X (belanghebbende) bezat in 2014 alle aandelen in Holding I. De verkrijgingsprijs van dit aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.21 Wet IB 2001 was € 586.350.
In 2014 heeft X van zijn vader aandelen in Holding II geschonken gekregen. Ter zake van deze schenking heeft X € 361.907 schenkbelasting voldaan.
Holding II heeft in 2015 als verkrijgende vennootschap gefungeerd bij een juridische splitsing. Holding I was verdwijnende vennootschap. X heeft daarbij een beroep gedaan op toepassing van artikel 3.57, lid 2, en artikel 4.41 Wet IB 2001 (vrijstelling bij juridische fusie en doorschuiving van de verkrijgingsprijs).
Bij Rechtbank Gelderland was in geschil of de door X betaalde schenkbelasting behoort tot de ten laste van de verkrijger gekomen kosten als bedoeld in artikel 4.21, lid 1, Wet IB 2001 en daarom deel uitmaakt van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang in Holding II.
De Rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord. Zij heeft daartoe overwogen dat op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad die is gewezen onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 het successierecht dat is betaald ter zake van de verkrijging van een aanmerkelijk belang, niet tot de kosten van de verkrijging wordt gerekend. Dat de ab-regeling nadien ingrijpend is gewijzigd, brengt volgens de Rechtbank niet mee dat schenk- of erfbelasting voortaan tot de ten laste van de verkrijger komende kosten als bedoeld in artikel 4.21, lid 1, Wet IB 2001 dient te worden gerekend.
X heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank (sprong)cassatieberoep ingesteld maar de Hoge Raad verklaart dat ongegrond.
Van een door de verkrijger betaald bedrag aan schenkbelasting dat is geheven in verband met de omstandigheid dat de aandelen door schenking zijn verkregen, kan niet worden gezegd dat dit bedrag een kostenpost vormt die in onmiddellijk verband staat met de verkrijging van de aandelen. De omstandigheid dat de regeling van het aanmerkelijk belang in de loop der jaren door wijzigingen een meer subjectieve inslag heeft gekregen, leidt niet ertoe dat het kostenbegrip in die regeling een andere betekenis heeft gekregen. De Rechtbank heeft terecht de schenkbelasting niet tot de verkrijgingsprijs gerekend.
Conform Conclusie A-G Niessen (NLF 2020/1272, met noot van Kooiman).
BRON
Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 12 augustus 2019, nr. AWB18/5935, betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 4.36 Wet IB 2001. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door J.S. Pijnappel, heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 28 april 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Belanghebbende bezat in 2014 alle aandelen in een besloten vennootschap (hierna: Holding I). De verkrijgingsprijs van dit aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.21 Wet IB 2001 was € 586.350.
2.1.2. In 2014 heeft de vader van belanghebbende aan hem alle aandelen in een andere besloten vennootschap (hierna: Holding II) geschonken. De verkrijgingsprijs van dat aanmerkelijk belang was voor de vader € 4.400. Deze verkrijgingsprijs is met toepassing van artikel 4.17c en artikel 4.39 Wet IB 2001 doorgeschoven naar belanghebbende. Ter zake van deze schenking heeft belanghebbende € 361.907 aan schenkbelasting voldaan.
2.1.3. Op 14 augustus 2015 heeft een juridische fusie plaatsgevonden met Holding II als verkrijgende en Holding I als verdwijnende vennootschap. Belanghebbende heeft daarbij een beroep gedaan op toepassing van artikel 3.57, lid 2, en artikel 4.41 Wet IB 2001 (vrijstelling bij juridische fusie en doorschuiving van de verkrijgingsprijs).
2.1.4. Belanghebbende heeft de Inspecteur op de voet van artikel 4.36 Wet IB 2001 verzocht de verkrijgingsprijs van zijn aanmerkelijk belang in Holding II met toepassing van artikel 4.42, lid 3, Wet IB 2001 vast te stellen op € 952.657, zijnde de verkrijgingsprijs van de aandelen in Holding I van € 586.350, vermeerderd met de verkrijgingsprijs van de aandelen in Holding II van € 4.400 en met de betaalde schenkbelasting van € 361.907. De Inspecteur heeft het bedrag van de schenkbelasting niet tot de verkrijgingsprijs gerekend en heeft bij de onderhavige beschikking de verkrijgingsprijs vastgesteld op € 590.750.
2.2.1. Bij de Rechtbank was in geschil of de door belanghebbende betaalde schenkbelasting behoort tot de ten laste van de verkrijger gekomen kosten als bedoeld in artikel 4.21, lid 1, Wet IB 2001 en daarom deel uitmaakt van de verkrijgingsprijs van het hiervoor in 2.1.4 bedoelde aanmerkelijk belang in Holding II.
2.2.2. De Rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord. Zij heeft daartoe overwogen dat op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad die is gewezen onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941) het successierecht dat is betaald ter zake van de verkrijging van een aanmerkelijk belang, niet tot de kosten van de verkrijging wordt gerekend. Dat de aanmerkelijkbelangregeling nadien ingrijpend is gewijzigd, brengt volgens de Rechtbank niet mee dat schenk- of erfbelasting voortaan tot de ten laste van de verkrijger komende kosten als bedoeld in artikel 4.21, lid 1, Wet IB 2001 dient te worden gerekend.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Het middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel. Het middel betoogt dat door de wijzigingen die de aanmerkelijkbelangregeling sinds de invoering van de Wet IB 1964 heeft ondergaan, de heffing van inkomstenbelasting ter zake van een aanmerkelijk belang is veranderd van een objectieve heffing in een subjectieve heffing, waardoor de onder het Besluit IB 1941 gewezen jurisprudentie is achterhaald. Ten gevolge van die ontwikkeling in de aanmerkelijkbelangregeling dient de schenkbelasting te worden gerekend tot de kosten die zijn gemaakt in onmiddellijk verband met de verkrijging van de aandelen, aldus het middel.
3.2. Voorafgaand aan de beoordeling van het middel overweegt de Hoge Raad het volgende.
3.2.1. Onder verkrijgingsprijs wordt verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten (art. 4.21, lid 1, Wet IB 2001). De Rechtbank is bij haar oordeel terecht ervan uitgegaan dat in gevallen waarin de Wet IB 2001 voorziet in een doorschuiving van de verkrijgingsprijs van aandelen die behoren tot een aanmerkelijk belang, de verkrijgingsprijs wordt vermeerderd met de kosten die ten laste van de verkrijger zijn gekomen bij de verkrijging waarbij die doorschuiving plaatsvindt. Hoewel bij een dergelijke verkrijging de verkrijgingsprijs niet wordt bepaald op de voet van artikel 4.21, lid 1, Wet IB 2001, brengt een redelijke toepassing van de desbetreffende doorschuivingsregelingen mee dat ook in die gevallen de omvang van een (later) vervreemdingsvoordeel mede wordt bepaald door de ten laste van de verkrijger gekomen kosten als bedoeld in dat artikellid.
3.2.2. De Rechtbank is bij haar oordeel eveneens terecht ervan uitgegaan dat in een geval als het onderhavige, waarin de aandelen in juridisch te fuseren vennootschappen worden gehouden door één persoon en een van die vennootschappen optreedt als verkrijgende rechtspersoon, de verkrijgingsprijs van de aandelen die de aandeelhouder direct na de fusie heeft in die verkrijgende rechtspersoon niet slechts wordt bepaald door de verkrijgingsprijs van de aandelen in de verdwijnende rechtspersoon, zoals uit artikel 4.42, lid 3, Wet IB 2001 zou kunnen worden opgemaakt, maar mede door de verkrijgingsprijs van de aandelen in de vennootschap die optreedt als verkrijgende rechtspersoon.
3.3. Met betrekking tot het middel overweegt de Hoge Raad als volgt.
3.3.1. De regeling van het aanmerkelijk belang in de Wet IB 2001 strekt ertoe om voordelen die de belastingplichtige geniet uit een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, te betrekken in de heffing van inkomstenbelasting.
Wat betreft vervreemdingsvoordelen wordt de aanmerkelijkbelanghouder in die heffing betrokken voor het verschil tussen de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs (artikel 4.19, lid 1, Wet IB 2001). Indien bij een vervreemding of een verkrijging een tegenprestatie ontbreekt of de tegenprestatie is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt als tegenprestatie aangemerkt de waarde die ten tijde van de vervreemding, respectievelijk de verkrijging, in het economische verkeer aan de aandelen of winstbewijzen kan worden toegekend (artikel 4.22, lid 1, Wet IB 2001).
3.3.2. Uit dit wettelijke systeem volgt dat, anders dan het middel betoogt, aan de regeling van het aanmerkelijk belang nog steeds de gedachte ten grondslag ligt dat de houder van een aanmerkelijk belang in de heffing wordt betrokken voor zijn aandeel in de winst van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang houdt, voor zover deze winst geacht kan worden te zijn verworven gedurende de tijd waarin die houder het aanmerkelijk belang bezit en voor zover de houder deze winst realiseert.
3.4. Kosten die ten laste van de verkrijger zijn gekomen, worden bij de bepaling van de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen indien zij zijn gemaakt in onmiddellijk verband met de verkrijging van de aandelen. Van een door de verkrijger betaald bedrag aan schenkbelasting dat is geheven in verband met de omstandigheid dat de aandelen door schenking zijn verkregen, kan niet worden gezegd dat dit bedrag een kostenpost vormt die in onmiddellijk verband staat met de verkrijging van de aandelen. De verschuldigdheid van schenkbelasting wordt immers opgeroepen door de omstandigheid dat – op grond van in de persoonlijke sfeer van de verkrijger en degene van wie hij verkrijgt, gelegen motieven – een bevoordeling uit vrijgevigheid plaatsvindt, en staat op zichzelf beschouwd los van de wijze waarop die bevoordeling vorm krijgt, in dit geval door overdracht van aandelen.
3.5. De omstandigheid dat, zoals het middel betoogt, de regeling van het aanmerkelijk belang in de loop der jaren door wijzigingen een meer subjectieve inslag heeft gekregen, leidt niet ertoe dat het kostenbegrip in die regeling een andere betekenis heeft gekregen.
In de systematiek van die regeling is het aanmerken van schenkbelasting als kosten in de zin van artikel 4.21, lid 1, Wet IB 2001 bovendien niet te verenigen met de verzakelijking van de verkrijgingsprijs die op de voet van artikel 4.22, lid 1, Wet IB 2001 plaatsvindt indien – kort gezegd – bij de verkrijging een tegenprestatie ontbreekt of de tegenprestatie niet zakelijk is. Bij het bepalen van de verkrijgingsprijs van geschonken aandelen wordt dus geabstraheerd van de omstandigheid die aanleiding was voor het verschuldigd worden van schenkbelasting. Daarmee strookt niet dat die schenkbelasting bij het bepalen van die verkrijgingsprijs wel in aanmerking zou worden genomen.
3.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, faalt het middel. De Rechtbank heeft terecht de schenkbelasting niet tot de verkrijgingsprijs gerekend.
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, E.F. Faase en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 juni 2021.
