Handel in merkvervalste goederen; uitsluiting kostenaftrek geen punitief karakter

Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 20 november 2018, nrs. 17/01105 tot en met 17/01110, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB15/325, AWB15/327 en AWB15/7636 tot en met 15/7639) betreffende de aan belanghebbende over de jaren 2009, 2010 en 2011 opgelegde (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, de over die jaren opgelegde (navorderings)aanslagen in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 22 augustus 2019 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.1

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1. De FIOD heeft strafrechtelijk onderzoek gedaan naar handelsketens van goederen voorzien van valse merken. Die ketens bestonden uit de importeur en een verkoopgroep. Tot één van de verkoopgroepen behoorden belanghebbende, zijn broer, zijn stiefvader en een derde.

2.1.2. Belanghebbende is door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bij onherroepelijk arrest van 9 april 2014 veroordeeld wegens het plegen van de volgende misdrijven: i) handel in goederen voorzien van valse merken, en ii) deelname aan een criminele organisatie. De bewezenverklaring ziet op de periode van 24 september 2009 tot en met 4 juli 2011.

2.1.3. Belanghebbende heeft voor de jaren 2009 tot en met 2011 geen aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw). De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aan belanghebbende opgelegde (navorderings)aanslagen in de IB/PVV de schatting van het belastbare inkomen uit werk en woning gebaseerd op de bevindingen van de FIOD. De FIOD had de nettowinst van de verkoopgroep van belanghebbende over de periode oktober 2009 tot en met juni 2011 als volgt berekend:

2.1.4. De Inspecteur heeft bij zijn schatting van het belastbare inkomen uit werk en woning over het jaar 2010 de hiervoor in 2.1.3 berekende nettowinst als startpunt genomen. Bij die berekening is de bepaling van de kostenaftrekuitsluiting van artikel 3.14, lid 1, aanhef en letter d, Wet IB 2001 (hierna: de aftrekuitsluiting) niet toegepast. Belanghebbende was ten tijde van de oplegging van die aanslag namelijk nog niet onherroepelijk veroordeeld. De berekende winst heeft de Inspecteur naar tijdsgelang verdeeld over de periode waarvoor de FIOD-berekening is gemaakt. Voor het jaar 2010 heeft de Inspecteur vervolgens aan belanghebbende een winstaandeel toegerekend van € 75.000.

2.1.5. De Inspecteur heeft bij de schatting van de belastbare inkomens uit werk en woning van belanghebbende voor de jaren 2009 en 2011 wel de bepaling van de aftrekuitsluiting toegepast. Belanghebbende was ten tijde van de oplegging van die (navorderings)aanslagen inmiddels onherroepelijk veroordeeld. De Inspecteur heeft het aan belanghebbende toerekenbare aandeel in de kosten en lasten van de verkoopgroep die verband houden met de hiervoor in 2.1.2 vermelde misdrijven, deels niet in aftrek toegelaten. Aldus heeft hij het aan belanghebbende toerekenbare deel van de winst van de hiervoor in 2.1.1 bedoelde verkoopgroep voor beide jaren op eveneens € 75.000 vastgesteld.

2.1.6. De inkomensafhankelijke bijdragen Zvw zijn voor de jaren 2009 tot en met 2011 telkens vastgesteld naar het maximale bijdrage-inkomen.

2.2.1. Bij het Hof was onder meer in geschil of de aftrekuitsluiting, gelet op de hiervoor in 2.1.2 bedoelde bestraffing, een ontoelaatbare dubbele bestraffing met zich brengt.

2.2.2 Het Hof heeft geoordeeld dat het betoog van belanghebbende daarover faalt. Naar het oordeel van het Hof vallen geschillen over de belastingheffing buiten het bereik van artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). Bovendien doet zich hier naar het oordeel van het Hof niet een dubbele bestraffing voor, omdat artikel 3.14 Wet IB 2001 de vaststelling van de winst en daarmee de heffingsmaatstaf voor de IB/PVV betreft. Bij die bepaling staat volgens het Hof leedtoevoeging niet voorop. Dat door het uitsluiten van aftrek van zogenoemde criminele kosten winstgevend crimineel gedrag wordt ontmoedigd, betekent nog niet dat die bepaling een punitief karakter heeft, aldus het Hof.

3. Beoordeling van de klachten

3.1. De klachten zijn gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof.

3.2. Bij de beoordeling van de klachten stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

3.2.1. Op grond van artikel 3.14, lid 1, aanhef en letter d, Wet IB 2001 komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld. Het begrip ′verband houden met’ moet ruim worden opgevat. De niet-aftrekbare kosten omvatten daarom niet alleen kosten met behulp waarvan omzet uit criminele activiteiten is gerealiseerd, maar ook andere door die criminele activiteiten opgeroepen kosten, waaronder de kosten van de inkoop van legale goederen en diensten.2 Het gevolg van de aftrekuitsluiting is dat de bruto-omzet wordt belast.

3.2.2. Belastingheffing vormt als regel niet een strafoplegging. Een heffing van belasting kan onder het bereik van artikel 6 EVRM vallen wanneer deze heffing een ‘criminal charge’ vormt in de zin van die bepaling.3 Alleen indien belastingheffing als gevolg van de aftrekuitsluiting neerkomt op zo’n criminal charge of bestraffende sanctie, zou zich een tweede bestraffing ter zake van een veroordeling voor het desbetreffende misdrijf kunnen voordoen. Of belastingheffing een bestraffend karakter heeft en daarom onder het bereik van artikel 6 EVRM valt, moet worden beoordeeld aan de hand van de criteria die het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM)daarover heeft ontwikkeld. Het gaat bij die beoordeling vooral om het vaststellen van de aard van het wettelijke voorschrift dat is overtreden, en om de aard en de zwaarte van de op die overtreding gestelde sanctie. Niet doorslaggevend is of de wetgever een sanctie als bestuursrechtelijk of als strafrechtelijk heeft aangemerkt.4

3.3. Anders dan het Hof heeft aangenomen, is wat het EVRM betreft, het ne bis in idem-beginsel uitsluitend neergelegd in artikel 4, lid 1, van het Zevende Protocol en niet in artikel 6 EVRM.5 Ook voor toepassing van artikel 4, lid 1, van het Zevende Protocol bij het EVRM moet het echter gaan om een criminal charge als hiervoor bedoeld. Hierbij verdient opmerking dat Nederland dit Protocol niet heeft geratificeerd. Dat neemt niet weg dat de rechtspraak van het EHRM over die bepaling van belang kan zijn voor de oordeelsvorming over de aftrekuitsluiting.

3.4.1. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van het per 1 januari 1997 ingevoerde artikel 8a, lid 1, aanhef en letter c, Wet op de inkomstenbelasting 1964,6 de voorloper van de (huidige) aftrekuitsluiting, volgt dat de wetgever niet heeft bedoeld om voor het begaan van een misdrijf een extra straf op te leggen, maar om het begaan van misdrijven niet langer fiscaal te faciliteren (zie de onderdelen 3.47, 3.50 en 3.51 van de conclusie van de Advocaat‑Generaal). Een dergelijke facilitering van criminaliteit werd ongerijmd en maatschappelijk ongewenst geacht. Aangenomen moet worden dat dit een en ander ook de strekking is van artikel 3.14, lid 1, aanhef en letter d, Wet IB 2001.

3.4.2. De wetgever heeft met deze wetsbepaling erin voorzien dat met het begaan van misdrijven gemoeide uitgaven niet langer op de uit die strafbare feiten verkregen inkomsten in mindering kunnen worden gebracht. De wetgever heeft deze uitzondering op het beginsel van de fiscale neutraliteit waarvan hij voor de heffing van inkomstenbelasting als regel uitgaat – de inkomsten uit het misdrijf worden immers wel in de belastingheffing betrokken – voor dat doel geraden geacht. Die uitzonderingsbepaling heeft naar haar aard niet een bestraffend karakter zoals de criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM. Ook is die bepaling niet gericht op het toevoegen van leed aan de veroordeelde van het misdrijf. De keuze van de wetgever om voortaan als regel de kosten en lasten die zijn gemoeid met het begaan van misdrijven niet in aftrek op de daarmee verkregen inkomsten toe te laten, komt voort uit overwegingen op bestuurlijk terrein en heeft een bestuurlijk karakter. Het stond de wetgever vrij die keuze te maken, en deze vorm te geven op de wijze zoals hij heeft gedaan.

3.4.3. Voor zover de aftrekuitsluiting al een element van bestraffing in zich heeft, blijft de hiervoor in 3.4.2 bedoelde, niet-punitieve strekking zozeer overwegen, dat in dit verband niet kan worden gesproken van een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM. De aftrekuitsluiting maakt deel uit van de belastingwet; voor de aftrekuitsluiting is nodig dat de belastingplichtige uit misdrijf inkomsten heeft verkregen. De aftrekuitsluiting houdt geen rekening met de aard of de ernst van het begane misdrijf, en evenmin met de mate van verwijtbaarheid van de pleger van het misdrijf. Ook kan in plaats van de aftrekuitsluiting niet een vrijheidsbeperkende straf of vervangende hechtenis worden opgelegd en vervalt de verplichting tot betaling van belasting niet bij het overlijden van de belastingplichtige.

3.5. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, is het oordeel van het Hof dat de aftrekuitsluiting geen punitief karakter heeft en dat de onderhavige belastingaanslagen daarom in zoverre niet onder het bereik van artikel 6 EVRM vallen, juist. De klachten falen.

3.6. Opmerking verdient nog het volgende. Het heffen van belasting is een, in de regel gerechtvaardigde, inmenging in het door artikel 1 Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP) gewaarborgde ongestoorde genot van eigendom. Deze inmenging moet volgens de rechtspraak van het EHRM onder meer een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Daarbij gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde, in het algemene belang gelegen doel. Als gevolg van de aftrekuitsluiting vindt belastingheffing plaats over de bruto-omzet uit het desbetreffende misdrijf. Niet is uitgesloten dat daardoor in voorkomende gevallen een disproportionele heffing optreedt in die zin dat de belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Belanghebbende heeft geen beroep op artikel 1 EP gedaan.

4. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 december 2020.