Geen sprake van prijsgeven vordering; geen kwijtscheldingswinstvrijstelling

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2016 opgelegd (hierna: de aanslag).

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft dit bezwaar afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft dit beroep ongegrond verklaard1. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De zitting heeft plaatsgevonden op 25 maart 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, en namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.5. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is op 1 januari 1992 toegetreden tot de maatschap [A] (hierna: de maatschap). Maten in de maatschap waren per 30 juni 2016 belanghebbende en, door middel van de besloten vennootschap [B BV] (hierna: [B BV] ), de heer [C] (hierna: [C] ). Belanghebbendes aandeel in de overwinst van de maatschap, na toekenning aan de maten van een primaire arbeidsbeloning en rente over het geïnvesteerde kapitaal, bedroeg 37,5% en dat van [B BV] 62,5%.

2.2. Belanghebbende neemt per 30 juni 2016 door middel van de besloten vennootschap [D BV] , voor ca. 37,5% deel in het aandelenkapitaal van [E BV] . De resterende aandelen [E BV] zijn indirect eigendom van [C] .

2.3. In 2014 is [F] uit de maatschap getreden. [C] en de door hem beheerste besloten vennootschappen (hierna gezamenlijk: [C c.s.] ) hebben zijn aandeel overgenomen en hebben in dat kader aan [F] een vergoeding voor overgedragen goodwill betaald.

2.4. Belanghebbende is in juni 2016 met [C] in overleg getreden over zijn uittreden uit de maatschap. Aanleiding was het negatieve kapitaal van belanghebbende in de maatschap. In een e-mailbericht van 19 juni 2016 aan [C] schrijft belanghebbende onder meer:

[C] heeft in een e-mailbericht van 20 juni 2016 - onder meer - als volgt gereageerd op belanghebbendes e-mail van 19 juni 2016:

In een e-mailbericht van 21 juni 2016 gericht aan belanghebbende schrijft [C] onder meer:

2.5. Belanghebbende is op 1 juli 2016 uit de maatschap getreden. Daarvan is een op 30 juni 2016 gedagtekende overeenkomst (hierna: de overeenkomst) tot stand gekomen tussen enerzijds belanghebbende en door hem beheerste besloten vennootschappen en anderzijds [C c.s.] De overeenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt:2

2.6. Belanghebbende is vanaf 1 juli 2016 in loondienst werkzaam bij de maatschap.

2.7. Belanghebbende heeft over het onderhavige jaar aangifte IB/PVV gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 335.505. De inspecteur heeft de aanslag, met dagtekening 3 januari 2018, overeenkomstig de aangifte vastgesteld.

2.8. Op 11 december 2017 heeft belanghebbende een herziene aangifte IB/PVV over 2016 ingediend. Belanghebbende heeft hierin aangegeven dat hij aanspraak maakt op vrijstelling van voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers ter grootte van € 340.816. Deze aangifte is door de inspecteur als tijdig ingediend bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2016 aangemerkt. Op 24 januari 2018 heeft belanghebbende opnieuw een verbeterde aangifte IB/PVV over 2016 ingediend. In de laatstgenoemde aangifte heeft belanghebbende de voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers gehandhaafd op € 340.816. en heeft hij een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, verantwoord van € 43.975.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. In hoger beroep is in geschil of over 2016 sprake is van voordelen als bedoeld in artikel 3.13, lid 1, onderdeel a, Wet inkomstenbelasting 2001.

3.2. Belanghebbende beantwoordt de geschilvraag bevestigend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en:

• Primair: tot een voordeel als bedoeld in artikel 3.13, lid 1, letter a, Wet IB 2001 ter grootte van € 340.816, leidend tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.975.
• Subsidiair: tot een voordeel als bedoeld in vorengenoemd artikel 3.13, lid 1, letter a, Wet IB 2001 ter grootte van € 240.816, leidend tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.975.

De inspecteur beantwoordt de geschilvraag ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Artikel 3.13, lid 1, letter a, Wet IB 2001 luidde in 2016 voor zover van belang als volgt:

4.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 december 20013 geoordeeld:

‘Indien het hof ervan is uitgegaan dat van prijsgeven in de zin van artikel 8, eerste lid, onderdeel c, van de Wet IB 1964 slechts sprake kan zijn indien uitdrukkelijk wordt kwijtgescholden, berust het oordeel op een onjuiste, te beperkte, opvatting van dat begrip prijsgeven.’

Naar het oordeel van het hof is van ‘prijsgeven’ sprake als de crediteur - in woord of daad - aan de schuldenaar te kennen heeft gegeven niets meer van de schuldenaar te vorderen te hebben of als uit het handelen of nalaten van de crediteur objectief kan worden afgeleid dat hij in feite definitief afziet van pogingen om zijn vordering te innen. De vraag of sprake is van ‘niet voor verwezenlijking vatbare rechten’ dient te worden beoordeeld vanuit het oogpunt van de crediteur.4 Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen rust op belanghebbende de last de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit volgt dat in het onderhavige geval sprake is van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten.

4.3. Gesteld noch gebleken is dat [C c.s.] voorafgaand aan het ondertekenen van de overeenkomst expliciet aan belanghebbende te kennen heeft gegeven dat hij niets meer van belanghebbende en diens vennootschappen te vorderen heeft. Partijen houdt daarom verdeeld het antwoord op de vraag of uit het handelen of nalaten van [C c.s.] objectief kan worden afgeleid dat hij in feite definitief heeft afgezien van pogingen om zijn vordering te innen en zo ja, of op 30 juni 2016 sprake was van een niet voor verwezenlijking vatbare vordering op belanghebbende.

4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat [C c.s.] op 30 juni 2016 zijn vordering op belanghebbende heeft prijsgegeven omdat er op dat moment (nagenoeg) geen goodwill in de maatschap aanwezig was, althans niet tot een bedrag groot € 340.816, en belanghebbende in privé geen verhaal bood. Ter onderbouwing stelt hij het volgende.

• De economische realiteit die afwijkt van hetgeen door belanghebbende en [C c.s.] op schrift is gesteld. Economisch bezien is volgens belanghebbende sprake van kwijtschelding.
• De resultaten van de maatschap over de jaren voorafgaande aan de uittreding, het ontbreken in juni 2016 van zicht op (voldoende) verbetering van die resultaten en een economische waarde van goodwill voor accountantskantoren van gelijke omvang die lag tussen de 50% en 100% van de omzet.
• Het gegeven dat [F] (onderdeel 2.3) in 2014 voor de door hem verkochte goodwill een bedrag ter grootte van 10% van (diens aandeel in) de omzet heeft ontvangen.
• Het winstaandeel dat belanghebbende feitelijk heeft genoten over geheel 2015 en de eerste zes maanden van 2016, welk aandeel volgens belanghebbende hoger lag dan het winstaandeel waarop hij over deze jaren op grond van de maatschapsovereenkomst recht zou hebben gehad. Het verschil van ca. € 40.000 moet als vergoeding voor eventueel aanwezige, maximaal door belanghebbende te bedingen, goodwill aangemerkt worden.
• Belanghebbendes stelling dat hij medio 2016 niet beschikte over privévermogen, behoudens een overwaarde op de eigen woning. Deze overwaarde zou onvoldoende zijn geweest om de negatieve stand van belanghebbendes maatschapsaandeel volledig aan te zuiveren en was in 2016 niet direct door [C c.s.] uit te winnen.
• De correspondentie tussen belanghebbende en [C] waaruit volgens belanghebbende volgt dat (ook) [C] van mening was dat de waarde van de aan belanghebbende toekomende goodwill lager was dan de negatieve stand van belanghebbendes maatschapsaandeel.
• De afwaardering door [C c.s.] van diens eigen maatschapsaandeel in de jaren 2014 en 2015 en het niet op de balans activeren door [C c.s.] van de in 2016 van belanghebbende gekochte goodwill.

4.5. De inspecteur heeft betwist dat sprake was van het prijsgeven door [C c.s.] van een niet voor verwezenlijking vatbare vordering op belanghebbende. Omdat belanghebbende heeft erkend dat sprake is geweest van (enige) goodwill, is tot het bedrag daarvan geen sprake van prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. De inspecteur wijst voorts op de verrekening in de overeenkomst (artikel 4, lid 3) van de koopsom met bedoelde vordering, als gevolg waarvan belanghebbende van zijn schuld is bevrijd, en op de overwaarde die besloten lag in de eigen woning van belanghebbende welke overwaarde duidt op verhaalbaarheid van de bedoelde vordering.

Wat in de overeenkomst is opgenomen sluit aan op de voorafgaande e-mail-correspondentie tussen belanghebbende en [C] , aldus de inspecteur.

De uittreedvergoeding die in 2014 is betaald aan [F] is volgens de inspecteur niet relevant voor de kwalificatie van de transacties in 2016. Daarnaast is onduidelijk gebleven welk goodwillbedrag in 2014 aan [F] is betaald en zijn geen stukken overgelegd die belanghebbendes standpunt kunnen onderbouwen. De inspecteur is van mening dat de situatie van belanghebbende (ook) niet vergelijkbaar is met die van [F] in 2014. Het niet-activeren van enige goodwill door [C c.s.] kan niet uit de publicatiestukken worden afgeleid en is niet relevant voor de vraag of ten aanzien van belanghebbende sprake is geweest van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten. Ook is – in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende stelt – niet gebleken dat [C c.s.] een voorziening heeft gevormd in verband met de overname van het maatschapsaandeel van belanghebbende en ontbreken ook hieromtrent stukken die belanghebbendes standpunt kunnen onderbouwen.

Ten slotte bestond voor [C c.s.] na uittreding van belanghebbende de mogelijkheid van verhaal door middel van inhoudingen op het loon van belanghebbende en heeft [C] belanghebbende aangeboden na uittreding een lening te verstrekken. Dit alles duidt er volgens de inspecteur op dat in juni 2016 geen sprake was van het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten.

Prijsgeven

4.6. Het hof is van oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat [C c.s.] zijn vordering op belanghebbende heeft prijsgegeven.

Een verrekening (vgl. artikel 6:127 BW) zoals opgenomen in artikel 4, lid 3 van de overeenkomst is niet hetzelfde als het afstand doen van een vorderingsrecht (vgl. artikel 6:160 BW). Uit de overeenkomst volgt dat [C c.s.] door ondertekening van de overeenkomst – en pas na effectuering van de daarin opgenomen verrekening – heeft verklaard dat hij niets meer van belanghebbende te vorderen heeft.

In de overeenkomst wordt door partijen gesproken over een ‘overdrachtsprijs’ (considerans), ‘koopprijs’ en ‘verrekening’ (artikel 4, lid 3). Het gebruik van deze termen duidt niet op het prijsgeven van rechten door [C c.s.] ; integendeel, het duidt op het toekennen door [C c.s.] van een waarde aan hetgeen door belanghebbende wordt overgedragen. Het hof is van oordeel dat de overeenkomst aansluit bij de e-mail-correspondentie tussen belanghebbende en [C] van 19, 20 en 21 juni 2016.

Het hof merkt op dat het erop lijkt dat ook belanghebbende in zijn e-mailbericht van 19 juni 2016 aan [C] niet uitgaat van enig prijsgeven van de vordering door [C c.s.] In die e-mail schrijft belanghebbende immers over het ‘overnemen’ van zijn (maatschaps-)aandeel en belanghebbendes verplichting om belasting te betalen over de met die overname te behalen boekwinst.

4.7. Uit hetgeen belanghebbende heeft gesteld volgt niet dat [C c.s.] in feite definitief heeft afgezien van pogingen om zijn vordering te innen. Belanghebbende heeft zijn stelling dat de economische realiteit afwijkt van hetgeen door belanghebbende en [C c.s.] op schrift is gesteld, onvoldoende onderbouwd. Het had in de rede gelegen dat belanghebbende een verklaring van [C c.s.] had overgelegd waaruit zulks zou volgen. Een dergelijke verklaring ontbreekt.

Uit eerdergenoemde e-mailcorrespondentie volgt naar het oordeel van het hof – anders dan belanghebbende heeft gesteld – dat [C] steeds is uitgegaan van de aanwezigheid van goodwill. Weliswaar benoemt [C] in zijn e-mail van 20 juni 2016 een ‘dalende tendens’, een ‘neergaande positie’ en ‘onvoldoende rendement’, maar deze termen wijzen niet op het ontbreken van goodwill en het hof acht niet uitgesloten dat [C] deze termen gebruikt heeft in het kader van de onderhandelingen over de voorgenomen uittreding door belanghebbende. In dezelfde alinea benoemt hij immers ook (het behalen van) toekomstige winsten. Het hof merkt op dat het ook weinig voor de hand lijkt te liggen dat [C c.s.] de onderneming van de maatschap na uittreding door belanghebbende wenste voort te zetten, als [C c.s.] toen van mening zou zijn geweest dat de winstgevendheid van die onderneming naar nihil tendeerde. Omdat [C] steeds is uitgegaan van aanwezigheid van goodwill is zonder nadere onderbouwing niet aannemelijk dat [C c.s.] zijn vordering heeft willen prijsgeven.

De uittreding in 2014 van [F] biedt zonder nadere onderbouwing onvoldoende aanknopingspunten voor het ontbreken van goodwill ten tijde van de uittreding door belanghebbende in 2016, enerzijds gelet op de door de inspecteur gestelde - en door belanghebbende niet bestreden - ongelijkheid qua omstandigheden waaronder is uitgetreden en anderzijds omdat tussen beide uittredingen twee jaren liggen.

Belanghebbende heeft zijn stellingen aangaande (verbetering van) de resultaten van de maatschap en de (veronderstelde) economische waarde van goodwill voor accountantskantoren niet (cijfermatig) onderbouwd. Ook heeft belanghebbende – tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de inspecteur – zijn stellingen betreffende de mogelijke overwaarde in belanghebbendes oude woning en de veronderstelde afwaardering van de gekochte goodwill door [C c.s.] onvoldoende onderbouwd.

Ten slotte heeft belanghebbende, mede gelet op artikel 4, lid 3 van de overeenkomst en hetgeen [C] op 20 en 21 juni 2016 heeft geschreven aan belanghebbende, zonder nadere onderbouwing niet aannemelijk gemaakt dat een eventuele goodwillvergoeding enkel besloten ligt in het hogere winstaandeel over de jaren 2015 en 2016. De in dit kader door belanghebbende gestelde maximale goodwill ten bedrage van in totaal ca. € 40.000 verhoudt zich naar ’s hofs oordeel ook overigens – zonder nadere toelichting – niet met belanghebbendes aandeel in de overwinst gedurende de jaren 2012 tot en met 2014 van gemiddeld ca. € 39.000 per jaar.

4.8. Omdat geen sprake is van het prijsgeven door [C c.s.] van zijn vordering op belanghebbende, kan in 2016 geen sprake zijn van voordelen als bedoeld in artikel 3.13, lid 1, letter a, Wet IB 2001.

4.9. Het hof overweegt tot slot dat belanghebbende evenmin is geslaagd in het bewijs ter zake van de stelling dat op of rond 30 juni 2016 sprake was van een niet voor verwezenlijking vatbare vordering op belanghebbende. De inspecteur heeft onweersproken gesteld dat belanghebbende na zijn uittreding – bezien vanuit de optiek van [C c.s.] – verhaal bood als gevolg van de mogelijkheid van inhoudingen op het loon van belanghebbende. Ook acht het hof het aannemelijk dat [C] steeds is uitgegaan van aanwezigheid van goodwill (r.o. 4.7) en – gelet op de door de inspecteur overgelegde berekeningen en hetgeen belanghebbende zelf heeft gesteld – dat in de eigen woning van belanghebbende op dat moment een substantiële overwaarde besloten lag die door [C c.s.] kon worden uitgewonnen. Dat deze overwaarde, zoals belanghebbende heeft gesteld, in 2016 niet direct was uit te winnen doet aan het voorgaande niet af, temeer daar belanghebbende in zijn e-mailbericht van 19 juni 2016 aan [C] zelf heeft opgemerkt voornemens te zijn die woning te verkopen.

Dat [C c.s.] voorafgaand aan de uittreding van mening was dat belanghebbende verhaal bood, volgt naar het oordeel van het hof uit zijn e-mail aan belanghebbende van 20 juni 2016. Hierin heeft [C] enerzijds erkend dat de woning van belanghebbende een overwaarde had en anderzijds aan belanghebbende aangeboden tijdelijk en telkens op maandbasis een lening te verstrekken. Met hetgeen hij heeft gesteld heeft belanghebbende het tegendeel onvoldoende aannemelijk gemaakt.

Tussenconclusie

4.10. Het hoger beroep is ongegrond.

Ten aanzien van het griffierecht

4.11. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.12. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.

5. Beslissing

Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door P.C. van der Vegt, voorzitter, T.A. Gladpootjes en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van A. Muller, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 mei 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.