Arrest gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 21 mei 2015, nr. 13/00978, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 12/6587) betreffende de ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking tot aansprakelijkstelling ingevolge de Invorderingswet 1990 voor de van [B] B.V. te [Z] nageheven loonbelasting en omzetbelasting over de periode 8 september 2008 tot en met 30 november 2008 en daarmee verband houdende bedragen aan rente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1 Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door Y.E.J. Geradts, advocaat te Amsterdam.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 31 maart 2016 geconcludeerd tot gegrondverklaring van beide beroepen in cassatie (ECLI:NL:PHR:2016:204).
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2 Uitgangspunten in cassatie
2.1.
Belanghebbende was sinds 5 februari 2001 middellijk, door tussenkomst van [C] Holding B.V. (hierna: Holding BV), mede-aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: de BV). Met ingang van 4 juni 2007, toen Holding BV werd benoemd tot bestuurder van de BV, was belanghebbende tevens indirect bestuurder van de BV. De BV verzorgde onder meer transporten voor [H] N.V. (hierna: [H]).
2.2.
In juni 2008 zijn de jaarcijfers van de BV over 2007 gepresenteerd. Blijkens die cijfers bedroeg de netto omzet in 2007 € 8.014.031 en het verlies van dat jaar € 663.329.
2.3.
Op 30 juni 2008 heeft [H] het vervoerscontract met de BV opgezegd per 31 december 2008, en die opzegging nadien - met instemming van de BV - vervroegd naar 1 november 2008.
2.4.
In de notulen van de op 16 juli 2008 gehouden aandeelhoudersvergadering van de BV is onder meer vermeld:
“[De BV] is einde verhaal en wordt met de hoogste spoed gesaneerd. Uiterlijk op 1 oktober 2008.”
2.5.
Nadat half juli 2008 bij de Rabobank (hierna: de bank) bekend werd dat [H] het contract met de BV had opgezegd, is de bank een strikter beheer gaan voeren over de aan de BV verstrekte financiering. In september 2008 heeft de BV haar vorderingen aan de bank verpand, van welk pandrecht de bank gebruik heeft gemaakt. Op 11 september 2008 heeft de bank de aan de BV verstrekte financiering opgezegd. Zonder toestemming van de bank mochten geen activa van de BV worden verkocht. Betalingen door de BV geschiedden in overleg met de bank. Ter zitting van de Rechtbank heeft een werknemer van de bank hierover verklaard:
“Feitelijk hebben wij als bank tot september 2008 op een plan van [de BV] gewacht. Dat plan is er uiteindelijk niet gekomen en vervolgens zijn wij onze zekerheden gaan uitwinnen. Mijn belang is dat de schuldpositie van de bank wordt afgebouwd. Er wordt geen rekening gehouden met de belastingschulden.”
2.6.
Vanaf begin september 2008 tot 9 december 2008 zijn alle activa van de BV tegen reële prijzen verkocht. De totale verkoopopbrengst van de activa bedroeg € 840.193,47. Op 26 september 2008 heeft de BV een bedrag van € 393.295 van [H] ontvangen. Het door de bank verstrekte krediet van € 414.396,09 is geheel afgelost. De curator in het faillissement van de BV heeft ten behoeve van de faillissementsboedel op 29 december 2009 een bedrag van € 520.073 van [H] gevorderd ter zake van door de BV uitgevoerde maar niet betaalde dan wel niet gefactureerde transporten. [H] heeft uiteindelijk € 120.000 aan de curator voldaan.
2.7.
De BV heeft in de periode van 25 juli 2008 tot 9 december 2008 in totaal € 309.604 aan de Ontvanger betaald. Hiervan heeft een bedrag van € 213.732 betrekking op loonbelasting en omzetbelasting over de periode van 21 april 2008 tot en met 13 juli 2008. Het restant ziet op de periode daarna. Over de in de maanden september tot en met oktober 2008 gelegen tijdvakken zijn bedragen aan verschuldigde loonbelasting en omzetbelasting aangegeven maar niet afgedragen respectievelijk niet voldaan. Op 31 oktober 2008 heeft de BV tijdig en op juiste wijze aan de Ontvanger een mededeling als bedoeld in artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) gedaan. De aangifte omzetbelasting over november 2008 werd niet ingediend. Voor het overige is over de belastingheffing over de maanden vanaf september 2008 niet met de belastingdienst gecommuniceerd.
2.8.
Op 9 december 2008 is de BV, op een daartoe door Holding BV gedaan verzoek, failliet verklaard.
2.9.
Aan de BV zijn naheffingsaanslagen in de loonbelasting en de omzetbelasting opgelegd over de periode 8 september 2008 tot en met 30 november 2008 (hierna: de naheffingsaanslagen), gedagtekend 26 november 2008, 27 november 2008, 24 december 2008 en 29 december 2008. Zij zijn door de BV onbetaald gelaten. Belanghebbende is bij beschikking, gedagtekend 5 september 2011, aansprakelijk gesteld voor de naheffingsaanslagen alsmede voor daarmee verband houdende bedragen aan invorderingsrente die zijn berekend over de periode tot en met 4 september 2011. In de beschikking is voorts de volgende mededeling opgenomen:
"U moet het bedrag waarvoor ik u aansprakelijk heb gesteld betalen vóór 18 oktober 2010 [bedoeld zal zijn: 18 oktober 2011; toevoeging Hoge Raad]. Als u na deze datum betaalt, is het belopen van de invorderingsrente aan u te wijten en bent u daarom ook aansprakelijk voor de invorderingsrente die na deze datum, over de betreffende aanslagen, verschuldigd wordt."
3 Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
3.1.1.
Het Hof heeft geoordeeld dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur aan de zijde van belanghebbende volgens vaste rechtspraak moet worden onderzocht of belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten begrijpen dat bij zijn handelwijze, erin bestaande dat hij de bedrijfsvoering van de BV wilde voortzetten om een mogelijk faillissement te vermijden, belastingschulden die zouden worden opgeroepen door de voortgezette bedrijfsvoering van de BV onbetaald zouden blijven.
3.1.2.
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten dat de naheffingsaanslagen, voor zover betrekking hebbend op de maanden september en oktober 2008, niet zijn betaald. Het Hof heeft daaraan ten grondslag gelegd de door het Hof aannemelijk geachte omstandigheid dat belanghebbende aan terugbetaling van de schuld aan de bank voorrang heeft gegeven boven nakoming en voldoening van belastingverplichtingen in verband met de voortgezette bedrijfsvoering. Zelfs als, zoals belanghebbende voor het Hof betoogde, de bank als eerste betaald zou moeten worden vanwege de aan de bank verstrekte zekerheden dan nog zou belanghebbende, aldus het Hof, niet zonder meer hebben mogen toegeven aan de druk van de bank om de schuld aan de bank volledig te betalen zonder daarover overleg te plegen met de Ontvanger, die tevens bevoorrecht schuldeiser is, om zeker te stellen dat ook aan de Ontvanger (deels) zou worden betaald.
3.1.3.
Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat de Ontvanger bij de aansprakelijkstelling het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Volgens het Hof staat, aangezien sprake is van een hoofdelijke aansprakelijkheid, aan de aansprakelijkstelling van belanghebbende niet in de weg dat (ook) andere bestuurders van de BV aansprakelijk zouden hebben kunnen worden gesteld.
3.2.1.
Middel I richt zich in de eerste plaats met een rechtsklacht tegen het hiervoor in 3.1.1 weergegeven oordeel van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof een onjuist criterium aangelegd bij de beoordeling of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur, en had het Hof moeten onderzoeken of geen redelijk denkend bestuurder onder dezelfde voorwaarden aldus zou hebben gehandeld, en of opzettelijk en structureel geen inhouding en afdracht van loonbelasting heeft plaatsgevonden en/of opzettelijk en structureel geen omzetbelasting is voldaan. Het middel verwijst in dit verband naar onder meer de arresten van de Hoge Raad van 7 juni 1996, nr. 15971, ECLI:NL:HR:1996:ZC2096, NJ 1996/695, van 8 juni 2001, nr. C99/298HR, ECLI:NL:HR:2001:AB2053, NJ 2001/454, van 4 februari 2011, nr. 09/03451, ECLI:NL:HR:2011:BP2982, BNB 2011/109, en van 24 februari 2012, nr. 10/05089, ECLI:NL:HR:2012:BV6722, BNB 2012/121.
3.2.2.
Van onbehoorlijk bestuur in de zin van artikel 36, lid 3, van de Wet kan pas worden gesproken als geen redelijk denkend bestuurder - onder dezelfde omstandigheden - gehandeld zou hebben als de aansprakelijk gestelde bestuurder heeft gedaan (zie onder meer het hiervoor in 3.2.1 vermelde arrest van 8 juni 2001). Dit is onder meer het geval indien de aansprakelijk gestelde bestuurder van een lichaam heeft bewerkstelligd dat belastingschulden van dat lichaam onbetaald zijn gebleven terwijl hij wist of redelijkerwijze had moeten begrijpen dat zijn handelwijze tot gevolg zou hebben dat die belastingschulden onbetaald zouden blijven en hem te dezer zake persoonlijk een ernstig verwijt treft (zie het hiervoor in 3.2.1 vermelde arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2011).
Anders dan het middel aanvoert, kan uit de hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten van de Hoge Raad van 4 februari 2011 en 24 februari 2012 noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 36, lid 3, van de Wet worden afgeleid dat in geval van bewerkstelligde niet-betaling van belasting als hiervoor bedoeld, voor kennelijk onbehoorlijk bestuur is vereist dat het niet-betalen een structureel karakter heeft. Indien verschuldigde belasting structureel niet wordt betaald kan dat wel een indicatie zijn voor kennelijk onbehoorlijk bestuur.
3.2.3.
In de hiervoor in 3.1.1 en 3.1.2 omschreven oordelen van het Hof – met verwijzing naar rechtspraak van de Hoge Raad - ligt besloten het oordeel van het Hof dat belanghebbende, door bewust ervoor te kiezen andere schuldeisers wel te betalen, heeft bewerkstelligd dat de fiscus niet kon worden betaald. Uit het hiervoor in 3.2.2 overwogene volgt dat dit oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Het hiervoor in 3.2.1 weergegeven betoog uit middel I faalt derhalve.
3.3.1.
Middel I richt zich voor het overige met motiveringsklachten tegen ’s Hofs hiervoor in 3.1.2 weergegeven oordelen.
3.3.2.
Met die oordelen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur, omdat belanghebbende, zonder overleg te plegen met de Ontvanger, beschikbare gelden uitsluitend en met voorrang heeft aangewend voor de aflossing van de schuld aan de bank, en daardoor heeft bewerkstelligd dat de belastingschulden van de BV onbetaald bleven.
3.3.3.
Het middel betoogt dat belanghebbende voor het Hof onder meer heeft aangevoerd dat de bank zelf voor de inning van haar vorderingen heeft zorggedragen door na uitoefening van het haar toekomende pandrecht alle op de bankrekening van de BV binnenkomende betalingen te verrekenen, zonder dat belanghebbende daaromtrent een keuze had of die verrekeningen kon tegenhouden. Het middel voert aan dat niet kan worden ingezien welk overleg met de Ontvanger in dat verband geboden was.
3.3.4.
Een bestuurder kan slechts worden verweten kennelijk onbehoorlijk te hebben bestuurd, indien deze bij machte is om gewraakte bestuurshandelingen niet te verrichten (zie onderdeel 5.14 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Anders dan het Hof heeft overwogen, was belanghebbende, nadat de betalingsonmacht van de BV was gemeld, niet gehouden op eigen initiatief de Ontvanger te informeren over de handelwijze van de bank (vgl. onderdelen 5.27, 5.28 en 5.30 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Middel I voor het overige slaagt derhalve.
3.4.
Middel IV richt zich tegen het hiervoor in 3.1.3 vermelde oordeel van het Hof en herhaalt het voor het Hof gehouden betoog dat de Ontvanger heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het gelijkheidsbeginsel, door van de bestuurders van de BV alleen belanghebbende aansprakelijk te stellen.
Het Hof heeft aan dat oordeel ten grondslag gelegd dat sprake is van hoofdelijke aansprakelijkheid. Die omstandigheid staat evenwel niet zonder meer eraan in de weg dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur als belanghebbende van de bestuurders de enige is die door de Ontvanger aansprakelijk is gesteld. Het Hof heeft dit miskend. Middel IV slaagt.
4 Beoordeling van de door de Staatssecretaris voorgestelde middelen
4.1.
Het Hof heeft geoordeeld dat het op 9 december 2008 uitgesproken faillissement van de BV tot gevolg heeft dat de plicht tot het doen van aangiften loonbelasting en omzetbelasting over het tijdvak november 2008 en de verplichting tot betaling van loonbelasting en omzetbelasting over dat tijdvak niet meer op belanghebbende rustte. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat de over de maand november 2008 verschuldigde loonbelasting en omzetbelasting niet door toedoen van belanghebbende onbetaald zijn gebleven.
Het tegen dit oordeel gerichte middel I slaagt. De omstandigheid dat na de faillietverklaring van de BV de curator bevoegd was tot voldoening van (belasting)schulden van de BV sluit niet uit dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende is te wijten dat de curator de loon- en omzetbelasting over de maand november 2008 niet heeft betaald (vgl. HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, BNB 2015/207).
4.2.1.
Middel II richt zich tegen ’s Hofs oordeel dat het belopen van de invorderingsrente waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld niet aan hem is te wijten in de zin van artikel 32, lid 2, van de Wet. Het Hof heeft dit oordeel mede gegrond op de overweging dat de naheffingsaanslagen zijn gedagtekend 26 en 27 november 2008 onderscheidenlijk 24 en 29 december 2008, en dat na het faillissement van de BV op 9 december 2008 de verantwoordelijkheid voor het (tijdig) betalen van de naheffingsaanslagen op de curator rustte.
4.2.2.
Bij de beoordeling van dit middel wordt het volgende vooropgesteld.
Artikel 32, lid 2, van de Wet strekt zich mede uit tot de invorderingsrente die op grond van artikel 28, lid 1, van de Wet wordt verschuldigd ter zake van de belastingaanslagen waarop de aansprakelijkstelling betrekking heeft, indien en voor zover de ontvanger aannemelijk maakt dat de aansprakelijk gestelde dienaangaande een verwijt treft (zie Kamerstukken II 1988/89, 20 588, nr. 3, blz. 86, en Handelingen II 14 december 1989, blz. 23-830).
Op grond van artikel 28, lid 1, van de Wet wordt bij overschrijding van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn aan de belastingschuldige rente — invorderingsrente — in rekening gebracht over het op de belastingaanslag openstaande bedrag. De invorderingsrente wordt – ingevolge artikel 28, lid 5, van de Wet (tekst voor 2011) - enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende enige of laatste betalingstermijn en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de betaling.
Ingevolge artikel 30, lid 1, van de Wet stelt de ontvanger het bedrag van de te betalen invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking en wordt dit bedrag "op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt". Artikel 49, lid 1, tweede volzin, van de Wet houdt in dat een beschikking tot aansprakelijkstelling in ieder geval dient te vermelden het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de termijn waarbinnen het bedrag moet worden betaald.
In de artikelen 28, 30, 32 en 49 van de Wet is de wijze van vaststelling van invorderingsrente en de aansprakelijkstelling daarvoor neergelegd alsmede de daarbij voorziene rechtsbescherming tegen een en ander. Aansprakelijkstelling voor invorderingsrente geschiedt door middel van een tot de aansprakelijk gestelde gerichte beschikking die wordt gegeven nadat een betaling is gedaan en de in artikel 30, lid 1, van de Wet bedoelde beschikking is gegeven. Tegen de beschikking tot aansprakelijkstelling voor de invorderingsrente kan de aansprakelijk gestelde in rechte opkomen, waarbij het bepaalde in artikel 49, leden 4 tot en met 7, van de Wet van toepassing is.
4.2.3.
Het vorenstaande brengt mee dat de onderhavige beschikking niet verder kon reiken dan aansprakelijkstelling voor de daarin vermelde bedragen van verschuldigd gebleven belasting, boete en kosten. Hetgeen in de beschikking is vermeld over aansprakelijkheid van belanghebbende voor belopen invorderingsrente is niet meer dan een mededeling van het bedrag van de tot dan toe reeds belopen invorderingsrente. Aansprakelijkstelling voor verschuldigde invorderingsrente kan pas geschieden nadat bij voor bezwaar vatbare beschikking invorderingsrente in rekening is gebracht. Het Hof heeft, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden, terecht de aansprakelijkstelling voor de in de beschikking genoemde bedragen aan invorderingsrente doen vervallen. Hierop stuit middel II in zijn geheel af.
5 Slotsom
Gelet op het hiervoor in 3.3.4, 3.4 en 4.1 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moeten volgen. De door belanghebbende voorgestelde middelen II en III behoeven geen behandeling.
6 Proceskosten
Wat betreft het cassatieberoep van belanghebbende zal de Staatssecretaris worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Wat betreft het cassatieberoep van de Staatssecretaris acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
7 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht,
verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 123, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3342 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 31 maart 2017.
