Toepassing verlaagd btw-tarief voor activiteiten exploitant fitnesscentrum

ARREST VAN HET HOF (Achtste kamer)

22 september 2022 (*)

In zaak C‑330/21,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (België), bij beslissing van 20 mei 2021, ingekomen bij het Hof op 27 mei 2021, in de procedure

The Escape Center BVBA

tegen

Belgische Staat,

wijst

HET HOF (Achtste kamer),

samengesteld als volgt: N. Jääskinen, kamerpresident, M. Safjan en M. Gavalec (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: A. M. Collins,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

• The Escape Center BVBA, vertegenwoordigd door H. Vandebergh, advocaat,
• de Belgische regering, vertegenwoordigd door P. Cottin, J.‑C. Halleux en C. Pochet als gemachtigden,
• de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door M. K. Bulterman en A. Hanje als gemachtigden,
• de Finse regering, vertegenwoordigd door M. Pere als gemachtigde,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P. Carlin en W. Roels als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 98, lid 2, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 14, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen The Escape Center BVBA, exploitant van een fitnesscentrum, en de Belgische Staat over de toepassing van het verlaagde tarief van belasting over de toegevoegde waarde (btw) op de activiteiten van deze vennootschap.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Krachtens artikel 96 van de btw-richtlijn passen de lidstaten een normaal btw-tarief toe, dat door elke lidstaat wordt vastgesteld en dat voor goederenleveringen en voor diensten gelijk is.

4 Artikel 97 van deze richtlijn bepaalt dat het normale tarief niet lager mag zijn dan 15 %.

5 Artikel 98, leden 1 en 2, van deze richtlijn bepaalt:

6 Bijlage III bij de btw-richtlijn, waarin de lijst is opgenomen van de goederenleveringen en de diensten waarop de in artikel 98 van deze richtlijn bedoelde verlaagde btw-tarieven mogen worden toegepast, vermeldt in punt 14:

Belgisch recht

7 Artikel 37, § 1, van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde bepaalt dat de Koning de tarieven van die belasting bepaalt en de indeling geeft van de goederen en diensten bij die tarieven, rekening houdend met de door de Europese Unie ter zake uitgevaardigde reglementering.

8 Artikel 1 van koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven bepaalt dat het normale tarief van de btw voor goederen en diensten bedoeld in het Wetboek 21 % bedraagt en dat in afwijking hiervan de belasting wordt geheven tegen het verlaagde tarief van 6 % voor de goederen en diensten opgenomen in tabel A van de bijlage bij dat koninklijk besluit. Overeenkomstig dit artikel mag dit verlaagde tarief evenwel niet toegepast worden als de diensten bedoeld in tabel A „bijkomstig” deel uitmaken van een complexe overeenkomst die hoofdzakelijk andere diensten tot voorwerp heeft.

9 Krachtens rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij dat koninklijk besluit is aldus aan het tarief van 6 % onderworpen: „[d]e toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken”.

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

10 The Escape Center, een vennootschap met winstoogmerk en btw‑plichtig voor de activiteit van fitnesscentra, verleent personen toegang tot ruimten waar zij op toestellen hun conditie kunnen verbeteren en hun spieren kunnen ontwikkelen. Het gebruik van de fitnesstoestellen vindt ofwel individueel ofwel in groep plaats, al dan niet met een beperkte begeleiding. Zij biedt ook personal training en groepslessen aan.

11 Deze vennootschap heeft steeds 21 % btw met betrekking tot haar activiteit aangegeven. Gelet op de nationale rechtspraak op het gebied van btw, die is ontwikkeld in een zaak waarin zij geen partij was, is zij echter van mening dat op haar totale activiteit het verlaagde btw-tarief van 6 % in plaats van het normale btw-tarief van 21 % toepasselijk is.

12 Derhalve heeft The Escape Center het verschil van 15 % aan btw voor de periode 2015 tot en met het eerste kwartaal 2018 teruggevorderd, te weten 48 622,64 EUR. De belastingadministratie, die het niet eens was met dit standpunt, heeft deze vennootschap op 25 maart 2019 een correctieopgave toegezonden, waartegen die vennootschap is opgekomen bij de verwijzende rechter, de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (België).

13 De verwijzende rechter merkt op dat de Belgische belastingadministratie met betrekking tot het btw-tarief dat moet worden toegepast op de activiteit van exploitanten van fitnesscentra, niet op uniforme wijze te werk zou gaan. Bepaalde controleurs zouden namelijk stellen dat het normale tarief van 21 % moet worden toegepast op het geheel van die activiteiten, terwijl andere controleurs de toepassing van het verlaagde tarief van 6 % of van een gemiddeld btw-tarief – op basis van een uitsplitsing waarbij de verschillende activiteiten respectievelijk aan deze twee tarieven worden onderworpen – zouden aanvaarden.

14 Voorts wijst de verwijzende rechter erop dat diensten zoals het geven van lessen, instructies of begeleiding volgens de Nederlandse belastingdienst vallen onder het begrip „geven van gelegenheid om te sporten”, waarvoor een verlaagd btw-tarief geldt. Tevens geeft de verwijzende rechter aan geneigd te zijn om, na lezing van de rechtspraak van het Hof in het arrest van 10 november 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855), te oordelen dat het recht gebruik te maken van sportaccommodaties onder het verlaagde btw-tarief valt, ook als daarbij individuele begeleiding of begeleiding in groep wordt verstrekt.

15 Tegen deze achtergrond heeft de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, die van oordeel is dat de beslechting van het aldaar aanhangige geding uitlegging van de bepalingen van de btw-richtlijn vereist, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Beantwoording van de prejudiciële vraag

16 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III bij deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat een dienst die bestaat in de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum en in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep, mag worden onderworpen aan een verlaagd btw-tarief.

17 Krachtens artikel 96 van de btw-richtlijn past elke lidstaat een normaal btw-tarief toe dat voor goederenleveringen en voor diensten gelijk is.

18 In afwijking op dit beginsel biedt artikel 98, lid 1, van deze richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om een of twee verlaagde btw-tarieven toe te toepassen. Volgens artikel 98, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn mogen de verlaagde btw-tarieven uitsluitend worden toegepast op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III bij deze richtlijn genoemde categorieën behoren.

19 Punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn staat de lidstaten toe een verlaagd btw-tarief toe te passen op „het recht gebruik te maken van sportaccommodaties”.

20 De btw-richtlijn bevat geen definitie van het begrip „het recht gebruik te maken van sportaccommodaties” en in uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112 (PB 2011, L 77, blz. 1) wordt dit begrip niet gedefinieerd. Voorts bevat noch de btw‑richtlijn noch uitvoeringsverordening nr. 282/2011 in dit verband een verwijzing naar het recht van de lidstaten, zodat dit begrip autonoom en uniform moet worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 29 oktober 2015, Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, punten 53 en 54).

21 Het Hof heeft het in punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn opgenomen begrip „het recht gebruik te maken van sportaccommodaties” evenwel reeds aldus uitgelegd dat het moet worden begrepen als het recht om accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen (arrest van 10 november 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, punt 65).

22 Bijgevolg kunnen diensten die verband houden met het gebruik van die accommodaties en die noodzakelijk zijn voor de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding, onder punt 14 van bijlage III bij de btw‑richtlijn vallen (zie in die zin arrest van 10 november 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, punt 66).

23 Zoals de Commissie benadrukt, is deze vaststelling in overeenstemming met de keuze van de Uniewetgever om veeleer de daadwerkelijke beoefening van sport en lichamelijke opvoeding aan te moedigen dan de nadruk te leggen op het hebben van een recht op toegang tot de sportaccommodaties. Het doel van die bijlage III is namelijk om bepaalde bijzonder noodzakelijk geachte diensten goedkoper te maken en dus toegankelijker voor de eindconsument, die uiteindelijk de btw draagt (zie in die zin arrest van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en in die context beoogt punt 14 van die bijlage sportbeoefening te bevorderen en sport voor particulieren toegankelijk te maken (zie in die zin arrest van 10 november 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, punt 64).

24 Hoewel het geen twijfel lijdt dat de toegang tot een fitnesscentrum die het recht geeft gebruik te maken van sportaccommodaties, evenals de begeleiding van nieuwe klanten met het oog op het verantwoord gebruik van de toestellen die zich in dat fitnesscentrum bevinden, onder punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn valt, zij opgemerkt dat The Escape Center bovenop die toegang en dat gebruiksrecht persoonlijke begeleiding en groepslessen aanbiedt. Derhalve moet worden nagegaan of alle door deze vennootschap aangeboden prestaties onder punt 14 van bijlage III bij de btw-richtlijn kunnen vallen doordat zij één enkele prestatie zouden vormen.

25 In dit verband zij eraan herinnerd dat er sprake is van „één enkele prestatie” wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van een als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één niet te splitsen economische prestatie vormen zodat het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punt 22, en 17 december 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punt 25).

26 Dit is ook het geval wanneer een of meer prestaties een hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestatie of prestaties een of meer bijkomende prestaties vormen die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om optimaal gebruik te maken van de hoofddienst van de dienstverrichter (arresten van 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 52, en 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 34).

27 In dit verband komt geen belang toe aan het feit dat de elementen die een dergelijke handeling vormen, in andere omstandigheden afzonderlijk kunnen worden geleverd en op grond van artikel 1, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn als onderscheiden en onafhankelijk worden beschouwd (zie in die zin beschikking van 19 januari 2012, Purple Parking en Airparks Services, C‑117/11, niet gepubliceerd, EU:C:2012:29, punt 31).

28 Om te beoordelen of de persoonlijke begeleiding en de groepslessen, waarop de toegang tot het fitnesscentrum eveneens recht geeft, bijkomende prestaties zijn bij de toekenning van die toegang of bij het gebruik van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum, behoort de verwijzende rechter na te gaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn, daarbij rekening houdend met alle omstandigheden waarin die handeling plaatsvindt (beschikking van 19 januari 2012, Purple Parking en Airparks Services, C‑117/11, niet gepubliceerd, EU:C:2012:29, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 Hoewel het aan de verwijzende rechter staat om dergelijke beoordelingen te verrichten, is het de taak van het Hof om hem alle uitleggingsgegevens betreffende het Unierecht te verschaffen die hem van nut kunnen zijn (zie in die zin arresten van 21 februari 2013, Město Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 8 december 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punt 30).

30 In casu zij erop gewezen dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat prestaties die verband houden met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding, zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd (zie naar analogie arrest van 22 januari 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C‑55/14, EU:C:2015:29, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 In dit verband moet in navolging van de Nederlandse regering worden opgemerkt dat bepaalde in fitnesscentra beoefende lichamelijke activiteiten noodzakelijkerwijs begeleiding vereisen die de beoefening ervan mogelijk maakt, of slechts tijdens een groepsles kunnen worden beoefend. De toegang tot een fitnesscentrum waar het mogelijk is dergelijke lichamelijke activiteiten te beoefenen, de individuele begeleiding en de groepslessen waarop die toegang recht geeft, blijken dan ook verbonden elementen te zijn die in beginsel één enkele prestatie vormen. Zoals de Finse regering benadrukt, is dit daarentegen niet het geval wanneer de in een fitnesscentrum aangeboden persoonlijke begeleiding of groepslessen niet ertoe strekken te voorzien in de gebruikelijke omkadering of begeleiding bij bepaalde lichamelijke activiteiten, maar hoofdzakelijk ertoe strekken te voorzien in onderricht of training te geven in een sportdiscipline.

32 Een belangrijke aanwijzing dat er sprake is van één enkele prestatie, blijkt voorts uit de omstandigheid dat de aan klanten aangeboden formules toegang verschaffen zowel tot de ruimten van het fitnesscentrum waarin sport en lichamelijke opvoeding kunnen worden beoefend als tot de groepslessen, zonder dat daarbij enig onderscheid wordt gemaakt op basis van het soort accommodatie waarvan daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt en de eventuele deelneming aan de groepslessen. In deze context zou het niet stroken met de door het btw-stelsel nagestreefde doelstellingen om de rechtszekerheid en de correcte en eenvoudige toepassing van het verlaagde btw-tarief te waarborgen met betrekking tot het gebruik van sportaccommodaties, indien rekening zou worden gehouden met de bedoeling van iedere gebruiker aangaande het gebruik van de door de marktdeelnemer ter beschikking gestelde infrastructuur of de deelneming aan de door de marktdeelnemer aangeboden groepslessen. In dit verband zij eraan herinnerd dat, behalve in uitzonderingsgevallen, de objectieve aard van de betrokken handeling in aanmerking dient te worden genomen, teneinde de maatregelen tot toepassing van de btw te vergemakkelijken (zie in die zin arrest van 21 februari 2013, Město Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, punten 32 en 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 Onder voorbehoud van de uiteindelijk door de verwijzende rechter te verrichten beoordeling blijkt uit de gegevens waarover het Hof beschikt, zoals die in het verzoek om een prejudiciële beslissing zijn weergegeven, dan ook naar voren te komen dat de persoonlijke begeleiding en de groepslessen waarop de toegang tot het door The Escape Center geëxploiteerde fitnesscentrum recht geeft, bijkomend zijn bij het recht gebruik te maken van de accommodaties van dat fitnesscentrum of het daadwerkelijke gebruik van die accommodaties.

34 Voorts dient hieraan te worden toegevoegd dat wanneer een lidstaat besluit gebruik te maken van de bij artikel 98, leden 1 en 2, van de btw‑richtlijn geboden mogelijkheid om een verlaagd btw-tarief toe te passen op een in bijlage III bij deze richtlijn genoemde categorie van goederenleveringen en diensten, hij, mits hij het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigt, de mogelijkheid heeft om de toepassing van dit verlaagde btw-tarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van deze categorie (zie in die zin arresten van 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C‑94/09, EU:C:2010:253, punt 28, en 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35 De Belgische regering wijst erop dat de Belgische wetgever bij artikel 1 van koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 en rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij dit koninklijk besluit een dergelijke beperking heeft ingevoerd teneinde enkel voor de toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor sport alsmede van het recht gebruik ervan te maken te voorzien in de toepassing van het verlaagde btw-tarief, waarbij elke al dan niet persoonlijke begeleiding en elke begeleiding in de vorm van lessen van de toepassing van dat verlaagde tarief zijn uitgesloten. Derhalve zijn de diensten van de exploitant van een fitnesscentrum die onderricht verstrekt aan de beoefenaars van de verschillende activiteiten volgens de Belgische regering aan het normale btw-tarief onderworpen, zoals blijkt uit het specifieke administratieve commentaar van 24 juli 1984 betreffende de exploitatie van een fitnesscenter .

36 De Belgische regering is van mening dat een dergelijke selectieve toepassing van het verlaagde btw-tarief voldoet aan de tweevoudige voorwaarde die kan worden afgeleid uit de in punt 34 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak van het Hof, namelijk in de nationale wettelijke regeling worden, met het oog op de toepassing van het verlaagde tarief, enkel concrete en specifieke aspecten van de betrokken categorie van prestaties afzonderlijk beschouwd en bovendien wordt het beginsel van fiscale neutraliteit geëerbiedigd (arresten van 6 mei 2010, Commissie/Frankrijk, C‑94/09, EU:C:2010:253, punt 30, en 27 februari 2014, Pro Med Logistik en Pongratz, C‑454/12 en C‑455/12, EU:C:2014:111, punt 45).

37 Hoewel het aan de verwijzende rechter staat om na te gaan of het in casu om een selectieve toepassing van het verlaagde btw-tarief gaat, blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier dat dit niet het geval lijkt te zijn.

38 Ten eerste blijkt in de door de Belgische regering vermelde bepalingen van het betreffende koninklijk besluit namelijk niet nader te worden vastgesteld op welke van de in punt 14 van bijlage III bij de btw‑richtlijn genoemde categorie vervatte diensten het verlaagde btw‑tarief van toepassing is. Aangezien de betreffende bepalingen van dat koninklijk besluit in essentie de inhoud van punt 14 van bijlage III overnemen, kunnen zij niet worden geacht de toepassing van het verlaagde btw-tarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van de betrokken categorie van diensten.

39 Ten tweede dient met betrekking tot het specifieke administratieve commentaar van 24 juli 1984 betreffende de exploitatie van een fitnesscenter te worden opgemerkt dat dit slechts een administratieve praktijk blijkt weer te geven, aangezien de Belgische regering niet aanvoert dat daarbij een selectieve toepassing van het verlaagde btw‑tarief ten uitvoer is gelegd. Bovendien wordt dit administratieve commentaar door de verwijzende rechter niet ter sprake gebracht in het verzoek om een prejudiciële beslissing en verklaart de verwijzende rechter dat de belastingadministratie op uiteenlopende wijze te werk gaat met betrekking tot het btw-tarief dat moet worden toegepast op de activiteit van marktdeelnemers die fitnesscentra exploiteren.

40 Uiteindelijk staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan wat in het nationale recht de aard en de strekking zijn van dat koninklijk besluit en dat commentaar.

41 Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III bij deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat een dienst die bestaat in de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum en in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep, mag worden onderworpen aan een verlaagd btw‑tarief wanneer deze begeleiding verband houdt met het gebruik van deze accommodaties en noodzakelijk is voor de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding of wanneer die begeleiding bijkomend is bij het recht gebruik te maken van die accommodaties of het daadwerkelijke gebruik van die accommodaties.

Kosten

42 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Achtste kamer) verklaart voor recht:

Artikel 98, lid 2, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met punt 14 van bijlage III bij deze richtlijn,

moet aldus worden uitgelegd dat:

een dienst die bestaat in de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum en in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep, mag worden onderworpen aan een verlaagd tarief van belasting over de toegevoegde waarde wanneer deze begeleiding verband houdt met het gebruik van deze accommodaties en noodzakelijk is voor de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding of wanneer die begeleiding bijkomend is bij het recht gebruik te maken van die accommodaties of het daadwerkelijke gebruik van die accommodaties.

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 22 september 2022.

* Procestaal: Nederlands.