Beantwoording prejudiciële vragen over bestuurdersaansprakelijkheid

ARREST VAN HET HOF (Tiende kamer)

14 november 2024 (*)

„ Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 273 – Door een belastingplichtig lichaam verschuldigde btw – Nationale regeling die voorziet in hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder van het lichaam – Vermoeden van aansprakelijkheid van de bestuurder indien het lichaam zijn betalingsonmacht ter zake van de verschuldigde btw niet heeft meegedeeld – Evenredigheidsbeginsel ”

In zaak C‑613/23 [Herdijk] (i),

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 6 oktober 2023, ingekomen bij het Hof op 6 oktober 2023, in de procedure

KL

tegen

Staatssecretaris van Financiën,

wijst

HET HOF (Tiende kamer),

samengesteld als volgt: D. Gratsias (rapporteur), kamerpresident, S. Rodin en Z. Csehi, rechters,

advocaat-generaal: T. Ćapeta,

griffier: A. Lamote, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 11 juli 2024,

gelet op de opmerkingen van:

• KL, vertegenwoordigd door J. F. van Dijk,
• de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door M. K. Bulterman en J. M. Hoogveld als gemachtigden,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door M. Herold en P. Vanden Heede als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging, in het licht van het evenredigheidsbeginsel, van artikel 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen KL en de Staatssecretaris van Financiën (Nederland) over bepaalde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3 Artikel 273, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 maakt deel uit van titel XI ervan, over de verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtige personen, onder meer met betrekking tot de betaling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw), de identificatie van de belastingplichtige, de facturering, de boekhouding, de btw-aangiften en de lijsten. Deze bepaling is als volgt verwoord:

„De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.”

Nederlands recht

4 Artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: „Invorderingswet”) bepaalt het volgende:

„1. Hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting, de omzetbelasting, de accijns, de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van pruimtabak en snuiftabak, de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen en de kansspelbelasting verschuldigd door een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dat volledig rechtsbevoegd is, voor zover het aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen: ieder van de bestuurders overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden.2. Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, omzetbelasting, accijns, verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken, verbruiksbelasting van pruimtabak of snuiftabak, een van de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen of de kansspelbelasting in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.3. Indien het lichaam op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder aansprakelijk indien aannemelijk is, dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.4. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan, is een bestuurder op de voet van het bepaalde in het derde lid aansprakelijk, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in het tweede lid bedoelde verplichting heeft voldaan.[...]6. De tweede volzin van het vierde lid is niet van toepassing op de gewezen bestuurder.[...]”

5 In artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is bepaald:

„1. De mededeling, bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de [Invorderingswet], wordt gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen [...].2. In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.3. Bij de mededeling wordt inzicht gegeven in de omstandigheden die ertoe hebben geleid dat de verschuldigde belasting niet op aangifte is afgedragen of voldaan of niet is betaald.”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

6 KL was bestuurder en enig aandeelhouder van een holdingvennootschap. De holdingvennootschap was tot 29 maart 2019 bestuurder en enig aandeelhouder van een werkmaatschappij. Op die datum heeft de holding haar aandelen in de werkmaatschappij overgedragen aan een derde.

7 Aan de werkmaatschappij zijn naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de maanden december 2018 tot en met februari 2019, en naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de maanden november 2018 tot en met februari 2019. Deze naheffingsaanslagen zijn opgelegd overeenkomstig de door de werkmaatschappij gedane aangiften. Deze maatschappij heeft die naheffingsaanslagen niet betaald.

8 Bij beschikking van 5 juli 2019 heeft de Ontvanger van de Belastingdienst (Nederland) KL op grond van artikel 36 van de Invorderingswet aansprakelijk gesteld voor de onbetaalde naheffingsaanslagen. Hij heeft KL tevens aansprakelijk gesteld voor de betaling van de in de naheffingsaanslagen begrepen belastingrente en de in rekening gebrachte kosten.

9 KL heeft de beschikking van 5 juli 2019 aangevochten bij de rechtbank Den Haag (Nederland), die zijn beroep heeft afgewezen. KL heeft tegen de uitspraak van deze rechter hoger beroep aangetekend bij het gerechtshof Den Haag (Nederland), dat in zijn uitspraak van 1 juli 2021 heeft vastgesteld dat de werkmaatschappij niet had voldaan aan de verplichting tot mededeling als bedoeld in artikel 36, lid 2, van de Invorderingswet (hierna ook: „meldingsplicht”) met betrekking tot de verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting over de in punt 7 van het onderhavige arrest genoemde tijdvakken.

10 Het gerechtshof Den Haag heeft niettemin geoordeeld dat KL ten onrechte aansprakelijk was gesteld voor de over februari 2019 verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting aangezien hij per 29 maart 2019 was afgetreden als bestuurder van de holdingvennootschap. Op die datum was de termijn voor de mededeling van betalingsonmacht ter zake van de over februari 2019 verschuldigde belasting immers nog niet verstreken. Voor dat tijdvak had KL derhalve als gewezen bestuurder in de zin van artikel 36, lid 6, van de Invorderingswet moeten worden aangemerkt. Aldus heeft deze rechter KL toegestaan om middels overlegging van passende bewijsstukken het vermoeden van artikel 36, lid 4, eerste volzin, van deze wet, dat de niet-betaling van de belastingschulden aan de bestuurder is te wijten, te weerleggen. Volgens deze rechter heeft KL dat vermoeden kunnen weerleggen.

11 Die rechter heeft geoordeeld dat KL daarentegen wel aansprakelijk diende te worden gesteld voor de belastingschulden ter zake van de loonheffingen en de omzetbelasting over de maanden november 2018 tot en met januari 2019. In dat tijdvak was, ten eerste, KL zittend bestuurder van de holdingvennootschap en had, ten tweede, de werkmaatschappij haar betalingsonmacht ter zake van de belastingen en heffingen niet naar behoren meegedeeld. Hieruit volgde volgens deze rechter dat de niet-betaling van de belastingschulden werd vermoed te wijten te zijn aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van KL, die niet had aangetoond dat hem in verband met dit verzuim niets te verwijten viel.

12 Tegen deze uitspraak van 1 juli 2021 is cassatieberoep ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden, de verwijzende rechter. Deze rechter licht toe dat het volgens artikel 36 van de Invorderingswet van belang is aan de meldingsplicht van het tweede lid van dit artikel te voldoen op een wijze die in overeenstemming is met de daarin gestelde vereisten. Als het lichaam aan die meldingsplicht heeft voldaan, kan de bestuurder slechts aansprakelijk worden gesteld voor de betaling van de belastingschuld indien de belastingautoriteit bewijst dat de niet-betaling van deze schuld van het lichaam aan onbehoorlijk bestuur van de bestuurder is te wijten. Als het lichaam niet naar behoren aan deze meldingsplicht heeft voldaan, wordt daarentegen vermoed dat het aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder is te wijten dat de belastingschulden niet zijn betaald. De bestuurder kan dit vermoeden enkel weerleggen indien hij eerst aantoont dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet naar behoren aan de meldingsplicht heeft voldaan. Volgens de door de verwijzende rechter verstrekte inlichtingen kan volgens de nationale rechtspraak worden aangenomen dat dit bewijs is geleverd in geval van ziekte of een ongeval, of wanneer de bestuurder is afgegaan op het advies van een derde die hij voor voldoende deskundig mocht houden.

13 Volgens de verwijzende rechter zal een bestuurder dus alleen in geval van overmacht of als hij te goeder trouw is afgegaan op het advies van een derde die hij voor voldoende deskundig mocht houden, genoegzaam kunnen aantonen dat hij niet aansprakelijk kan worden gesteld voor het feit dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan. Dit zijn volgens deze rechter zodanig bijzondere omstandigheden dat een bestuurder in de praktijk in verreweg de meeste gevallen waarin het lichaam niet of niet overeenkomstig de Invorderingswet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, het vereiste bewijs niet zal kunnen leveren.

14 Dit mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid valt volgens deze rechter dan ook binnen de werkingssfeer van artikel 273 van richtlijn 2006/112. Die rechter herinnert er voorts aan dat een stelsel van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid in beginsel verder gaat dan hetgeen noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist en aldus strijdig is met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Strijdigheid met dit beginsel doet zich volgens hem in elk geval voor wanneer de persoon die geen onrechtmatigheid heeft begaan maar die aansprakelijk wordt gesteld voor de betaling van de belastingen, volledig buiten de handelingen staat van de schuldenaar, waarop deze persoon geen enkele invloed heeft. Aangezien de bestuurder echter ten minste enige invloed heeft op het handelen of het nalaten van het lichaam dat de belasting verschuldigd is, kan hij niet worden geacht daar volledig buiten te staan. De vraag is dus of dat voldoende is om te kunnen concluderen dat een nagenoeg onvoorwaardelijke aansprakelijkheid van de bestuurder van een lichaam dat zijn betalingsonmacht ter zake van de omzetbelasting niet naar behoren heeft gemeld, in overeenstemming is met het in het Unierecht verankerde evenredigheidsbeginsel.

15 Deze vraag is volgens de verwijzende rechter des te meer relevant daar uit de uitspraak van het gerechtshof Den Haag voortvloeit dat KL in de periode waarvoor het lichaam niet aan de meldingsplicht heeft voldaan geen blijk had gegeven van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Daaruit volgt dat KL te goeder trouw had gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, dat hij alles had gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden lag en dat zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude was uitgesloten.

16 In die omstandigheden heeft de Hoge Raad der Nederlanden de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Verzet het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich tegen een regeling als die van artikel 36, lid 4, [van de Invorderingswet], die het voor een bestuurder van een lichaam dat niet of niet op de juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichting tot melding van betalingsonmacht aan de ontvanger van de Belastingdienst, in de praktijk uiterst moeilijk maakt te ontkomen aan aansprakelijkheid voor belastingschulden van het lichaam, waaronder omzetbelastingschulden?2) Is voor het antwoord op [de eerste vraag] van belang of de bestuurder te goeder trouw heeft gehandeld doordat hij met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk is gegaan, hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt, en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

17 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 273 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de bestuurder van een lichaam dat niet heeft voldaan aan de verplichting tot mededeling van zijn betalingsonmacht ter zake van een btw-schuld, om aan zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van deze schuld te ontkomen moet bewijzen dat de niet‑nakoming van die meldingsplicht niet aan hem is te wijten.

18 Opgemerkt zij dat een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid als dat in het hoofdgeding beoogt de invordering van btw-bedragen die een btw-plichtige rechtspersoon niet binnen de dwingende termijnen van richtlijn 2006/112 heeft betaald te vergemakkelijken, en dus bijdraagt tot de juiste inning van de btw. Een dergelijk mechanisme valt derhalve in beginsel binnen de beoordelingsmarge waarover de lidstaten bij de uitvoering van artikel 273 van richtlijn 2006/112 beschikken (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punten 61 en 69).

19 Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de persoon die hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld, te weten de bestuurder van de rechtspersoon, in deze hoedanigheid niet zelf btw-plichtig is (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 62).

20 Dienaangaande blijkt om te beginnen niet uit de bewoordingen van artikel 273 van richtlijn 2006/112 dat de door de lidstaten krachtens deze bepaling opgelegde verplichtingen enkel betrekking kunnen hebben op btw-plichtigen (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 63).

21 Vervolgens maakt deze bepaling deel uit van titel XI van richtlijn 2006/112, waarvan het opschrift uitdrukkelijk ziet op „verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtige personen” (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 64).

22 Tot slot kan de verplichting voor de lidstaten om alle passende maatregelen te nemen om te waarborgen dat de btw volledig wordt geïnd, in bepaalde omstandigheden verlangen dat een lidstaat niet-belastingplichtigen die deelnemen aan de besluitvorming binnen een belastingplichtige rechtspersoon aansprakelijk stelt, omdat anders de doeltreffendheid van dergelijke maatregelen in gevaar zou komen (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 65).

23 Buiten de in artikel 273 van richtlijn 2006/112 gestelde beperkingen, die verband houden met de eerbiediging van de gelijke behandeling en het verbod op het invoeren van formaliteiten in verband met een grensoverschrijding, preciseert dat artikel niet in welke verplichtingen de lidstaten kunnen voorzien. Het verleent de lidstaten dus een beoordelingsmarge ter zake van de middelen die zij kunnen inzetten om zich te verzekeren van de volledige inning van de verschuldigde btw (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

24 De lidstaten moeten hun bevoegdheid evenwel uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en derhalve met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de lidstaten middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel doeltreffend kan worden bereikt, doch waarmee tegelijk de doelstellingen en beginselen van de betrokken Unieregeling zo min mogelijk worden aangetast. Ofschoon het legitiem is dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, mogen zij bijgevolg niet verder gaan dan hetgeen daartoe noodzakelijk is (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punten 72 en 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

25 Zo gaan nationale maatregelen die leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid verder dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist. Wanneer de aansprakelijkheid voor betaling van de btw bij een andere persoon dan de schuldenaar ervan wordt gelegd, zonder dat hem de mogelijkheid wordt geboden aan deze aansprakelijkheid te ontkomen door te bewijzen dat hij volledig buiten de handelingen van deze schuldenaar staat, is dit in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het zou immers kennelijk onevenredig zijn om die persoon onvoorwaardelijk aan te spreken voor een tekort aan belastinginkomsten dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde belastingplichtige waarop hij geen enkele invloed heeft (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

26 In die omstandigheden moet de uitoefening van het aan de lidstaten verleende recht om een andere hoofdelijke schuldenaar dan de tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan te wijzen teneinde een doeltreffende inning daarvan te waarborgen, in het licht van de beginselen van rechtszekerheid en evenredigheid worden gerechtvaardigd door de bestaande feitelijke en/of juridische relatie tussen de twee betrokken personen (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 75).

27 De omstandigheid dat een andere persoon dan de schuldenaar van de btw te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden lag en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten, zijn factoren die in aanmerking moeten worden genomen om uit te maken of deze persoon hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de verschuldigde btw (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 76).

28 In casu heeft het mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid dat in het hoofdgeding aan de orde is blijkens het verzoek om een prejudiciële beslissing de volgende kenmerken.

29 In de eerste plaats moet de als hoofdelijk aansprakelijk aangewezen persoon bestuurder zijn van het belastingplichtige lichaam dat niet-betaalde btw verschuldigd is. Deze persoon kan dus worden geacht deel te nemen aan de besluitvorming binnen van dit lichaam, zodat hij niet kan worden beschouwd als een persoon die volledig buiten de handelingen van dit lichaam staat.

30 In de tweede plaats wordt de betrokken bestuurder niet hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de betaling van een belastingschuld indien dat lichaam naar behoren zijn betalingsonmacht ter zake van deze schuld heeft meegedeeld, tenzij de belastingautoriteit aantoont dat de niet-betaling is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.

31 In de derde plaats streeft deze meldingsplicht, zoals de Nederlandse regering in haar opmerkingen aanvoert, een specifiek legitiem doel na dat stellig van betekenis is, namelijk dat de belastingautoriteit op een vroeg tijdstip op de hoogte komt van een betalingsonmacht zodat kan worden nagegaan of er passende maatregelen kunnen worden getroffen om een verlies van belastinginkomsten te voorkomen of te beperken.

32 In de vierde plaats lijkt de mededeling van de betalingsonmacht ter zake van een belastingschuld geen bijzondere moeilijkheden op te leveren, noch wat betreft de vorm ervan noch wat betreft de vereiste inhoud, en kan deze bovendien later nog op verzoek van de belastingautoriteit worden aangevuld.

33 In de vijfde plaats kan het vermoeden van aansprakelijkheid van de bestuurder wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur, dat enkel geldt wanneer de meldingsplicht niet is nagekomen, worden weerlegd, mits deze bestuurder eerst aantoont dat deze niet-nakoming niet aan hem is te wijten. Deze laatste voorwaarde geldt niet voor de gewezen bestuurder die niet meer in functie was op de datum waarop de termijn voor de mededeling verstreek. Hij kan het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur in het tijdvak waarop de btw-aangifte betrekking heeft, weerleggen zonder eerst te hoeven aantonen dat de niet-nakoming van de meldingsplicht niet aan hem was te wijten.

34 Aangezien het voor een lichaam of, in voorkomend geval, zijn bestuurder, niet uiterst moeilijk lijkt om de meldingsplicht waarin het Nederlandse recht voorziet na te komen en aldus in beginsel te voorkomen dat deze laatste aansprakelijk wordt gesteld voor de btw-schulden van het lichaam, kan de niet-nakoming van deze verplichting als onrechtmatig gedrag worden beschouwd. Overigens zouden de consequenties van dit gedrag, zoals de Nederlandse regering opmerkt, grotendeels theoretisch blijven indien de bestuurder daaraan zou kunnen ontkomen door ter rechtvaardiging van de niet-nakoming van de meldingsplicht andere redenen aan te voeren dan omstandigheden die aantonen dat hem in dat verband niets te verwijten valt.

35 De verwijzende rechter richt zich evenwel specifiek tot het Hof vanwege het feit dat het zijns inziens voor een bestuurder „uiterst moeilijk” is om aan te tonen dat er hem in verband met de niet-nakoming van de meldingsplicht niets te verwijten valt.

36 Zo mag het verval van een recht wegens niet-inachtneming van een termijn gelet op het evenredigheidsbeginsel, dat de lidstaten moeten eerbiedigen wanneer zij een andere persoon dan de schuldenaar van de belasting als hoofdelijk aansprakelijke schuldenaar aanwijzen, op zijn minst nog steeds niet kunnen worden tegengeworpen aan de betrokken persoon indien deze laatste bewijst dat de niet-inachtneming in kwestie niet aan hem is te wijten, waarbij de mogelijkheid om dit bewijs te leveren niet louter theoretisch mag zijn doordat de nationale bestuurlijke en rechterlijke instanties het begrip „toerekenbaarheid” onnodig ruim uitleggen.

37 Uit de door de verwijzende rechter verstrekte inlichtingen blijkt ten eerste dat de bestuurder van het lichaam dat de verplichting tot melding van zijn betalingsonmacht ter zake van de btw niet is nagekomen, het bewijs mag leveren van de omstandigheden die aantonen dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam deze verplichting niet is nagekomen.

38 Ten tweede vormt volgens diezelfde inlichtingen niet enkel overmacht maar ook het feit dat de bestuurder is afgegaan op het advies van een derde die hij voor voldoende deskundig mocht houden, een dergelijke omstandigheid.

39 Ten derde bevat artikel 36, lid 4, tweede volzin, van de Invorderingswet geen uitputtende lijst van omstandigheden die de bestuurder kan aanvoeren, wat erop wijst dat deze laatste alle omstandigheden kan aanvoeren die genoegzaam kunnen aantonen dat het feit dat het lichaam zijn verplichting tot melding van zijn betalingsonmacht niet is nagekomen, niet aan hem is te wijten.

40 Overigens blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de bestuurder, indien hij kan bewijzen dat de niet-nakoming van deze verplichting niet aan hem is te wijten, ook mag aantonen dat de betalingsonmacht van het lichaam niet het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip waarop de betalingstermijn is verstreken. Aangezien de bestuurder in dat geval slechts omstandigheden hoeft aan te voeren die kennelijk onbehoorlijk bestuur van zijnentwege uitsluiten, lijkt deze bewijslast geen procedurele verplichting op te leveren die buitensporig is of in strijd is met de in punt 25 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak.

41 Bijgevolg dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 273 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de bestuurder van een lichaam dat niet heeft voldaan aan de verplichting tot mededeling van zijn betalingsonmacht ter zake van een btw-schuld, om aan zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van deze schuld te ontkomen moet bewijzen dat de niet‑nakoming van deze verplichting niet aan hem is te wijten, mits dit bewijs volgens de regeling in kwestie niet slechts in geval van overmacht kan worden geleverd maar de bestuurder alle omstandigheden mag aanvoeren om aan te tonen dat de niet-nakoming van die meldingsplicht niet aan hem is te wijten.

Tweede vraag

42 Volgens vaste rechtspraak is het in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof, de taak van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan deze het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vragen indien nodig te herformuleren, nadat het uit alle door de nationale rechterlijke instantie verschafte gegevens, en met name uit de motivering van de verwijzingsbeslissing, de elementen van het Unierecht heeft geput die, gelet op het voorwerp van het geding, uitlegging behoeven [arrest van 29 juli 2024, CU en ND (Sociale bijstand – Indirecte discriminatie), C‑112/22 en C‑223/22, EU:C:2024:636, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

43 In het onderhavige geval blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat KL is aangemerkt als gewezen bestuurder van het lichaam waaraan de naheffingsaanslagen voor februari 2019 zijn opgelegd, op grond dat de termijn voor mededeling van betalingsonmacht van het lichaam ter zake van de over dat tijdvak verschuldigde btw nog niet was verstreken op de datum waarop hij was afgetreden als bestuurder.

44 Aldus is het KL overeenkomstig artikel 36, lid 6, van de Invorderingswet toegestaan het bewijs te leveren dat de niet-betaling van de over dat tijdvak verschuldigde btw niet het gevolg was van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het verstrijken van de betalingstermijn voor dat tijdvak. Zoals de verwijzende rechter vermeldt, heeft het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat KL dit bewijs heeft kunnen leveren, dat hij te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden lag en dat zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude was uitgesloten.

45 KL was evenwel bestuurder van het lichaam tijdens de maanden november en december 2018 en januari 2019 en hij heeft niet kunnen aantonen dat de niet-nakoming van de verplichting tot mededeling van de betalingsonmacht van dit lichaam niet aan hem was te wijten, zoals artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet vereist. Aldus is het hem overeenkomstig deze bepaling niet toegestaan het bewijs te leveren dat de niet-betaling van de btw-schuld voor die tijdvakken niet het gevolg was van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het verstrijken van de betalingstermijn voor elk van die tijdvakken. Bijgevolg is KL hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de schulden van het lichaam waarvan hij in de tijdvakken november en december 2018 en januari 2019 bestuurder was.

46 Gelet op het voorgaande moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn tweede vraag in essentie wenst te vernemen of artikel 273 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling die ertoe leidt dat de bestuurder van een lichaam dat heeft verzuimd zijn betalingsonmacht mee te delen, hoofdelijk aansprakelijk blijft voor de betaling van een btw-schuld voor een specifiek tijdvak, terwijl hij is bevrijd ten aanzien van een dergelijke schuld voor een onmiddellijk daaropvolgend tijdvak nadat hij heeft kunnen bewijzen dat hij te goeder trouw heeft gehandeld en dat hij gedurende de drie voorgaande jaren met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk is gegaan om de onmacht van het lichaam tot nakoming van zijn verbintenissen te voorkomen, en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten.

47 Dienaangaande zij er ten eerste op gewezen dat, zoals in de punten 31, 32 en 34 van het onderhavige arrest is uiteengezet, een verplichting tot mededeling van betalingsonmacht zoals die waarin het Nederlandse recht voorziet een legitiem doel nastreeft, namelijk dat de belastingautoriteit snel op de hoogte komt van elke betalingsonmacht, en dat de nakoming van deze verplichting geen bijzondere moeilijkheden oplevert, zodat de niet-nakoming ervan als onrechtmatig gedrag moet worden aangemerkt.

48 Ten tweede moet de mededeling van betalingsonmacht volgens artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 uiterlijk twee weken na het verstrijken van de betalingstermijn voor de verschuldigde belasting worden gedaan. Zoals de Nederlandse regering in haar opmerkingen toelicht, houdt deze regel in dat de belastingautoriteit weliswaar kan oordelen dat een dergelijke mededeling geldig is voor meerdere latere belastingtijdvakken, maar dat een eerder belastingtijdvak waar die mededeling geen betrekking op heeft, op zichzelf blijft staan wat de eventuele hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder van het belastingplichtige lichaam betreft. Dat geldt ook voor de referentieperiode van drie jaar die volgens artikel 36, lid 3, van de Invorderingswet in aanmerking wordt genomen bij de beoordeling of de betalingsonmacht het gevolg is van aan de bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur.

49 Zo kan een nationale regeling als aan de orde in het hoofdgeding, die veronderstelt dat de belastingtijdvakken op zichzelf staan, weliswaar leiden tot hoofdelijke aansprakelijkheid van een bestuurder van een lichaam in geval van verzuim om de betalingsonmacht ter zake van de schulden daarvan mee te delen, maar deze consequentie wordt verzacht doordat het op zichzelf staan van de belastingtijdvakken de aansprakelijkheid van deze bestuurder in bepaalde omstandigheden ook kan inperken. De hoofdelijke aansprakelijkheid van die bestuurder, die overeenkomstig artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet wordt vastgesteld wanneer hij er niet op heeft toegezien dat dit lichaam zijn betalingsonmacht meedeelt, heeft slechts gevolgen voor het tijdvak ten aanzien waarvan geen mededeling is gedaan en niet voor een later tijdvak waarvoor dit lichaam zijn betalingsonmacht naar behoren heeft meegedeeld.

50 Uit het voorgaande volgt dat een regeling als aan de orde in het hoofdgeding, die inhoudt dat elk belastingtijdvak waarvoor er een meldingsplicht bestaat op zichzelf staat, niet kan worden geacht verder te gaan dan hetgeen voor de juiste inning van de btw noodzakelijk is op de enkele grond dat de toepassing daarvan nadelige gevolgen kan hebben voor de bestuurder van een lichaam dat zijn betalingsonmacht voor een bepaald tijdvak niet heeft meegedeeld terwijl hij voor het overige zijn functie te goeder trouw en zonder misbruik of fraude heeft uitgeoefend.

51 Bijgevolg dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 273 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling die ertoe leidt dat de bestuurder van een lichaam dat heeft verzuimd zijn betalingsonmacht mee te delen, hoofdelijk aansprakelijk blijft voor de betaling van een btw-schuld voor een specifiek tijdvak, terwijl hij is bevrijd ten aanzien van een dergelijke schuld voor een onmiddellijk daaropvolgend tijdvak nadat hij heeft kunnen bewijzen dat hij te goeder trouw heeft gehandeld en dat hij gedurende de drie voorgaande jaren met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk is gegaan om de onmacht van het lichaam tot nakoming van zijn verbintenissen te voorkomen, en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten.

Kosten

52 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel,

moet aldus worden uitgelegd dat

het zich niet verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de bestuurder van een lichaam dat niet heeft voldaan aan de verplichting tot mededeling van zijn betalingsonmacht ter zake van een schuld inzake belasting over de toegevoegde waarde, om aan zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van deze schuld te ontkomen moet bewijzen dat de niet‑nakoming van deze verplichting niet aan hem is te wijten, mits dit bewijs volgens de regeling in kwestie niet slechts in geval van overmacht kan worden geleverd maar de bestuurder alle omstandigheden mag aanvoeren om aan te tonen dat de niet-nakoming van die meldingsplicht niet aan hem is te wijten.

2) Artikel 273 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel,

moet aldus worden uitgelegd dat

het zich niet verzet tegen een nationale regeling die ertoe leidt dat de bestuurder van een lichaam dat heeft verzuimd zijn betalingsonmacht mee te delen, hoofdelijk aansprakelijk blijft voor de betaling van een schuld inzake belasting over de toegevoegde waarde voor een specifiek tijdvak, terwijl hij is bevrijd ten aanzien van een dergelijke schuld voor een onmiddellijk daaropvolgend tijdvak nadat hij heeft kunnen bewijzen dat hij te goeder trouw heeft gehandeld en dat hij gedurende de drie voorgaande jaren met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk is gegaan om de onmacht van het lichaam tot nakoming van zijn verbintenissen te voorkomen, en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten.