Geen box 3-heffing over tweede woning zonder werkelijk rendement

Verzoeken om ambtshalve verminderingen 2016 en 2017

1.1. Belanghebbende heeft een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen inkomstenbelasting (IB) over 2016 en 2017 gedaan. Belanghebbende heeft dit verzoek om ambtshalve vermindering ingetrokken.

1.2. De inspecteur heeft het verzoek afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze beslissing beroep ingesteld bij de rechtbank.

2017 en 2018

1.4. De inspecteur heeft navorderingsaanslagen IB over 2017 en 2018 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.5. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.6. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

2016, 2017 en 2018

1.7. De rechtbank heeft het beroep voor het jaar 2016 nietontvankelijk en voor de jaren 2017 en 2018 ongegrond verklaard.

1.8. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.9. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

1.10. De zitting heeft plaatsgevonden op 18 november 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.11. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.12. Op 28 november 2022 is bij het hof een brief van de inspecteur van 22 november 2022 binnengekomen waarin hij nadere inlichtingen verstrekt. Het hof ziet in de brief geen aanleiding om het onderzoek te heropenen en rekent de brief niet tot de gedingstukken.

1.13. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende woont in Duitsland. Zij bezit de woning op het adres [adres] in [plaats] (hierna: de woning). De woning is niet verhuurd.

2.2. De WOZ-waarde van de woning voor de belastingjaren 2016, 2017 en 2018 bedroeg € 238.000, € 237.000 en € 230.000.

2.3. Belanghebbende heeft aangifte IB voor het jaar 2016 gedaan. Ze heeft de woning voor € 180.000 als bezitting in box 3 aangegeven. De woning is het enige bezit dat belanghebbende in box 3 heeft aangegeven. De aanslag IB 2016 is op 18 augustus 2017 volgens de ingediende aangifte opgelegd. Belanghebbende heeft op 10 september 2017 bezwaar gemaakt tegen deze aanslag.

2.4. De inspecteur heeft belanghebbende op 28 november 2017 een voorgenomen uitspraak op bezwaar gestuurd. Naar aanleiding van deze voorgenomen uitspraak op bezwaar heeft de gemachtigde van belanghebbende op 5 januari 2018 telefonisch contact gehad met de inspecteur. De telefoonnotitie van de inspecteur van dit gesprek luidt als volgt:

2.5. De inspecteur heeft op 5 januari 2018 het bezwaar tegen de aanslag IB 2016 ongegrond verklaard.

2.6. Op 23 april 2018 heeft de inspecteur de aangifte IB van belanghebbende voor het jaar 2017 ontvangen. Belanghebbende heeft de waarde van de woning voor € 180.000 als bezitting in box 3 aangegeven. De aanslag IB 2017 is op 24 juli 2018 volgens de ingediende aangifte opgelegd.

2.7. Op 24 april 2019 heeft de inspecteur de aangifte IB van belanghebbende voor het jaar 2018 ontvangen. Belanghebbende heeft de waarde van de woning voor € 110.000 als bezitting in box 3 aangegeven. De aanslag IB 2018 is op 18 juli 2019 volgens de ingediende aangifte opgelegd.

2.8. Op 27 november 2019 heeft de inspecteur een verzoek van belanghebbende ontvangen tot ambtshalve vermindering van de aanslagen IB 2016 en 2017. Belanghebbende verzoekt om aanpassing van de aanslagen omdat de waarde van de woning in de aangiften te hoog zou zijn. De inspecteur heeft naar aanleiding van dit verzoek de aangifte IB 2017 opnieuw beoordeeld en geconstateerd dat de aanslag naar een te laag bedrag is opgelegd. Bij brief van 2 januari 2020 heeft de inspecteur aangekondigd dat hij een navorderingsaanslag IB over 2017 zal opleggen.

2.9. Bij brief van 1 maart 2020 heeft belanghebbende haar verzoek om ambtshalve vermindering ingetrokken.

2.10. Bij brief van 11 maart 2020 heeft de inspecteur aangekondigd dat hij een navorderingsaanslag IB over 2018 zal opleggen.

2.11. Op 28 maart 2020 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag IB 2017 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.454. Tevens is bij beschikking € 57 belastingrente in rekening gebracht. Deze navorderingsaanslag is gebaseerd op een correctie van de waarde van de woning naar € 237.000.

2.12. Op 22 april 2020 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag IB 2018 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.014. Tevens is bij beschikking € 55 belastingrente in rekening gebracht. Deze navorderingsaanslag is gebaseerd op een correctie van de waarde van de woning naar € 230.000.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Heeft belanghebbende recht op teruggaaf van griffierecht voor het beroep over 2016?
2. Is de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2017 en 2018 in strijd met artikel 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (artikel 1 EP)?
3. Is het vertrouwensbeginsel geschonden?
4. Kon de inspecteur navorderen over 2017 en 2018?
5. Zijn de navorderingsaanslagen tot een te hoog bedrag opgelegd?

3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslagen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Vooraf

4.0. Belanghebbende heeft pas op de zitting van het hof het standpunt ingenomen dat de vermogensrendementsheffing die wordt geheven over de waarde van de woning in strijd is met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP. De inspecteur heeft betoogd dat dit standpunt ook voorafgaand aan de zitting had kunnen worden ingenomen en het daarom tardief is. Het hof heeft ter zitting reeds geoordeeld dat dit standpunt weliswaar zeer laat is ingenomen, maar dat dit niet betekent dat het tardief is. Het standpunt is namelijk niet gebaseerd op pas op de zitting aangevoerde feiten, waar de inspecteur niet meer op kan reageren. Het standpunt heeft verder een hoog rechtskundig karakter, en de inspecteur heeft ter zitting kunnen reageren op het nieuwe standpunt.

Ten aanzien van het geschil

Griffierecht (2016)

4.1. Belanghebbende betoogt dat de inspecteur nadat zij haar verzoek over 2016 had ingetrokken ten onrechte uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Zij heeft daartegen beroep ingesteld omdat zij niet kon overzien wat de gevolgen zouden zijn wanneer zij geen beroep zou instellen. Het griffierecht bij de rechtbank moet niet voor haar rekening komen omdat de Belastingdienst een fout heeft gemaakt, aldus belanghebbende.

4.2. Belanghebbende wordt in deze procedure vanaf de bezwaarfase bijgestaan door een advocaat, een professionele rechtsbijstandsverlener. Aangezien belanghebbende haar verzoek over 2016 had ingetrokken toen de uitspraak op bezwaar van 10 maart 2020 werd gedaan, valt niet in te zien welk belang belanghebbende nog had bij een procedure over 2016. Zij heeft echter beroep ingesteld en dat beroep niet ingetrokken. Het hof ziet geen redenen om het griffierecht bij de rechtbank aan belanghebbende te laten vergoeden. De omstandigheid dat zij of haar advocaat niet kan overzien wat de gevolgen van onherroepelijk worden of intrekken van de procedure zouden zijn, moet voor haar rekening komen.

Strijd met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP

4.3. Belanghebbende betoogt dat zij in 2017 en 2018 ten onrechte in box 3 wordt belast over de waarde van de woning. Belanghebbende heeft geen inkomsten genoten uit de woning. De woning wordt namelijk niet verhuurd en belanghebbende heeft alleen kosten. Zij maakt daarom aanspraak op rechtsherstel conform het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 (het kerstarrest).1 De inspecteur betoogt dat het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende volgens de gunstigste van de Wet op de inkomstenbelasting IB 2001 (Wet IB 2001) of het Besluit rechtsherstel box 32 moet worden berekend en dat de woning belanghebbende ongerealiseerde vermogenswinsten oplevert.

4.4. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals deze geldt met ingang van 2017 een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben. Daarnaast heeft de Hoge Raad overwogen dat – ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt – in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 EP voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. De Hoge Raad heeft aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft dat rechtsherstel geboden door te bepalen dat alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.

4.5. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 20223 dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het hoger beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het hof ook rekening moet houden met het kerstarrest in de onderhavige zaak, waar pas in hoger beroep het standpunt is ingenomen dat de heffing in strijd is met artikel 1 EP. In deze zaak staan immers de navorderingsaanslagen over 2017 en 2018 nog niet onherroepelijk vast.

4.6. De wetgever heeft de wijze waarop rekening wordt gehouden met het kerstarrest in de vorm van verminderingen van aanslagen neergelegd in de Wet rechtsherstel box 34. Toepassing van artikel 3 van de Wet rechtsherstel box 3 leidt in dit geval niet tot een vermindering van de navorderingsaanslagen, aangezien het voordeel uit sparen en beleggen met toepassing van deze bepaling wordt vastgesteld op € 11.4265 (2017) en € 10.7606 (2018), terwijl het voordeel uit sparen en beleggen in de navorderingsaanslagen is vastgesteld naar bedragen van € 8.454 (2017) en € 7.014 (2018). Ten tijde van de zitting van het hof was de Wet rechtsherstel box 3 nog niet in werking getreden. Het toen geldende Besluit rechtsherstel box 3 dat de inspecteur heeft gebruikt om zijn standpunt te onderbouwen, werkte echter niet anders uit. Het hof heeft daarom geen reden gezien om het onderzoek te heropenen.

4.7. Het voorgaande roept de vraag op of aan belanghebbende in afwijking van de Wet rechtsherstel box 3 compensatie moet worden geboden. Het hof beantwoordt die vraag bevestigend.7 Het hof leidt uit zowel het kerstarrest als het arrest van 20 mei 2022 en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest8 af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe, gerealiseerde vermogensopbrengst. In dit geval staat tussen partijen vast dat de directe vermogensopbrengst nihil is omdat de woning niet wordt verhuurd. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende andere opbrengsten heeft genoten die zouden voortvloeien uit het enkele bezit van de woning. Daarmee staat het hof voor beantwoording van de vraag of rekening moet worden gehouden met niet gerealiseerde vermogenswinsten.

4.8. Belanghebbende heeft de woning in haar aangiften IB aangegeven voor waarden van € 180.000 (2017) en € 110.000 (2018). Zij gaat ter ondersteuning van haar (subsidiaire) standpunt dat de WOZ-waarde voor een te hoog bedrag is meegenomen, uit van herrekende WOZ-waarden van € 175.000 (voor 2016), € 186.000 (voor 2017) en € 200.000 (voor 2018). Belanghebbende heeft die waarden herrekend uitgaande van een WOZ-waarde per 1 januari 2020 die na bezwaar op € 229.000 is vastgesteld. De inspecteur constateert, op basis van die herrekende bedragen, een vermogenswinst van € 10.000. De inspecteur stelt daarom dat de niet gerealiseerde vermogenswinst in dit geval € 10.000 bedraagt, naar het hof begrijpt voor beide jaren. Belanghebbende bestrijdt die vermogenswinst en stelt dat de woning eerder in waarde is gedaald dan gestegen.

4.9. De vastgestelde WOZ-waarde van de woning bedroeg per 1 januari 2015 € 238.000, per 1 januari 2016 € 237.000 en per 1 januari 2017 € 230.000. Uitgaande van die waarden kan niet worden gezegd dat sprake is van een vermogenswinst. Het hof laat evenwel in het midden hoe hoog een eventuele vermogenswinst in dit geval zou zijn, zo er al een vermogenswinst is te constateren. Naar het oordeel van het hof dient namelijk bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan het hof de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid kan vaststellen, geen rekening te worden gehouden met ongerealiseerde vermogenswinsten. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het hof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt. Het hof verwijst in dit verband ook naar 5.18, 5.24 en 5.25 van de hiervoor genoemde conclusie van de A-G.

4.10. Dit leidt ertoe dat het hof constateert dat belanghebbende geen werkelijk rendement uit de woning heeft genoten in 2017 en 2018. De op rechtsherstel gerichte compensatie bestaat er daarom in dit geval uit dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd. Het hoger beroep van belanghebbende slaagt op deze grond. Het hof hoeft daarom de overige geschilpunten niet te behandelen.

Tussenconclusie

4.11. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.12. De inspecteur dient aan belanghebbende het bij de rechtbank en het hof betaalde griffierecht van € 48 en € 134 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd.

Ten aanzien van de proceskosten

4.13. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof, omdat het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is en het beroep bij de rechtbank gegrond is.

4.14. Het hof stelt deze tegemoetkoming vast op 2 punten9 x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1.674 voor de procedure bij de rechtbank en 2 punten10 x € 837 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (factor samenhangende zaken) is in totaal € 1.674 voor de procedure bij het hof.

4.15. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep voor de jaren 2017 en 2018 gegrond;
• verklaart het hoger beroep voor het jaar 2016 ongegrond;
• vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor de jaren 2017 en 2018;
• verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep voor de jaren 2017 en 2018 gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar voor 2017 en 2018;
• vernietigt de navorderingsaanslagen over 2017 en 2018;
• vernietigt de beschikkingen belastingrente;
• bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het beroep bij de rechtbank en het hoger beroep bij het hof van, in totaal, € 182 vergoedt;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van, in totaal, € 3.348.

De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, M.J.C. Pieterse en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van J.M.A. van Rooij-Beckers, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 maart 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.