Geen sprake van levering school onder bezwarende titel; geen recht op aftrek btw
Hof Amsterdam, 23 juni 2022
Samenvatting
De gemeente Strijen (X; belanghebbende) heeft als onderdeel van een meeromvattend bouwproject een gebouw doen oprichten voor de huisvesting van een zogenoemde brede school, bestaande uit twee basisscholen, een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf. De totale stichtingskosten van het op 19 februari 2009 opgeleverde gebouw bedroegen € 5.274.440 inclusief omzetbelasting.
Op 19 februari 2009, de dag waarop de aannemer het gebouw heeft opgeleverd, heeft X bij notariële akte het gebouw voor € 550.000 (exclusief omzetbelasting) in eigendom overgedragen aan een woningcorporatie.
Hof Den Haag (5 maart 2019, 17/00951, ECLI:NL:GHDHA:2019:1752, NLF 2019/1570) heeft geoordeeld dat de vergoeding ter zake van de levering van het gebouw niet de werkelijke tegenwaarde van het schoolgebouw vertegenwoordigt. De hoogte van de vergoeding is bepaald op basis van een andere factor, te weten belastingbesparing, waardoor wordt afgedaan aan het rechtstreekse verband tussen de levering en de tegenprestatie. Dit betekent dat de levering van het schoolgebouw niet is verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en onderdeel a, Wet OB 1968. Er bestaat daarom geen recht op aftrek op de voet van artikel 15 Wet OB 1968, aldus het Hof.
Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld en de Hoge Raad verklaart dit gegrond. Het oordeel van het Hof geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan het objectieve criterium van een rechtstreeks verband tussen de levering van een goed en de ontvangen tegenprestatie, is niet relevant welk oogmerk de verkoper en de koper met die levering en de hoogte van het daarvoor bedongen bedrag hebben. De omstandigheid dat de hoogte van de vergoeding (mede) is bepaald door een belastingvoordeel dat is beoogd met de structurering van activiteiten, is derhalve geen factor die afdoet aan het rechtstreekse verband.
De zaak is daarop verwezen naar Hof Amsterdam.
Dit verwijzingshof oordeelt thans, na aanvulling van de feiten, dat X in wezen geen vergoeding heeft ontvangen voor de levering van de school en dat deze daarom niet heeft plaatsgevonden onder bezwarende titel. Om deze reden is er geen sprake van een economische activiteit in de zin van artikel 2, lid 1, onderdeel a; artikel 9, lid 1, en artikel 14, lid 1, Btw-richtlijn en van een belastbare handeling in de zin van artikel 1, aanhef en onderdeel a, en artikel 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968. X kan derhalve geen aanspraak maken op aftrek van de in geding zijnde voorbelasting.
BRON
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van Gemeente X, gevestigd te Gemeente X, belanghebbende, gemachtigde: mr. drs. R. Brouwer (Caraad belastingadviseurs) alsmede op het (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, tegen de uitspraak van 10 november 2017 in de zaak met kenmerk SGR 16/7877 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 een bedrag van € 1.398 aan omzetbelasting op aangifte voldaan.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en daarbij, voor hetzelfde tijdvak, verzocht om teruggaaf van omzetbelasting voor een bedrag van € 626.922.
1.3. De inspecteur heeft bij uitspraak, gedagtekend 29 september 2016, het bezwaar tegen de voldoening op aangifte afgewezen. Het verzoek om teruggaaf is niet-ontvankelijk verklaard (wegens termijnoverschrijding).
1.4. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep in haar uitspraak van 10 november 2017 ongegrond verklaard.
1.5. Belanghebbende heeft hoger beroep en de inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag. Het Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 5 maart 2019, kenmerk BK-19/00951, ECLI:NL:GHDHA:2019:1752, de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 10 september 2021 (nr. 19/01869, ECLI:NL:HR:2021:1230, hierna: het verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
1.7. Partijen zijn door het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het verwijzingsarrest in te dienen. Belanghebbende heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 26 oktober 2021 en de inspecteur bij brief van 10 november 2021.
1.8. Op 1 maart 2022 is een nader stuk ontvangen van de inspecteur en op 9 mei 2022 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende (met dagtekening 5 mei 2022).
1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 mei 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Het Gerechtshof Den Haag heeft de volgende feiten vastgesteld.
“2.1. Op 18 december 2001 heeft de gemeenteraad van belanghebbende het Integraal Huisvestingsplan (IHP) vastgesteld. Onderdeel van dit plan is de nieuwbouw van een zogenoemde brede school (de brede school). De brede school gaat twee basisscholen, een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf huisvesten.
2.2. Op 19 september 2005 sluiten belanghebbende, [de woningcorporatie] , [de aannemer] en de [onderwijsstichting] een raamovereenkomst ten behoeve van de ontwikkeling van woningbouwlocatie [locatie] . In de raamovereenkomst zijn de uitgangspunten geformuleerd van een bouwproject dat behalve in de bouw van de brede school voorziet in de realisatie van woningen, parkeervoorzieningen, groenvoorzieningen en infrastructuur. De aannemer zal als hoofdaannemer bij het project betrokken worden.
2.3. In het, tot de stukken van het geding behorende, raadsvoorstel van 17 augustus 2006 is onder meer het volgende opgenomen:
“Met betrekking tot de oprichting van de brede school is rekening gehouden met het volgende:
- op basis van de Wet op het Primair Onderwijs is de gemeente gehouden zorg te dragen voor de huisvesting van scholen binnen haar gemeente
- de gemeente wil het beheer van gebouwen waaronder de brede school op afstand zetten
- de [onderwijsstichting] is bereid om het bouwheerschap van de openbare school over te laten aan de gemeente, onder voorwaarde dat zij inspraak heeft op het programma van eisen. De afspraken daarover zijn vastgelegd in een aparte overeenkomst die bij de stukken ter inzage ligt.
- de gemeente wil als bouwheer optreden van de brede school en de brede school na oplevering doch vóór eerste ingebruikname, in het kader van de privatiseringsgedachte graag verzelfstandigen
- de [onderwijsstichting] wenst om haar moverende redenen geen eigenaar te zijn van de brede school.
- de gemeente en de [onderwijsstichting] overwegen om de eigendom van de brede school over te dragen aan [de woningcorporatie] .
Deze laatst genoemde is deskundig in onroerende zaken en is bereid zorg te dragen voor het beheer van de brede school.
- de [de woningcorporatie] zal na het verkrijgen van het eigendom van de brede school, deze deels verhuren aan de [onderwijsstichting] (en deels aan derden).
De huisvesting is op deze wijze voor [onderwijsstichting] gewaarborgd.”
2.4. In het, tot de stukken van het geding behorende, raadsbesluit van 29 augustus 2006 besluit de gemeenteraad van belanghebbende onder meer:
2.5. In het, tot de stukken van het geding behorende, raadsvoorstel van 6 november 2007 is onder meer het volgende opgenomen:
2.6. In een, tot de stukken van het geding behorend, memo van de gemeente aan de corporatie van 2 oktober 2008 is onder meer het volgende opgenomen:
2.7. In een, tot de stukken van het geding behorend, door de Sector Wonen en Werken, Bureau Ruimtelijke Ordening, Wonen en Milieu, uitgebracht intern advies, gedateerd 9 december 2008, aan het College B&W Gemeente [Gemeente X] , welk advies is opgesteld in overleg met de adviseur van belanghebbende staat onder meer het volgende:
2.8. De stichtingskosten van de brede school bedragen € 5.274.440 inclusief omzetbelasting.
2.10. Met dagtekening 10 februari 2009 verstrekt [Notaris] een afrekening aan belanghebbende voor het te ontvangen bedrag ter zake van de verkoop van de brede school door belanghebbende aan de corporatie. Op die afrekening staat de verkoopsom van € 550.000 vermeld en het daarover verschuldigde bedrag aan omzetbelasting van € 104.500. Verder staat hierop vermeld "Gaarne bij betaling factuurnummer en/of dossiernummer vermelden". Belanghebbende heeft het bedrag van € 104.500 op de desbetreffende aangifte omzetbelasting voldaan.
2.11. Op 19 februari 2009 wordt de brede school door de aannemer opgeleverd aan belanghebbende. Per dezelfde datum wordt het schoolgebouw geleverd aan de corporatie. In de akte van levering is onder meer het volgende opgenomen, waarbij belanghebbende als "verkoper", de corporatie als "koper" en de brede school als "het verkochte" is aangeduid:
2.12. Belanghebbende heeft bij verkoop recht van eerste koop. De te betalen prijs wordt bepaald door de koopsom, de verschuldigde omzetbelasting en overdrachtsbelasting waarbij rekening zal worden gehouden met de vrijval van de onderhoudsvoorziening.
2.13. Gedurende de periode van 1 januari 2008 tot en mei 31 december 2011 is in verband met de realisatie van de brede school aan belanghebbende in totaal een bedrag van € 87.156 aan omzetbelasting in rekening gebracht door andere ondernemers dan de aannemer. Dit bedrag heeft belanghebbende op haar aangiften als voorbelasting in aftrek gebracht. De aannemer heeft in deze periode aan belanghebbende facturen uitgereikt met daarop de vermelding "BTW verlegd".
2.14. De Inspecteur heeft de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting van € 87.156 en het met de verleggingsregeling gemoeide bedrag van € 626.274 nageheven. Dit laatste bedrag is tevens bij de aannemer nageheven omdat volgens de Inspecteur de verleggingsregeling ten onrechte was toegepast.
2.15. Bij uitspraak van 16 maart 2016 (ECLI:NL:RBDHA:2016:3564) heeft de rechtbank Den Haag geoordeeld dat de aannemer op haar facturen ten onrechte de verleggingsregeling heeft toegepast en dat de Inspecteur terecht de verlegde omzetbelasting van de aannemer heeft nageheven. Het hoger beroep dat de aannemer daartegen heeft ingesteld, is ingetrokken.
2.16. Met dagtekening 29 maart 2016 is door de aannemer een factuur uitgereikt aan belanghebbende waarbij aan haar alsnog een bedrag van € 628.320 aan omzetbelasting over de in het naheffingstijdvak geleverde prestaties is berekend. Het bezwaarschrift dat belanghebbende tegen de voldoening op aangifte voor het eerste kwartaal van 2016 heeft ingediend, behelst de teruggaaf van dit bedrag, dat wil zeggen dat belanghebbende meent dat ten onrechte € 1.398 op aangifte is voldaan alsmede dat zij alsnog recht heeft op teruggaaf van een bedrag van € 626.922 (€ 628.320 -/- € 1.398).”
2.2. De Hoge Raad heeft onder 2.1 tot en met 2.1.6 van het verwijzingsarrest de volgende uitgangspunten opgenomen:
De verplichting zorg te dragen voor huisvesting heeft een gemeente niet als het gaat om peuterspeelzalen en kinderdagverblijven.
Bij onherroepelijk geworden uitspraak van 16 maart 2016 heeft de rechtbank Den Haag geoordeeld dat de aannemer de heffing van omzetbelasting niet mocht verleggen naar belanghebbende en dat hij op de aan belanghebbende uitgereikte facturen ook omzetbelasting in rekening had moeten brengen. Daarop heeft de aannemer, met dagtekening 29 maart 2016, aan belanghebbende een factuur uitgereikt waarbij hij haar alsnog een bedrag van in totaal € 628.320 aan omzetbelasting in rekening bracht.
Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen het bedrag van € 1.398 dat zij op de aangifte voor de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 had voldaan. Zij heeft daarbij verzocht om teruggaaf van – per saldo – € 626.922 (€ 1.398 -/- € 628.320).
Het Hof gaat van dezelfde feiten uit als vermeld onder 2.1 en 2.2. Het voegt daaraan het volgende toe:
2.3. In een e-mail van 17 december 2015 schrijft een medewerker van de corporatie aan een medewerker van de Belastingdienst: “ik heb de door u gestelde vragen beantwoord in de bijlage”. In de bij de brief behorende bijlage is het volgende opgenomen:
2.4. In het onder 2.7 van de uitspraak van Hof Den Haag opgenomen advies van de Sector Wonen en Werken aan het College van B&W met dagtekening 9 december 2008 is voorts opgenomen:
2.5. Tot de gedingstukken behoort een brief van 4 februari 2009 van de woningcorporatie aan belanghebbende, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
3. Het verwijzingsarrest
In zijn verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:
4. Geschil in hoger beroep na verwijzing
4.1. In geschil is of belanghebbende de omzetbelasting die haar ter zake van de bouw van de school in rekening is gebracht door de aannemer op de factuur van 29 maart 2016 (ad € 628.320), in aftrek mag brengen in haar aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 2016.
4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De inspecteur betoogt na cassatie primair dat belanghebbende, gelet op alle omstandigheden van het geval, voor de overdracht van de school in wezen geen vergoeding heeft bedongen. Hij verwijst in dat verband naar de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2016 (Hoge Raad van 14 oktober 2016, zaaknummer nr. 15/00664, Hardinxveld-Giessendam II) welke zaak naar hij stelt veel gelijkenis vertoont met de onderwerpelijke zaak. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat het samenstel van rechtshandelingen inhoudt dat door belanghebbende in wezen geen vergoeding in de zin van artikel 8, lid 2, van de Wet OB is bedongen.
5.2. Het Hof volgt de inspecteur in zijn primaire betoog. Ter toelichting van dit oordeel dient het volgende.
5.3. Op 10 december 2015 heeft de notaris die de akte van levering van de school heeft getransporteerd, in een e-mail aangegeven welke stukken - naast de conceptakte - ten grondslag liggen aan de akte van levering. In dat verband wordt door de notaris gerefereerd aan een brief van belanghebbende aan [de woningcorporatie] (hierna: de corporatie) van 22 januari 2009 en de onder 2.5 aangehaalde brief van de corporatie aan belanghebbende van 4 februari 2009 (bijlage 24 bij het verweerschrift in eerste aanleg). Deze stukken geven, naast de akte, duiding aan hetgeen tussen de verkopende en kopende partij is afgesproken. Dit geldt evenzeer voor het memorandum van 2 oktober 2008 (zie 2.6 van de feitenvaststelling door Hof Den Haag) en de reactie van de corporatie bij e-mail van 17 december 2015 (2.3). Aan deze stukken tezamen en in onderling verband bezien, geeft het Hof de volgende duiding.
5.4. Belanghebbende en de corporatie zijn met betrekking tot de school een ‘exploitatiemodel’ overeengekomen (zie de e-mail van 17 december 2015). Dat exploitatiemodel gaat er vanuit dat de corporatie de school koopt van belanghebbende en de school gedurende 30 jaar zal onderhouden. De financieringslast van de corporatie wegens de koop van de school bedraagt circa € 975.000 zijnde de prijs voor de school inclusief btw en de ter zake verschuldigde ‘strafheffing’ overdrachtsbelasting. Partijen gaan er in het exploitatiemodel vanuit – verwezen wordt naar de tabel opgenomen onder 2.3 en het memorandum van 2 oktober 2008 – dat de corporatie, naast een vergoeding voor het onderhoud, een rentevergoeding van 5% ontvangt wegens haar financieringslast. De rente wordt gefinancierd vanuit de huurpenningen die de gebruikers van de school betalen aan de corporatie. Voor de school, zo is vermeld in het memorandum van 2 oktober 2008, wordt de huurprijs door belanghebbende bepaald op een niveau dat nodig is voor een voor de corporatie ‘sluitende exploitatie’. Voor de peuterspeelzaal en het kinderdagverblijf wordt gerekend met een commerciële huurprijs van € 110/m2. De school en peuterspeelzaal ontvangen van belanghebbende, zo is door de inspecteur onweersproken gesteld, een subsidie ter hoogte van de door hen aan de corporatie verschuldigde huurpenningen. Via de door belanghebbende gesubsidieerde huurpenningen, ontvangt de corporatie - naast een onderhoudsvergoeding - de overeengekomen rentevergoeding van 5%. De corporatie gaat er vanuit – zo is vastgelegd in de brief van 4 februari 2009 – dat belanghebbende, die ter zake beschikt over een optierecht, bereid is om de school na 30 jaar terug te kopen voor de historische verkrijgingsprijs (verhoogd met de het bedrag van de eventuele onderhoudsvoorziening).
5.5. Het advies door de Sector Wonen en Werken aan het College van B&W van belanghebbende van 9 december 2008 (zie feitenvaststelling Hof Den Haag, onder 2.7), welk advies door het College is overgenomen op 23 december 2008, vermeldt daaromtrent:
5.6. Belanghebbende voert aan dat de inspecteur er ten onrechte vanuit gaat dat er tussen partijen een afspraak is gemaakt die inhoudt dat de school na 30 jaar aan belanghebbende zal worden terug geleverd. Dat staat volgens belanghebbende geenszins vast omdat dergelijke ‘harde’ afspraken niet zijn gemaakt. Door belanghebbende en de corporatie zijn slechts, zo betoogt zij, voorzichtige intenties uitgesproken.
Dit betoog faalt. In haar brief van 4 februari 2009 schrijft de corporatie immers:
Ook bij sloop van de school en herontwikkeling van de locatie met de bestemming ‘woningbouw’ - het meest gunstige scenario voor de corporatie - wordt door partijen dus van een teruglevering van de school aan belanghebbende uitgegaan. Dat de corporatie – gelet op de hiervoor aangehaalde citaten - niet bereid zal zijn om de school terug te leveren aan belanghebbende, acht het Hof, gelet op deze uitgangspunten van partijen, niet aannemelijk.
5.7. Ook het betoog van belanghebbende dat er niet zonder meer vanuit mag worden gegaan dat zij bereid zal zijn om de school na 30 jaar terug te kopen, faalt. Uit de stukken van het geding volgt namelijk dat beide partijen daar vanuit gaan. Dat die gezamenlijke uitgangspunten c.q. afspraken niet zijn vastgelegd in de akte met het oog op de mogelijke fiscale gevolgen daarvan (zie 5.5), doet daar niet aan af. Dat belanghebbende niet bereid zal zijn de school terug te kopen ligt ook vanuit economisch perspectief bezien niet in de rede. De inspecteur heeft in dat kader onweersproken aangevoerd dat zelfs indien de school na 30 jaar een waarde van nihil zou hebben - hetgeen gelet op de bouwkosten van ruim € 5.200.000 en de onderhoudswerkzaamheden van de corporatie niet in de rede ligt - de grond (een perceel van circa 3.900 m2) een waarde van € 975.000 ruimschoots zal overtreffen.
5.8. Het Hof acht, anders dan belanghebbende betoogt, aannemelijk dat partijen hebben afgesproken dat dat de school na 30 jaar zal worden teruggekocht door belanghebbende voor een door hen op voorhand bepaalde koopsom. Die koopsom is op een dusdanig niveau gesteld dat het geen twijfel lijdt dat belanghebbende haar optierecht zal uitoefenen. Dat partijen hun afspraken baseren ‘op basis van wederzijds vertrouwen’ en deze niet hebben neergelegd in de akte of enig ander stuk, doet niet af aan de heldere bedoelingen van partijen noch aan de rechtsgeldigheid van die afspraken.
5.9. Alle hiervoor vermelde omstandigheden tezamen genomen laten naar ’s Hofs oordeel geen andere conclusie toe dan dat het samenstel van rechtshandelingen dat de rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de woningcorporatie bepaalt, inhoudt dat belanghebbende in wezen geen vergoeding voor de school heeft bedongen in de zin van artikel 8, lid 2, van de Wet. Het door de corporatie geïnvesteerde bedrag van circa € 975.000, vormt in wezen een rentedragende lening van de corporatie aan belanghebbende, met een looptijd van 30 jaar. Na 30 jaar koopt belanghebbende de school terug voor een bedrag gelijk aan het door de corporatie geïnvesteerde bedrag van circa € 975.000, waarmee het door de corporatie aan de gemeente geleende bedrag op dat moment ineens en volledig wordt afgelost. De economische activiteiten van de corporatie beperken zich tot het gedurende 30 jaar verrichten van de vereiste onderhoudswerkzaamheden aan de school.
5.10. Nu de levering van de school niet heeft plaats gevonden onder bezwarende titel kan zij niet worden aangemerkt als economische activiteit in de zin van artikel 2, lid 1, letter a, artikel 9, lid 1, en artikel 14, lid 1, van Btw-richtlijn 2006 – noch als een belastbare handeling in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, en artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet OB. In dat geval kan geen aanspraak worden gemaakt op aftrek van de in geding zijnde voorbelasting.
5.11. Bij die stand van het geding doet belanghebbende geen beroep op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175 M, onderdeel 2.2.2.
5.12. Bij deze uitkomst komt het Hof niet toe aan de beantwoording van de vraag of sprake is van misbruik van recht.
Slotsom
5.13. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank (zaaknummer SGR 16/7877) met verbetering van gronden, dient te worden bevestigd. Bij deze stand van het geding behoeft het voorwaardelijk ingestelde incidenteel hoger beroep van de inspecteur geen behandeling.
6. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt, met verbetering van gronden, de uitspraak van de Rechtbank (SGR 16/7877).
De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, H.E. Kostense en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 23 juni 2022 in het openbaar uitgesproken.
