Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst , de inspecteur, tegen de uitspraak van 22 juli 2020, in de zaak met kenmerk HAA19/4834 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende, gevestigd te vestigingsplaats, belanghebbende, gemachtigde: mr. T. van der Vliet en mr. drs. R. Baptiste (Greenberg Traurig, LLP)
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Op 24 oktober 2015 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2011 een definitieve aanslag vennootschapsbelasting (vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 7.580.660. Op 19 januari 2019 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor hetzelfde jaar een navorderingsaanslag vpb opgelegd waarbij de aftrek elders belast volgens de vrijstellingsmethode over een bedrag aan buitenlandse winst van € 257.806 is gecorrigeerd. Verder is aan belanghebbende bij beschikking van dezelfde datum € 28.786 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Nadat belanghebbende tegen de navorderingsaanslag bezwaar heeft gemaakt, heeft de inspecteur bij uitspraak van 9 augustus 2019 het bezwaar ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 22 juli 2020 (waarin belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’) als volgt beslist:
“- verklaart het beroep gegrond;- vernietigt de uitspraak op bezwaar;- herroept de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente;- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.572;- gelast dat verweerder aan eiseres vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 345.”
1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 28 augustus 2020 en aangevuld bij brief van 22 september 2020. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 juni 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld.
“Feiten1. Eiseres heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2011 voorkoming van dubbele belasting geclaimd ter zake van winst behaald met een vaste inrichting in Oostenrijk. Eiseres is onderdeel van een internationaal opererende groep, [groep x] , welke zich richt op de verkoop van hoofdzakelijk sportschoeisel. De afzetmarkt van eiseres spitst zich toe op de afzetmarkt binnen Europa. De definitieve aanslag 2011 is vastgesteld met dagtekening 24 oktober 2015 overeenkomstig de ingediende aangifte.2. De toenmalige gemachtigde heeft bij schrijven van 6 december 2018 verweerder op de hoogte gebracht dat eiseres in de aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2014 ten onrechte is uitgegaan van het bestaan van een vaste inrichting in Oostenrijk en dat in 2011 ten onrechte voor een bedrag van € 257.806 voorkoming van dubbele belasting is gevraagd en verleend.3. Nadien is er telefonisch contact geweest tussen verweerder en de toenmalige gemachtigde. Op 21 december 2018 heeft verweerder een brief aan die gemachtigde gezonden met – voor zover van belang – de volgende inhoud:“Wij bespraken dat ik uit praktische overwegingen de correctie over de jaren 2012 tot en met 2014 (. . .) corrigeer in de aanslag vennootschapsbelasting 2014. Tot en met 2011 was er sprake van voorkoming van dubbele belasting door toepassing van de vrijstellingsmethode. Voor 2011 wordt een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opgelegd.”De definitieve aanslag over het jaar 2014 was nog niet vastgesteld. In de correspondentie is niets vermeld over de navorderingstermijn. Eiseres heeft evenmin uitdrukkelijk afstand gedaan van het recht om bezwaar en beroep in te stellen.4. De in Oostenrijk behaalde winst is behaald met verkoop van schoenen. De opbrengsten zijn gestort op in Oostenrijk aangehouden bankrekeningen.5. Verweerder heeft de belasting ter zake van de in 2011 ten onrechte geclaimde voorkoming van dubbele belasting nagevorderd. De reguliere navorderingstermijn van vijf jaar, verlengd met verleend uitstel, was reeds verstreken ten tijde van het vaststellen van de navorderingsaanslag.6. De navorderingsaanslag 2011 is vastgesteld met dagtekening 19 januari 2019.7. Partijen hebben geen verschil van mening over de hoogte van de nagevorderde vennootschapsbelasting en het bedrag van de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente.”
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is of de inspecteur op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bevoegd is de navorderingsaanslag op te leggen.
4. Oordeel van de rechtbank
4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen en beslist:
“Geschil8. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is vastgesteld. Meer in het bijzonder houdt partijen verdeeld de vraag of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) toepassing vindt. De aanwezigheid van een navordering rechtvaardigend feit is als zodanig niet in geschil.9. Eiseres heeft zich – zakelijk weergegeven – op het standpunt gesteld dat er onvoldoende aanknopingspunten zijn met het buitenland voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Immers de gerealiseerde winst is integraal in de aangifte vennootschapsbelasting 2011 verantwoord. De winst is derhalve niet buiten het zicht van verweerder gehouden. Bijgevolg heeft voor verweerder de mogelijkheid open gestaan vragen te stellen en gebruik te maken van de hem ten dienste staande bevoegdheden van de AWR om controle uit te oefenen op de juistheid van de aangifte. Het verschil richt zich louter op de kwalificatie van de in Oostenrijk opgekomen winst.De navorderingsaanslag voldoet naar de mening van eiseres niet aan de in de wetsgeschiedenis en de op basis daarvan in de jurisprudentie nader vormgegeven rechtsregels. Derhalve had een navorderingaanslag gegeven de feiten en omstandigheden binnen de reguliere navorderingstermijn moeten worden vastgesteld.Eiseres verwijst voorts naar het arrest van het Europese Hof van Justitie van 11 juni 2009 in de zaken C-155/08 en C-157/08, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, ECLI:EU:C:2009:368 inzake de aan de verlengde navorderingstermijn te stellen eisen in verband met het voorkomen van strijdigheid daarvan met het EG-verdrag, waaronder de noodzaak om de doeltreffendheid van een fiscale controle te waarborgen en de beperkingen welke het evenredigheidsbeginsel met zich meebrengt. Ook die jurisprudentie verzet zich tegen de door verweerder gegeven uitleg aan artikel 16, lid 4, van de AWR.Voorts betwist eiseres dat zij, met voorbijgaan aan de eisen die artikel 16, lid 4, van de AWR stelt, heeft ingestemd met het opleggen van de navorderingsaanslag. De overgelegde correspondentie biedt daartoe geen aanknopingspunten. Eiseres heeft niet expliciet afstand gedaan van haar rechten noch is sprake van een compromis waarbij een uitruil heeft plaatsgevonden.Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en herroeping van de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente.10. Verweerder heeft zich – eveneens zakelijk weergegeven – op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag voldoet aan de tekst van de wet. Eiseres heeft gesteld dat de inkomsten (opzettelijk) buiten het zicht van de Belastingdienst moeten zijn gehouden, maar die eis vindt geen steun in de wettekst, de parlementaire geschiedenis noch de gewezen jurisprudentie.Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.Beoordeling van het geschilWettelijk kader11. Artikel 16, lid 4, van de AWR luidt als volgt:“Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”Toepasselijkheid verlengde navorderingstermijn12. Partijen houdt zoals hiervoor reeds zakelijk is weergegeven verdeeld of aan de voorwaarden voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn is voldaan. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.13. Vaststaat dat de winst in Oostenrijk is behaald en op een of meer aldaar aangehouden bankrekeningen is gestort. In zoverre lijkt aan de tekst van de hiervoor onder 12 vermelde wettelijke bepaling te zijn voldaan. Evenzeer staat vast dat de navorderingsaanslag niet binnen de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar is vastgesteld ook indien het verleend uitstel voor het doen van de aangifte is meegenomen (vergelijk HR 14 augustus 2015, nr. 14/02490, ECLI:NL:HR:2015:2164).Parlementaire behandeling14. Partijen hebben gewezen op de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van artikel 16, lid 4, van de AWR. In dat verband hebben zij in het bijzonder gewezen op de wijziging van het wetsvoorstel met betrekking tot de passage met betrekking tot in het buitenland opkomen van inkomsten en de uitleg welke de staatssecretaris van Financiën daaraan heeft gegeven.15. De verlenging van de navorderingstermijn is ingevoerd bij Wet van 22 mei 1991, Stb. 264. In de Memorie van toelichting bij het wetsontwerp dat tot deze wet leidde, staat onder meer het volgende:“De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is. (…)en“In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op ‘in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten’. Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren. Het voorgestelde vierde lid van artikel 16 van de AWR strekt zich ook tot deze bestanddelen uit.” (Kamerstukken II, 21.423, nr. 3, blz. 2-3)enIn de Nota naar aanleiding van het eindverslag met betrekking tot het wetsontwerp dat tot deze wet leidde, staat onder meer het volgende:“Zoals ik in de memorie van toelichting en de memorie van antwoord reeds heb uiteengezet is de reikwijdte van dit wetsvoorstel - overeenkomstig de strekking van de motie Reitsma/De Grave - geen andere dan het tot stand brengen van een aanzienlijke verruiming van het tijdsbestek gedurende welke de bevoegdheid tot navordering kan worden uitgeoefend met betrekking tot in het buitenland gelegen vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een verruiming die dient ter compensatie van het gebrek aan controlebevoegdheden ter zake van de belastingdienst.”(Kamerstukken II, 21.423, nr. 7, blz. 1)16. Uit de hiervoor vermelde parlementaire behandeling leidt de rechtbank af dat de reden voor de invoering van de navorderingstermijn van twaalf jaren blijkens de parlementaire geschiedenis van de bepaling met name is gelegen in het gebrek aan toereikende controlemogelijkheden van de fiscus met betrekking tot inkomens- of vermogensbestanddelen die in het buitenland opkomen of worden gehoudenJurisprudentie17. Partijen hebben (nagenoeg) eensluidend gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, in het bijzonder overweging 3.2 en 3.3. Deze luiden als volgt:“3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur zich voor de mogelijkheid van navorderen over 1992 kon beroepen op artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Wet). Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Het heeft overwogen dat in een geval als het onderhavige het "opkomen" in de zin van artikel 16, lid 4, van de Wet daar plaatsvindt waar het voordeel wordt ontvangen. Nu de vergoeding werd overgemaakt door B naar de in Nederland aangehouden bankrekening van belanghebbende, is, aldus het Hof, het onderhavige voordeel niet in het buitenland opgekomen.3.3. Het middel voert aan dat het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet te beperkt heeft uitgelegd door ervan uit te gaan dat een voordeel als het onderhavige - volgens het middel een opbrengst van een vordering op een in het buitenland gevestigde rechtspersoon - niet kan gelden als opgekomen in het buitenland indien de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaatsvindt. Het middel is in zoverre gegrond. Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de in onderdeel 2.4 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Artikel 16, lid 4, van de Wet is op een aldus verkregen en betaald bestanddeel naar zijn strekking niet van toepassing. Het Hof heeft derhalve terecht de navorderingsaanslag vernietigd wegens het verstreken zijn van de in artikel 16, lid 3, van de Wet gestelde termijn, waarbinnen de Inspecteur tot navorderen bevoegd was.”18. Voorts hebben partijen gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC7249, overweging 3.7. Deze luidt als volgt:“3.7. De reikwijdte van artikel 16, lid 4, van de AWR is niet beperkt tot gevallen waarin in het buitenland gehouden of opgekomen inkomens- of vermogensbestanddelen aan het zicht van de Belastingdienst zijn onttrokken. Deze bepaling is volgens haar bewoordingen ook van toepassing indien reguliere heffing, dat wil zeggen anders dan bij wege van navordering, van Nederlandse belasting over zulke buitenlandse bestanddelen achterwege is gebleven door een andere oorzaak dan dat zij verborgen zijn gehouden voor de Belastingdienst en buiten het bereik van de controlemogelijkheden van de Belastingdienst zijn gebleven. Gesteld al dat voor die gevallen tot een door artikel 16, lid 4, van de AWR veroorzaakte strijdigheid met het EG-Verdrag zou moeten worden geconcludeerd, wil dat nog niet zeggen dat het gemeenschapsrecht verlangt dat in geen (ander) geval aan die bepaling toepassing wordt gegeven. Die conclusie volgt evenmin uit het nationale recht, nu volgens dit recht wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (artikel 94 van de Grondwet). Een niet met laatstbedoelde bepalingen verenigbare toepassing tast de geldigheid van het betrokken wettelijke voorschrift als zodanig niet aan.”19. De rechtbank is van oordeel dat voor de beantwoording van de vraag waar een voordeel is opgekomen de oorsprong van dat voordeel niet doorslaggevend is.Het gaat er om of de uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. Uit het buitenland stammende voordelen die door de debiteur worden uitbetaald door overmaking naar een Nederlandse bankrekening die door de belastingplichtige in alle openheid wordt aangehouden, vallen niet onder de verlengde navorderingstermijn. Anderzijds vallen uit Nederland stammende voordelen die door de wijze van betaling in het buitenland, buiten het zicht van de Nederlandse fiscus worden gehouden, wel onder de verlengde navorderingstermijn.20. De feiten laten redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat partijen slechts verdeeld houdt of met betrekking tot de kwalificatie van het winstbestanddeel dat eiseres over en in het jaar 2011 is toegekomen, verweerder een beroep op artikel 16, lid 4, van de AWR toekomt. De inkomsten zijn geenszins aan het zicht van verweerder onttrokken en deze had desgewenst door het stellen van vragen aan eiseres zich duidelijkheid kunnen verschaffen of de kwalificatie winst genoten uit een vaste inrichting juist was. Dat naast de mogelijkheid om in Oostenrijk op basis van het geldende verdrag met Oostenrijk inlichtingen in te winnen. De rechtbank is op die gronden van oordeel dat navordering op de voet van artikel 16, lid 4, van de AWR niet mogelijk is. Bijgevolg is het beroep gegrond.Europees recht21. Eiseres heeft ter schraging van haar standpunt nog gewezen op het arrest van het Europese Hof van Justitie van 11 juni 2009, in de zaken C-155/08 en C-157/08, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, ECLI:EU:C:2009:368. Naar het oordeel van de rechtbank behoeft die stelling gelet op het hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen geen behandeling meer nu dat niet tot een andersluidend oordeel kan leiden.Akkoord zijn gegaan met navordering22. Verweerder heeft desgevraagd als zijn standpunt kenbaar gemaakt dat eiseres heeft ingestemd met het navorderen van de ten onrechte verleende aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Eiseres heeft dat gemotiveerd bestreden.De rechtbank is van oordeel dat de bewijslast op verweerder rust om zijn standpunt met feiten en/of omstandigheden aannemelijk te maken. In de gedingstukken zijn te weinig aanknopingspunten te vinden om te kunnen concluderen dat eiseres uitdrukkelijk heeft ingestemd met de in geschil zijnde navordering. Eiseres heeft aangegeven dat een zodanige instemming een uitdrukkelijke consultatie en daarop volgende instemming van eiseres vereist en aan die voorwaarden is niet voldaan. Bovendien wijst eiseres op haar uitleg van de jurisprudentie en dat een zodanig instemmen van haar kant schriftelijk dient plaats te vinden. Evenmin is sprake van een uitruil tussen beide partijen. De rechtbank acht dat standpunt juist.De rechtbank merkt op dat verweerder zijn standpunt niet heeft kunnen staven met bijvoorbeeld - maar niet uitsluitend - een op ambtseed opgemaakte verklaring van zijn collega die indertijd het contact met de toenmalige gemachtigde heeft gehad. Ook ontbreekt een schriftelijke verklaring van de zijde van de toenmalige gemachtigde over de gang van zaken welke het standpunt van verweerder zou kunnen ondersteunen.Bij die stand van zaken dient het beroep op de gestelde instemming met de navordering te falen.”
5. Beoordeling van het geschil
5.1. In hoger beroep heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de rechtbank ter beoordeling van het geschil een onjuiste maatstaf heeft aangelegd met betrekking tot de vraag of de verlengde navorderingstermijn kon worden toegepast. De maatstaf die de rechtbank hanteert ziet volgens de inspecteur met name op de vraag of sprake is van een nieuw feit en in het bijzonder op de vraag of de Belastingdienst zijn onderzoeksplicht heeft geschonden. Die vragen zijn evenwel niet in geschil in deze procedure, aldus de inspecteur. Dat de inkomsten aan het zicht van de inspecteur moeten zijn onttrokken is in de optiek van de inspecteur ook geen vereiste voor het antwoord op de vraag of de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, Awr kan worden toegepast. De inspecteur verwijst in dat verband naar HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC7249, BNB 2008/160, r.o. 3.7 en naar HR 16 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:303, BNB 2018/87, r.o. 2.4.2. Het gaat volgens de inspecteur in dit geval om winstbestanddelen waarvan de verwerving en ontvangst geen enkel aanknopingspunt hebben met Nederland. In een zodanig geval gelden volgens hem geen aanvullende aan de wetshistorie ontleende voorwaarden zoals een uitbetaling die zich aan het zicht van de fiscus onttrekt. Daarom is aan alle wettelijke voorwaarden voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn voldaan.
5.2. Belanghebbende verwijst in hoger geroep naar haar standpunten zoals ingebracht in eerste aanleg en voegt daaraan toe dat de verlengde navorderingstermijn bedoeld is om de Belastingdienst meer tijd te geven om onderzoek te doen naar inkomsten en/of vermogen waarvan de inspecteur het bestaan redelijkerwijs niet kon weten én die in het buitenland worden aangehouden. Alleen in die gevallen kan worden nagevorderd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. In het onderhavige geval was het resultaat in de aangifte expliciet aangegeven waardoor de Belastingdienst kennis had van het bestaan van de Oostenrijkse inkomsten en was het mogelijk om controlebevoegdheden met betrekking tot de kwalificatie van het winstbestanddeel binnen de reguliere navorderingstermijn uit te oefenen. Daarom ook is de door de inspecteur aangehaalde wetsgeschiedenis en jurisprudentie niet van toepassing. De door de rechtbank gehanteerde maatstaf volgt volgens belanghebbende uit de wetsgeschiedenis en jurisprudentie bij artikel 16, lid 4, Awr, en berust anders dan de inspecteur stelt, niet op het vereiste van het nieuwe feit. Belanghebbende betwist dan ook het standpunt van de inspecteur dat voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn slechts vereist is dat het gaat om een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen.
Oordeel Hof
5.3.1. Vast staat dat de winst waarop het geschil betrekking heeft door belanghebbende is behaald met de verkoop van schoenen in Oostenrijk. Verder staat vast dat die winst in de aangifte vpb voor het onderhavige jaar is aangegeven en voor dat bedrag in de aangifte – naar later bleek ten onrechte – om een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting is verzocht die met de definitieve aanslag is toegekend. Deze feiten leiden het Hof tot de conclusie dat sprake is van winst die in het buitenland, te weten Oostenrijk, is opgekomen, en dat die winst als zodanig voor de inspecteur kenbaar was uit de aangifte vpb 2011. Deze vaststellingen leiden gegeven de strekking van artikel 16, lid 4 Awr, tot het oordeel dat in het onderhavige geval de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast en mitsdien de navorderingsaanslag niet had kunnen worden opgelegd. Het Hof overweegt daartoe als volgt.
5.3.2. In onderdeel 17 van de uitspraak van de rechtbank is gewezen op HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, BNB 2006/63. De Hoge Raad heeft in r.o. 3.3. van dit arrest onder meer het volgende overwogen:
“De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe [cursief Hof] aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Artikel 16, lid 4, Awr is op een aldus verkregen en betaald bestanddeel naar zijn strekking niet van toepassing.”
Het Hof overweegt dat uit dit arrest kan worden afgeleid dat de Hoge Raad voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn de in de wetsgeschiedenis toegelichte reden voor de invoering van die termijn mede van belang acht. Het gaat dan om de volgende passages, te weten dat “een navorderingstermijn van vijf jaar (…) niet doeltreffend [is] omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. ”, en hetgeen daarover daarna is opmerkt “Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. ” (Kamerstukken II 1989/90, 21.423, nr. 3, blz. 2-3) , zoals ook geciteerd in rechtsoverweging 15 van de uitspraak van de rechtbank.
5.3.3. Daarnaast acht het Hof de volgende passage uit de nota naar aanleiding van het eindverslag van belang, in aanvulling op de reeds door de rechtbank geciteerde passage (Kamerstukken II 1990/91, 21 423, nr. 7, blz. 2):
“Het gaat hier derhalve uitsluitend om een nadere omlijning van de aan de inspecteur gegeven bevoegdheid tot navorderen, dus tot het heffen van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, waarvoor goede of kwade trouw van de belastingplichtige van geen belang is. De mogelijke aanwezigheid van opzet of grove schuld kan pas aan de orde komen indien het besluit tot navorderen is gevallen, namelijk indien en voor zover er aanleiding bestaat ook een administratieve boete vast te stellen. De gedachte om het criterium opzet of grove schuld aan een verlenging van de bevoegdheid tot navorderen te verbinden, is niet in overeenstemming met het Nederlandse heffingsstelsel. Er zou dan immers aan de heffing van de uit de wet verschuldigde belasting tevens een strafkarakter worden gegeven.”
5.3.4. Voorts kan gewezen worden op de volgende passage waarin expliciet aan de orde was de vraag of een winstbestanddeel dient te worden toegerekend aan een buitenlandse vaste inrichting in relatie tot de verlengde navorderingstermijn:
“De leden (...) hebben er op zich geen bezwaar tegen dat de regering de termijnverlenging niet alleen op bezittingen en de inkomsten daaruit betrekt, maar ook op andere inkomsten en winstbestanddelen. Zij behoeven daarbij niet bevreesd te zijn, zo kan ik vermelden naar aanleiding van hun opmerking, dat het regime een onnodige uitbreiding zal krijgen doordatinspecteurs in de gelegenheid zouden zijn om 'normale' geschilpunten na verloop van vele jaren nog aan de orde te stellen. Zij noemen het voorbeeld van het al dan niet toerekenen van een bepaald winstbestanddeel aan het resultaat van een buitenlandse vaste inrichting. Zodanige toerekeningsvraagstukken zullen in beginsel bij de regeling van de aanslagen overde jaren waarin een vaste inrichting bestaat, tot een standpuntbepaling van de inspecteur moeten leiden. Als regel zal het de inspecteur niet vrij staan later op die beoordeling terug te komen omdat niet voldaan zal zijn aan het vereiste van het nieuwe feit dat navordering dient te rechtvaardigen.”MvA, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 5, blz. 5.
5.3.5. Uit de hiervoor vermelde wetsgeschiedenis, in onderlinge samenhang beschouwd, leidt het Hof af dat de bepaling van artikel 16, lid 4, AWR naar haar strekking slechts van toepassing is indien het de inspecteur ontbreekt aan relevante aanknopingspunten voor het instellen van een aangewezen vorm van controle (zie onder meer de door de rechtbank geciteerde memorie van toelichting, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3: “het de (...) fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden” om inkomens- en/of winstbestanddelen die “buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden” te achterhalen). Het moet daarbij gaan om voor de belastingheffing relevante feiten , die wegens een gebrek aan controlemogelijkheden ‘verborgen’ zijn gebleven voor de fiscus en niet om (een andere) interpretatie van aan de fiscus wél bekend gemaakte feiten (vgl. bijlage bij de conclusie van de Advocaten-Generaal Overgaauw en Niessen bij het arrest HR 7 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, BNB 2006/63, 3.18-3.19). Hieruit leidt het Hof af dat, indien een bepaald inkomensbestanddeel in de aangifte van belanghebbende is opgenomen, de aanslag vervolgens conform die aangifte is vastgesteld en zich nadien een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR heeft voorgedaan - bijvoorbeeld omdat (zoals in casu) op grond van nadere gegevens de in de aangifte gepresenteerde kwalificatie van het voordeel onjuist blijkt te zijn - de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR niet van toepassing is, aangezien dan sprake is van ‘directe zichtbaarheid’ van het betreffende inkomensbestanddeel. Deze strekking vindt bevestiging in de onder 5.3.4 aangehaalde wetsgeschiedenis, waarin is vastgelegd dat de verlengde navorderingstermijn evenmin is bedoeld om de fiscus in de gelegenheid te stellen om 'normale' geschilpunten zoals het al dan niet toerekenen van een bepaald winstbestanddeel aan het resultaat van een buitenlandse vaste inrichting, na verloop van vele jaren nog aan de orde te stellen.
5.3.6. Met het gegeven dat het inkomensbestanddeel als zodanig in de aangifte is vermeld en daarmee voldoende zichtbaar was, staat het de inspecteur, gelet op hetgeen hiervoor onder 5.3.1 tot en met 5.3.5 is overwogen, niet meer vrij om dat inkomensbestanddeel na verloop van de navorderingstermijn van vijf jaar op de voet van artikel 16, lid 4, AWR, alsnog in de heffing te betrekken.
5.3.7. Voor zover de inspecteur bedoeld heeft in hoger beroep zijn stelling te handhaven dat hij mocht navorderen op grond van een afspraak met belanghebbende, acht het Hof het daarop betrekking hebbende oordeel van de rechtbank en de gronden waarop het berust, juist en rekent die gronden tot de zijne. In hoger beroep zijn geen nieuwe feiten of omstandigheden gebleken die een nieuw of ander licht werpen op dit geschilpunt.
Slotsom
5.4. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van de inspecteur ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank onder aanvulling van gronden wordt bevestigd.
6. Kosten
Het Hof vindt aanleiding om belanghebbende een proceskostenvergoeding op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet toe te kennen aangezien zij zich heeft moeten verweren tegen het door de inspecteur ingestelde hoger beroep.
De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 (verweerschrift + zitting Hof) x € 759 x 1 (wegingsfactor) = € 1.518.
7. Beslissing
Het Hof:
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in hoger beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.518;
- bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 532.
De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 27 januari 2022 in het openbaar uitgesproken.
