Geen regulier voordeel uit ab voor naar Frankrijk geëmigreerde dga

1.1. De inspecteur heeft een navorderingsaanslag inkomstenbelasting (hierna: IB) 2014 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep.

1.6. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur.

1.7. De zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

1.8. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.9. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.10. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1941 en is tot 2001 woonachtig geweest in Nederland. In 2001 is hij geëmigreerd naar Frankrijk. Belanghebbende beschikte in 2014 over een woning in Frankrijk en een (tweede) woning in Nederland. Belanghebbende geniet een jaarlijks pensioeninkomen van ongeveer € 65.000.

2.2. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 december 2004 een conserverende aanslag IB opgelegd naar aanleiding van zijn emigratie. Bij beschikking met dagtekening 3 mei 2011 is de conserverende aanslag kwijtgescholden.

2.3. Belanghebbende heeft op [datum 1] 1993 [A BV] (hierna: de vennootschap) opgericht. Hij is vanaf de oprichting tot [datum 2] 2014 aandeelhouder en bestuurder van de vennootschap geweest. De vennootschap is in Nederland gevestigd.

2.4. Belanghebbende heeft op [datum 2] 2014 de aandelen in de vennootschap verkocht en geleverd aan [B BV] (hierna: de koper). Houder van de aandelen in en bestuurder van de koper is [C] . In de notariële akte “LEVERING AANDELEN [A BV] ” (hierna: de notariële akte) is onder meer het volgende bepaald:

2.5. De overnamebalans als bedoeld in de notariële akte ziet er als volgt uit:

2.6. Ten aanzien van de langlopende lening heeft belanghebbende zekerheid gesteld in de vorm van een hypotheekrecht op zijn (tweede) woning in Nederland. Dit hypotheekrecht is op 14 mei 2014 vervallen. De leningsovereenkomst(en) is/zijn niet schriftelijk vastgelegd. Over het gemiddeld saldo van de langlopende lening is 1,23% rente in rekening gebracht. De rente is in rekening courant verrekend. Er zijn geen aflossingsverplichtingen overeengekomen. Tussen 1 januari 2014 en 30 april 2014 is een bedrag van € 109.139 van de ‘langlopende lening aandeelhouder’ naar de ‘rekening courant aandeelhouder’ geboekt.

2.7. Met betrekking tot de rekening-courant zijn geen aflossingsverplichtingen overeengekomen en geen zekerheden gesteld. Over het gemiddeld uitstaande saldo van de rekening-courant is 1,23% rente per jaar in rekening gebracht. Met betrekking tot de rekening-courant hebben tussen 1 januari 2014 en 30 april 2014 onder andere de volgende mutaties plaatsgevonden. Een bedrag van € 109.139 is van de langlopende lening naar de rekening-courant geboekt. Op 30 april 2014 is een bedrag € 14.000 overgemaakt van de bankrekening van de vennootschap naar de privérekening van belanghebbende. Deze overboeking is verwerkt in rekening-courant. Na overboeking van het bedrag bedraagt het saldo van de bankrekening van de vennootschap nihil.

2.8. Belanghebbende heeft aangifte IB 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.159. De inspecteur heeft de aanslag IB 2014 opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte.

2.9. De navorderingsaanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.159 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 587.463. Tevens is bij beschikking € 11.269 belastingrente in rekening gebracht. De inspecteur heeft de navorderingsaanslag en de rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil in hoger beroep van de inspecteur betreft het antwoord op de volgende vragen:

• Heeft belanghebbende de vereiste aangifte IB 2014 gedaan?
• Heeft belanghebbende in 2014 reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang genoten?
• Is terecht belastingrente in rekening gebracht?

3.2. Het geschil in incidenteel hoger beroep van belanghebbende betreft het antwoord op de vraag of de rechtbank ten onrechte het verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten heeft afgewezen.

3.3. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en vergoeding van de werkelijke proceskosten.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag of belanghebbende in 2014 een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang heeft genoten.

4.2. De inspecteur heeft ter zitting het standpunt ingenomen dat sprake is van een schijnlening. In dat kader stelt het hof voorop dat in beginsel de civielrechtelijke vorm beslissend is voor de fiscale gevolgen. Deze regel kan uitzondering lijden als naar de schijn sprake is van een lening, terwijl partijen in werkelijkheid nooit hebben beoogd een lening tot stand te brengen. Uit de feiten van het onderhavige geval volgt niet dat belanghebbende en de vennootschap iets anders hebben bedoeld dan een lening aan te gaan. Het hof gaat daarom voorbij aan het standpunt van de inspecteur dat sprake zou zijn van een schijnlening.

4.3. Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende in 2014 een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang heeft genoten, stelt het hof het volgende voorop.

Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, is sprake van een onttrekking. Het bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief verlaten. Voor het in aanmerking nemen van een onttrekking, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt dat deze lening niet kan of zal worden afgelost en de vennootschap en aandeelhouder zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn.

Van de hiervoor genoemde situatie moet worden onderscheiden het geval waarin een vennootschap aan haar aandeelhouder een geldlening verstrekt (zonder dat op dat moment aannemelijk is dat de lening niet kan of zal worden afgelost) waarbij geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de aandeelhouder, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. In een dergelijk geval moet worden verondersteld dat bij die leningverstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen (een zogeheten onzakelijke lening). Alsdan moet - behoudens bijzondere omstandigheden - ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht. Hetzelfde heeft te gelden wanneer de lening niet wordt verstrekt aan de aandeelhouder of een met hem gelieerde partij, maar niettemin door de vennootschap met het verstrekken van de geldlening een debiteurenrisico wordt gelopen dat een derde niet zou hebben genomen en de vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen. De lening blijft in een zodanig geval tot het vermogen van de vennootschap behoren, maar een eventueel verlies op de geldlening kan ook dan niet in mindering op de winst worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur alsnog een onzakelijke lening kan worden. Voor het niet in aanmerking nemen van een debiteurenverlies op een lening die bij het aangaan zakelijk was, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt dat een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als belanghebbende (waaronder de kennis die belanghebbende heeft van de debiteur), maatregelen zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende vordering veilig te stellen, op welk moment dit zou zijn gebeurd, waarin de maatregelen zouden hebben bestaan en in hoeverre de derde dan erin zou zijn geslaagd zijn rechten daadwerkelijk veilig te stellen. Indien deze analyse aannemelijk maakt dat en in hoeverre een derde geen verlies zou hebben geleden, is het door belanghebbende geleden verlies in zoverre evenmin aftrekbaar.1

4.4. De stelling dat sprake is van een onttrekking in 2014 heeft de inspecteur als volgt gemotiveerd. Ter zitting heeft hij bevestigd dat hij zich niet op het standpunt stelt dat de lening niet kan worden afgelost en dat hij zich uitsluitend op het standpunt stelt dat de lening niet zal worden afgelost. De situatie dat de lening niet zal worden afgelost is volgens de inspecteur ontstaan op een ondeelbaar moment voorafgaand aan de overname van de schuld. Ter zitting heeft de inspecteur toegelicht dat daaronder moet worden verstaan de situatie waarin niet langer de wil aanwezig is de lening af te lossen. De inspecteur heeft daarbij gewezen op de volgende feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang bezien. De lening is niet schriftelijk vastgelegd en er zijn geen afspraken gemaakt over de opeisbaarheid, het kredietplafond en de aflossing. Er hebben geen aflossingen plaatsgevonden; in plaats daarvan is de schuld in rekening-courant zelfs opgelopen. De rente is onzakelijk laag en is nooit betaald, maar altijd bijgeschreven. Volgens de inspecteur is belanghebbende, gelet op zijn inkomen, liquide vermogen en zijn leeftijd en uitgaande van een zakelijke rente van zes procent, niet in staat om de rente, laat staan enige aflossing, te betalen. De vennootschap heeft nooit invorderingsmaatregelen getroffen. Er zijn geen afspraken gemaakt over de overname van de schuld door de koper. Er is sprake van gelieerdheid tussen belanghebbende en de koper, omdat de koper de broer is van de belastingadviseur van belanghebbende, en er is onzakelijk gehandeld. Belanghebbende heeft op 30 april 2014 € 14.000 onttrokken aan de vennootschap, omdat hij dit bedrag nodig had om het bedrag van € 12.500 te kunnen betalen. Door betaling van € 12.500 is belanghebbende van de belastingclaim af. De enige zekerheid die de vennootschap had, namelijk het hypotheekrecht, is op 14 mei 2014 vervallen, waardoor er ten tijde van de levering van de aandelen in 2014 geen zekerheden waren. Ten slotte heeft belanghebbende de (tweede) woning in Nederland in 2017 verkocht en is de verkoopopbrengst niet aangewend voor de aflossing van de lening. Gelet op deze feiten en omstandigheden zijn belanghebbende en de vennootschap zich er bovendien bewust van geweest dat de lening niet zal worden afgelost. Bovendien wordt volgens de inspecteur de bewustheid in beginsel verondersteld, als een vennootschap slechts één aandeelhouder en één bestuurder heeft en als die hoedanigheden in dezelfde persoon zijn verenigd.

4.5. De inspecteur heeft gesteld dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een onttrekking uitsluitend de feiten en omstandigheden ten aanzien van belanghebbende in relatie tot de vennootschap van belang zijn. Daarom is volgens de inspecteur de vermogenspositie van de (toekomstige) koper niet van belang. Zowel in de situatie dat de koper solvabel is als in de situatie dat de koper dat niet is, is volgens de inspecteur sprake van een onttrekking. Voor zover de vermogenspositie van de koper wel van belang zou zijn, heeft de inspecteur gesteld dat de vermogenspositie van de koper onvoldoende is. De inspecteur heeft in dat kader een rapport van [D] over het boekjaar 2019 overgelegd. Bovendien heeft de inspecteur in dat kader een voorwaardelijk bewijsaanbod gedaan. De inspecteur heeft aangeboden om bewijs in de vorm van schriftelijke stukken over te leggen, namelijk de fiscale aangiften vennootschapsbelasting 2014 tot en met 2018 van de koper.

4.6. Belanghebbende heeft bestreden dat sprake is van een onttrekking. Hij heeft gesteld dat hij altijd de intentie heeft gehad om met de verkoopopbrengst van zijn woning de schuld aan de vennootschap af te lossen en dat zijn vermogen ruim voldoende is om de vordering van de vennootschap te dekken. Verder heeft belanghebbende gesteld dat hij en de koper onafhankelijke derden zijn. De verplichting de schuld te voldoen is blijkens de notariële akte overgegaan van hem op de koper. Volgens belanghebbende moet het doorhalen van de hypotheek en het opnemen van de liquide middelen worden bezien in het licht van de verkooptransactie. Hij is met de koper overeengekomen dat de bankrekening voorafgaand aan de transactie zou worden opgeheven, omdat het lastig was de bankrekening te continueren met een andere aandeelhouder en bestuurder van de vennootschap. De van de bankrekening opgenomen gelden zijn bijgeschreven in rekening-courant, de schuld is overgedragen aan de koper en met de koper is overeengekomen dat deze voor aflossing zorg zal dragen. Ook heeft belanghebbende gesteld dat de gehanteerde rente zakelijk is en dat een rente van zes procent niet zakelijk is. Ten slotte heeft belanghebbende erop gewezen dat hij in Nederland geen IB zou zijn verschuldigd, als hij de vennootschap had geliquideerd en dat hij uit praktische overwegingen heeft gekozen voor de verkooptransactie.

4.7. Niet in geschil is en vaststaat dat de schuld niet (meer) door belanghebbende zelf zal worden afgelost, omdat de schuld op [datum 2] 2014 is overgenomen door de koper. Die enkele omstandigheid rechtvaardigt niet de conclusie dat de lening niet zal worden afgelost. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur met de door hem aangedragen argumenten niet, ook niet in hun onderlinge samenhang bezien, aannemelijk gemaakt dat de lening niet zal worden afgelost. Niet in geschil is dat belanghebbende in 2014 beschikte over voldoende vermogen om zijn schuld aan de vennootschap te kunnen aflossen. Daar doet niet aan af dat dit vermogen niet liquide is. Het hof acht geloofwaardig dat belanghebbende met de verkoopopbrengst van zijn woning die schuld had willen en kunnen aflossen. Het hof acht de hoogte van de schuld van belanghebbende aan de vennootschap in 2014 (€ 587.463) en de toename van de schuld in rekening-courant in 2014 (€ 120.716), in verhouding tot het inkomen en vermogen van belanghebbende, niet zodanig hoog, dat de geleende gelden - al dan niet gedeeltelijk - geacht moeten worden te zijn onttrokken. Verder heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende en de koper gelieerd zijn en dat de overdracht van de aandelen van belanghebbende aan de koper, de hoogte van koopsom en de wijze waarop de koopsom wordt voldaan, geen zakelijke grondslag heeft. Het hof acht geloofwaardig dat het doorhalen van de hypotheek en de opname van de liquide middelen van € 14.000 (zie 2.7) en het overboeken van het bedrag van € 109.139 (zie 2.6 en 2.7) hebben plaatsgevonden in het kader van en vooruitlopend op (de afwikkeling van) de verkooptransactie. Daarom is ook niet aannemelijk dat belanghebbende het bedrag van € 14.000 heeft opgenomen om de koper het bedrag van € 12.500 te kunnen betalen. Daar komt bij dat deze opname is verwerkt in rekening-courant (zie 2.7) en de opname op zichzelf niet leidt tot een verarming van de vennootschap en verrijking van belanghebbende. Daarom moet er bovendien van worden uitgegaan dat belanghebbende altijd (althans tot het moment van doorhalen van de hypotheek op 14 mei 2014) zekerheid heeft geboden met betrekking tot de langlopende lening, die in ieder geval op 31 december 2013 € 321.802 beliep.

4.8. De vermogenspositie van de koper geeft het hof geen aanleiding om anders te oordelen. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat omtrent die vermogenspositie ten tijde van de overdracht van de aandelen en de vordering niets is komen vast te staan. Het door de inspecteur overgelegde rapport van [D] geeft daartoe onvoldoende inzicht, omdat het betrekking heeft op de situatie op 31 december 2019. Dit is meer dan vijf jaar na het moment van de overdracht.

4.9. Ten aanzien van het door de inspecteur gedane voorwaardelijk bewijsaanbod overweegt het hof als volgt. In het onderhavige geval heeft het hof door middel van de uitnodiging voor de zitting met dagtekening 13 april 2022 de inspecteur gewezen op de mogelijkheid nadere stukken in te dienen. Daarmee is gelegenheid geboden tot uitvoering van het bewijsaanbod. Er is geen sprake van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat de inspecteur in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat hij de door hem aangeboden schriftelijke stukken niet heeft overgelegd.2

4.10. De inspecteur heeft ook gesteld dat sprake is van een onzakelijke lening, omdat de vennootschap meer dan € 500.000 heeft uitgeleend aan belanghebbende, zonder een schriftelijke overeenkomst, zonder zekerheden, zonder aflossingsverplichtingen en met een rente die niet in overeenstemming is met de risico’s (1,23% in 2014). De lening is onder zodanige voorwaarden en omstandigheden tot stand gekomen dat daarbij een debiteurenrisico werd aanvaard dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. De inspecteur heeft gesteld dat een zakelijke rente minimaal 6% bedraagt.

4.11. Belanghebbende heeft hiertegen, naar het oordeel van het hof terecht, ingebracht dat het standpunt van de inspecteur dat sprake is van een onzakelijke lening innerlijk tegenstrijdig is met het standpunt van de inspecteur dat een zakelijke rente minimaal 6% bedraagt. Reeds daarom heeft de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de aandeelhouder, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (zie 4.3).

4.12. Het hof heeft aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast beoordeeld of sprake is van een uitdeling door de vennootschap aan belanghebbende. Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat dit niet het geval is. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat het belanghebbende niet kan worden verweten dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat omkering van de bewijslast op de door de inspecteur gestelde grond niet aan de orde kan komen.

4.13. Gelet op het vorenstaande heeft de rechtbank de navorderingsaanslag, evenals de beschikking belastingrente, terecht vernietigd.

4.14. Belanghebbende stelt in incidenteel hoger beroep dat de inspecteur dient te worden veroordeeld in de werkelijke kosten voor bezwaar, beroep en hoger beroep. De rechtbank heeft de inspecteur terecht veroordeeld in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank heeft die vergoeding forfaitair vastgesteld met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit). Evenals de rechtbank ziet het hof geen reden om af te wijken van de forfaitaire proceskostenvergoeding. Naar het oordeel van het hof is van bijzondere omstandigheden geen sprake. Dit oordeel behoeft geen nadere motivering.3

Tussenconclusie

4.15. De slotsom is dat zowel het hoger beroep van de inspecteur als het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.

Ten aanzien van de proceskostenvergoeding

4.16. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is.

4.17. Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten)4 x € 759 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.518.

4.18. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit heeft gemaakt.

Ten aanzien van het griffierecht

4.19. De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 541, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep van de inspecteur ongegrond;
• verklaart het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond;
• bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
• bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 541;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.518.

De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en H.J. Cosijn, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 juni 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.