Nederland is heffingsbevoegd ter zake van door inwoner van België genoten uitkering

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 13/01157

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende],
wonende te [woonplaats] (België),
hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 27 september 2013, nummer AWB 12/4530, in het geding tussen

belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor [vestigingsplaats],
hierna: de Inspecteur,

betreffende de hierna te melden aanslag.



1 Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: aanslag IB/PH 2005) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.032, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank, alwaar hij tevens verzocht heeft om een vergoeding van immateriële schade. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42.
De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en het verzoek om vergoeding van immateriële schade afgewezen.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 118.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 19 juni 2014 te ‘s-Hertogenbosch.
Aldaar is toen verschenen en gehoord namens de Inspecteur, de heer [A]. Belanghebbende en zijn gemachtigde zijn met kennisgeving aan het Hof niet verschenen.

1.5. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.6. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.



2 Feiten

Op grond van de stukken van het geding zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit, is woonachtig in België en is buitenlands belastingplichtig voor de Nederlandse inkomstenbelasting.

2.2. Voor het jaar 2005 heeft belanghebbende de volgende inkomsten genoten:

AOW-uitkering € 8.066 (ingehouden loonheffing: € 1.181)
Loon [B] BV € 16.466 (ingehouden loonheffing: € 501)
Uitkering Reaal € 27.566 (ingehouden loonheffing: € 3.964)
Totaal van de inkomsten € 52.098

2.3. Belanghebbende heeft over het jaar 2005 aangifte IB/PH gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.532, bestaande uit de AOW-uitkering en het loon van [B] BV. De Inspecteur heeft het aangegeven belastbaar inkomen gecorrigeerd tot € 44.032 door het te verhogen met de uitkering van Reaal en de AOW-uitkering buiten beschouwing te laten. Met inachtneming van het bepaalde in artikel 3 van de Wet van 12 december 2002 tot goedkeuring van het op 5 juni 2001 tot stand gekomen Belastingverdrag Nederland-België (hierna: het Verdrag) is over de uitkering van Reaal maximaal 25 % inkomstenbelasting geheven.
De Inspecteur heeft de uitkering van Reaal beschouwd als een pensioenuitkering.

2.4. Gedagtekend 6 november 2008 is door belanghebbende bezwaar aangetekend tegen de aanslag IB/PH 2005.

2.5. Gedagtekend 14 november 2008 heeft de Inspecteur zijn zienswijze nader uiteengezet en aangegeven voornemens te zijn niet aan het bezwaar van belanghebbende tegemoet te komen en belanghebbende uitgenodigd vóór 5 december 2008 zijn bezwaar nader te motiveren. De Inspecteur heeft voorts aangegeven dat hij het bezwaar zonder nadere mededeling zal afdoen en handhaven indien niet voor de gestelde termijn een motivering volgt.

2.6. Gedagtekend 29 april 2009 geeft de Inspecteur, op een reactie van belanghebbende van 12 januari 2009, van welke reactie geen afschrift tot de stukken van het geding behoort, wederom aan niet voornemens te zijn aan het bezwaar van belanghebbende tegemoet te komen. Belanghebbende wordt uitgenodigd vóór 20 mei 2009 schriftelijk te reageren. Tevens wordt wederom aangegeven dat indien niet voor de gestelde termijn wordt gereageerd het bezwaar zonder verdere mededeling wordt afgedaan.

2.7. Gedagtekend 24 juni 2009 verwijst de Inspecteur belanghebbende naar vertegenwoordigers van de Belgische fiscus, die werkzaam zijn bij het callcenter Grensoverschrijdend Werk en Ondernemen (hierna: GWO) te [vestigingsplaats]. De Inspecteur geeft belanghebbende een termijn van drie weken om te reageren en kondigt aan het bezwaar zonder nadere mededeling af te doen indien belanghebbende niet binnen de gestelde termijn reageert.

2.8. In een reactie van 13 augustus 2009 op een namens belanghebbende door zijn gemachtigde verzonden brief van 14 juli 2009 verwijst de Inspecteur naar het Verdrag en nogmaals naar het GWO en geeft verder aan dat meer documentatie niet voorhanden is en derhalve ook niet verstrekt kan worden. Tevens deelt hij mede dat het bezwaar is afgedaan en gehandhaafd.

2.9. Als reactie op het intrekken van het verleende uitstel van betaling van de aanslag IB/PH 2005 heeft belanghebbende bij schrijven van 29 mei 2012 verzocht om de uitspraak op bezwaar toe te zenden en, voor het geval geen uitspraak op bezwaar is gedaan, alsnog uitspraak op bezwaar te doen. In zijn reactie van 17 juli 2012 stelt de Inspecteur dat hij weliswaar geen handhavingsbeschikking heeft gestuurd, maar dat uit de gevoerde correspondentie blijkt dat hij wel uitspraak op bezwaar heeft gedaan.

2.10. Gedagtekend 11 april 2011 verzoekt belanghebbende de aanslagen IB/PH 2005, 2006 en 2007 van belanghebbende ambtshalve te verminderen, omdat de AOW-uitkering ten onrechte niet vrij is gesteld van Nederlandse belastingheffing. De Inspecteur heeft het verzoek voor wat betreft de jaren 2006 en 2007 gehonoreerd.

2.11. De aanslag IB/PH 2008 is vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte over dat jaar. Voor de jaren 2009 en 2010 is bezwaar gemaakt tegen de opgelegde voorlopige aanslagen IB/PH. Voor deze jaren zijn, gedagtekend respectievelijk 2 november 2011 en 10 november 2011, zonder nadere correspondentie definitieve aanslagen opgelegd overeenkomstig de ingediende aangiften. Ook voor de jaren 2011 en 2012 zijn de aanslagen IB/PH opgelegd overeenkomstig de ingediende aangiften over die jaren.

2.12. Belanghebbende doet tevens aangifte in België. Uit de aanslag personenbelasting en aanvullende belastingen over het aangiftejaar 2006 (inkomsten 2005), welke door de Belgische belastingadministratie op 22 mei 2007 is vastgesteld, blijkt dat de door belanghebbende ontvangen uitkering van Reaal van € 27.566 in België belast is naar een (forfaitair) bedrag van € 13.260,94, tegen een tarief van 15% (te verhogen met 6,9% gemeentelijke opcentiemen).
Belanghebbende heeft de uitkering van Reaal naar de Belgische fiscus gepresenteerd als inkomsten van lijfrenten of tijdelijke renten.

2.13. De uitkering van Reaal wordt genoten krachtens een bij Reaal afgesloten lijfrenteverzekering, polisnummer [nummer 1]. In de polis wordt als ‘begindatum’ van de verzekering vermeld 1 mei 1998 en als ‘einddatum’: levenslang. Begunstigden en verzekerden zijn belanghebbende en zijn echtgenote [D]. Als voortzettingsclausule is in de polis opgenomen:

‘Deze verzekering is een voortzetting van de verzekeringen, gesloten onder polisnummers [nummer 2] en [nummer 3] van [E], totaal uitgekeerd kapitaal E 442,162,63 en gesloten als bedoeld in artikel 2, vierde lid van de Pensioen- en spaarfondsenwet.’

2.14. Tot de stukken van het geding behoort een door Reaal afgegeven verklaring, gedagtekend 31 augustus 2012 (niet ondertekend), luidende, voor zover te dezen van belang:

‘Product lijfrenteverzekering
De verzekering betreft een zuivere pensioenpolis die oorspronkelijk bij Zurich is afgesloten. Wij begrijpen dat de naam van ons product voor verwarring kan zorgen ten aanzien van de fiscale kwalificatie van het product. Een lijfrenteverzekering kan een fiscale kwalificatie zijn. In dit geval is de benaming lijfrenteverzekering een verzekeringstechnische kwalificatie: Er wordt een rente uitkering gedaan zolang het verzekerde lijf in leven is.’

Loonheffing
Wij hebben op de zuivere pensioenpolis geen loonheffing ingehouden omdat wij in 1998 een verklaring van de Belastingdienst hebben ontvangen dat wij geen loonheffing hoeven in te houden op de uitkeringen.’

2.15. Eveneens tot de stukken van het geding behoort de verklaring van de Inspecteur, gedagtekend 3 maart 1998, luidende, voor zover te dezen van belang:

‘Gelet op artikel 27, lid 7 van de Wet Loonbelasting 1964;

VERKLAAR IK (Hof: [F], inspecteur van Belastingdienst/Ondernemingen [vestigingsplaats]), mede onder voorbehoud van wets- en verdragswijzigingen,

dat de Zurich leven, (…) met ingang van 1 januari 1998 mag afzien van inhouding van loonbelasting op de door haar uit te betalen termijnen ingevolge een pensioenverzekering, onder voorwaarde dat, en zolang belanghebbende ingevolge de wetgeving van België, aldaar aan belastingplicht is onderworpen op grond van haar woon- of verblijfplaats, of enige andere soortgelijke omstandigheid, alsmede onder voorwaarde van juistheid van de verstrekte informatie over de periode(n) dat arbeid in Nederland cq. in het buitenland is verricht.’

2.16. In tegenstelling tot hetgeen in de verklaring van 31 augustus 2012 staat vermeld (zie 2.14) is op de uitkering van Reaal wel loonheffing, te weten € 3.964, ingehouden.

2.17. Bij schrijven van 10 december 2012 heeft de Inspecteur verzocht om inlichtingen bij Federale Overheidsdienst FINANCIËN, Controlecentrum Tongeren-Genk te Tongeren in België (hierna: FOD). Voor zover te dezen van belang luidt dit verzoek:

‘Volgens de Nederlandse levensverzekeringsmaatschappij Reaal heeft [belanghebbende] in 2005 een uitkering genoten van € 27.566, waarop een loonheffing is ingehouden van € 3.694.
Het is niet geheel duidelijk of dit een pensioen betreft of een lijfrente.

Mijn collega heeft enkele algemene vragen omtrent de belastbaarheid in België:
- Hoe wordt een pensioen belast in België ? Wat is de afwijking t.o.v. het normale tarief ?
- Hoe wordt een lijfrente belast in België ? Wat is de afwijking t.o.v. het normale tarief ?
- Wordt een pensioen-uitkering dan wel een lijfrente-uitkering maar voor een deel belast in België en zo ja
welke percentage wordt dan belast ?
- Wat is het reguliere personenbelasting-tarief in België ?

2.18. Gedagtekend 20 maart 2013 ontvangt de Inspecteur van de FOD, voor zover te dezen van belang, de volgende informatie:

‘Wat de aangegeven inkomsten van de Heer [belanghebbende] betreft kan ik u het volgende mededelen:
a. Inkomsten van kapitalen en roerende goederen :
Aangegeven als opbrengst uit overeenkomst gesloten vanaf 1.03.1990 :
Afzonderlijk belastbaar in België tegen een tarief van 15 % (te verhogen met 6,9 % Gemeentebelasting).
Deze inkomstenrubriek betreft de inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten (*) of tijdelijke renten (**) (met uitzondering van pensioenen) die (vanaf 1/01/1962) onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van een Belgische of buitenlandse onderneming of rechtspersoon. Bij lijfrenten of tijdelijke renten waarbij het kapitaal wordt prijsgegeven, vormt de rente gedeeltelijk een terugbetaling van kapitaal en gedeeltelijk van interest. De jaarlijks als roerend inkomen (***) aan te geven interest is in dit geval forfaitair bepaald op 3 % van het prijsgegeven kapitaal.
Oorsprong en datum van aanvang belastbaarheid zijn in deze niet meer na te gaan maar het betreft hierbij blijkbaar een vrijgave van kapitaal ten bedrage van 442.031 euro.

(…).

(*) Lijfrenten : worden uitbetaald zolang de rentetrekker leeft
(**) Tijdelijke renten : worden betaald gedurende een contractueel vastgelegde duur
(***) Als roerend inkomen belastbaar indien ze :
a. fiscaal gezien niet de aard hebben van een pensioen met beroepskarakter maar ontvangen uit individuele levensverzekeringen waarvoor de betaalde premies nooit fiscaal in mindering werden gebracht door de genieter
b. onder bezwarende titel zijn aangelegd (door o.a. storting van een kapitaal of afstand van een onroerend goed). Is het afgestane kapitaal een onroerend goed dan is de waarde van het prijsgegeven kapitaal gelijk aan de waarde van het prijsgegeven kapitaal gelijk aan de waarde waarop het registratierecht werd geheven.
c. zijn aangelegd ten laste van een rechtspersoon of ten laste van een in België of in het buitenland gevestigde onderneming (nijverheids, handels- of landbouwbedrijf) onder leiding van een natuurlijke persoon.’

Voor het aangiftejaar 2006, betreffende de inkomsten 2005 heeft de FOD de volgende informatie betreffende de door België gehanteerde belastingtarieven aan de Inspecteur verstrekt:

2.19. Bij schrijven van 5 februari 2014 heeft de Inspecteur nogmaals verzocht om inlichtingen bij FOD. Voor zover te dezen van belang luidt dit verzoek:

‘Dit verzoek is een vervolg op mijn verzoek dd. 10-12-2012 (…), dat door uw collega (…) op 20-03-2013 (…) werd beantwootd.

Uit bijgevoegde stukken valt op te maken dat belastingplichtige een lijfrente/pensioen van Reaal ontvangt dat in België als lijfrente in aanmerking is genomen en belast. Dit betekent dat de uitkering voor minder dan 90% in de Belgische heffing is betrokken en ook dat de heffing tegen een niet regulier tarief van 15% heeft plaatsgevonden. Omdat de opbouw (van het kapitaal) in Nederland is gefacilieerd (hetgeen de belastingplichtige heeft bevestigd) heb ik geconcludeerd dat Nederland heffingsbevoegd is ten aanzien van deze uitkering op grond van artikel 18 van het verdrag Nederland-België.

In hoger beroep geeft de belastingplichtige nu aan dat in België foutief is geheven: er had belasting moeten worden geheven als ware de uitkering een pensioen. De bijgevoegde verklaring van Reaal van 31 augustus 2012 laat immers geen andere conclusie toe dan dat er sprake is van een pensioenuitkering.
Zodoende heeft mijn collega nu de volgende vragen:
1. Is deze uitkering volgens de Belgische nationale wetgeving aan te merken als een pensioen of als een lijfrente?
2. In het verlengde van vraag 1: is de heffing zoals deze in België heeft plaatsgevonden juist of niet juist?
3. Uit welk Belgisch wetsartikel valt op te maken of deze uitkering een pensioen of een lijfrente is en wat is het onderscheidend criterium?
3. In geval er sprake is of zou zijn (ook al is er dus sprake van een lijfrente) van een pensioen: op welke wijze vindt de heffing dan plaats in België?
4. In welk Belgisch wetsartikel is de heffing over pensioenen geregeld?’

2.20. Bij e-mail van 7 februari 2014 reageert mevrouw [G] van FOD, voor zover te dezen van belang, als volgt:

‘Op de vraag of de uitkering uit de bijgevoegde polis volgens de Belgische interne wetgeving aan merken is als een pensioeninkomen of een lijfrenteinkomen, kan ik u melden dat dit afhankelijk is van het gegeven of betrokkene in België een fiscaal voordeel heeft genoten voor de gestorte premie van het levensverzekeringscontract.
Doordat de polis individueel werd afgesloten door de betrokkene zelf, waarbij hij verzekerde en begunstigde is, heeft de polis – naar Belgisch recht – het karakter van een individuele levensverzekering.

(…)

Uit de tekst (Hof: niet opgenomen) van toepassing voor het aanslagjaar 1999 (inkomsten 1998) blijkt dat een in het buitenland betaalde premie mbt een levensverzekeringscontract GEEN aanspraak kon maken op de belastingvermindering lange termijnsparen. Aangezien er geen mogelijkheid tot aftrek was, is er dus over de in het jaar 1998 betaalde premie geen belastingvoordeel verleend, waardoor de periodieke uitkering – conform de Belgische wetgeving – niet als een belastbaar pensioen kan worden beschouwd. Bij de beoordeling of het inkomen het karakter van beroepsinkomen, dan wel roerend inkomen heeft en of het in België als belastbaar inkomen moet worden beschouwd, is enkel de Belgische wetgeving relevant. Hoe het inkomen door Nederland in aanmerking wordt genomen, is voor de Belgische wetgeving niet van belang.
Bij de beoordeling van de heffingsrechten gaat elk land in principe eerst uit van de aard van het inkomen volgens zijn eigen wetgeving om te beoordelen welk land heffingsrechten heeft.
Het gegeven dat het inkomen door België niet als beroepspinkomen wordt beschouwd is, staat niet in de weg dat het door de Nederlandse administratie als beroepsinkomen kan worden beschouwd.

(…)
Uit de polis Reaal [nummer 1] blijkt dat de verzekeringsnemer de heer [belanghebbende] is, hij eveneens verzekerde en begunstigde. (…). Deze in uw vraag bijgevoegde polis werd niet eerder aan de Belgische administratie ter beschikking gesteld.

(…)

In casus wordt er een periodieke uitkering, een levenslange uitkering, voorzien. Voor het jaar 1998 was er in de Belgische wetgeving geen mogelijkheid voorzien om de buitenlandse premies in aftrek te nemen. Betrokkene zal wellicht nooit enig fiscaal voordeel verkregen in België (mbt de premie van de vorige polissen en de polis afgesloten in 1998) (tenzij er een foutieve aangifte werd ingediend) zodat het hier geen pensioen betreft (…). Derhalve is sprake van roerend inkomen begrepen in rente (…). Bedrag afgestane kapitaal is bedrag afkoopsom vorig polissen waarmee huidige polis werd gefinancierd (442.162,63 euro) (voorzover sprake is van onmiddellijk ingaande uitkeringen).

In geval er sprake is van onmiddellijk ingaande lijfrente, is het aan te geven bedrag roerend inkomen: 442.162,63 x 3% = 13.264,88 euro. Bij het vestigen van de aanslag aanslagjaar 2006, inkomsten 2005 (welke bij uw vraag werd gevoegd) werd een inkomen vermeld van 13.260,94 euro. De aanslag werd gevestigd conform de aangifte, er waren en zijn geen gegevens over de onderliggende polis in het dossier aanwezig aan de hand waarvan het bedrag toen kon worden gecontroleerd. Er vond dus geen controle plaats van het aangegeven bedrag. Het aangegeven bedrag blijkt nu iets te laag te zijn.

Aanvullende opmerking met betrekking tot de toepassing van artikel 18 DBV Be-NL:
Zou er sprake zijn geweest van een naar – Belgisch recht – belastbaar pensioen dan zou de heffing dezelfde zijn geweest als die van een inkomen uit loondienst.
Er is echter sprake van een roerend inkomen. Aangezien een roerend inkomen afzonderlijk belast wordt, tegen een vast tarief, is er sprake van een afwijkende heffing tav een inkomen uit loondienst.

Doordat er geen enkel document werd voorgelegd (en er geen documenten uit het fiscaal dossier beschikbaar zijn) waaruit bleek dat de daadwerkelijk uit Nederland ontvangen uitkering hoger is dan 25.000,00 euro, kon er onmogelijk een beoordeling gebeuren in het kader van de heffingsrechten, in het kader van de toepassing van artikel 18 DBV Be-Nl en meer bepaald de toepassing artikel 18, §2 DBV Be-Nl.

Met betrekking tot de beoordeling van de heffingsrechten, kan er uit de door u ter beschikking gestelde documenten vastgesteld worden, dat de voorwaarden van artikel 18, §2 DBV Be-Nl vervuld zijn, waardoor de heffing vanaf 1998 aan Nederland toekomt. (…).’



3 Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is Nederland heffingsbevoegd ter zake van de uitkering van Reaal?
II. Indien vraag I bevestigend wordt beantwoord: heeft de Inspecteur vertrouwen gewekt dat de uitkering van Reaal in Nederland niet in de heffing wordt betrokken?

Belanghebbende is van mening, dat vraag I ontkennend moet worden beantwoord en vraag II bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en van vermindering van de aanslag IB/PH 2005 voor zover deze betrekking heeft op de heffing van de uitkering van Reaal. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank (primair en meer subsidiair), niet-ontvankelijkheid van belanghebbende (subsidiair) en terugwijzing naar de Inspecteur om alsnog uitspraak te doen op bezwaar (meer meer subsidiair).



4 Gronden

Vooraf en ambtshalve

4.1. Bij de Rechtbank is, naast de in hoger beroep in geschil zijnde vragen, tevens de vraag aan de orde geweest of de Inspecteur al dan niet uitspraak op bezwaar heeft gedaan, en zo ja, of belanghebbende ten aanzien van zijn alsdan te laat ingediende beroep in verzuim is geweest.

4.2. Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur al dan niet uitspraak op bezwaar heeft gedaan heeft de Rechtbank geoordeeld dat het schrijven van de Inspecteur van 13 augustus 2009 (zie het vermelde onder 2.8) dient te worden aangemerkt als de bekendmaking van de uitspraak op bezwaar. Echter, omdat deze uitspraak geen rechtsmiddelenverwijzing als bedoeld in artikel 6:23 van de Algemene wet bestuursrecht bevat en gegeven de gang van zaken met betrekking tot de bekendmaking van de uitspraak op bezwaar, oordeelt de Rechtbank dat belanghebbende niet kan worden verweten dat hij te laat in beroep is gekomen, dat belanghebbende derhalve niet geacht kan worden in verzuim te zijn geweest en dat niet-ontvankelijkheid achterwege dient te blijven.

4.3. In zijn hoger beroepschrift besteedt belanghebbende niet langer aandacht aan de vraag of de Inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan en aan de ontvankelijkheidsvraag. De Inspecteur onderschrijft in zijn primaire standpunt het oordeel van de Rechtbank. Subsidiair stelt hij dat geen uitspraak op bezwaar is gedaan, maar dat het beroep tegen het achterwege blijven van die uitspraak niet ontvankelijk is, omdat het onredelijk laat is ingediend. Meer subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt, dat eerst op 17 juli 2012 uitspraak op bezwaar is gedaan en dat het door belanghebbende ingestelde beroep ontvankelijk is vanwege het vormverzuim van de uitspraak op bezwaar. Ten slotte stelt de Inspecteur meer meer subsidiair, dat geen uitspraak is gedaan en dat het Hof de Inspecteur een termijn dient te stellen om alsnog uitspraak te doen.

4.4. Zoals blijkt uit het vermelde onder 4.3, is het afhankelijk van het standpunt dat de Inspecteur inneemt of al dan niet in geschil is of de Inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Afhankelijk daarvan is de vraag aan de orde of belanghebbende ontvankelijk is in zijn beroep. Omdat het hier kwesties van openbare orde betreffen, dient het Hof hierover ambtshalve oordelen.

4.5. Het Hof onderschrijft het door de Rechtbank ter zake gegeven oordeel en maakt dit tot de zijne. Belanghebbende is ontvankelijk in zijn beroep.

Ten aanzien van het geschil

Vraag I: Is Nederland heffingsbevoegd ter zake van de uitkering van Reaal?

Toepasselijke regelgeving

4.6. Artikel 18 van het Verdrag bepaalt, voor zover te dezen van belang:

‘Artikel 18. Pensioenen, lijfrenten, socialezekerheidsuitkeringen en alimentatieuitkeringen
§1. a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen – al dan niet periodiek – uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die staat belastbaar.
b. (…)
§2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 2, mag een daar bedoeld inkomensbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomensbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:
a. wat betreft inkomensbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a), de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomensbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en
b. wat betreft inkomensbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a) en b), dat inkomensbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomensbestanddeel voor minder dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken.
Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomensbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.
§3. (…)
§4. Een in paragraaf 1, subparagraaf a) bedoeld inkomstenbestanddeel wordt geacht afkomstig te zijn uit een verdragsluitende Staat indien en voor zover de aanspraak op dit inkomstenbestanddeel, dan wel de daarmee samenhangende bijdragen aan dit inkomstenbestanddeel in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. De ingevolge dit artikel aan een verdragsluitende Staat toegekende heffingsrechten worden op geen enkele wijze beperkt door de overdracht van een paragraaf 1 bedoeld inkomstenbestanddeel van een in een verdragsluitende Staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap naar een in een andere staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap.
§5. De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten regelen in onderlinge overeenstemming de wijze van toepassing van paragraaf 2. Daarin wordt tevens geregeld welke gegevens de inwoner van een verdragsluitende Staat ten behoeve van een juiste toepassing van het verdrag in de andere verdragsluitende Staat moet overleggen, met name om te kunnen vaststellen of al dan niet voldaan is aan de omstandigheden als bedoeld in paragraaf 2.
(…).’

Standpunten van partijen

4.7. Belanghebbende voert aan dat de Belgische fiscus de uitkering van Reaal ten onrechte heeft gekwalificeerd als een lijfrente-uitkering (zie het vermelde onder 2.18 en 2.20) in plaats van als pensioenuitkering. Bij een correcte kwalificatie van de uitkering door België zou op grond van artikel 18 van het Verdrag aan Nederland geen heffingsbevoegdheid toekomen.

4.8. De Inspecteur stelt zich uiteindelijk op het standpunt dat de uitkering van Reaal moet worden aangemerkt als een lijfrente-uitkering, welke in België niet alleen voor minder dan 90 % in de heffing wordt betrokken, maar ook wordt belast tegen een lager tarief dan het tarief dat geldt voor reguliere arbeidsinkomsten. Belanghebbende heeft de uitkering zelf in zijn Belgische belastingaangifte als lijfrente-uitkering aangegeven en ook de Belgische fiscus heeft de uitkering op grond van de Belgische nationale wetgeving aangemerkt als lijfrente-uitkering. Door nu enkel op grond van de brief van Reaal van 31 augustus 2012 een afwijkend standpunt in te nemen heeft belanghebbende niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan aangaande zijn stelling dat de Belgische wetgeving niet juist is toegepast.

Oordeel Rechtbank

4.9. Ten aanzien van de heffingsbevoegdheid van Nederland betreffende de uitkering van Reaal heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld:

‘2.15. Uit de aanslag personenbelasting en aanvullende belastingen over het jaar 2005, welke door de Belgische belastingdienst op 22 mei 2007 is vastgesteld, blijkt dat de door belanghebbende ontvangen uitkering van Reaal van € 27.566 slechts voor € 13.260,94 is belast tegen 15 % (te verhogen met 6,9 % Gemeentebelastingen). Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur met de door hem overgelegde stukken van de Belgische autoriteiten aannemelijk gemaakt dat het brutobedrag van de uitkering van Reaal voor minder dan 90 % in de Belgische belastingheffing wordt betrokken. Nu de inspecteur onweersproken heeft gesteld dat eveneens aan de onderdelen a en c (Hof: de rechtbank zal bedoelen ‘a en b’) van het tweede lid van artikel 18 van het Verdrag is voldaan, en de rechtbank dit aannemelijk acht, is de rechtbank van oordeel dat Nederland belasting mag heffen over de door belanghebbende ontvangen uitkering van Reaal.’

Oordeel van het Hof

4.10. Het Hof overweegt ter zake als volg. Tot op heden is geen invulling gegeven aan het bepaalde in artikel 18, paragraaf 5, van het Verdrag. Het ontbreken van een dergelijke regeling weerhoudt het Hof niet tot het nemen van een beslissing, nu blijkens de stukken van het geding naar het oordeel van het Hof vaststaat in hoeverre is voldaan aan de omstandigheden als bedoeld in paragraaf 2 van genoemd artikel 18.

4.11. Naar het oordeel van het Hof is de uitkering van Reaal zowel voor de toepassing van het Nederlandse nationale recht als voor toepassing van het Verdrag te beschouwen als een pensioenuitkering. Het Hof baseert dit oordeel op de omstandigheid, dat in de voortzettingsclausule bij de polis van de ‘Lijfrenteverzekering’ van Reaal wordt verwezen naar artikel 2, lid 4, van de Pensioen- en Spaarfondsenwet (hierna: de PSW). Uit deze verwijzing naar de PSW leidt het Hof af dat sprake is van een zogenoemde C-polis, dat wil zeggen een pensioenpolis.

4.12. Nu de uitkering van Reaal vanuit Nederlands perspectief heeft te gelden als een pensioenuitkering, is het Hof voorts van oordeel dat voldaan is aan het bepaalde in artikel 18, paragraaf 2, van het Verdrag, zodat Nederland ter zake heffingsbevoegd is. Immers:
- genoemde uitkering is afkomstig uit Nederland. In dit verband gaat het Hof er van uit dat de aanspraak op de uitkering van Reaal, gegeven de toepasselijkheid van artikel 2, lid 4 van de PSW, in Nederland in aanmerking is gekomen voor fiscale facilitering (vide artikel 18, paragraaf 2, onderdeel a, en paragraaf 4);
- de uitkering van Reaal is in België feitelijk niet tegen het algemeen voor reguliere arbeidsinkomsten geldende belastingtarief in de belastingheffing betrokken. De uitkering is aldaar belast tegen een tarief van 15 %, terwijl het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief varieert van 25 % tot en met 50 % (zie het vermelde onder 2.18);
- het brutobedrag van de uitkering van Reaal is in België voor minder dan 90 % in de belastingheffing betrokken. De uitkering van € 27.566 is effectief slechts voor een forfaitair berekend bedrag van € 13.260,94 in de belastingheffing betrokken;
- het brutobedrag van de uitkering van Reaal gaat een bedrag van € 25.000 te boven. De uitkering Reaal bedraagt immers € 27.566.

4.13. Het door belanghebbende ingenomen standpunt dat België de pensioenuitkering op grond van haar nationale wetgeving ook als pensioenuitkering had moeten aanmerken en had moeten belasten tegen het algemeen tarief, in welk geval Nederland niet heffingsbevoegd zou zijn geweest, kan naar het oordeel van het Hof niet als juist worden aanvaard.

4.13.1. Ingevolge de Belgische nationale wetgeving is de uitkering van Reaal niet te bestempelen als een belastbaar pensioen, als beroepsinkomen, maar als roerend inkomen. Zulks is geloofwaardig uiteengezet door mevrouw [G] in haar e-mail van 7 februari 2014 (zie het vermelde onder 2.20). Op basis van diezelfde Belgische nationale wetgeving heeft overigens ook belanghebbende steeds geconcludeerd dat geen sprake was van beroepsinkomen, maar van roerend inkomen. Nu de heffingsbevoegdheid over de uitkering van Reaal mede aan België – op grond van het bepaalde in artikel 18, paragraaf 1, van het Verdrag – is toegewezen, kan België die uitkering belasten volgens Belgische wettelijke bepalingen, gelijk België heeft gedaan, en laat dit naar het oordeel van het Hof geen ruimte voor de stelling van belanghebbende dat België de uitkering van Reaal ten onrechte niet als beroepsinkomen heeft aangemerkt.

4.14. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk met betrekking tot vraag I aan de zijde van de Inspecteur.

Vraag II: Heeft de Inspecteur het vertrouwen gewekt dat de uitkering Reaal in Nederland niet in de heffing zal worden betrokken?

Standpunten van partijen

4.15. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur het vertrouwen heeft gewekt de uitkering van Reaal voor het jaar 2005 niet in de heffing te betrekken, omdat hij voor de jaren 2006 tot en met 2010 tegemoet is gekomen aan de door belanghebbende ingediende bezwaren en vervolgens is overgegaan tot het vaststellen en opleggen van belastingaanslagen voor de jaren 2011 en 2012 conform de door belanghebbende ingediende aangiften, waarin de van Reaal ontvangen uitkering niet is verantwoord.

4.16. De Inspecteur is van oordeel dat hij diens standpunt, inhoudende de belastbaarheid van de uitkering van Reaal in Nederland, expliciet heeft medegedeeld en dat de wijze van afhandeling van latere jaren niet de indruk heeft kunnen wekken dat hij is teruggekomen van dat expliciete standpunt.

Oordeel Rechtbank

4.17. Ten aanzien van het opgewekt vertrouwen heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld:

‘2.18. Op belanghebbende rust de last te bewijzen dat door de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat deze, in het onderhavige geval, het standpunt heeft ingenomen dat Nederland geen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen kan heffen over de uitkering van Reaal. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende dit tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt. Tegenover het consequente standpunt van de inspecteur ten aanzien van de belastbaarheid in Nederland van de uitkering Reaal is de omstandigheid dat ambtshalve conform het verzoek daartoe tegemoet wordt gekomen over latere jaren onvoldoende om aannemelijk te achten dat de inspecteur terug is gekomen op dat standpunt. Deze tegemoetkoming ziet immers, zoals ook blijkt uit het verzoek, op een ander inkomensbestanddeel, namelijk de AOW-uitkering en niet de uitkering van Reaal. Dat de inspecteur bij de vermindering van de aanslagen over het hoofd ziet dat bij de aanslag ten onrechte geen rekening met de te belasten uitkering van Reaal betekent nog niet dat hij is terug gekomen op zijn eerder ingenomen standpunt. De Rechtbank is hierbij tevens van oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk kan hebben gekregen dat de inspecteur is teruggekomen op zijn eerdere standpunt.’

Oordeel van het Hof

4.18. Voor de beoordeling of in een concreet geval daadwerkelijk sprake is van een gerechtvaardigde indruk van een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling door de Inspecteur, en daarmee van een in rechte te beschermen vertrouwen, zijn de feiten en omstandigheden van het afzonderlijk geval doorslaggevend. De bewijslast dat sprake is van een door de Inspecteur gewekt in rechte te beschermen vertrouwen rust op belanghebbende.

4.19. In navolging van de Rechtbank heeft het Hof geoordeeld dat de reactie van de Inspecteur van 13 augustus 2009 (zie het vermelde onder 2.8) dient te worden aangemerkt als de bekendmaking van de uitspraak op bezwaar. Uitlatingen van de Inspecteur betreffende latere belastingjaren dateren alle van een (veel) latere datum dan 13 augustus 2009: de ambtshalve verminderingen in verband met de ten onrechte in aanmerking genomen AOW-uitkering dateren van 23 april 2011, de aanslagen IB/PH 2009, 2010 en 2011 zijn gedagtekend respectievelijk 2 november 2011, 10 november 2011 en 1 juni 2013. Ten aanzien van de vaststelling van de aanslag IB/PH 2012 bevat het dossier geen informatie, maar het Hof acht het zeer waarschijnlijk dat de dagtekening daarvan dateert van na 1 juni 2013. Naar het oordeel van het Hof kunnen uitlatingen van de Inspecteur, gedaan ná het doen van de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag IB/PH 2005, niet het in rechte te beschermen vertrouwen wekken dat voor wat betreft het belastingjaar 2005 de door belanghebbende genoten uitkering van Reaal niet in de belastingheffing zou worden betrokken.

4.20. Zelfs indien er veronderstellenderwijs van uit wordt gegaan dat de reactie van de Inspecteur van 13 augustus 2009 en al diens eerdere uitlatingen bij belanghebbende niet de indruk hebben moeten wekken dat uitspraak op bezwaar is gedaan, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur geen uitlatingen heeft gedaan dan wel gedragingen heeft vertoond, welke kunnen worden opgevat als een bewuste en weloverwogen standpuntbepaling door de Inspecteur, en daarmee van een in rechte te beschermen vertrouwen. Het Hof sluit in dat verband aan bij het hetgeen de Rechtbank heeft overwogen in haar rechtsoverweging 2.18 (zie het vermelde onder 4.17) aangaande de ambtshalve verminderingen van de aanslagen IB/PH 2006 en 2007, maakt die overweging tot de zijne en voegt daaraan toe, dat hetzelfde heeft te gelden voor het overeenkomstig de ingediende aangiften vaststellen van de aanslagen IB/PH 2008 tot en met 2012. Ook daarvoor geldt dat tegenover het consequente en consistente standpunt van de Inspecteur ten aanzien van de belastbaarheid in Nederland van de uitkering van Reaal het enkele volgen van de ingediende aangiften 2008 tot en met 2012 onvoldoende is om aannemelijk te achten dat de Inspecteur terug is gekomen van diens eerder ingenomen standpunt.

4.21. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk met betrekking tot vraag II eveneens aan de zijde van de Inspecteur.

Slotsom

4.22. De slotsom is dat Nederland heffingsbevoegd is ter zake van de uitkering van Reaal en dat door de Inspecteur niet het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat de uitkering van Reaal in Nederland niet in de belastingheffing zal worden betrokken. Het Hof concludeert dan ook tot ongegrondheid van het hoger beroep en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ten aanzien van het griffierecht

4.23. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.24. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.



5 Beslissing

Het Hof
- verklaart het hoger beroep ongegrond, en
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 29 augustus 2014 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, J. Swinkels en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.