Voor opleggen van een vergrijpboete is bij opzet geen aanmaning vereist

1.1. Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV1 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.817. Bij de aanslag is een bedrag van € 1.872 aan belastingrente in rekening gebracht. Daarnaast heeft de Inspecteur2 bij de aanslag een vergrijpboete opgelegd van € 19.503.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag, de belastingrentebeschikking en de vergrijpboete gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank3. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de boetebeschikking verminderd.4

1.4. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof5. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond bevonden en de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur en tevens de boetebeschikking vernietigd.6

1.5. De Staatssecretaris7 heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Van de feiten, die het Hof uitvoerig heeft vastgesteld,8 vat ik de voornaamste als volgt samen.

2.2. Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een autoverhuurbedrijf en een carwash.

2.3. Met dagtekening 28 februari 2016 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2015. Bij brief van 17 juni 2016 heeft belanghebbende een herinnering tot het doen van aangifte ontvangen. Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur uitstel verleend tot 1 mei 2017.

2.4. Op 4 januari 2017 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2014.

2.5. Op 9 mei 2017 heeft een doorzoeking plaatsgevonden in de woning van belanghebbende, waarbij belanghebbende is aangehouden. Hierbij was een ambtenaar van de Belastingdienst aanwezig.

2.6. Belanghebbende verbleef vanaf zijn aanhouding tot en met oktober 2017 in de penitentiaire inrichting (hierna: PI) te Rotterdam.

2.7. Met dagtekening 23 mei 2017 is belanghebbende aangemaand tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2015. De aanmaning is verzonden naar het adres waar belanghebbende op dat moment stond ingeschreven in de basisregistratie personen (hierna: Brp): [a-straat 1] te [Q] .

2.8. Naar aanleiding van het boekenonderzoek en na het uitblijven van indiening van de aangifte heeft de Inspecteur, met dagtekening 1 augustus 2017, ambtshalve de onderhavige aanslag en de vergrijpboete aan belanghebbende opgelegd.

Rechtbank Den Haag

2.9. Voor de Rechtbank was tussen partijen, voor zover in cassatie nog van belang, in geschil of de vergrijpboete terecht is opgelegd.

2.10. De Rechtbank toetst of voldaan is aan het (voorwaardelijk) opzetvereiste van artikel 67d, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De bewijslast dat hiervan sprake is, rust volgens de Rechtbank op de Inspecteur.

2.11. Naar het oordeel van de Rechtbank is de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd, in die bewijslast geslaagd. Belanghebbende heeft over het jaar 2015 geen aangifte IB/PVV ingediend, terwijl het (voorlopig) resultaat van de onderneming is berekend op € 50.801. De Rechtbank acht bewezen dat belanghebbende, door het niet aangeven van deze inkomsten, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat als gevolg daarvan te weinig belasting zou worden betaald. Het is aan het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig belasting is geheven, aldus de Rechtbank.

2.12. Omdat de aanslag met omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld, matigt de Rechtbank de vergrijpboete met 20%.

Gerechtshof Den Haagk5>

2.13. Voor het Hof was tussen partijen eveneens in geschil of de vergrijpboete terecht is opgelegd. Anders dan de Rechtbank, acht het Hof bij dit oordeel van belang of belanghebbende op de juiste wijze is aangemaand door de Inspecteur.

2.14. Naar het oordeel van het Hof kan de Inspecteur pas aannemelijk maken dat het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat geen aangifte is ingediend, als hij belanghebbende op de juiste wijze heeft aangemaand. Deze gevolgtrekking leidt het Hof af uit het arrest van de Hoge Raad van 14 april 20179.

2.15. Het Hof oordeelt dat het op de weg van de Inspecteur ligt om aannemelijk te maken dat de aanmaning belanghebbende heeft bereikt. De Inspecteur kan in eerste instantie volstaan met het bewijs van verzending van de aanmaning naar het juiste Brp-adres.10 Hoewel de Inspecteur hiervan bewijs heeft geleverd, acht het Hof het niet aannemelijk dat de aanmaning naar het juiste adres is verzonden. Volgens het Hof moet de Inspecteur redelijkerwijs bekend zijn geweest met het feit dat belanghebbende vanaf 9 mei 2017 niet meer verbleef op zijn in de Brp vermelde adres, er was immers een controleambtenaar van de Belastingdienst aanwezig bij de aanhouding van belanghebbende. Nu de Inspecteur de aanmaning met dagtekening 23 mei 2017, ondanks deze wetenschap, toch naar dit Brp-adres heeft verzonden, is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet op de juiste wijze aangemaand.

2.16. De stelling van de Inspecteur dat het aan opzet te wijten is dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft ingediend, faalt naar het oordeel van het Hof. Het kan belanghebbende niet worden verweten, omdat hij niet op de juiste wijze is aangemaand. Het Hof heeft de boetebeschikking daarom vernietigd.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat geen vergrijpboete kan worden opgelegd wegens het opzettelijk niet doen van aangifte omdat belanghebbende geen aanmaning heeft ontvangen.

3.2. Hierna bespreek ik dit middel. Daarbij zet ik eerst het relevante juridische kader uiteen (onderdeel 4) en behandel ik vervolgens de klachten uit het middel (onderdeel 5).

4. Juridisch kader

Aanmaning (artikel 9, lid 3, AWR)

4.1. Op grond van artikel 8, lid 1, AWR is een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden aangifte te doen. Met betrekking tot belastingen welke bij wege van aanslag worden geheven, geeft artikel 9, lid 1, AWR een regeling inzake de termijn waarbinnen de aangifte bij de inspecteur moet worden ingediend. Voor de aanslagbelastingen geldt dat de inspecteur een termijn kan stellen voor het indienen van de aangifte. In artikel 9, lid 2, AWR is bepaald dat de inspecteur de door hem gestelde termijn kan verlengen.

4.2. Na overschrijding van de gestelde, en mogelijk verlengde, termijn kan de inspecteur ingevolge artikel 9, lid 3, AWR een aanmaning verzenden. Deze aanmaning strekt ertoe de belastingplichtige te bewegen binnen een door de inspecteur gestelde termijn alsnog aangifte te doen. Artikel 9, lid 3, AWR verleent zodoende een discretionaire bevoegdheid aan de inspecteur; hij kán een aanmaning sturen. Dit derde lid impliceert dat de inspecteur bij de aanmaning een laatste termijn stelt voor belastingplichtigen om hun aangifte in te dienen.

4.3. De aanmaning van artikel 9, lid 3, AWR moet worden onderscheiden van de aanmaning zoals bedoeld in artikel 11 Invorderingswet 1990. Laatstgenoemde wordt door de ontvanger aan de belastingschuldige verzonden wanneer deze een reeds opgelegde belastingaanslag niet binnen de gestelde termijn betaalt.

Verzuimboete (artikel 67a AWR) in relatie tot de aanmaning

4.4. Reeds voor de totstandkoming van de AWR is met de introductie van het vierde lid van artikel 52 Besluit Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941) de voorganger van artikel 67a AWR in de wet gekomen. Dit betrof de mogelijkheid een zogenoemde verhoging op te leggen. Deze verhoging werd - nadat belastingplichtige tot het doen van aangifte was aangemaand - opgelegd indien de vereiste aangifte niet was gedaan. Het artikellid luidt als volgt:

4. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan kan de belastingplichtige bij aangetekende brief worden aangemaand om binnen een daarbij te stellen termijn aan deze verplichting te voldoen. Is aan een zodanige aanmaning niet voldaan, dan wordt in de aanslag te begrijpen belasting verhoogd met 5 ten honderd, doch ten minste met vijf gulden. (…)

4.5. Voor invoering van bovenstaand lid voorzag de wet niet in de mogelijkheid een administratieve boete op te leggen voor het niet (tijdig) doen van aangifte. In het commentaar op dit lid wordt aangegeven dat de mogelijkheden die de inspecteur wel had om belastingplichtigen aan te sporen hun aangifte tijdig in te dienen, tijdrovend en niet doeltreffend waren:11

(…) de belastingdienst, bij gebreke van deze medewerking van de zijde van de belastingplichtige aan de vaststelling van zijn belastingschuld, voor de noodzaak komt te staan vele aanslagen ambtshalve vast te stellen naar een geschat inkomen. (…) Deze gang van zaken leidt voor de belastingadministratie tot veel overbodig, tijdrovend werk (…).
De omkering van de bewijslast, alhoewel op zich zelf een juiste maatregel, mist betekenis ten aanzien van de grote groep van belastingplichtigen, die zonder noemenswaard bezwaar in staat zijn de hoegrootheid van hun inkomen met behulp van een goede boekhouding (…) te staven. Wel echter treft deze sanctie in het bijzonder de, veelal minder draagkrachtige, kleine zelfstandige voor wie het, bij gebreke van een goede boekhouding (…) dikwijls moeilijk valt de onjuistheid van de aanslag aan te tonen.
Anderzijds is ook een strafvervolging niet het geëigende middel om in alle gevallen het nakomen van de aangifteplicht in den vervolge te verzekeren. De meeste van dergelijke verzuimen zijn, individueel bezien, niet van een zodanige aard en ernst, dat zij een toch altijd grievende correctie in de openbare sfeer van de strafrechtspraak rechtvaardigen. Ook het tijdsverlies, dat voor de betrokken inspecteur gepaard gaat met een strafrechtelijke procedure, vormt een beletsel om op ruime schaal strafvervolgingen wegens verzuimde aangifte in te leiden.
De ondergetekende heeft zich dan ook beraden op een meer efficiënte regeling, welke, zonder den aankleve van de hierboven geschetste bezwaren, in deze ongewenste toestand verbetering kan brengen. Hij meent, dat daartoe de aangewezen weg is een verhoging van de in de aanslag te begrijpen belasting, een administratieve sanctie (..).

Deze verhoging is slechts verschuldigd, indien de belastingplichtige tevoren bij aangetekende brief is aangemaand en hij dan nog in gebreke is gebleven de vereiste aangifte te doen. Het bij de aanmaning te verlenen respijt voor de indiening van de aangifte zal niet op een kortere termijn dan tien dagen worden gesteld.

Deze administratieve boete werd aldus ingevoerd om belastingplichtigen bij het niet (tijdig) doen van aangifte niet direct met omkering en verzwaring van de bewijslast dan wel met strafvervolging te confronteren, maar hen - na een extra waarschuwing in de vorm van een aanmaning - een verhoging op te leggen.

4.6. Deze gedachte van de wetgever komt naar voren bij de totstandkomingsgeschiedenis van de AWR, waaruit de wenselijkheid blijkt om vóór het opleggen van een aanmaning nog een (extra) waarschuwing te doen uitgaan:12

De eerste ondergetekende is van oordeel, dat het vóór het verzenden van de aanmaning doen uitgaan van een waarschuwing, zoals in de praktijk gebruikelijk is, uitsluitend moet worden gezien als voort te vloeien uit het beleid van de administratie. Al ligt het in het voornemen van de eerste ondergetekende dit gebruik ook met betrekking tot het onderhavige voorschrift te bestendigen, het gaat naar zijn oordeel te ver de administratie met betrekking tot de nakoming van een zo voor de hand liggende verplichting als het doen van aangifte tot een tweemalige actie te verplichten.

4.7. Overigens wordt de aangifte die is ingediend na het verstrijken van de aanmaningstermijn, toch nog aangemerkt als ‘tijdig’ gedaan met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast, als de inspecteur er bij de aanslagoplegging nog rekening mee kan houden. In 1959 heeft de Hoge Raad hieromtrent het volgende overwogen:13

dat, voorzover te dezen van belang, artikel 52, lid 4, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 bepaalt, dat, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, de belastingplichtige bij aangetekenden brief kan worden aangemaand om binnen een daarbij te stellen termijn aan deze verplichting te voldoen;

dat een dergelijke termijn, anders dan de wettelijke termijnen voor het indienen van bezwaar- en beroepschriften gesteld, niet het karakter draagt van een fatalen termijn in dezen zin, dat op een nadien ingekomen aangifte in geen geval meer mag worden gelet, doch slechts deze betekenis heeft, dat daarna de Inspecteur vrij is over te gaan tot het regelen van den aanslag;

dat echter de inspecteur, indien de aangifte hem op zodanig tijdstip bereikt, dat hij bij het regelen van den aanslag daarmede redelijkerwijze rekening kan houden, daarmede ook rekening dient te houden, en met name de aangifte niet op den enkelen grond, dat zij niet binnen den wettelijken of nader door den inspecteur gestelden termijn ter inspectie is binnengekomen, geoordeeld moet worden niet te zijn de "vereischte aangifte" als bedoeld in artikel 80, lid 1, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914;

4.8. Begin jaren negentig werd de AWR gewijzigd in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht. Het belang van de aanmaning voor het opleggen van een verzuimboete wegens het niet of niet tijdig doen van de bedoelde aangifte werd hierbij benadrukt:14

Evenals thans [bij de verhoging van artikel 54, vierde lid, Besluit IB 1941] het geval is, is de aangifteplichtige niet onmiddellijk in verzuim indien hij niet voldoet aan het in het eerste lid van artikel 9 opgenomen voorschrift dat hij de aangifte dient te doen binnen de door de inspecteur daartoe gestelde termijn. Uit artikel 9, tweede en derde lid, blijkt namelijk dat de inspecteur degene die met betrekking tot de verplichting van het eerste lid van het artikel in gebreke is gebleven, eerst moeten aanmanen. Wordt aan de aanmaning alsnog binnen een bepaalde termijn aangifte te doen geen gevolg gegeven, dan kan de boete-inspecteur de in artikel 67a omschreven boete opleggen.

4.9. Uit de wettelijke bepaling van het toen geïntroduceerde artikel 67a AWR blijkt dat het verzenden van de aanmaning als bedoeld in artikel 9, lid 3, AWR een belangrijke rol speelt bij het opleggen van de in het eerstgenoemde artikel bedoelde verzuimboete. De verwijzing naar artikel 9, lid 3, AWR houdt in dat het stellen van een aanmaningstermijn cruciaal is. Doet de inspecteur dit niet, dan is een verzuimboete op grond van artikel 67a AWR niet mogelijk. Artikel 67a AWR werkt met vaste bedragen die oplopen naarmate de belastingplichtige vaker in verzuim is geweest met het doen van aangifte voor diezelfde belasting.15 Dit artikel luidt, voor zover van belang voor onderhavige zaak:

1. Indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, gestelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem, uiterlijk bij de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete van ten hoogste € 5.514 kan opleggen.

(…)

Vergrijpboete (artikel 67d AWR)

4.10. Tot de introductie van de vergrijpboete van artikel 67d AWR in 1998 was het niet mogelijk bij primitieve aanslag een boete op te leggen wegens het onjuist doen van aangifte. Dit leidde tot een onderscheid met de situatie van navordering; belastingplichtigen die opzettelijk onjuist aangifte deden, konden niet beboet worden als zij er in de aanslagregeling werden uitgepikt, maar konden wel een verhoging van 100% krijgen als achteraf bleek dat frauduleus gehandeld was. De Tweede Kamer heeft begin jaren tachtig zodoende, bij wege van een motie van De Grave16, de regering verzocht een wetswijziging voor te bereiden die het mogelijk zou maken om bij de primitieve aanslag al een verhoging op te leggen.

4.11. Met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en daarmee de introductie van de vergrijpboete werd dit onderscheid opgeheven.17 Voor het met opzet niet, dan wel onjuist of onvolledig doen van aangifte kan op grond van artikel 67d AWR een vergrijpboete worden opgelegd die, in tegenstelling tot de verzuimboete, procentueel aanknoopt bij het verzwegen bedrag aan heffingsgrondslag. Dit artikel luidt, voor zover van belang in onderhavige zaak:

1. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

(…)

4.12. Voor het opleggen van de vergrijpboete volgt uit de tekst van deze bepaling niet het vereiste dat een aanmaning moet zijn verzonden alvorens de inspecteur de boete kan opleggen. Over deze voorwaarde voor het opleggen van onderhavige vergrijpboete wordt tevens niet gesproken in de parlementaire geschiedenis.

4.13. Voor het opleggen van de vergrijpboete wordt echter wel een aantal andere formaliteiten in acht genomen die voor de verzuimboete niet gelden. Tijdens de inwerkingtreding van het stelsel van bestuurlijke boeten, waarborgde het per 1 juli 2009 vervallen artikel 67k AWR dat de inspecteur zich een zo nauwkeurig mogelijk beeld vormde voordat hij overging tot het opleggen van vergrijpboeten.18 Een procedure als die van artikel 67k AWR is, als gevolg van de invoering van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), thans terug te vinden in afdeling 5.4.2 van de Awb. Artikel 5:53 Awb bepaalt dat in gevallen van een overtreding waarvoor een boete van meer dan € 340 kan worden opgelegd, een boeterapport wordt opgemaakt, waarna de overtreder in de gelegenheid wordt gesteld om voorafgaand aan het opleggen van de boete zijn zienswijze naar voren te brengen en de stukken in te zien.19 Op grond van artikel 67pa AWR gelden deze verplichtingen niet indien sprake is van verzuimboeten. De procedure is verder toegelicht in paragraaf 12 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, deze paragraaf luidt, voor zover van belang in onderhavige zaak:

1. Bij het opleggen van een verzuimboete gelden dezelfde waarborgen als bij het opleggen van een vergrijpboete, met uitzondering van de kennisgeving en hoorplicht vooraf (zie artikel 67pa, eerste lid, van de AWR). Deze paragraaf is dus een extra waarborg bij vergrijpboeten.

2. (…)

3. (…)

4. De inspecteur geeft belanghebbende een redelijke termijn waarbinnen hij de aangevoerde gronden kan betwisten. De duur van de termijn voor het betwisten van de inhoud van de kennisgeving is niet voor alle gevallen vooraf vast te stellen. De bedoeling van de verplichte kennisgeving is belanghebbende in staat te stellen gemotiveerde verweren tegen de voorgenomen vergrijpboete aan te voeren. Bij het bepalen van de termijn houdt de inspecteur hiermee rekening. De inspecteur stelt een redelijke termijn voor het betwisten van de gronden in de kennisgeving, rekening houdend met de termijn genoemd in artikel 5:51, eerste lid, van de Awb. (…)

5. Indien belanghebbende de in de kennisgeving aangevoerde gronden mondeling wenst te betwisten, wordt hij door de inspecteur gehoord.

6. Het opleggen van de vergrijpboete moet achterwege blijven indien het verweer van belanghebbende tot de gevolgtrekking leidt dat de in de kennisgeving genoemde gronden onvoldoende aanknopingspunten voor het vaststellen van opzet of grove schuld opleveren. In een dergelijke situatie kan de inspecteur nog wel overgaan tot het opleggen van een verzuimboete. Het una-viabeginsel staat daaraan niet in de weg. De betwisting van de kennisgeving kan tot een lagere boete leiden indien de opzet of grove schuld wel bewijsbaar is, maar de betwisting aanleiding geeft de boete op een lager bedrag vast te stellen.

4.14. De vergrijpboete van art. 67d AWR kan ook overigens alleen worden opgelegd ingeval de inspecteur opzet heeft bewezen. Deze ondergrens waarborgt dat uitsluitend belastingplichtigen die opzettelijk geen aangifte doen, voor beboeting bij deze primitieve aanslagregeling in aanmerking komen.20 Anders dan bij verzuimboeten het geval is, worden vergrijpboeten dus niet langs geautomatiseerde weg opgelegd.21 Aanvankelijk was het de bedoeling van de regering om het opleggen van een vergrijpboete ook in gevallen van grove schuld mogelijk te maken, maar tijdens de parlementaire behandeling is artikel 67d AWR beperkt tot gevallen van opzet:22

In het oorspronkelijk voorgestelde artikel 67d AWR werd bepaald dat een boete bij primitieve aanslag kan worden opgelegd als het aan opzet of grove schuld van belastingplichtige te wijten is dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel 23 470 in de Eerste Kamer benadrukten de verschillende fracties het geheel eigen karakter van de fase van de primitieve aanslag en maakten zij met name bezwaar tegen de mogelijkheid van het opleggen van een boete voor grove schuld in deze fase. Er werd niet alleen gevreesd dat de oplegging van de boete bij primitieve aanslag niet met voldoende waarborgen zou zijn omkleed, maar ook dat goedwillende burgers ten onrechte met een vergrijpboete bij primitieve aanslag zouden worden geconfronteerd. Juist om op dit laatste punt onduidelijkheden weg te nemen heb ik in het overleg met de Eerste Kamer aangegeven dat de vergrijpboete uitsluitend zal worden opgelegd als er sprake is van opzet, fraude of zwendel. Met deze nota van wijziging wordt dit in de wet tot uitdrukking gebracht door in de desbetreffende bepaling het criterium «opzet of grove schuld» te wijzigen in «opzet».

4.15. Opzet is in het fiscale boeterecht het willens en wetens handelen of nalaten met als gevolg dat de belastingplichtige niet, dan wel niet tijdig, aan enigerlei fiscale verplichting voldoet.23 Belastingplichtige moet zijn wederrechtelijke handeling (het niet betalen van belasting) aldus bewust hebben verricht en deze handeling moet tot gevolg hebben gehad dat er te weinig belasting is geheven. In de literatuur wordt gediscussieerd over de vraag of dit vereiste mede inhoudt dat belastingplichtige de handeling verricht met het doel te weinig belasting te betalen (boos opzet).24 Deze eis heeft de Hoge Raad nooit uitdrukkelijk gesteld. Echter, de vraag is of de wil om te weinig belasting te betalen, bij het willens en weten nalaten een aangifte in te dienen, kan ontbreken.25 Als de belastingplichtige ten tijde van zijn handelen of nalaten wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en belastingplichtige de kans erop heeft aanvaard, is sprake van voorwaardelijk opzet.26

4.16. Scheltens legt hierbij het verband met het vertrouwensbeginsel wanneer hij schrijft:27

Aanmaningsvereiste in de jurisprudentie

4.17. Uit de wettekst van artikel 67d AWR volgt dat een vergrijpboete kan worden opgelegd - mits sprake is van opzet - wanneer een aangifte niet is gedaan. In zijn arrest van 25 oktober 2013 overweegt de Hoge Raad als volgt over de vraag wanneer sprake is van het niet doen van aangifte:28

2.3.1. Op grond van het bepaalde in artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan (onder meer) een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet is gedaan.

2.3.2. Van het niet doen van aangifte in de hiervoor bedoelde zin is alleen sprake indien de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte (vgl. HR 23 december 2003, nr. 00158/03, ECLI:NL:HR:2003:AL6161, BNB 2004/180). Verder dient de door de inspecteur gestelde termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan te zijn verstreken.

4.18. Bovenstaande overweging van de Hoge Raad is bevestigd in HR BNB 2016/19229. Daar is geoordeeld dat van het voor toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 27e AWR bestaande vereiste dat de vereiste aangifte niet is gedaan, alleen sprake is als de inspecteur de belastingplichtige heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte en dat niet binnen de gestelde termijn is gedaan.

4.19. In HR BNB 2017/138 heeft de Hoge Raad verdere invulling gegeven aan de regeling van artikel 27e AWR. De tekst van artikel 27e AWR verwijst, in tegenstelling tot die van artikel 67a AWR, niet naar artikel 9, lid 3, AWR. Anders dan het hof in die zaak overwoog,30 oordeelde de Hoge Raad desondanks dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde kan komen als belanghebbende geen aanmaning tot het doen van aangifte in de zin van artikel 9, lid 3, AWR heeft ontvangen:31

Het niet doen van de vereiste aangifte leidt op grond van artikel 27e, lid 1, AWR tot omkering en verzwaring van de bewijslast. De vereiste aangifte is onder meer niet gedaan als de belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken en tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, lid 3, van de AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Het Hof heeft dit miskend.

4.20. Van Eijsden schrijft in zijn noot bij de uitspraak in BNB 2017/138:

In de onderhavige situatie bestond geen onduidelijkheid over de vraag of belanghebbende was uitgenodigd voor het doen van aangifte. Belanghebbende in de onderhavige casus was derhalve bekend met zijn aangifteplicht. Waartoe dan toch de ‘aanvullende’ eis dat ook een aanmaning moet zijn verstuurd? Ik vermoed dat ook dat te maken heeft met de in potentie ingrijpende gevolgen van de omkering van de bewijslast. Hoewel de wezenlijke strekking van de omkering van de bewijslast het herstellen van het door belanghebbendes toedoen verstoorde processuele evenwicht is (zie de noot van Hofstra onder HR 26 mei 1982, nr. 21 042, BNB 1982/213), wordt de omkering van de bewijslast wel degelijk als een sanctiemaatregel ervaren.

4.21. Vakstudie Nieuws annoteert als volgt bij de uitspraak in V-N 2017/20.13:

Voor de volledigheid wijzen wij er nog op dat het niet doen van aangifte voor een aanslagbelasting ook, indien sprake is van opzet, kan worden getroffen door een vergrijpboete (art. 67d lid 1 AWR) of kan leiden tot strafrechtelijke vervolging (art. 69 lid 1 AWR). In beide gevallen geldt ook hier dat de belastingplichtige moet zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte (HR 25 oktober 2013, nr. 12/00287, V-N 2013/53.4, BNB 2013/252, en HR (strafkamer) 23 december 2003, nr. 00158/03, BNB 2004/180). Mede in het licht van het hier besproken arrest achten wij het aannemelijk dat, hoewel dit ook in deze gevallen niet rechtstreeks voortvloeit uit de wetstekst, voor het opleggen van de vergrijpboete of het instellen van strafvervolging eveneens is vereist dat de betrokken belastingplichtige tot het doen van aangifte is aangemaand. In die zin heeft Hof Amsterdam geoordeeld met betrekking tot de vergrijpboete van art. 67d AWR. Het hof achtte het niet goed denkbaar dat aan het opleggen van de in beginsel zwaardere sanctie van een vergrijpboete lagere eisen zouden worden gesteld dan aan het opleggen van een verzuimboete (Hof Amsterdam 22 augustus 2013, nr. 12/00110, V-N 2013/59.23.20).

4.22. Ook in de literatuur wordt besproken dat het in lijn ligt met dit arrest van de Hoge Raad dat er pas sprake kan zijn van een niet (tijdig) ingediende aangifte in de zin van artikel 67d AWR als een aanmaning verzonden is:32

Indien een belastingplichtige opzettelijk geen of een onjuiste aangifte doet dan kan de inspecteur op grond van art. 67d AWR een vergrijpboete opleggen. Een boete voor het niet (tijdig) indienen van de aangifte kan overigens pas opgelegd worden nadat een aanmaning is verstuurd en de aangifte niet is ingediend binnen de in de aanmaning vermelde termijn. Ook dan pas is sprake van de wettelijke omkering van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangifte (zie art. 25 lid 3 en art. 27e lid 1 AWR), aldus HR 14 april 2017, nr. 16/05276, BNB 2017/148 (noot J.A.R. van Eijsden).

4.23. Het Hof Amsterdam heeft in zijn uitspraak van 22 augustus 2013 het volgende ten overvloede overwogen:33

Het Hof merkt ten overvloede nog het volgende op. In de omschrijving van het beboetbare feit van artikel 67d van de AWR is niet opgenomen dat de belastingplichtige moet zijn aangemaand tot het doen van aangifte. Het Hof is echter van oordeel dat zulks wel vereist is, nu dit voor het opleggen van een verzuimboete voor dezelfde gedraging ingevolge artikel 67a van de AWR in verbinding met paragraaf 21, vierde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) wel vereist is, en het niet goed denkbaar is dat voor het opleggen van de in beginsel zwaardere sanctie van een vergrijpboete lagere eisen zouden worden gesteld dan aan het opleggen - voor hetzelfde feit - van een verzuimboete.

4.24. In NTFR heeft Berns de uitspraak van het hof geannoteerd als volgt:34

Wel interessant is de overweging ten overvloede van het hof dat het van mening is dat voor het opleggen van een vergrijpboete ex art. 67d AWR (geen, een onjuiste of onvolledige aangifte) een aanmaning door de inspecteur vereist is, ondanks dat dit niet in de tekst van het artikel zelf staat. Het hof zoekt hier aansluiting bij de tekst van art. 67a AWR waarin voor het opleggen van een verzuimboete wegens een te late aangifte wordt aangesloten bij de aanmaning ex art. 9 AWR. Volgens het hof is het niet goed denkbaar dat voor het opleggen van de in beginsel zwaardere sanctie van een vergrijpboete lagere eisen zouden worden gesteld dan aan het opleggen – voor hetzelfde feit – van een verzuimboete.

Hoewel de gedachte achter de overweging mij alleszins redelijk voorkomt, lijkt mij de (blote) gelijkschakeling tussen beide artikelen – en meer algemeen tussen verzuim- en vergrijpboetes –wat snel genomen en niet nodig. Ondanks de overeenkomsten zijn er immers ook meerdere, wezenlijke verschillen tussen beide regelingen. Met name beoogt art. 67a AWR de niet-tijdigheid van de aangifte te treffen en art. 67d AWR de niet-juistheid. Art. 67a AWR heeft als verzuimboete een meer objectief karakter en art. 67d AWR als vergrijpboete een meer subjectief karakter. Bijkomend gevolg is dat termijnen een andere functie en positie bekleden in beide regelingen. Dit mede in het licht bezien van het onderscheid dat voor een boete ex art. 67d AWR opzet vereist is, anders dan voor art. 67a AWR. De omstandigheid of een belastingplichtige een aanmaning heeft ontvangen kan bij art. 67d AWR prima worden meegewogen bij de vraag of sprake is van opzet. Dat maakt een gelijkschakeling met art. 67a AWR op dit punt in mijn ogen overbodig.

4.25. In de literatuur wordt tevens aangenomen dat een aanmaning moet worden verzonden alvorens de vergrijpboete kan worden opgelegd:35

Van ‘niet doen van aangifte’ in de zin van art. 67d AWR is pas sprake als de door de inspecteur gestelde termijn voor het doen van aangifte is verstreken (HR 25 oktober 2013, nr. 12/00287, ECLI:NL:HR:2013:971, BNB 2013/252). Aannemelijk is voorts dat beboeting wegens het niet doen van aangifte pas mogelijk is nadat men daartoe op de voet van art. 9 lid 3 AWR is aangemaand, nu dit ook vereist is voor het opleggen van de veel lichtere boete van art. 67a AWR.36

4.26. Tot slot merk ik nog op dat naar het oordeel van de strafkamer van het hof,37 pas na afloop van de aanmaningstermijn strafrechtelijke vervolging voor het niet doen van aangifte op grond van artikel 69 AWR mogelijk is. Dat de wettekst van artikel 69 AWR geen aanmaning vereist doet hier volgens het hof niet aan af:

Het hof is van oordeel dat alvorens de conclusie kan worden getrokken dat niet (tijdig) aangifte is gedaan, een belastingplichtige eerst aan de aangifteplicht herinnerd en vervolgens daartoe aangemaand moet worden. Daarom kan pas na afloop van de laatst genoemde termijn naar ’s hofs oordeel worden gesproken van het voltooide delict als bedoeld in artikel 69, eerste lid, van de AWR. In dat verband wijst het hof naar het eerder door de fiscale fraudekamer van het hof gewezen arrest van 11 september 201938. (…)

Dit oordeel sluit bovendien aan bij het fiscale bestuursrecht en het bestuurlijke boeterecht. Voor onder meer de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR en het opleggen van een verzuimboete ex artikel 67a van de AWR wordt immers de eis gesteld dat er herinnerd en aangemaand moet zijn om (onder meer) elke mogelijkheid uit te sluiten dat de bij de uitnodiging tot het doen van de aangifte gestelde termijn is verstreken doordat het aangiftebiljet niet is ontvangen.39

Ontvangst aanmaning (ten overvloede)

4.27. Voor zover voor het opleggen van een administratieve sanctie vereist is dat de belastingplichtige tot het doen van aangifte is aangemaand, merk ik het volgende op. Het ligt op de weg van de inspecteur aannemelijk te maken dat de aanmaning op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden dan wel de belastingplichtige anderszins heeft bereikt, waarbij de inspecteur in beginsel kan volstaan met bewijs van verzending van de aanmaning naar het juiste adres.40 Voor het weerleggen van dit vermoeden, is voldoende dat op grond van hetgeen de belastingplichtige aanvoert, de ontvangst van de aanmaning redelijkerwijs moet worden betwijfeld.41 Slaagt de belastingplichtige hierin, dan dient de inspecteur nader bewijs te leveren. Als niet aannemelijk wordt dat de aanmaning door belastingplichtige is ontvangen, ligt het op de weg van de inspecteur aannemelijk te maken dat dit het gevolg is van aan de belastingplichtige toe te rekenen omstandigheden.42

4.28. Hof Den Bosch heeft met betrekking tot het verzenden van een aanmaning naar het juiste adres als volgt geoordeeld:43

Nu niet in geschil is dat de uitnodiging tot het doen van aangifte, de herinnering en de aanmaning naar het adres zijn verzonden, alwaar belanghebbende op dat moment ingeschreven stond in de GBA, zijn deze naar het juiste adres verzonden. Dat belanghebbende ook op het adres van de PI had moeten worden ingeschreven – hetgeen overigens zoals de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft beaamd, geen automatisme is – en dat het in het geval van belanghebbende is nagelaten, kan de Inspecteur niet worden tegengeworpen. Dat belanghebbendes toenmalige raadsman nagelaten heeft de post voor belanghebbende af te handelen, komt voor belanghebbendes risico.

4.29. Het Hof heeft in onderhavige zaak, in tegenstelling tot de Rechtbank, geoordeeld dat belanghebbende niet op de juiste wijze is aangemaand (zie onderdeel 2.15). Dit oordeel is van feitelijk aard en in cassatie wordt hier door partijen niet over geklaagd. Bij de beoordeling van het middel wordt hier dan ook niet verder op ingegaan.

5. Beoordeling van het middel

5.1. Als gezegd houdt het middel van de Staatssecretaris in dat het oordeel van het Hof dat de vergrijpboete van artikel 67d AWR niet opgelegd kan worden omdat belanghebbende geen aanmaning heeft ontvangen, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

5.2. Allereerst voert de Staatssecretaris hierbij aan dat uit de omstandigheden dat belanghebbende is uitgenodigd, een herinnering heeft ontvangen en ook zelf om uitstel heeft gevraagd, volgt dat belanghebbende bekend was met de verplichting om aangifte te doen. Naar het oordeel van de Rechtbank is belanghebbende inderdaad op de juiste wijze uitgenodigd en herinnerd aan de verplichting tot het doen van aangifte, wat ook ondersteund wordt door het feit dat belanghebbende voor het doen van aangifte om uitstel heeft verzocht.44 Dit is door belanghebbende niet betwist. Aldus is in cassatie niet in geschil dat belanghebbende zich bewust was van zijn verplichting om aangifte te doen.

5.3. De Staatssecretaris voert verder aan dat de Rechtbank op basis van de feiten heeft vastgesteld dat belanghebbende er bewust voor heeft gekozen om geen aangifte te doen. De Rechtbank acht in dit licht dan ook bewezen dat is voldaan aan het opzetvereiste als gesteld in artikel 67d AWR.45 Hierop volgend oordeelt de Rechtbank dat de vergrijpboete terecht is opgelegd. Bij deze overweging betrekt de Rechtbank niet de vraag of belanghebbende op de juiste wijze is aangemaand. Echter, met betrekking tot de vraag of de Inspecteur terecht de bewijslast heeft omgekeerd en verzwaard op grond van artikel 27e AWR, overweegt de Rechtbank dat wel van belang is of belanghebbende naast op de juiste wijze te zijn uitgenodigd, tevens (juist) is aangemaand tot het doen van aangifte. Dit ontleent de Rechtbank aan het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2017 (zie onderdeel 4.19). Uit hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, leidt de Rechtbank af dat de aanmaning belanghebbende heeft bereikt zodat artikel 27e AWR toepassing vindt.

5.4. Naar het oordeel van het Hof is het hiervoor genoemde arrest van overeenkomstige toepassing op artikel 67d AWR. Het Hof overweegt dan ook dat belanghebbende juist moet zijn aangemaand, alvorens de vergrijpboete kan worden opgelegd. Het Hof oordeelt in tegenstelling tot de Rechtbank dat belanghebbende niet op de juiste wijze is aangemaand door de Inspecteur. Volgens het Hof leidt dit tot de gevolgtrekking dat niet aannemelijk is dat het aan het opzet van belanghebbende te wijten is dat hij geen aangifte heeft ingediend.46 Het Hof heeft daarom de boete vernietigd. Het gaat naar opvatting van de Staatssecretaris te ver om voor het opleggen van een vergrijpboete, waarbij opzet als zodanig bewezen is, als voorwaarde te stellen dat na afloop van de uitsteltermijn nog een aanmaning ter kennis van belastingplichtige moet worden gebracht.

5.5. Deze opvatting van de Staatssecretaris is begrijpelijk. De vergrijpboete van artikel 67d AWR heeft, anders dan een verzuimboete, tot doel om de belastingplichtige die opzettelijk wederrechtelijk handelt te straffen (zie onderdeel 4.10 e.v.). Als is geoordeeld dat een belastingplichtige juist is uitgenodigd tot het doen van aangifte en desondanks opzettelijk in gebreke is gebleven, strookt het niet met het karakter van de vergrijpboete als hij eerst nog een extra herinnering tot het doen van aangifte - een aanmaning - zou moeten ontvangen alvorens de vergrijpboete kan worden opgelegd.

5.6. Bij een belastingplichtige die bewust nalaat aangifte te doen en zich tevens bewust is van het feit dat hij hierdoor te weinig belasting betaalt, kan opzet bewezen worden geacht zonder dat er is aangemaand. Het ontvangen van een aanmaning is aldus geen causale voorwaarde voor het vaststellen van de aanwezigheid van het in onderdeel 4.15 omschreven opzet. Echter, de ontvangst van een aanmaning kan wel een rol spelen in de beoordeling van de aanwezigheid van opzet in situaties waar belastingplichtigen te goeder trouw wachten op de aanmaning alvorens aangifte te doen. Hier wordt in de onderdelen 5.22 tot 5.24 nader op ingegaan.

Vergelijking artikel 67a AWR en artikel 67d AWR

5.7. Zoals opgenomen in onderdeel 4, is er een lijn te vinden in de rechtspraak die erop wijst dat artikel 67d AWR een aanmaning vereist. Zo heeft het Hof Amsterdam overwogen dat het niet goed denkbaar is dat voor het opleggen van een in beginsel zwaardere sanctie van een vergrijpboete lagere eisen zouden worden gesteld dan aan het opleggen van een verzuimboete (zie onderdeel 4.23). De strafkamer van het Hof Den Bosch overweegt overeenkomstig (zie onderdeel 4.26).

5.8. Ondanks het redelijke voorkomen van de hierboven opgenomen overwegingen, dient vooropgesteld te worden dat de blote gelijkschakeling tussen artikel 67a AWR en artikel 67d AWR, gelet op de wettekst en de totstandkomingsgeschiedenis van beide artikelen, niet juist is. De wet spreekt in artikel 67d AWR, anders dan in artikel 67a AWR, niet van een aanmaning en er valt tevens niet anderszins uit de wet af te leiden dat artikel 9, lid 3, AWR ook voor de vergrijpboete geldt. Ook uit de parlementaire geschiedenis van artikel 67d AWR blijkt niet dat de wetgever bedoeld heeft om een aanmaning als voorwaarde te stellen. Dit wordt ondersteund door het feit dat de wetgever wel degelijk extra waarborgen heeft genomen met betrekking tot de rechtsbescherming van expliciet die belastingplichtigen die geconfronteerd worden met de vergrijpboete (zie onderdeel 4.13). Hieruit volgt dat de wetgever zich bewust was van het ingrijpende karakter van de sanctie. De vergrijpboete dient dan ook alleen opgelegd te worden in die gevallen waar de inspecteur heeft bewezen dat belastingplichtigen opzettelijk geen (of onjuist) aangifte hebben gedaan (zie onderdeel 4.14).

5.9. Verder dient te worden opgemerkt dat de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 67a AWR en artikel 67d AWR sterk van elkaar verschillen. De verzuimboete vindt zijn oorsprong, te samen met de aanmaning van artikel 9, lid 3, AWR, al in het Besluit IB 1941 en is ingevoerd ter aansporing tot het doen van aangifte. Hierbij past de invoering van een aanmaningsvereiste om belastingplichtigen nogmaals te herinneren aangifte te doen en te waarschuwen voor de boete als zij in gebreke blijven (zie onderdeel 4.4 - 4.6). Artikel 67d AWR is daarentegen pas eind jaren negentig ingevoerd met als doel het onderscheid op te heffen dat bestond tussen de situatie bij de primitieve aanslagregeling en bij de navorderingsregeling (zie onderdeel 4.10).

5.10. Uit de aangehaalde verschillen in de wet en parlementaire geschiedenis volgen mogelijke verklaringen voor het ontbreken van een aanmaningsvereiste in artikel 67d AWR die pleiten tegen de toepassing ervan.

5.11. Echter, dat de lichtere verzuimboete wordt voorzien van een extra waarschuwing voor het doen van aangifte en de zwaardere vergrijpboete niet, is ongerijmd. Onder omstandigheden zou wegens het ontbreken van een aanmaning geen verzuimboete kunnen worden opgelegd, maar wel een vergrijpboete. Dit zou mogelijk als disproportioneel kunnen worden beoordeeld en wringt daarmee met waarborgen die artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) verlangt. In zoverre is de overweging van het Hof Amsterdam begrijpelijk.

Gevolgtrekking uit arrest HR 14 april 2017

5.12. Verder dient beoordeeld te worden of het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2017 - zoals het Hof overweegt - ook voor de vergrijpboete van artikel 67d AWR tot gevolg heeft dat deze alleen dan kan worden opgelegd nadat belanghebbende is aangemaand.

5.13. De Hoge Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat geen sprake kan zijn van een niet gedane vereiste aangifte in de zin van artikel 27e AWR als belanghebbende niet tot het doen van aangifte is aangemaand, ondanks het feit dat dit vereiste niet in de wettelijke bepaling is opgenomen (zie onderdeel 4.19). Het Hof heeft in onderhavige zaak, onder verwijzing naar dit arrest, overwogen dat er geen sprake kan zijn van opzet van belanghebbende als hij niet is aangemaand. Mijns inziens had het Hof, uitgaande van dit arrest, slechts kunnen oordelen dat het ontbreken van de aanmaning ertoe leidt dat er geen sprake is van een niet gedane aangifte en alleen daaruit de conclusie kunnen trekken dat de boete niet kan worden opgelegd. Aan het opzetvereiste wordt dan niet toegekomen.47 Deze overweging zou mijns inziens in overeenstemming kunnen zijn met HR BNB 2013/252 door te stellen dat de verstreken termijn waar de Hoge Raad naar verwijst, ook de aanmaningstermijn inhoudt (zie onderdeel 4.17).

5.14. De Staatssecretaris voert aan dat dit arrest van de Hoge Raad niet één op één kan worden toegepast in onderhavige situatie, nu niet in geschil is dat belanghebbende zich bewust was van de verplichting om aangifte te doen voor het einde van de termijn van het op verzoek verleende uitstel. Echter, de belanghebbende in het aangehaalde arrest was zich wel degelijk bewust van zijn aangifteverplichting en heeft, net als in onderhavige zaak, verzocht om uitstel.48 Deze klacht van de Staatssecretaris faalt derhalve.

5.15. Vanwege de vaak verstrekkende gevolgen, wordt de omkering en verzwaring van de bewijslast door de Hoge Raad ook wel aangeduid als een sanctie.49 Het gaat bij artikel 27e AWR volgens de Hoge Raad echter niet om een punitieve sanctie.50 Dit houdt in dat de afschrikwekkende en bestraffende elementen van artikel 27e AWR onvoldoende zijn om te kunnen spreken van een strafvervolging (criminal charge ) in de zin van artikel 6 EVRM.51

5.16. De sanctie van artikel 67d AWR valt naar het oordeel van de Hoge Raad wel onder artikel 6 EVRM.52 Dit pleit er mijns inziens voor een aanmaning wel als vereiste te stellen voor artikel 67d AWR. Het zou immers als onredelijk kunnen worden gezien om voor het opleggen van een criminal charge in de zin van artikel 6 EVRM de aanmaning niet als vereiste te stellen, nu de Hoge Raad heeft geoordeeld dat deze eis wel voor de omkering en verzwaring van de bewijslast wordt gesteld.

De aanmaning in de praktijk

5.17. Zoals uiteengezet in het juridisch kader (zie onderdeel 4.4 - 4.7) is het de praktijk dat belastingplichtigen een aanmaning ontvangen wanneer zij nalaten aangifte te doen binnen de termijn van artikel 9, lid 1, AWR, dan wel artikel 9, lid 2, AWR. Hierna worden, ter beoordeling van het middel, de gevolgen hiervan behandeld.

5.18. Voor het niet doen van aangifte kan zowel de verzuimboete als de vergrijpboete worden opgelegd, afhankelijk van de vraag of sprake is van opzet. Voor het niet tijdig doen van aangifte kan alleen een verzuimboete worden opgelegd. Dit laatste kan alleen als eerst tot het doen van aangifte is aangemaand. In de praktijk zal de inspecteur aldus eerst een aanmaning opleggen ter aansporing tot het doen van aangifte, om daarna te constateren of (tijdig) aangifte is gedaan. In de leidraden c.q. almanakken voor het doen van aangifte53 staat dan ook dat belastingplichtigen - bij het niet tijdig doen van aangifte - een aanmaning ontvangen om binnen tien werkdagen alsnog aangifte te doen. Als niet aan de aanmaning wordt voldaan, riskeren belastingplichtigen een verzuimboete of een ambtshalve aanslag.54

5.19. De vraag of deze lang bestaande praktijk meebrengt dat belanghebbende nog een waarschuwing in de vorm van een aanmaning behoorde te krijgen alvorens de Inspecteur de vergrijpboete oplegde, blijkt gecompliceerd. Immers, bij het niet tijdig doen van aangifte wordt in de praktijk aangemaand, maar deze aanmaning vormt een waarschuwing voor de oplegbare verzuimboete of ambtshalve aanslag – niet voor de vergrijpboete. Dit lijkt te verklaren in relatie tot het tweede vergrijp dat wordt beboet op grond van artikel 67d AWR: het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte. In een dergelijk geval is het goed mogelijk dat belastingplichtige wel tijdig aangifte heeft gedaan en er dus geen aanleiding is geweest voor een aanmaning in de zin van artikel 9, lid 3, AWR. Vorenstaande leidt tot de beoordeling dat geen algemeen aanmaningsvereiste voor artikel 67d AWR geldt.

5.20. Uit de wetssystematiek volgt echter de praktijk dat in het merendeel van de gevallen waarin niet (tijdig) aangifte wordt gedaan, omwille van artikel 67a AWR al een aanmaning is verstuurd aan belastingplichtigen. Vervolgens wordt pas toegekomen aan de constatering dat opzettelijk geen aangifte is gedaan. Dit overwegende, zou de aanmaning betrokken kunnen worden in de ‘door de inspecteur gestelde termijn’ als omschreven in HR BNB 2013/252; alleen wanneer die termijn verstreken is, wordt gesproken over een niet gedane aangifte. Nu de Hoge Raad in dat arrest heeft geoordeeld dat alleen na het verstrijken van die termijn sprake is van een niet gedane aangifte in de zin van artikel 67d AWR, heeft dit tot gevolg dat de vergrijpboete voor het niet doen van aangifte alleen kan worden opgelegd als (juist) is aangemaand. Voor onderhavige zaak zou dit betekenen dat de vergrijpboete niet aan belanghebbende had mogen worden opgelegd, nu het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet op de juiste wijze is aangemaand (zie onderdeel 2.15).

5.21. Echter, voornoemde constatering leidt tot de, mijns inziens onbevredigende, situatie dat aan een belastingplichtige die zich bewust is van zijn aangifteplicht en opzettelijk in gebreke is gebleven, toch geen vergrijpboete kan worden opgelegd als een aanmaning ontbreekt, dan wel niet aannemelijk is dat deze is ontvangen. Dit strookt noch met de tekst van de wettelijke bepaling noch met doel en strekking van de vergrijpboete.

Onderscheid goede en kwade trouw

5.22. De lang bestaande praktijk van het sturen van aanmaningen heeft mijns inziens tot gevolg dat belastingplichtigen erop kunnen vertrouwen te worden aangemaand alvorens te kunnen worden beboet wegens het niet doen van aangifte. Dit brengt de praktijk met zich dat sommige of vele (aantallen mij onbekend) belastingplichtigen - te goeder trouw - wachten met het doen van aangifte tot zij een aanmaning ontvangen. Deze groep belastingplichtigen is niet bewust bezig met het daarheen te leiden dat zij te weinig belasting betalen. Zij hebben, met andere woorden, geen opzet op het niet aangeven van belastbare inkomsten maar menen te kunnen wachten op de aanmaning. Een aanmaning kan in dit geval een rol spelen in het bewijzen van het opzet; als belastingplichtigen te goeder trouw wachten totdat ze worden aangemaand alvorens aangifte te doen, dan moet de aanmaningstermijn verlopen zijn om te kunnen spreken van het opzettelijk niet doen van aangifte in de zin van artikel 67d AWR. Het ontbreken van een aanmaning verhindert in zo’n geval het bestaan van opzet.

5.23. De zojuist bedoelde groep moet worden onderscheiden van belastingplichtigen die te kwader trouw hun aangifte niet indienen met het oogmerk te weinig belasting te betalen. Als de inspecteur heeft bewezen dat een belastingplichtige opzettelijk geen aangifte heeft ingediend - en niet te goeder trouw de aanmaning afwachtte - dan is het ontbreken van een aanmaning mijns inziens geen argument om het opleggen van een vergrijpboete te verhinderen. Immers, het doel van de vergrijpboete is om belastingplichtigen die opzettelijk wederrechtelijk handelen te straffen.

5.24. Het is zodoende aan de inspecteur om in de uitzonderlijke situaties waarbij belastingplichtigen niet (juist) zijn aangemaand, te bewijzen of zij te goeder trouw dan wel te kwader trouw geen aangifte hebben gedaan. Zonder een aanmaning is het in de situaties waarin belastingplichtigen te goeder trouw hebben gehandeld, niet mogelijk het vereiste opzet te bewijzen. In situaties van kwade trouw geldt dat doel en strekking van artikel 67d AWR met zich brengen dat een aanmaning niet nodig is om de vergrijpboete op te leggen.

5.25. Met betrekking tot hetgeen is besproken in onderdelen 5.15 en 5.16, dient nog te worden opgemerkt dat in artikel 27e AWR, anders dan in artikel 67d AWR, geen opzet als vereiste wordt gesteld. Wel kan de oplegging van omkering en verzwaring van de bewijslast worden verhinderd door de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt dat immers impliceert dat de belanghebbende niet de vereiste aangifte niet deed.55 Deze rechtspraak houdt dus weliswaar een bewustzijnsvereiste in56, maar niet met de intentie van opzet.

5.26. Door de aanmaning als feitelijk element te betrekken in de toetsing aan het opzetvereiste van artikel 67d AWR, wordt mijns inziens een bevredigende situatie gerealiseerd welke in overeenstemming is met zowel de wettelijke bepaling als doel en strekking van de vergrijpboete.

5.27. In onderhavige zaak heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur de aanmaning naar het verkeerde adres heeft gezonden en belanghebbende derhalve onjuist is aangemaand.57 Nu belanghebbende zelf mededeelt zich bewust te zijn van zijn aangifteverplichting, heeft de Rechtbank ondanks het ontbreken van een aanmaning kunnen oordelen dat sprake is van opzet bij belanghebbende. Het ontbreken van een aanmaning staat in onderhavig geval niet in de weg aan het opleggen van de vergrijpboete van artikel 67d AWR.

5.28. Een en ander brengt met zich dat het middel van de Staatssecretaris slaagt.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal