Voorkoming van dubbele belasting; bestuurdersbegrip

1.1. Aan belanghebbende is een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2013 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.340 (de aanslag). Daarbij is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor een bedrag van € 20.257 aan inkomen elders belast, dat betrekking heeft op buitenlandse inkomsten. Tevens is bij gelijktijdig gegeven beschikking € 610 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 128. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting per e-mail een pleitnota naar het Hof gezonden.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 10 juni 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende woonde in 2013 in Nederland. Hij was vanaf 15 september 2011 als “directeur legal & compliance” in dienstbetrekking werkzaam voor [C] (hierna: [D] ). Deze vennootschap is opgericht naar het recht van en feitelijk gevestigd in Luxemburg en maakte deel uit van een groep financiële instellingen. Belanghebbende hield tevens een middellijk belang van 5% in [D] . Belanghebbende was niet formeel (statutair) lid van de raad van bestuur van [D] .

2.2. In 2013 heeft belanghebbende gemiddeld twee dagen per week in Luxemburg en anderhalve dag per week vanuit Nederland voor [D] gewerkt. De werkzaamheden in Nederland hadden betrekking op het besturen van [D] .

2.3. Belanghebbende heeft in het verleden bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2011. De Rechtbank heeft het beroep tegen de afwijzing van het bezwaar ongegrond verklaard (uitspraak van de Rechtbank van 27 januari 2016, ECLI:NL:RBDHA:2016:2207). Het Hof heeft het hoger beroep tegen die uitspraak ongegrond verklaard (uitspraak van het Hof van 7 december 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:3775). Tegen de uitspraak van het Hof is geen cassatie ingesteld.

2.4. In zijn aangifte IB/PVV 2013 heeft belanghebbende onder de rubriek ‘Buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid’ een loon van [D] van € 81.340 vermeld. Het volledige loon is tevens opgenomen onder de rubriek Voorkoming dubbele belasting. In Luxemburg is de gehele door [D] aan belanghebbende verstrekte beloning in de belastingheffing betrokken.

2.5. Bij het opleggen van de aanslag is de Inspecteur afgeweken van de aangifte. In de aanslag is niet voor het gehele loon van [D] een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend, doch slechts voor een bedrag van € 65.072 (80% van het totale inkomen uit tegenwoordige arbeid).

2.6. Na het tegen de aanslag gemaakte bezwaar, heeft de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 9 maart 2018 (de vooraankondiging van de uitspraak op het bezwaarschrift) gewezen op de mogelijkheid van een hoorgesprek. Bij deze brief is als bijlage het ‘Reactieformulier bezwaar: Horen en Inzage’ gevoegd.

2.7. Bij brief van 16 maart 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende te kennen gegeven dat belanghebbende graag gehoord wil worden. Als bijlage bij de brief is het ingevulde reactieformulier gevoegd, met daarop aangekruist de wens te worden gehoord, onder vermelding van een aantal verhinderdata. De brief vermeldt:

“Wij willen graag worden gehoord, maar zien af van inzage in de processtukken; de feiten zijn helder. De accent van de rechtsvraag is vooral academisch van aard, hetgeen de kwestie uiteraard leuk maakt. Ik wil met name nogmaals aangeven waarom in de vorige procedure [voor het jaar 2011; Hof ] een aantal elementen zijn onderbelicht gebleven.”

2.8. Bij e-mail van 28 juni 2018 heeft de Inspecteur gereageerd op de brief van de gemachtigde. In deze e-mail is onder andere het volgende vermeld:

“U hebt aangeven dat u gehoord wilt worden. In uw reactie hebt u aangeven dat de accent van de rechtsvraag vooral academisch van aard zal zijn. Het is niet de bedoeling dat wij tijdens het hoorgesprek de uitspraak van het Hof [in de procedure voor het jaar 2011; Hof ] onder de loep gaan nemen. Zoals in mijn brief van 9 maart 2018 verwoord blijkt uit de gevoerde correspondentie niet dat uw cliënt formeel bestuurder is. Indien hier wel sprake van is ontvang ik graag de stukken waaruit dit blijkt. Anders ben ik voornemens uw bezwaar af te wijzen; u kunt dan in beroep.”

2.9. Bij e-mail van 25 juli 2018 heeft de gemachtigde gereageerd op de bovengenoemde e-mail en daarbij onder meer het volgende opgemerkt:

“De praktische kant van de zaak die ik zou willen bespreken is hoe we Onderlinge Overlegprocedure (MAP) zouden moeten aanvragen en opstarten. Zoals u weet belast ook Luxemburg de onderhavige bestuurinkomsten die u wilt pakken, aangezien zij blijkbaar (cf de rest vd wereld) wel een materieel standpunt omtrent de werking van de bestuurdbepaling innemen.

Niettemin dat kan uiteraard ook parallel aan het beroep.

Kortom; ik heb geen principiële bezwaren als we niet op de thee komen en niet worden gehoord, maar zou het niettemin bijzonder op prijs stellen.”

2.10. Bij e-mail van 26 juli 2018 heeft de Inspecteur hierop als volgt gereageerd:

“Ik stel voor dat u een verzoek indient voor een vervroegde onderlinge overlegprocedure, zie bijlage.

Ik hou het bezwaarschrift, met uw instemming, aan tot u een reactie heeft ontvangen van de Ministerie van Financiën.”

2.11. Bij e-mail van 4 september 2018 heeft de Inspecteur de gemachtigde het volgende bericht:

“Ik heb u meerdere malen geprobeerd telefonisch te bereiken, zonder succes. Ik heb tot heden nog geen reactie van u mogen ontvangen. Heeft u al een verzoek ingediend? Of wenst u dat ik mijn uitspraak doe? Ik ontvang graag uw reactie uiterlijk 14 september 2018.”

2.12. Op deze e-mail is geen reactie ontvangen van de gemachtigde. De Inspecteur heeft vervolgens op 26 september 2018 uitspraak op bezwaar gedaan. In de uitspraak op bezwaar is omtrent het horen het volgende opgemerkt:

“U heeft aangegeven gehoord te willen worden. In uw reactie heeft u aangegeven dat de accent van de rechtsvraag vooral academisch van aard is. U wilt met name aangeven waarom in de procedure voor het jaar 2011 een aantal elementen onderbelicht zijn gebleven. Op 28 juni 2018 heb ik (per e-mail) aangegeven dat het niet de bedoeling is dat tijdens het hoorgesprek de uitspraak van het Hof onder de loep wordt genomen. Op 25 juli 2018 heeft u gereageerd. U wilde het hoorgesprek gebruiken om te vragen hoe u een onderlinge overlegprocedure kunt opstarten. Op 26 juli 2018 heb ik u een document gestuurd waarin staat hoe u dit kunt doen. Vervolgens heb ik u meerdere malen geprobeerd telefonisch te bereiken, zonder succes. Ik wilde naar de status van uw aanvraag vragen. Op 4 september 2018 heb ik u een e-mail gestuurd en verzocht om een reactie voor 15 september 2018. Ik heb tot heden nog geen reactie van u ontvangen. Vandaar dat ik nu mijn uitspraak doe, zonder u te horen.”

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende overwogen:

“14. Ingevolge artikel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) stelt het bestuursorgaan, voordat het op een bezwaar beslist, de belanghebbende in de gelegenheid te worden gehoord. Daarvan kan ingevolge artikel 7:3, aanhef en onder c, van de Awb worden afgezien indien de belanghebbende heeft verklaard geen gebruik te willen maken van het recht te worden gehoord.

15. De rechtbank stelt vast dat [belanghebbende] in de gelegenheid is gesteld om te worden gehoord en daarop in eerste instantie heeft laten weten van die gelegenheid gebruik te willen maken. [Belanghebbende] heeft daarbij toegelicht dat het te houden hoorgesprek een “academisch” karakter zou hebben en dat de feiten helder zijn. In reactie hierop heeft [de Inspecteur] bedenkingen geuit over het nut van de beoogde hoorzitting, waarna door [belanghebbende] is opgemerkt dat hij er geen principieel bezwaar tegen heeft om niet te worden gehoord, maar een hoorgesprek wel op prijs zou stellen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] deze opmerking mogen interpreteren als verklaring als bedoeld in artikel 7:3, aanhef en onder c. van de Awb. Van schending van de hoorplicht is geen sprake. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat, indien de hoorplicht wel zou zijn geschonden, aan die schending kan worden voorbijgegaan gelet op het bepaalde in artikel 6:22 van de Awb. [Belanghebbende] is door de gang van zaken namelijk niet benadeeld. Er bestaat over de feiten en over de waardering van de feiten immers geen verschil van mening tussen [belanghebbende] en [de Inspecteur] en als dan - zoals hier aan de orde - het gebrek is hersteld doordat [belanghebbende] zijn bezwaren in beroep voldoende schriftelijk en mondeling heeft kunnen uiteenzetten, kan aan de schending van de hoorplicht worden voorbijgegaan en volgt om die reden ook geen terugwijzing (vgl. Hoge Raad 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7495 en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM1243).

(…)

18. In de hierboven genoemde uitspraak van gerechtshof Den Haag in de procedure over het jaar 2011 [Hof Den Haag 7 december 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:3775; Hof ] is ter zake van de beloning die [belanghebbende] in dat jaar van [D] heeft ontvangen het volgende oordeel gegeven, waarbij [belanghebbende] als “belanghebbende” is aangeduid.

“Beoordeling

7.5. Aangezien het Verdrag geen definitie van het begrip “lid van de raad van bestuur” bevat, dient daaraan op grond van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag de betekenis te worden gegeven die naar nationaal (belasting)recht aan het begrip wordt toegekend. In het Nederlandse belastingrecht is geen definitie gegeven van het begrip “lid van de raad van bestuur” of “bestuurder”. Voor de uitleg van het begrip “bestuurder” in artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 22 december 1999, nr. 35 024, (ECLI:NL:HR:1999:AA3938) geoordeeld:

“Voor de toepassing van artikel 2, lid 3, letter c, van de Wet moet als bestuurder van een in Nederland gevestigd lichaam worden aangemerkt degene die, al of niet tezamen met anderen, deel uitmaakt van het orgaan dat volgens het op dat lichaam toepasselijke recht en de daarvoor geldende statuten is belast met het besturen van de vennootschap. De enkele omstandigheid dat iemand bevoegd is het lichaam te vertegenwoordigen is daarvoor, ook indien die bevoegdheid voortvloeit uit een bepaling in de statuten, onvoldoende, aangezien in voorkomende gevallen ook vertegenwoordigingsbevoegdheid kan zijn toegekend aan anderen dan bestuurders of juist een bestuurder daarvan kan zijn uitgesloten.”

7.6. De hiervoor door de Hoge Raad geformuleerde definitie van het begrip bestuurder sluit aan bij het Nederlandse vennootschapsrecht. Hieruit volgt een formeel (statutair) bestuurdersbegrip.

7.7. Naar Nederlands vennootschapsrecht is een bestuurder een persoon die op de in de wet en in aanvulling daarop in de statuten van de vennootschap voorgeschreven wijze als lid van het bestuur van de vennootschap is benoemd (formeel criterium) en in die hoedanigheid bestuurswerkzaamheden verricht (materieel criterium). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd, waaronder zijn geloofwaardige verklaringen ter zitting, aannemelijk gemaakt dat hij in 2011 deelnam aan het bestuur van [D] en bestuurswerkzaamheden verrichtte. Belanghebbende voldeed in dat jaar derhalve aan het materiële criterium. Nu echter vaststaat dat hij in 2011 niet op de voorgeschreven wijze als bestuurder was benoemd, voldeed hij in dat jaar niet aan het formele criterium en kwalificeerde hij naar het oordeel van het Hof niet als ‘lid van de raad van bestuur’ als bedoeld in artikel 17 van het Verdrag. Belanghebbende heeft dan ook geen recht op voorkoming van dubbele belasting over zijn gehele van [D] verkregen beloning.”

19. [ Belanghebbende] heeft gesteld dat “lid van de raad van bestuur” zoals bedoeld in artikel 17 van het Verdrag, in weerwil van de uitspraak van gerechtshof Den Haag, een materieel begrip is. In hetgeen door [belanghebbende] is aangevoerd ziet de rechtbank onvoldoende aanknopingspunten voor deze stelling. Dat de Hoge Raad ondanks het hierboven aangehaalde arrest, van een statutair bestuurdersbegrip in de richting van een meer materiële uitleg beweegt is niet aannemelijk geworden. Daar komt bij dat het gelet op de verdragstekst, waarin expliciet wordt aangesloten bij de betekenis volgens de Nederlandse wet, ook niet logisch is om aan te sluiten bij een materieel bestuurdersbegrip. De rechtbank ziet geen aanleiding voor het jaar 2013 af te wijken van de uitspraak die gerechtshof Den Haag met betrekking tot het jaar 2011 heeft gedaan.

(…)

22. Gelet op wat hiervoor is overwogen is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 niet te hoog vastgesteld en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. Tussen partijen is in geschil (i) of de hoorplicht in de bezwaarprocedure is geschonden en (ii) of belanghebbende voor de toepassing van artikel 17 (bestuurders- en commissarissenbeloningen) van het belastingverdrag tussen Nederland en Luxemburg van 19681 (het Verdrag) kwalificeert als “lid van de raad van bestuur” van [D] , zodat Nederland een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen voor de gehele beloning van [D] .

4.2. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, alsmede van de uitspraak op bezwaar en terugwijzing naar de Inspecteur. Belanghebbende concludeert subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag waarbij voor de gehele beloning van [D] een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend.

4.3. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

Beoordeling van het hoger beroep

Is de hoorplicht in de bezwaarfase geschonden?

5.1. Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur de hoorplicht heeft geschonden door uitspraak te doen op het bezwaar zonder belanghebbende te hebben gehoord, en dat hij door het niet-horen is benadeeld. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de gemachtigde van belanghebbende door zijn uitlatingen per e-mail heeft afgezien van het recht te worden gehoord.

5.2. Bij twijfel over de vraag of belanghebbende al dan niet toestemming heeft gegeven van het horen af te zien, blijft de inspecteur gehouden belanghebbende in de gelegenheid te stellen te worden gehoord (zie o.a. HR 15 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BI3751, BNB 2009/169 en HR 18 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:59, BNB 2019/51). Vast staat dat belanghebbende in het ‘Reactieformulier bezwaar: Horen en Inzage’ te kennen heeft gegeven gebruik te willen maken van de mogelijkheid om zijn bezwaren toe te lichten. Uit de e-mail van de gemachtigde van 25 juli 2018 genoemd onder 2.9 kan niet zonder meer worden afgeleid dat belanghebbende is teruggekomen van zijn eerdere verzoek te worden gehoord, aangezien de gemachtigde in deze e-mail verklaarde weliswaar geen principiële bezwaren te hebben tegen niet-horen, maar een hoorgesprek toch zeer op prijs te stellen. Deze opmerking is op zijn minst voor tweeërlei uitleg vatbaar. Het had daarom op de weg van de Inspecteur gelegen bij de gemachtigde te verifiëren of de belanghebbende nog prijs stelde op een hoorgesprek. In de e-mails volgend op de e-mail van 25 juli 2018 heeft de Inspecteur hierover geen opheldering gevraagd en belanghebbende evenmin uitgenodigd voor een hoorgesprek onder vermelding van een tijdstip en plaats. Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel, anders dan de Rechtbank, dat sprake is van schending van de hoorplicht.

5.3. De rechter kan evenwel aan schending van de hoorplicht met toepassing van artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) voorbijgaan indien de belanghebbende door de gang van zaken niet is benadeeld (zie o.a. HR 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7495, BNB 2003/267). Aangezien belanghebbende en de Inspecteur in de bezwaarfase, in beroep en aanvankelijk ook in hoger beroep niet van mening verschilden over de van belang zijnde feiten doch alleen over de juridische duiding daarvan, is belanghebbende niet benadeeld door het achterwege blijven van een hoorzitting. Voor zover belanghebbende met de pas in zijn pleitnota voor het Hof opgeworpen vraag of de beloning kan worden begrepen onder artikel 15 van het Verdrag (inkomsten uit zelfstandige arbeid) alsnog een discussie over de tot dan tussen partijen vaststaande feiten heeft willen beginnen, geeft dat geen aanleiding de zaak alsnog naar de Inspecteur terug te wijzen. De primaire stelling van belanghebbende faalt derhalve.

Kwalificeert belanghebbende als “lid van de raad van bestuur” in de zin van artikel 17, eerste lid, van het Verdrag?

5.4. De relevante bepalingen van het Verdrag luiden als volgt:

“Artikel 3. Algemene begripsbepalingen

(…)

2. Voor de toepassing van het Verdrag door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van het Verdrag uitmaken.

Artikel 16. Niet-zelfstandige arbeid

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 17, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

(…)

Artikel 17. Bestuurders- en commissarissenbeloningen

1. Tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke betalingen die een inwoner van Nederland verkrijgt in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur (conseil d'administration) of van de raad van toezicht (conseil de surveillance) van een lichaam dat inwoner van Luxemburg is, mogen in Luxemburg worden belast.

(…)

Artikel 23.

1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die, overeenkomstig de bepalingen van dit Verdrag, in Luxemburg mogen worden belast.

2. Onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eigen voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, verleent Nederland een vermindering op het overeenkomstig het eerste lid van dit artikel berekende belastingbedrag, tot een bedrag gelijk aan dat gedeelte van dat belastingbedrag dat tot dat belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de bestanddelen van het inkomen of het vermogen die volgens de artikelen (…) 16, eerste lid, 17, eerste lid, (…), van dit Verdrag in Luxemburg mogen worden belast, staat tot het bedrag van het inkomen of het vermogen dat de in het eerste lid van dit artikel bedoelde grondslag vormt.

(…)”

5.5. Belanghebbende betoogt dat het begrip “lid van de raad van bestuur” materieel moet worden uitgelegd en dat de volledige beloning die belanghebbende van [D] heeft ontvangen, daarom moet worden beschouwd als een bestuurdersbeloning in de zin van artikel 17, eerste lid, van het Verdrag. Gelet op de onder 2.3 vermelde uitspraak van dit Hof wordt dit standpunt verworpen. Bij gebrek aan een definitie van het begrip “lid van de raad van bestuur” in het Verdrag, moet voor de uitleg van dit begrip op grond van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag in beginsel worden aangesloten bij het Nederlandse nationaalrechtelijke bestuurdersbegrip. In de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is geen definitie voorhanden van het begrip “lid van de raad van bestuur” of “bestuurder”. Voor de loonbelasting heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 22 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3938, BNB 2000/94, geoordeeld wie als “bestuurder” wordt aangemerkt. Uit deze definitie volgt een formeel (statutair) bestuurdersbegrip. Belanghebbende heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat hij in 2013 deelnam aan het bestuur van [D] en derhalve in materiële zin bestuurswerkzaamheden verrichtte. Vast staat echter dat belanghebbende in 2013 niet op de in de statuten van [D] voorgeschreven wijze als statutair bestuurder was benoemd. Hij voldeed in 2013 dus niet aan het toepasselijke formele criterium om als bestuurder te worden aangemerkt.

5.6. Belanghebbende stelt dat blijkens het bepaalde in artikel 3, tweede lid, van het Verdrag bij de uitleg van de uitdrukking “lid van de raad van bestuur” voorrang moet worden gegeven aan de Nederlandse belastingwetgeving boven andere binnenlandse regelgeving. Om die reden is, volgens belanghebbende, de verwijzing van het Hof in de hiervoor in overweging 2.3 aangehaalde uitspraak van 7 december 2016 naar het in 5.5 genoemde arrest van 22 december 1999 niet juist. Het Hof verwerpt dit standpunt. De definitie die de Hoge Raad in het arrest van 7 december 2016 heeft geformuleerd, sluit aan bij het Nederlandse vennootschapsrecht. Het betreft hier niettemin de uitleg van het begrip “bestuurder” naar Nederlands belastingrecht, die ook voor de interpretatie van artikel 17, eerste lid, van het Verdrag leidend is. Deze uitleg betreft bovendien, anders dan belanghebbende betoogt, de betekenis op grond van het nationale recht zoals dat luidt ten tijde van de toepassing van het Verdrag. Deze uitleg is voorts niet strijdig met de goede trouw die bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag in acht moet worden genomen.

5.7. Belanghebbende wijst ter onderbouwing van zijn standpunt dat het Nederlandse belastingrecht noopt tot een materieel bestuurdersbegrip voorts op de aanwezigheid van een ruime bestuurdersdefinitie in artikel 36, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990, artikel 2, tweede lid, onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, het feit dat de staatssecretaris van Financiën het bestuurdersartikel van toepassing acht op inkomsten uit lucratieve belangen,2 en het bestuurdersartikel in het belastingverdrag Nederland-Duitsland (2012).3 De genoemde wettelijke bepalingen zijn niet van belang, nu deze in dit geval niet in geding zijn en ook overigens in het onderhavige geval niet van belang zijn voor de toepassing van het Verdrag. Voorts faalt belanghebbendes beroep op het belastingverdrag Nederland-Duitsland reeds omdat dit verdrag in deze situatie niet van toepassing is (zie 7.8 van de uitspraak van het Hof van 7 december 2016). Het Hof ziet in de aangevoerde bepalingen en stukken geen gronden voor het aanmerken van een feitelijk leidinggevende als “lid van de raad van bestuur” in de zin van artikel 17, eerste lid, van het Verdrag.

5.8. Belanghebbende stelt dat er diverse elementen zijn, die duiden op een materiële interpretatie van het bestuurdersbegrip, waaronder ontwikkelingen op het gebied van corporate governance. Dergelijke ontwikkelingen behoren niet tot het zinsverband, dan wel de context, in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag, nog buiten beschouwing gelaten dat belanghebbende niet onderbouwt welke specifieke ontwikkelingen zouden dwingen tot een materiële uitleg van het bestuurdersbegrip in afwijking van de nationaalrechtelijke betekenis van dit begrip. De eenzijdige Nederlandse uitleg van het bestuurdersartikel in het belastingverdrag Nederland-Duitsland, nog daargelaten dat ook voor de toepassing van dat verdrag een formeel bestuurdersbegrip geldt, is bovendien niet van belang voor de uitleg van artikel 17 van het Verdrag (zie ook 5.7).

5.9. In dit verband doet belanghebbende tevens een beroep op de uitbreiding van de buitenlandse belastingplicht in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) per 1 januari 2013. Bij deze wijziging is het fictieve ondernemingsbegrip van artikel 17a, onderdeel d, Wet Vpb 1969 uitgebreid naar “leidende werkzaamheden en functies” verricht door een buitenlands lichaam. Deze uitbreiding ziet echter alleen op de buitenlandse belastingplicht in de vennootschapsbelasting en heeft geen tegenhanger in de Wet IB 2001. Belanghebbende is een natuurlijk persoon en geen buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 3 Wet Vpb 1969. Zoals het Hof ook besliste in de uitspraak van 7 december 2016, is de wijziging van artikel 17a, onderdeel d, Wet Vpb 1969 om die reden niet van belang in de onderhavige zaak.

5.10. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot het oordeel dat belanghebbende niet kwalificeert als “lid van de raad van bestuur” als bedoeld in artikel 17, eerste lid, van het Verdrag. De Inspecteur heeft de beloning van [D] derhalve terecht onder artikel 16 van het Verdrag in aanmerking genomen. Belanghebbende heeft dan ook geen recht op voorkoming van dubbele belasting over zijn gehele van [D] verkregen beloning, maar slechts over het deel van de beloning dat overeenkomstig artikel 16 van het Verdrag is toegewezen aan Luxemburg.

5.11. Ter zitting heeft belanghebbende een beroep gedaan op het zogenoemde attractiebeginsel, dat volgens belanghebbende inhoudt dat hij geacht moet worden zijn gehele beloning te genieten uit hoofde van zijn bestuursfunctie, aangezien hij zowel bestuurder als werknemer van [D] is. Het Hof verwerpt dit standpunt, reeds vanwege het oordeel dat artikel 17, eerste lid, van het Verdrag in het geheel niet van toepassing is. Het bestuurdersartikel is overigens alleen van toepassing op beloningen voor werkzaamheden die een persoon in de hoedanigheid van bestuurder verricht en die als zodanig aan de bestuurder zijn uitbetaald (HR 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AT3928, BNB 2007/77). Het door belanghebbende gedane beroep op de eenzijdige Nederlandse toelichting op het bestuurdersartikel in het belastingverdrag Nederland-Japan (2010),4 voor zover de door belanghebbende voorgestane benadering al daaruit zou blijken, gaat evenmin op, nu deze toelichting niet van belang is voor de uitleg van artikel 17 van het Verdrag (zie ook 5.7).

5.12. Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof voor het eerst de stelling ingenomen dat artikel 15 van het Verdrag inzake zelfstandige arbeid van toepassing zou kunnen zijn. Belanghebbende heeft echter onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om aannemelijk te maken dat belanghebbende in 2013 niet in dienstbetrekking werkzaam was voor [D] . De blote stelling dat geen sprake was van een dienstbetrekking wijkt af van de eerder door belanghebbende ingebrachte stellingen en feiten, waaronder het door belanghebbende aangevoerde – door de Rechtbank vastgestelde en in het hoger beroepschrift van belanghebbende herhaalde – feit dat belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam was, en het feit dat in de aangifte IB/PVV 2013 buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking zijn aangegeven. Toepassing van artikel 15 van het Verdrag is daarom niet aan de orde.

5.13. Tussen partijen is niet in geschil dat de inkomsten door Luxemburg in de heffing worden betrokken op grond van artikel 17 van het Verdrag. Belanghebbende stelt dat, wanneer sprake is van een zogenoemd kwalificatieconflict, de woonstaat (Nederland) bij het voorkomen van dubbele belasting de kwalificatie van het inkomen door de bronstaat (Luxemburg) moet volgen. Nederland dient als woonstaat het begrip “lid van de raad van bestuur” in de zin van artikel 17, eerste lid, van het Verdrag in beginsel overeenkomstig zijn eigen wetgeving uit te leggen (vgl. HR 1 maart 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD9705, BNB 2002/153). Uit niets in de tekst van het Verdrag blijkt dat de staten de gezamenlijke bedoeling hebben gehad dat Nederland bij het verlenen van voorkoming op grond van artikel 23, tweede lid, van het Verdrag verplicht is de kwalificatie van de betreffende inkomsten door Luxemburg te volgen indien de staten verschillende verdragsartikelen toepassen als gevolg van de in artikel 3, tweede lid, van het Verdrag opgenomen verwijzing naar het nationale recht. Belanghebbende doet in dit verband een beroep op paragraaf 32.3 van het commentaar bij artikel 23 A en 23 B van het OESO-modelverdrag. Deze paragraaf is met ingang van 2000 toegevoegd aan het OESO-commentaar en betreft geen verduidelijking van artikel 23 A en B van het OESO-modelverdrag of het commentaar daarbij, maar een inhoudelijke verandering. Nederland heeft bovendien een ‘observation’ gemaakt, waaruit volgt dat Nederland niet instemt met de zienswijze van het OESO-commentaar met betrekking tot kwalificatieconflicten. Blijkens deze ‘observation’ is Nederland slechts bereid de zienswijze neergelegd in het OESO-commentaar te volgen indien deze interpretatie uitdrukkelijk in het belastingverdrag is opgenomen, als gevolg van een onderling overlegprocedure dan wel op grond van eenzijdig beleid. Geen van deze omstandigheden doet zich in dit geval voor. Het door belanghebbende aangevoerde OESO-commentaar is om deze redenen niet van belang bij de uitleg van artikel 23, tweede lid, van het Verdrag. Al met al is Nederland op grond van artikel 23, tweede lid, van het Verdrag derhalve niet gehouden de kwalificatie van de door [D] betaalde beloning door de Luxemburgse belastingautoriteiten te volgen en dienovereenkomstig voor de gehele beloning van [D] voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Het Hof wijst erop dat voor situaties van dubbele belastingheffing, zoals die zich in dit geval voordoet ten aanzien van een deel van de beloning van [D] , een beroep op de regeling voor onderling overleg van artikel 25, eerste lid, van het Verdrag openstaat. Ook de subsidiaire stelling van belanghebbende faalt derhalve.

Slotsom

5.14. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten

Er is geen aanleiding een partij in de proceskosten te veroordelen.

Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, P.J.J. Vonk en I. Obbink-Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier J. de Vormer. De beslissing is op 14 juli 2020 in het openbaar uitgesproken..