Toepassing normale btw-tarief op levering houtsnippers in beginsel geoorloofd

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)

3 februari 2022 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 122 – Verlaagd tarief voor leveringen van brandhout – Differentiëring naar de objectieve kenmerken en eigenschappen van de producten – Voor verbranding bestemde houtvormen die voorzien in dezelfde behoefte van de consument en met elkaar concurreren – Beginsel van fiscale neutraliteit”

In zaak C‑515/20,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissing van 10 juni 2020, ingekomen bij het Hof op 14 oktober 2020, in de procedure

B AG

tegen

Finanzamt A,

wijst

HET HOF (Zesde kamer),

samengesteld als volgt: L. Bay Larsen, vicepresident van het Hof, waarnemend voor de president van de Zesde kamer, N. Jääskinen en J.‑C. Bonichot (rapporteur), rechters,

advocaat-generaal: E. Tanchev,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

• B AG, vertegenwoordigd door T. Hammer, Wirtschaftsprüfer en Steuerberater, en C. Hammer, Steuerberater,
• de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller en S. Costanzo als gemachtigden,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Lozano Palacios en R. Pethke als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 98 en 122 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen B AG en Finanzamt A (belastingdienst A, Duitsland; hierna: „belastingdienst”) over de toepassing van het verlaagde tarief van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) op leveringen van houtsnippers.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Btw-richtlijn

3. Overweging 4 van de btw-richtlijn luidt:

„Het verwezenlijken van de doelstelling een interne markt in te stellen vooronderstelt dat in de lidstaten wetgevingen inzake omzetbelasting worden toegepast die de mededingingsvoorwaarden niet vervalsen en het vrije verkeer van goederen en diensten niet belemmeren. Het is derhalve noodzakelijk om door middel van een stelsel van [btw] een harmonisatie van de wetgevingen inzake omzetbelasting tot stand te brengen die ten doel heeft, de factoren die de mededingingsvoorwaarden op nationaal of op communautair niveau zouden kunnen vervalsen, zoveel mogelijk uit te schakelen.”

4. In overweging 7 van deze richtlijn staat te lezen:

„Het gemeenschappelijke btw-stelsel moet – zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd – uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen.”

5. Artikel 96 van die richtlijn luidt:

„De lidstaten passen een normaal btw-tarief toe, dat door elke lidstaat wordt vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing, dat voor goederenleveringen en voor diensten gelijk is.”

6. Artikel 98 van de btw-richtlijn bepaalt:

„1. De lidstaten kunnen een of twee verlaagde tarieven toepassen.

2. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren.

[...]

3. Bij de toepassing van de in lid 1 bedoelde verlaagde tarieven op de categorieën waarin aan goederen wordt gerefereerd, mogen de lidstaten voor de vaststelling van de juiste omschrijving van de betrokken categorie gebruikmaken van de gecombineerde nomenclatuur.”

7. Bijlage III bij de btw-richtlijn, waarin de lijst is opgenomen van de goederenleveringen en de diensten waarop de in artikel 98 van deze richtlijn bedoelde verlaagde tarieven mogen worden toegepast, bevat geen productcategorie „brandhout”.

8. De artikelen 109 tot en met 122 van die richtlijn stellen de voorwaarden vast waaronder de lidstaten verlaagde btw-tarieven mogen toepassen zolang de definitieve regeling niet is ingevoerd.

9. In artikel 122 van die richtlijn staat te lezen:

„De lidstaten mogen een verlaagd tarief toepassen [...] op leveringen van brandhout.”

GN

10. De gecombineerde nomenclatuur (hierna: „GN”) is opgenomen in bijlage I bij verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB 1987, L 256, blz. 1), zoals gewijzigd bij uitvoeringsverordening (EU) nr. 1101/2014 van de Commissie van 16 oktober 2014 (PB 2014, L 312, blz. 1).

11. Zij bevat onder meer de volgende tariefposten:

Duits recht

120 § 12 van het Umsatzsteuergesetz (Duitse wet op de omzetbelasting) bepaalt:

„(1) De belasting bedraagt voor elke belastbare handeling 19 % van de maatstaf van heffing (§§ 10 en 11, § 25, lid 3, en § 25a, leden 3 en 4).

(2) Er geldt een verlaagd tarief van 7 % voor de volgende handelingen:

1. De leveringen, de invoer en de intracommunautaire verwerving van de in bijlage 2 bedoelde goederen, met uitzondering van de in nummer 49, onder f), en de in de nummers 53 en 54 bedoelde goederen;”

[...]”

13. In nummer 48 van bijlage 2 bij deze wet staat te lezen:

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

14. Het geding heeft betrekking op de toepassing van het verlaagde btw-tarief op leveringen van houtsnippers.

15. Verzoekster in het hoofdgeding heeft in 2015 houtsnippers in de handel gebracht met de beschermde benamingen „Flokets weiss” („industriële” houtsnippers) en „Flokets natur” („bos”-houtsnippers) en verzorgde het onderhoud van verwarmingsinstallaties die houtsnippers als brandstof gebruiken.

16. De industriële houtsnippers zijn afkomstig van bij het kappen van boomstammen verkregen zaagresthout dat door met kapmessen uitgeruste hakselaars tot houtsnippers wordt gereduceerd. De bos‑houtsnippers zijn afkomstig uit bij bosonderhoud gewonnen kruin‑ en kreupelhout. Het resthout wordt in het bos mechanisch fijngemalen en vervolgens door verzoekster in het hoofdgeding gedroogd.

17. In het belastingjaar 2015 leverde verzoekster in het hoofdgeding bos- en industriële houtsnippers aan gemeente A en parochie B. In het kader van een met gemeente C gesloten overeenkomst betreffende het „toezicht op de werking van een houtsnipperverwarmingsinstallatie, met inbegrip van onderhoud en reiniging” leverde verzoekster in het hoofdgeding in die periode ook houtsnippers als brandstof.

18. In de voorlopige btw-aangifte over het boekjaar 2015 heeft verzoekster in het hoofdgeding op bovengenoemde prestaties het normale tarief (19 %) toegepast, overeenkomstig het standpunt dat de belastingdienst bij een eerdere belastingcontrole had ingenomen.

19. Verzoekster in het hoofdgeding is tegen dit tarief opgekomen bij het Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg, Duitsland). Die rechter heeft het beroep gedeeltelijk toegewezen. Naar het oordeel van die rechter moesten de leveringen van houtsnippers aan gemeente A en parochie B aan het verlaagde tarief worden onderworpen, maar moest die bundel aan voor gemeente C verrichte prestaties tegen het normale tarief worden belast, aangezien dat één totaalprestatie was.

20. Zowel verzoekster in het hoofdgeding als de belastingdienst heeft tegen de uitspraak van het Finanzgericht beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland).

21. Die rechter vraagt zich in de eerste plaats af wat het begrip „brandhout” in artikel 122 van de btw-richtlijn inhoudt, met name of dit begrip zich uitstrekt tot houtsnippers.

22. In de tweede plaats vraagt de verwijzende rechter zich af of de lidstaten bij de benutting van de in artikel 122 van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid gemachtigd zijn om de precieze omschrijving van de werkingssfeer van een verlaagd btw-tarief voor leveringen van brandhout vast te stellen aan de hand van de GN, dan wel of de desbetreffende machtiging van artikel 98, lid 3, van de btw-richtlijn beperkt is tot de gevallen waarin een verlaagd btw-tarief mag worden toegepast op de levering van goederen uit de in bijlage III bij die richtlijn genoemde categorieën.

23. In het geval dat de lidstaten gemachtigd zouden zijn om de omschrijving van de werkingssfeer van het verlaagde btw-tarief voor leveringen van brandhout nader te bepalen door middel van de GN, wenst de verwijzende rechter in de derde plaats te vernemen of het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzet tegen de toepassing van verschillende belastingtarieven op verschillende vormen van brandhout.

24. In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Moet het begrip ,brandhout’ in artikel 122 van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat het alle hout omvat dat op basis van zijn objectieve eigenschappen uitsluitend bestemd is om te worden verbrand?

2) Mag een lidstaat die op grond van artikel 122 van [de btw‑richtlijn] een verlaagd tarief voor leveringen van brandhout in het leven roept, de precieze omschrijving van de werkingssfeer van dit tarief overeenkomstig artikel 98, lid 3, van [de btw-richtlijn] vaststellen aan de hand van de [GN]?

3) Indien de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord: mag een lidstaat de hem bij artikel 122 en artikel 98, lid 3, van [de btw‑richtlijn] toegekende bevoegdheid om de werkingssfeer van het verlaagde btw-tarief voor leveringen van brandhout af te bakenen aan de hand van de [GN], met inachtneming van het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus uitoefenen dat de leveringen van verschillende vormen van brandhout die zich op basis van hun objectieve kenmerken en eigenschappen van elkaar onderscheiden, maar die uit het oogpunt van de gemiddelde consument voorzien in dezelfde behoefte (in casu verwarmen) – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en dus met elkaar concurreren, aan verschillende belastingtarieven worden onderworpen?

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

25. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 122 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het begrip „brandhout” alle hout omvat dat op basis van zijn objectieve eigenschappen uitsluitend bestemd is om te worden verbrand.

26. In herinnering dient te worden gebracht dat volgens vaste rechtspraak van het Hof de eenvormige toepassing van het Unierecht en het gelijkheidsbeginsel vereisen dat de bewoordingen van een Unierechtelijke bepaling die voor de vaststelling van de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk verwijst naar het recht van de lidstaten, in de regel in de gehele Europese Unie autonoom en op eenvormige wijze worden uitgelegd, los van de kwalificaties die de lidstaten eraan hebben gegeven [arrest van 9 september 2021, Bundesamt für Fremdenwesen und Asyl (Volgend verzoek om internationale bescherming), C‑18/20, EU:C:2021:710, punt 32].

27. Hieruit volgt dat bij gebreke van een verwijzing in artikel 122 van de btw-richtlijn, het in die bepaling gebezigde begrip „brandhout” moet worden beschouwd als een autonoom Unierechtelijk begrip, waarvan de betekenis en de draagwijdte in alle lidstaten dezelfde moeten zijn. Derhalve staat het aan het Hof om dit begrip in de rechtsorde van de Unie uniform uit te leggen.

28. In dit verband zij erop gewezen dat het begrip „brandhout” in de btw‑richtlijn niet wordt gedefinieerd, zodat ten eerste moet worden verwezen naar de gebruikelijke betekenis van dit begrip in de omgangstaal (zie in die zin arrest van 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 29), te weten hout dat is bestemd om te worden verbrand teneinde publieke of particuliere ruimten te verwarmen.

29. Ten tweede zij opgemerkt dat artikel 122 van de btw-richtlijn een uitzonderingsbepaling is. Volgens artikel 96 van de btw-richtlijn moet immers hetzelfde btw-tarief, te weten het normale tarief dat door elke lidstaat wordt vastgesteld, worden toegepast op goederenleveringen en diensten. Het is dus bij wijze van uitzondering op deze regel dat artikel 122 van deze richtlijn voorziet in de mogelijkheid om voorlopig een verlaagd btw-tarief toe te passen op onder meer brandhout.

30. Als uitzonderingsbepaling moet dit artikel strikt worden uitgelegd [arresten van 29 juli 2019, Inter-Environnement Wallonie en Bond Beter Leefmilieu Vlaanderen, C‑411/17, EU:C:2019:622, punt 147, en 16 juli 2020, JE (Toepasselijk recht inzake echtscheiding), C‑249/19, EU:C:2020:570, punt 23], zodat ook het begrip „brandhout”, dat de werkingssfeer van dat artikel bepaalt, strikt moet worden uitgelegd. Overeenkomstig de door de verwijzende rechter voorgestelde definitie moet dus alle hout dat op basis van zijn objectieve eigenschappen, zoals een vooraf vastgestelde droogtegraad, uitsluitend bestemd is om te worden verbrand, worden beschouwd als „brandhout”.

31. Uit het voorgaande volgt dat artikel 122 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het begrip „brandhout” in de zin van dit artikel duidt op alle hout dat op basis van zijn objectieve eigenschappen uitsluitend bestemd is om te worden verbrand.

Tweede vraag

32. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 122 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een lidstaat die op grond van deze bepaling een verlaagd btw-tarief invoert voor leveringen van brandhout, de werkingssfeer van dit tarief overeenkomstig artikel 98, lid 3, van deze richtlijn mag afbakenen onder verwijzing naar de GN.

33. Wat de in bijlage III bij de btw-richtlijn opgesomde categorieën van goederenleveringen betreft, die krachtens artikel 98, leden 1 en 2, van deze richtlijn aan een verlaagd btw-tarief mogen worden onderworpen, dient in herinnering te worden gebracht dat artikel 98, lid 3, van de btw‑richtlijn de lidstaten uitdrukkelijk toestaat een preciezere omschrijving van deze categorieën vast te stellen onder verwijzing naar de GN.

34. Diezelfde mogelijkheid kan echter niet worden afgeleid uit de bewoordingen van artikel 122 van de btw-richtlijn, waarin enkel is bepaald dat de lidstaten een verlaagd tarief mogen toepassen op onder meer leveringen van brandhout zolang de definitieve regeling niet is ingevoerd.

35. Evenwel dient ten eerste te worden benadrukt dat artikel 122 van de btw-richtlijn – zoals in punt 30 van dit arrest is uiteengezet – een uitzonderingsbepaling is en bijgevolg strikt moet worden uitgelegd. Derhalve staat het de lidstaten niet vrij om op grond van deze bepaling een verlaagd tarief toe te passen op andere houtleveringen dan die van brandhout.

36.Ten tweede kunnen de lidstaten, daar artikel 122 van de btw-richtlijn hun de mogelijkheid biedt om gedurende een overgangsperiode een verlaagd tarief toe te passen op leveringen van brandhout, ervoor kiezen om deze leveringen niet te onderwerpen aan een verlaagd tarief en om op de betreffende leveringen het normale tarief als bedoeld in artikel 96 van die richtlijn toe te passen. De in artikel 122 geboden mogelijkheid houdt ook in dat de lidstaten een verlaagd tarief mogen toepassen op uitsluitend bepaalde leveringen van brandhout, mits van die mogelijkheid wordt gebruikgemaakt binnen de strikte grenzen van de uitzondering, zoals in het vorige punt in herinnering is gebracht.

37. Zoals blijkt uit vaste rechtspraak van het Hof in verband met artikel 98 van de btw-richtlijn (arrest van 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a., C‑597/17, EU:C:2019:544, punt 44) moet worden opgemerkt dat de Uniewetgever in artikel 122 van deze richtlijn enkel heeft voorzien in een mogelijkheid voor de lidstaten om bij wijze van uitzondering en als overgangsregeling, een verlaagd btw-tarief toe te passen op leveringen van onder meer brandhout. Derhalve hebben de lidstaten de mogelijkheid dat verlaagde tarief te beperken tot slechts een deel van die leveringen.

38. Het staat dus aan de lidstaten die in beperkte mate en dus op selectieve wijze willen gebruikmaken van de hun bij artikel 122 van de btw‑richtlijn geboden mogelijkheid om met alle middelen de leveringen van brandhout waarvoor zij beslissen een verlaagd tarief toe te passen in hun nationale recht nader te bepalen. Geen enkele bepaling van Unierecht verbiedt hun daartoe gebruik te maken van een instrument van dit recht, en in het bijzonder naar de GN te verwijzen, ook al voorziet artikel 122 van de btw-richtlijn, anders dan artikel 98 van deze richtlijn, niet uitdrukkelijk in die mogelijkheid.

39. De uit artikel 122 van de btw-richtlijn voortvloeiende mogelijkheid om slechts voor bepaalde leveringen van brandhout een verlaagd tarief toe te passen, is evenwel afhankelijk van de eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit. Zoals blijkt uit vaste rechtspraak is het de lidstaten immers toegestaan om de categorieën goederenleveringen en diensten die zij volgens de btw-richtlijn aan een verlaagd tarief mogen onderwerpen nauwkeuriger te bepalen, mits zij het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen (arresten van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 38, en 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40. In het licht van de bovenstaande overwegingen moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 122 van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een lidstaat die op grond van dit artikel een verlaagd btw-tarief invoert voor leveringen van brandhout, de werkingssfeer van dit tarief onder verwijzing naar de GN tot bepaalde categorieën leveringen van brandhout mag beperken, mits het beginsel van fiscale neutraliteit wordt geëerbiedigd.

Derde vraag

41. Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat de levering van houtsnippers wordt uitgesloten van het verlaagde tarief dat geldt voor de levering van andere vormen van brandhout.

42. Zoals in punt 40 van dit arrest in herinnering is gebracht, moet een lidstaat die ervoor kiest om het verlaagde btw-tarief selectief toe te passen op goederenleveringen of diensten waarvoor de btw-richtlijn de toepassing van een verlaagd tarief toestaat, het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen.

43. Dit beginsel verzet zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld (arrest van 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44. Volgens vaste rechtspraak moet bij de beantwoording van de vraag of goederen of diensten soortgelijk zijn, voornamelijk rekening worden gehouden met het oogpunt van de gemiddelde consument. Goederen of diensten zijn soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de bestaande verschillen de beslissing van de gemiddelde consument om het ene of het andere goed dan wel de ene of de andere dienst te betrekken niet aanmerkelijk beïnvloeden (arrest van 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

45. Met andere woorden, onderzocht moet worden of de betreffende goederen of diensten uit het oogpunt van de gemiddelde consument onderling verwisselbaar zijn. In dat geval kan de toepassing van verschillende btw-tarieven immers van invloed zijn op de keuze van de consument, hetgeen bijgevolg een schending van het beginsel van fiscale neutraliteit zou opleveren (arrest van 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46. Het staat dus aan de verwijzende rechter om concreet na te gaan of houtsnippers uit het oogpunt van de gemiddelde consument verwisselbaar zijn met andere vormen van brandhout.

47. Derhalve moet op de derde vraag worden geantwoord dat het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat het zich er niet tegen verzet dat de levering van houtsnippers volgens het nationale recht wordt uitgesloten van het verlaagde btw-tarief terwijl de leveringen van andere vormen van brandhout volgens het nationale recht wel aan het verlaagde tarief worden onderworpen, mits houtsnippers vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument niet verwisselbaar zijn met die andere vormen van brandhout, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan.

Kosten

48. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 122 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat het begrip „brandhout” in de zin van dit artikel duidt op alle hout dat op basis van zijn objectieve eigenschappen uitsluitend bestemd is om te worden verbrand.

2) Artikel 122 van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat een lidstaat die op grond van dit artikel een verlaagd tarief van de belasting over de toegevoegde waarde invoert voor leveringen van brandhout, de werkingssfeer van dit tarief onder verwijzing naar de gecombineerde nomenclatuur tot bepaalde categorieën leveringen van brandhout mag beperken, mits het beginsel van fiscale neutraliteit wordt geëerbiedigd.

3) Het beginsel van fiscale neutraliteit moet aldus worden uitgelegd dat het zich er niet tegen verzet dat de levering van houtsnippers volgens het nationale recht wordt uitgesloten van het verlaagde tarief van de belasting over de toegevoegde waarde terwijl de leveringen van andere vormen van brandhout volgens het nationale recht wel aan het verlaagde tarief worden onderworpen, mits houtsnippers vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument niet verwisselbaar zijn met die andere vormen van brandhout, hetgeen aan de verwijzende rechter staat om na te gaan.

ondertekeningen

*      Procestaal: Duits.