Direct naar content gaan

Gerelateerde content

  • Wet en parlementaire geschiedenis
  • Internationale regelgeving
  • Lagere regelgeving
  • Besluiten
  • Jurisprudentie
  • Commentaar NLFiscaal
  • Literatuur
  • Recent

Samenvatting

Bij de implementatie van het richtlijnvoorstel tegengaan misbruik doorstroomvennootschappen op fiscaal vlak en aanpassing van administratieve samenwerkingsrichtlijn, lijkt artikel 94 GW om de hoek te komen kijken. In dit artikel is bepaald dat indien blijkt dat nationale wettelijke voorschriften in strijd zijn met internationale bepalingen in verdragen en besluiten van volkenrechtelijke organisaties, de toepassing van de nationale voorschriften achterwege wordt gelaten. De internationale bepalingen gaan dan voor. Is een wijziging van dit artikel geboden om tot een juiste implementatie van het richtlijnvoorstel te komen?

In NLF Opinie 2022/7 heb ik opgemerkt dat artikel 94 GW de implementatie van het richtlijnvoorstel inzake het tegengaan van misbruik door doorstroomvennootschappen op het gebied van belastingen en de aanpassing van Richtlijn 2011/16 (hierna: ‘het Richtlijnvoorstel’) zou kunnen frustreren. Aanleiding voor deze opmerking is het standpunt van de staatssecretaris van Financiën dat binnen de Nederlandse rechtsorde belastingverdragen op grond van artikel 94 GW in beginsel voorgaan op nationale wetgeving ter implementatie van EU-richtlijnen (hierna: het ‘Voorrangsstandpunt’). Het recente BNC-fiche Richtlijn tegengaan misbruik doorstroomvennootschappen op fiscaal vlak en aanpassing van administratieve samenwerkingsrichtlijn, alsmede de vragen en opmerkingen die zijn voorgelegd aan de minister en staatssecretaris van Financiën (tezamen: de ‘Kamerstukken’), lijken het Voorrangsstandpunt te bevestigen.

Dat het Voorrangsstandpunt ook gelding heeft bij de implementatie van het Richtlijnvoorstel kan worden afgeleid uit de opmerking dat implementatie ‘in de nationale wet (…) in beginsel los [zou staan] van de onder de belastingverdragen overeengekomen verplichting van Nederland tegenover inwoners van een van de verdragsluitende staten’. Volgens de memorie van toelichting bij de implementatie van ATAD1, dient de geciteerde passage zo te worden geïnterpreteerd dat binnen de Nederlandse rechtsorde ook bij de implementatie van het Richtlijnvoorstel op grond van artikel 94 GW voorrang wordt gegeven aan verdragsverplichtingen. Uit de recente bevestiging dat implementatie van het Richtlijnvoorstel los zou staan van de toepassing van belastingverdragen volgt dus dat het Voorrangsstandpunt ook van toepassing is op de implementatie daarvan. Hiermee lijkt de staatssecretaris tevens te bevestigen dat artikel 94 GW in beginsel in de weg staat aan het volledig juist kunnen implementeren van het Richtlijnvoorstel.

Het wijzigen van artikel 94 GW lijkt dan geboden om tot een dergelijke juiste implementatie van het Richtlijnvoorstel te komen. De staatssecretaris laat zich hier evenwel niet over uit in de Kamerstukken. Dit lijkt ook niet nodig getuige het feit dat hij signaleert dat bij het uitwerken van de richtlijn goed moet worden beoordeeld of aanvullende afspraken noodzakelijk zijn om voordelen op grond van het belastingverdrag zelf te kunnen ontzeggen. Deze noodzaak is erin gelegen dat de bilaterale belastingverdragen met andere EU-lidstaten volgens de staatssecretaris zelfstandig voldoende grond moeten bieden de verdragsvoordelen te weigeren als het Richtlijnvoorstel dat voorschrijft. Het weigeren van een (geclausuleerde) woonplaatsverklaring acht hij in ieder geval onvoldoende. Het adresseren van (potentiële) onverenigbaarheden tussen een richtlijnvoorstel en belastingverdragen door te bezien of aanvullende afspraken nodig zijn, lijkt een nieuwe benadering van de staatssecretaris te impliceren. Dit volgt ook uit het feit dat hij een dergelijke oplossingsrichting niet heeft genoemd bij de implementatie van de Moeder-dochterrichtlijn in 2015, ATAD1 in 2016 of ATAD2 in 2017.

Deze nieuwe benadering die zo nodig de wijziging van belastingverdragen lijkt mee te brengen, kan worden onderschreven. Indien belastingverdragen niet meer van toepassing zijn op het moment dat het Richtlijnvoorstel verplicht tot het buiten beschouwing laten van deze belastingverdragen, dan kan artikel 94 GW niet meer in de weg staan aan implementatie van het Richtlijnvoorstel. Deze bepaling uit de Grondwet vereist immers een onverenigbaarheid tussen de nationale wetgeving (ter implementatie van het Richtlijnvoorstel) en een belastingverdrag. Indien een belastingverdrag, op grond van zijn eigen bepalingen, echter niet (meer) van toepassing is in die gevallen waarin dat op grond van het Richtlijnvoorstel is verplicht, dan zou zich geen onverenigbaarheid meer voor moeten kunnen doen tussen die nationale wetgeving en dat belastingverdrag. Er kan immers, op basis van de bepalingen van het belastingverdrag zelf, niet meer met vrucht een beroep op gedaan worden. In dat geval zou artikel 94 GW niet meer in de weg moeten staan aan de implementatie van het Richtlijnvoorstel. Het zo nodig wijzigen van belastingverdragen zou aldus de noodzaak tot wijziging van artikel 94 GW wegnemen.

Voor wat betreft de noodzaak tot wijziging van belastingverdragen lijkt de staatssecretaris eerst te willen beoordelen of bestaande bepalingen in belastingverdragen een voldoende grond bieden om verdragsvoordelen te weigeren in die gevallen waarin dat volgens het Richtlijnvoorstel geboden is. Zo kan, om een voorbeeld te noemen, die wellicht worden gevonden in antimisbruikmaatregelen, zoals de principal purpose test (‘PPT’). Of de PPT inderdaad een voldoende grond biedt, lijkt onderdeel te zijn van de in het vooruitzicht gestelde nadere beoordeling. De uitkomst daarvan is van belang. Immers, indien de PPT voldoende ‘overlap’ zou hebben met het Richtlijnvoorstel, in die zin dat in alle gevallen waarin het Richtlijnvoorstel zou verplichten de verdragsvoordelen (de facto) te ontzeggen, de PPT dat ook doet, dan lijken aanvullende afspraken niet noodzakelijk omdat belastingverdragen dan voldoende grond bieden om effect te geven aan de resultaatsverplichting uit het Richtlijnvoorstel. In dit verband kan echter wel worden aangetekend dat bij een aantal van de door Nederland gesloten belastingverdragen met andere EU-lidstaten, de PPT (nog) geen toepassing vindt. Voor deze verdragen lijken aanvullende afspraken dus, ongeacht de ‘overlap’ tussen de PPT en het Richtlijnvoorstel hoe dan ook noodzakelijk.

Indien de staatssecretaris van mening zou zijn dat de PPT voldoende overlap met het Richtlijnvoorstel bevat, dan lijken nadere afspraken in de vorm van een PPT in deze ‘non-PPT’-belastingverdragen voldoende te zijn voor het volledig juist implementeren van het Richtlijnvoorstel. Immers, in alle gevallen waarin het Richtlijnvoorstel zou verplichten tot het negeren – of buiten beschouwing laten – van een belastingverdrag, zou toepassing van de PPT erin resulteren dat een dergelijk belastingverdrag zelf erin voorziet dat deze – de facto – wordt genegeerd. Indien dat het geval is, dan kan een belastingplichtige zich niet (met vrucht) op (de voordelen van) dat belastingverdrag beroepen. Een onverenigbaarheid in de zin van artikel 94 GW kan zich dan niet voordoen want de bepaling waarop een beroep zou worden gedaan is niet van toepassing.

Of de PPT voldoende overlap bevat met het Richtlijnvoorstel lijkt de staatssecretaris op dit moment niet met zekerheid te durven stellen. Deze vraag lijkt onderdeel te zijn van de nadere beoordeling van de noodzaak om aanvullende afspraken te maken. Een dergelijke beoordeling lijkt overigens ook noodzakelijk bij het richtlijnvoorstel inzake een minimumniveau aan belastingheffing (het Pillar 2-richtlijnvoorstel). Met betrekking tot dit richtlijnvoorstel is immers aangegeven dat nader moet worden bezien of belastingverdragen een belemmering opwerpen bij de implementatie van de undertaxed payments rule uit het richtlijnvoorstel inzake een minimumniveau aan belastingheffing (het Pillar 2-richtlijnvoorstel).

Indien uit de nadere beoordelingen blijkt dat aanvullende afspraken noodzakelijk zijn, dan kunnen dergelijke afspraken de vorm aannemen van specifieke protocolbepalingen gericht op het implementeren van, bijvoorbeeld, het Richtlijnvoorstel en het Pillar 2-richtlijnvoorstel (indien aangenomen). Vraag is evenwel of dergelijke afspraken, met het oog op de toekomst, wellicht niet de vorm van een (protocol)bepaling zouden moeten krijgen die regelt dat de toepassing van het gehele belastingverdrag onderhevig is aan (subject to) verplichtingen op grond van het EU-recht (een zogenoemde ‘subordinationbepaling’). Een dergelijke bepaling is, bijvoorbeeld, reeds onderdeel van het Verdrag Nederland-Duitsland (‘Het is wel te verstaan dat het recht van de Europese Unie voorrang heeft boven de bepalingen van het Verdrag’). Voordeel van een ‘subordinationbepaling’ is dat belastingverdragen zelfstandig een grond bieden voor het weigeren van verdragsvoordelen indien toekenning daarvan in strijd zou komen met enige richtlijnverplichting (ongeacht, bijvoorbeeld, de overlap met de PPT). Zij lijkt aldus meer toekomstbestendig indien wordt aangenomen dat de mate van overlap tussen belastingverdragen en de richtlijn verder toe zal nemen. Met een dergelijke subordinationbepaling wordt immers zeker gesteld dat iedere (huidige en toekomstige) richtlijn zonder verdragsrechtelijke problemen kan worden geïmplementeerd. Uit het belastingverdrag zelf volgt dan immers dat het niet (meer) van toepassing is voor zover de implementatie van (huidige en toekomstige) richtlijnen van de Europese Unie hierdoor zou worden belemmerd. Zodoende lijkt het opnemen van een subordinationbepaling efficiënter dan, bijvoorbeeld, enkel een PPT of andere specifieke bepalingen die gericht zouden zijn op het wegnemen van belemmeringen van specifieke richtlijnen.

Metadata

Rubriek(en)
Europees belastingrecht
Internationaal belastingrecht
Auteur(s)
Mees Vergouwen
De Brauw Blackstone Westbroek/ Universiteit Leiden
NLF-nummer
NLF Opinie 2022/23
Judoreg
NFB5118
Publicatiedatum
7 juli 2022

Naar de bovenkant van de pagina