Exploitant vakantieparken is btw verschuldigd over doorberekende zuiveringsheffing (1)

Algemeen

1.1. Deze zaak maakt deel uit van een cluster van drie zaken over beheerders van recreatieterreinen die een zuiveringsheffing verschuldigd zijn ter zake van de afvoer van water vanuit het terrein als geheel. Deze zuiveringsheffing berekenen zij naar evenredigheid van de hoeveelheid geleverd water door aan de recreanten. Bij de drie zaken hoort een gemeenschappelijke bijlage waarin ik de btw-problematiek behandel die hierbij speelt. In deze conclusie geef ik alleen de bijzonderheden weer van deze zaak en beoordeel ik in hoofdstuk 2 de middelen.

Feiten en geding in feitelijke instanties

1.2. Belanghebbende exploiteert verschillende bosparken, chaletparken en campings (de parken). Zij verhuurt een deel van de kavels op de parken tegen vergoeding aan recreanten. Een ander deel van de kavels is eigendom van de recreanten. Voor die kavels betalen de recreanten een bijdrage aan belanghebbende voor het verlenen van toegang tot het park. De recreanten gebruiken de kavel voor het plaatsen van een chalet of stacaravan. Zij kunnen tegen betaling1 gebruik maken van de faciliteiten zoals water en elektriciteit.2 Elk chalet respectievelijk elke stacaravan heeft een aansluiting op het waterleidingnetwerk op het park.

1.3. Het Gemeenschappelijk Belastingkantoor Lococensus-Tricijn (GBLT) brengt zuiveringsheffing in rekening bij belanghebbende. De hoogte van de heffing wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal vervuilingseenheden met een tarief.

1.4. Belanghebbende berekent de zuiveringsheffing door aan de huurders en eigenaren van de kavels. De hoogte daarvan wordt vastgesteld door vermenigvuldiging van het aantal kubieke meters afgenomen water met € 1,25. De waterafname wordt niet bij elke recreant tegelijk gemeten, maar gewoonlijk eenmaal per jaar en bij beëindiging van het verblijf. Belanghebbende heeft over de doorberekende bedragen geen omzetbelasting berekend.

1.5. Tussen de totaal van het waterleidingbedrijf door belanghebbende afgenomen hoeveelheid water en de totaal van de individuele meters afgelezen hoeveelheid bestaat een verschil. Belanghebbende heeft hier de volgende oorzaken voor aangevoerd:

• Niet gelijktijdig opnemen van meters van leverancier en de individuele recreanten.
• Niet precies een jaar later opnemen van meters van individuele recreanten.
• Lekverliezen doordat meters niet geijkt zijn en daardoor langzamer kunnen lopen. Hierdoor wordt het waterverbruik te laag vastgesteld. Het langzamer lopen wordt doorgaans veroorzaakt door slijtage van meters. In dit kader merkt belanghebbende op dat de parken beschikken over gedateerde meters, hetgeen eerder leidt tot lekverliezen. Het is niet aannemelijk dat meters sneller gaan lopen.
• Lekverliezen doordat gebruik wordt gemaakt van koppelingen. Deze koppelingen zijn niet altijd precies goed afgemonteerd of zijn onderhevig aan slijtage. Hierdoor lekt water weg.
• Lekverliezen door lekkage bij leidingen in de chalets dan wel op het park.

1.6. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende over de in verband met de zuiveringsheffing aan de recreanten doorberekende bedragen omzetbelasting had moeten berekenen. Hij heeft daarom over de jaren 2011 tot en met 2013 naheffingsaanslagen opgelegd.

1.7. De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) heeft geoordeeld dat de zuiveringsheffing een uitschot van belasting is en dat over de doorberekende lasten geen omzetbelasting verschuldigd is. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslagen vernietigd.3

1.8. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard voor zover het de naheffingsaanslagen betreft.4

1.9. Het Hof heeft daartoe overwogen dat belanghebbende niet de zuiveringsheffing als zodanig op de recreanten verhaalt, maar een forfaitair zelf bepaald bedrag. Naar ’s Hofs oordeel moet het gaan om het aandeel dat de recreant, was hij de aangeslagene, had moeten betalen. Aan die voorwaarde is niet voldaan, omdat belanghebbende een andere formule toepast dan GLBT. Dat belanghebbende heeft gezocht naar een redelijke, evenredige methode om de zuiveringsheffing om te slaan, maakt dit niet anders. Van het uitoefenen van het verhaalsrecht op de voet van de Waterschapswet is geen sprake. Van een zuivere, niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen doorbelasting van kosten, is volgens het Hof evenmin sprake. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de doorberekening niet tot de uitschotten van belasting kan worden gerekend. Daarvoor acht het Hof doorslaggevend dat de zuiveringsheffing niet naar evenredigheid van de aan de recreanten verleende diensten wordt doorbelast.

1.10. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en heeft daarbij twee middelen voorgesteld.

1.11. Middel I betoogt dat het Hof artikel 1 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) heeft geschonden door te oordelen dat de uitoefening van het verhaalsrecht een aan de omzetbelasting onderworpen prestatie is. Volgens de toelichting heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat geen sprake is van het uitoefenen van het verhaalsrecht op de voet van de Waterschapswet. Anders dan waar het Hof vanuit lijkt te gaan, heeft belanghebbende niet meer zuiveringsheffing verhaald dan zij zelf aan GBLT heeft betaald. Een exacte methode om de zuiveringsheffing te berekenen is praktisch onmogelijk. Daarom heeft belanghebbende een redelijke en evenredige methode gebruikt. Het Hof is overigens ook niet bevoegd te beoordelen of belanghebbende het verhaalsrecht juist heeft uitgeoefend omdat dit een civielrechtelijke kwestie is. Verder heeft het Hof ten onrechte niet beoordeeld of tegenover de betaling een handelen of nalaten van de parkexploitant als ondernemer staat.

1.12. Middel II voert aan dat het Hof artikel 4(1)c Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB) onjuist heeft uitgelegd door te oordelen dat geen sprake is van een uitschot van belasting.

1.13. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht dat hij geen conclusie van dupliek zal indienen.

1.14. In hoofdstuk 2 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie ga ik eerst in op het verhaalsrecht van de zuiveringsheffing zoals dit in de Waterschapswet is geregeld. Daarna behandel ik in hoofdstuk 3 van die bijlage de vragen of het doorberekenen van de zuiveringsheffing tot de maatstaf van heffing van een door belanghebbende verleende prestatie behoort en of het doorberekenen van de zuiveringsheffing tot de uitschotten van belasting kan worden gerekend. In hoofdstuk 2 van deze conclusie beoordeel ik de middelen. Ik kom tot de slotsom dat de middelen falen.

1.15. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. Beoordeling van de middelen

Middel I

2.1. Uit de vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende enerzijds kavels verhuurt aan recreanten en anderzijds de toegang tot het park verschaft aan recreanten die zelf eigenaar van een kavel zijn. Daarnaast kunnen de recreanten gebruik maken van faciliteiten zoals water en elektriciteit.5 Voor deze prestaties brengt belanghebbende een vergoeding in rekening.6 Aan de recreanten brengt belanghebbende afzonderlijk een bedrag in rekening onder de noemer doorberekening van de zuiveringsheffing.

2.2. Het doorberekende bedrag van de zuiveringsheffing is onderdeel van de tegenprestatie die belanghebbende van de recreanten ontvangt voor haar prestatie. Het bedrag moet om die reden overeenkomstig artikel 73 Btw-richtlijn in de maatstaf van heffing worden opgenomen (zie onderdelen 4.1 tot en met 4.4 van de gemeenschappelijke bijlage).

2.3. In mijn optiek kan in het midden blijven of belanghebbende het verhaalsrecht uit de Waterschapswet heeft uitgeoefend, want ook als dit het geval is behoort de doorberekende zuiveringsheffing tot de maatstaf van heffing van de geleverde prestatie.

2.4. Middel I kan daarom naar mijn mening niet tot cassatie leiden.

Middel II

2.5. Uit hetgeen ik heb uiteengezet in de onderdelen 4.5 en 4.6 van de gemeenschappelijke bijlage, volgt dat het doorberekende bedrag aan zuiveringsheffing niet onder de noemer ‘uitschotten van belasting’ buiten de maatstaf van heffing kan blijven. Middel II faalt daarom.

3. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal