Belastingbesparende motieven verhinderen recht op vooraftrek niet

Belanghebbende, vertegenwoordigd door R. Brouwer, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2. Beoordeling van de middelen

2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1. Belanghebbende heeft als onderdeel van een meeromvattend bouwproject een gebouw doen oprichten voor de huisvesting van een zogenoemde brede school, bestaande uit twee basisscholen, een peuterspeelzaal en een kinderdagverblijf. De totale stichtingskosten van het op 19 februari 2009 opgeleverde gebouw bedroegen € 5.274.440 inclusief omzetbelasting.

2.1.2. Op grond van artikel 91, lid 1, van de Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo) draagt belanghebbende als gemeente zorg voor de voorzieningen in de huisvesting van onder meer scholen voor het basisonderwijs op het grondgebied van de gemeente. Voor de bekostiging van deze voorzieningen moet op grond van artikel 93 van de Wpo jaarlijks een bekostigingsplafond worden vastgesteld op een zodanige wijze dat redelijkerwijs kan worden voorzien in de huisvesting van de scholen op het grondgebied van de gemeente.
De verplichting zorg te dragen voor huisvesting heeft een gemeente niet als het gaat om peuterspeelzalen en kinderdagverblijven.

2.1.3. Bij de ontwikkeling en de bouw van de brede school waren ook betrokken een woningcorporatie (hierna: de Woningcorporatie) en de stichting bij wie het bevoegd gezag van de twee basisscholen berustte (hierna: de Stichting). Belanghebbende is met de Woningcorporatie en de Stichting overeengekomen dat zij het gebouw vóór de ingebruikneming ervan in eigendom zal overdragen aan de Woningcorporatie en dat de Woningcorporatie het voor de basisscholen bestemde deel van het gebouw zal verhuren aan de Stichting. Bij dat laatste hebben partijen met elkaar afgesproken dat de huurprijs voor de Stichting zal worden bepaald op het niveau van een sluitende exploitatie. Verder zijn zij overeengekomen dat belanghebbende als bouwheer voor dit bouwproject zal optreden.

2.1.4. Op 19 februari 2009, de dag waarop de aannemer het gebouw heeft opgeleverd, heeft belanghebbende bij notariële akte het gebouw in eigendom overgedragen aan de Woningcorporatie. De Woningcorporatie heeft zich bij deze akte verplicht om het gebouw gedurende dertig jaren te blijven aanwenden als brede school. Los van de akte is door belanghebbende bedongen dat zij bij een voorgenomen verkoop van het gebouw het recht van eerste koop heeft. De dan te betalen prijs wordt bepaald door de hiervoor genoemde koopsom voor de Woningcorporatie, en de verschuldigde omzetbelasting en overdrachtsbelasting, waarbij rekening wordt gehouden met de vrijval van de onderhoudsvoorziening.

2.1.5. De koopprijs waarvoor belanghebbende het gebouw aan de Woningcorporatie verkocht, bedroeg volgens de akte van levering € 550.000 exclusief omzetbelasting. Het over deze prijs verschuldigde bedrag aan omzetbelasting van € 104.500 heeft belanghebbende op aangifte voldaan.

2.1.6. De aannemer heeft ter zake van de realisatie van het gebouw aan belanghebbende facturen uitgereikt met daarop vermeld “omzetbelasting verlegd”.
Bij onherroepelijk geworden uitspraak van 16 maart 20161 heeft de rechtbank Den Haag geoordeeld dat de aannemer de heffing van omzetbelasting niet mocht verleggen naar belanghebbende en dat hij op de aan belanghebbende uitgereikte facturen ook omzetbelasting in rekening had moeten brengen. Daarop heeft de aannemer, met dagtekening 29 maart 2016, aan belanghebbende een factuur uitgereikt waarbij hij haar alsnog een bedrag van in totaal € 628.320 aan omzetbelasting in rekening bracht.
Belanghebbende heeft vervolgens bezwaar gemaakt tegen het bedrag van € 1.398 dat zij op de aangifte voor de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 had voldaan. Zij heeft daarbij verzocht om teruggaaf van – per saldo – € 626.922 (€ 1.398 ‑/‑ € 628.320).

2.1.7. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) recht heeft op aftrek van de haar ter zake van de bouw van de brede school in rekening gebrachte omzetbelasting. Hij heeft dit standpunt onder meer erop gegrond dat belanghebbende het gebouw niet onder bezwarende titel aan de Woningcorporatie heeft geleverd.

2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het gebouw niet onder bezwarende titel aan de Woningcorporatie heeft geleverd. Daarbij heeft het Hof tot uitgangspunt genomen hetgeen de Hoge Raad in een drietal arresten van 19 oktober 20182 heeft geoordeeld. Volgens het Hof heeft belanghebbende met de levering van het gebouw tegen een gereduceerde prijs (ongeveer 10 procent van de stichtingskosten) een besparing van omzetbelasting beoogd onder het handhaven van de eigen belangen – het zorgdragen voor de huisvesting van de twee basisscholen – door de koper te verplichten om het gebouw gedurende dertig jaar te blijven aanwenden als brede school en bij verkoop van het gebouw het recht van eerste koop te bedingen tegen een vooraf overeengekomen vergoeding. Naar het oordeel van het Hof vergoedt het bedrag dat belanghebbende van de Woningcorporatie heeft ontvangen slechts ten dele de levering van het gebouw en vormt dat bedrag niet de werkelijke waarde daarvan. De hoogte van de vergoeding vergoedt volgens het Hof niet de tegenprestatie maar is bepaald op basis van een andere factor, namelijk belastingbesparing, waardoor wordt afgedaan aan het rechtstreekse verband tussen de levering en de tegenprestatie. Dit brengt mee dat de overdracht van het gebouw aan de Woningcorporatie niet als een levering onder bezwarende titel kan worden aangemerkt en dat belanghebbende niet op de voet van artikel 15 van de Wet OB recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die haar ter zake van de bouw in rekening is gebracht, aldus het Hof.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. Middel 1 richt zich tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof.

3.2. Bij de beoordeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

3.2.1. De levering van goederen is een economische activiteit in de zin van artikel 2, lid 1, letter a, artikel 9, lid 1, en artikel 14, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 – en daarmee een belastbare handeling in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, en artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet OB – indien zij voldoet aan de objectieve criteria waarop deze begrippen zijn gebaseerd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan.3 In dit verband is van belang dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. 4

3.2.2. Tot de objectieve criteria waaraan een belastbare handeling in de zin van de hiervoor in 3.2.1 vermelde bepalingen moet voldoen, behoort de voorwaarde dat deze plaatsvindt onder bezwarende titel. Zoals het Hof terecht tot uitgangspunt heeft genomen, wordt de levering van een goed geacht onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB te zijn verricht wanneer tussen de levering van dat goed en een ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed. Voor de beoordeling of een levering rechtstreeks verband houdt met de ontvangen tegenprestatie is niet relevant of die levering wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs. Het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband tussen de levering en de ontvangen tegenprestatie kan niet worden aangenomen in gevallen waarin het bedrag dat als tegenprestatie is of wordt ontvangen slechts ten dele de verrichte of te verrichten prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband.5

3.3. Hetgeen hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 is overwogen, betekent dat bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan het objectieve criterium van een rechtstreeks verband tussen de levering van een goed en de ontvangen tegenprestatie, niet relevant is welk oogmerk de verkoper en de koper met die levering en de hoogte van het daarvoor bedongen bedrag hebben. Dat geldt ook in het geval dat de verkoper en de koper bij het vaststellen van de tegenprestatie rekening hebben gehouden met een beoogde besparing van omzetbelasting. Die omstandigheid brengt dus niet mee dat de hoogte van een bedongen vergoeding is bepaald op basis van andere factoren, die afdoen aan het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband.

3.4. Opmerking verdient dat het oogmerk van belastingbesparing wel van belang is bij de toetsing of een transactie, zoals een levering onder bezwarende titel, deel uitmaakt van een samenstel van transacties waarmee, in weerwil van de formele toepassing van wettelijke bepalingen, wordt bereikt dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, terwijl uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van het samenstel van transacties erin bestaat om dat belastingvoordeel te verkrijgen (misbruik van recht).6 Slechts onder die voorwaarden is plaats voor een uitzondering op de hiervoor in 3.2.1 vermelde regel dat een belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld wordt beperkt.
Voor de omzetbelasting betekent het voorgaande dat in het geval de transacties waarop de belastingplichtige het recht op aftrek heeft gebaseerd misbruik van recht vormen, hem het recht op aftrek wordt ontzegd.

3.5. Uit hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen, volgt dat de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting. De omstandigheid dat de hoogte van de vergoeding (mede) is bepaald door een belastingvoordeel dat is beoogd met de structurering van activiteiten, is niet een factor die afdoet aan het rechtstreekse verband. De oordelen van het Hof kunnen dan ook niet de conclusie rechtvaardigen dat de ontvangen tegenprestatie – waarmee het Hof kennelijk uitsluitend doelt op de door belanghebbende bedongen en ontvangen koopprijs als hiervoor in 2.1.5 vermeld – slechts ten dele de levering van het gebouw vergoedt. Middel 1 slaagt in zoverre.

3.6. Middel 2 kan niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van dit middel is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

3.7. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel 1 voor het overige behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en in verband met de behandeling van het bezwaar tegen de voldoening op aangifte een vergoeding moet worden toegekend.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het beroep in cassatie gegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof,
• verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
• draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 519, en
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.992 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 10 september 2021.