Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(1)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(10)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent(4)
Samenvatting
In deze zaak draait het om een naheffingsaanslag accijns van € 1.243.884 die is opgelegd aan X (belanghebbende), een werknemer van een drukkerij, waar 6.840.000 onveraccijnsde sigaretten werden gevonden. Hoewel de werknemer strafrechtelijk werd vervolgd, is hij vrijgesproken van het opzettelijk voorhanden hebben van de sigaretten.
De Inspecteur legde aan X alsnog een naheffingsaanslag accijns van € 1.243.884 op, waarbij hij tevens € 23.357 belastingrente in rekening heeft gebracht.
Hof Den Bosch heeft de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente vernietigd onder verwijzing naar de onschuldpresumptie in artikel 6, lid 2 EVRM. Het Hof stelde dat de vrijspraak en de bevindingen van de strafrechter niet mogen worden genegeerd. Daarvan uitgaande heeft het Hof geconcludeerd dat X niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest.
Tegen dit oordeel heeft de staatssecretaris met drie middelen cassatieberoep ingesteld, maar volgens A-G Koopman falen alle middelen. Hij geeft de Hoge Raad in overweging om het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
BRON
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/00052
Datum 4 oktober 2024
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Accijns 14 februari 2018
Nr. Gerechtshof 22/00109
Nr. Rechtbank 20/4961
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1. Deze zaak gaat over een naheffingsaanslag in de accijns, opgelegd aan een werknemer (belanghebbende) van een bedrijf waar onveraccijnsde sigaretten zijn aangetroffen. Belanghebbende is naar aanleiding van het strafrechtelijke onderzoek naar de onveraccijnsde sigaretten strafrechtelijk vervolgd en uiteindelijk vrijgesproken. In deze conclusie ga ik in op de vraag of die vrijspraak tot gevolg moet hebben dat belanghebbende ook niet meer kan worden belast ter zake van het voorhanden hebben van de sigaretten.
1.2. De feiten zijn, beknopt weergegeven, als volgt (hoofdstuk 2 ): belanghebbende was als distributie-supervisor in loondienst werkzaam bij een drukkerij. Op 14 februari 2018 heeft de Belastingdienst/Douane ongeveer 6.840.000 onveraccijnsde sigaretten bij die drukkerij aangetroffen. Naar aanleiding van deze vondst is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld.
1.3. Belanghebbende is door de strafkamer van gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: de strafrechter) (kort gezegd) vrijgesproken van het opzettelijk voorhanden hebben gehad van de sigaretten.
1.4. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen uit het strafrechtelijk onderzoek aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van € 1.243.884 en heeft gelijktijdig een beschikking belastingrente van € 23.357 opgelegd.
1.5. Het Hof heeft de naheffingsaanslag vernietigd. Het Hof nam in zijn uitspraak een aantal vaststellingen en overwegingen van de strafrechter over. Het meende dat, indien het de vaststellingen van de strafrechter en overwegingen daarover zou negeren, het twijfel zou doen ontstaan over de juistheid van de vrijspraak. Het Hof heeft overwogen dat dit niet is toegestaan gelet op de onschuldpresumptie van art. 6(2) EVRM, zoals uitgelegd in het arrest Melo Tadeu van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) van 23 oktober 2014. Daarvan uitgaande heeft het Hof geconcludeerd dat belanghebbende niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest. Het Hof heeft op die gronden naheffingsaanslag en de rentebeschikking vernietigd.
1.6. In cassatie komt de Staatssecretaris met drie middelen op tegen de oordelen van het Hof (hoofdstuk 3 ). Het eerste middel bestrijdt het oordeel dat de onschuldpresumptie in de weg zou staan aan de aanwijzing van belanghebbende als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of bij het voorhanden hebben door een ander betrokken is geweest. De Staatssecretaris meent dat het Hof onevenredig veel gewicht toekent aan de strafzaak en een te grote reikwijdte leest in het arrest Melo Tadeu . De andere twee middelen bevatten klachten over de begrijpelijkheid van feitelijke oordelen van het Hof.
1.7. In hoofdstuk 4 zet ik het relevante rechtskader uiteen voor het beantwoorden van de vraag op welke manier de onschuldpresumptie van art. 6(2) EVRM doorwerkt in belastingzaken. Daarbij ga ik eerst in op de rechtspraak van het EHRM, in het bijzonder op het arrest Melo Tadeu (4.2-4.8). Vervolgens behandel ik de arresten van de Hoge Raad waarin hij zich uitlaat over het arrest Melo Tadeu (4.9-4.34).
1.8. In hoofdstuk 5 vat ik het relevante rechtskader samen en vul ik dit vanuit mijn beschouwing verder in. Ik leid daaruit de volgende drie rechtsregels af. Ten eerste dient een belanghebbende die zich beroept op de onschuldpresumptie in een opvolgende procedure te stellen en te bewijzen dat er een voldoende verband bestaat tussen de strafrechtelijke procedure waarin hij is vrijgesproken (of vervolging anderszins is gestaakt) en de opvolgende procedure. Indien hij daarin slaagt, dan is het van belang dat de autoriteiten in de opvolgende procedure op hun eigen terrein blijven en afzien van enige verklaring of redenering waarbij de onschuld van de voormalige verdachte in twijfel wordt getrokken. Dit betekent echter niet dat geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld. Ten tweede dient de vaststelling van de (rechts)feiten door de belastingrechter in een opvolgende procedure – op ‘normale wijze’ – te geschieden op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal. Daarbij moet de belastingrechter in acht nemen dat hij met zijn bewoordingen geen twijfel mag doen ontstaan over de vrijspraak in de strafzaak. Het is daarom mijns inziens aan de belastingrechter om, indien nodig, uit te leggen hoe hij tot andere vaststaande feiten komt dan de strafrechter; deze verschillen moeten zijn terug te voeren op hetgeen dat is gesteld en ingebracht als bewijsmateriaal en de toepasselijke bewijsregels in de procedures. Ten derde moet de belastingrechter een eindconclusie (rechtsgevolg) verbinden aan de vaststaande feiten door het toepassen van de relevante juridische norm. Indien de vaststaande feiten in de procedures anders zijn, kan dit verklaren waarom de eindconclusie ook anders is. Wanneer daarentegen de vaststaande feiten in beide procedures gelijk zijn en de toepasselijke juridische norm ook gelijk is, heeft de belastingrechter op grond van de onschuldpresumptie mijns inziens in de praktijk geen ruimte om ten nadele van de belastingplichtige af te wijken van de eindconclusie van de strafrechter. De rechter in de opvolgende procedure dient in die gevallen de interpretatie van de juridische norm door de strafrechter te volgen.
1.9. Op basis van het voorgaande kom ik in hoofdstuk 6 tot de conclusie dat het eerste middel terecht klaagt over het oordeel van het Hof dat de vaststellingen en overwegingen in het arrest van de strafkamer van het Hof ook zo kunnen worden gelezen dat volgens die strafkamer belanghebbende de onveraccijnsde sigaretten niet voorhanden heeft gehad. Dat oordeel is mijns inziens niet begrijpelijk. Toch kan het middel naar mijn mening niet tot cassatie leiden. Anders dan de Staatssecretaris betoogt, heeft het Hof volgens mij wel een eigen beoordeling van de feiten ten grondslag gelegd aan zijn oordeel dat – kort gezegd – het doen en nalaten van belanghebbende moet worden toegerekend aan de werkgever, en dat dus belanghebbende niet degene was die de sigaretten voorhanden heeft gehad. In elk geval gaat het Hof zelfstandig over tot toepassing van die toerekeningsregel; de strafrechter zweeg immers erover. Voorts oordeelt het Hof in overweging 4.14 van de bestreden uitspraak zelfstandig dat aannemelijk is dat aan de toepassingsvoorwaarden voor de toerekeningsregel is voldaan en trekt het vervolgens zelfstandig de conclusie dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als degene die de sigaretten voorhanden heeft gehad. Ik denk daarom dat het verwijt van de Staatssecretaris dat het Hof geen eigen beoordeling van de feiten ten grondslag heeft gelegd aan zijn beslissing, berust op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak. Het tweede en derde middel van het beroep in cassatie, betreffende de door het Hof vastgestelde feiten, falen naar mijn mening ook.
1.10. Ik geef daarom de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1. Belanghebbende was in loondienst werkzaam bij drukkerij [A] B.V. (de drukkerij). Hij had de functie van distributie supervisor en was verantwoordelijk voor de gehele logistieke keten van in- en uitgaande goederen in het magazijn van de drukkerij.
2.2. Op 14 februari 2018 heeft de Belastingdienst/Douane bij de drukkerij sigaretten aangetroffen. De pakjes waarin de sigaretten zaten waren niet voorzien van accijnszegels.
2.3.Op 16 februari 2018 is besloten een strafrechtelijk onderzoek in te stellen naar het voorhanden hebben van de sigaretten, omdat deze niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing waren betrokken. Op grond van art. 5(1) Wet op de accijns (tekst 2018; WA) is onder meer niet toegestaan een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van de WA in de heffing is betrokken. Het opzettelijk een in art. 5 WA opgenomen verbod overtreden is strafbaar gesteld bij art. 97 WA. De Fiscale Inlichtingen en Opsporingsdienst van de Belastingdienst (FIOD) heeft ter zake van dat onderzoek op 1 augustus 2018 een overzichtsproces-verbaal (OPV) opgemaakt. In het OPV is over de aanleiding van het onderzoek vermeld:
In het OPV is over de rol van belanghebbende onder meer het volgende vermeld:
2.4. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen uit het onderzoek van de FIOD aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de accijns opgelegd ten bedrage van € 1.243.884. Tegelijk met dit besluit heeft de Inspecteur een beschikking belastingrente ten bedrage van € 23.357 opgelegd.
2.5. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de rentebeschikking ongegrond verklaard bij uitspraak op bezwaar van 11 februari 2020. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de Rechtbank.
2.6. Twee ambtenaren van de Douane hebben op 30 april 2020 een aanvullend proces-verbaal opgemaakt en getekend. In het aanvullend proces-verbaal is onder meer het volgende vermeld:
“Op donderdag 15 februari 2018 hebben wij (…) bij de firma [G] (…) sigaretten geteld. Wij, verbalisanten, hebben de in beslag genomen partij sigaretten, van de firma [de drukkerij] te [Z] , geteld. Wij, verbalisanten, hebben alle 19 pallets ontdaan van de folie. Per pallet hebben wij, verbalisanten, alle dozen (36 stuks per pallet) eraf gehaald. En van iedere pallet hebben wij, verbalisanten, minimaal één (1) doos geopend om te kijken of er sigaretten in zaten. Wij, verbalisanten, hebben in iedere geopende doos, sigaretten aangetroffen, en wel van het merk: Toros 2005.”
2.7. De strafkamer van rechtbank Oost-Brabant heeft op 29 juni 2020 vonnis gewezen en bewezen verklaard dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan de opzettelijke overtreding van een in art. 5 WA opgenomen verbod. Tegen dit vonnis heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld.
2.8. Terwijl het hoger beroep in de strafzaak nog liep heeft de Rechtbank in de belastingprocedure bij uitspraak van 17 januari 2022 het in 2.5 bedoelde beroep ongegrond verklaard.
2.9. Ruim een jaar later, op 17 februari 2023 deed de strafkamer van gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna ook: de strafrechter) uitspraak in de strafzaak. Die strafkamer heeft het in 2.7 bedoelde vonnis van de rechtbank Oost-Brabant vernietigd en belanghebbende vrijgesproken van het tenlastegelegde. Belanghebbende was tenlastegelegd dat:
“hij op één of meer tijdstippen in of omstreeks de periode van 9 februari 2018 tot en met 15 februari 2018 te [Z] , althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) opzettelijk één of meer accijnsgoederen, te weten (ongeveer) 6.840.000 stuks sigaretten, althans een (grote) hoeveelheid sigaretten, voorhanden heeft gehad dat/die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns in de heffing is/zijn betrokken.”
2.10. De strafkamer van het gerechtshof heeft onder meer het volgende overwogen (belanghebbende is “de verdachte” in dit strafarrest):
Tegen dit arrest is geen beroep in cassatie ingesteld. Het arrest in de strafzaak staat onherroepelijk vast.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
2.11. De Rechtbank deed op 17 januari 2022 uitspraak in deze procedure. Dat was dus, ik herhaal het nog maar eens, na de uitspraak van rechtbank Oost-Brabant (2.7) maar voor het arrest (2.9) in de strafzaak.
2.12. Voor de Rechtbank was in geschil of de naheffingsaanslag accijns en de beschikking belastingrente terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd. Het geschil spitste zich toe op de vraag of de Inspecteur belanghebbende terecht heeft aangemerkt als degene van wie de accijns kan worden nageheven.
2.13. Voor zover relevant in cassatie oordeelde de Rechtbank dat het aannemelijk was dat de in het magazijn van de drukkerij op 14 februari 2018 aangetroffen sigaretten zijn uitgeslagen tot verbruik als bedoeld in art. 2(1)(b) WA. De Rechtbank verwierp de stelling van belanghebbende dat niet is komen vast te staan dat in elk van de dozen sigaretten zaten. De Rechtbank heeft op basis van de stukken van het geding, waaronder de onderliggende bewijsmiddelen bij het OPV, en de daarin opgenomen feiten, aannemelijk geacht dat belanghebbende de aangetroffen sigaretten voorhanden heeft gehad, dan wel dat hij daarbij persoonlijk nadrukkelijk betrokken is geweest. De Rechtbank overwoog daartoe dat belanghebbende zowel bij de inslag van de tweeëntwintig pallets op 9 februari 2019, de gedeeltelijke uitslag van drie pallets op 13 februari 2019 als bij de poging tot het laden van de overige negentien pallets, aanwezig was, een nadrukkelijke rol heeft gespeeld en heeft getracht de zichtbaar geworden inhoud van de beschadigde doos aan het zicht en de kennis van anderen te onttrekken, zonder daarvan melding te maken bij zijn werkgever.
2.14. Ten aanzien van het beroep van belanghebbende dat hij geen wetenschap had of behoorde te hebben van de sigaretten oordeelde de Rechtbank dat uit de tekst van art. 51(1)(b) WA en de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van art. 51(1)(b) WA volgt dat wetenschap geen vereiste is voor het kunnen aanmerken van een persoon als accijnsplichtig wegens (betrokkenheid bij) het voorhanden hebben van onveraccijnsde accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Gerechtshof 's-Hertogenbosch
2.15. Voor zover relevant in cassatie was voor het Hof in geschil of de naheffingsaanslag ten onrechte dan wel tot een te hoog bedrag is vastgesteld.
2.16. Belanghebbende stelde dat hij niet de persoon is die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad noch bij het voorhanden hebben ervan betrokken is geweest. Ook stelde belanghebbende in hoger beroep dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, omdat hij in hoger beroep door de strafrechter is vrijgesproken (2.9).
2.17. Het Hof stelde voorop dat ingevolge het arrest van het EHRM van 23 oktober 2014, Melo Tadeu , het met de uitspraak in deze belastingzaak geen twijfel mag doen rijzen aan de juistheid van de vrijspraak door de strafrechter.
2.18. Het Hof heeft het rechtskader met betrekking tot het belastbare feit “uitslag tot verbruik” als volgt uitgelegd:
“4.2. Onder ‘uitslag tot verbruik’ wordt verstaan: het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De accijns wordt geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is.
(…)
4.5. De Wet is een implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG. Dit houdt in dat het begrip ‘voorhanden hebben’ een Unierechtelijk begrip is, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd. Ook het begrip ‘betrokken zijn bij het voorhanden hebben’ door een ander van onveraccijnsde accijnsgoederen is een Unierechtelijk begrip, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd.
4.6. Uit de wetsgeschiedenis bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 blijkt het volgende:
4.7. Het begrip ‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG ziet in het gewone spraakgebruik op een persoon die deze goederen fysiek tot zijn beschikking heeft. Volgens Unierecht is niet relevant of de desbetreffende persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot die goederen. Sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 is – anders dan voorheen – volgens Unierecht evenmin relevant of deze persoon weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat voor die goederen accijns wordt verschuldigd (er geldt geen wetenschapsvereiste). Uit de omstandigheid dat behalve de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft, iedere andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen door een ander, in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG is aangewezen als schuldenaar, moet worden afgeleid dat de richtlijngever een ruime kring van personen heeft aangewezen als schuldenaar van de accijnsschuld.
4.8.. Met betrekking tot het aanwijzen van een schuldenaar van een accijnsschuld in de relatie tussen een werkgever en werknemer heeft de Hoge Raad het Unierecht als volgt uitgelegd:
2.19. Vervolgens heeft het Hof geconstateerd dat de strafrechter niet tot uitdrukking heeft gebracht van welk begrip ‘voorhanden hebben’ het is uitgegaan. Zonder nadere toelichting, is volgens het Hof onzeker of de strafrechter het Unierechtelijke rechtskader met betrekking tot het begrip ‘voorhanden hebben’ juist heeft toegepast. Het Hof heeft overwogen dat dit de mogelijkheid openlaat dat de vrijspraak door de strafrechter niet (alleen) berust op het ontbreken van voorwaardelijk opzet bij het voorhanden hebben van onveraccijnsde goederen door belanghebbende. Het Hof heeft in overweging 4.9 overwogen: “Door het ontbreken van een definitie in het strafarrest van het begrip ‘voorhanden hebben’ en gelet op de feitelijke vaststellingen in het strafarrest is het ook mogelijk het strafarrest zo te lezen dat de strafkamer feitelijk heeft vastgesteld dat belanghebbende de onveraccijnsde accijnsgoederen niet voorhanden had.”
2.20. Het Hof heeft overwogen dat de strafrechter in de uitspraak een aantal vaststellingen heeft gedaan die dragend zijn voor de vrijspraak in de strafzaak. De strafrechter heeft vastgesteld dat de verklaring van belanghebbende dat hij door iemand is gebeld die zich voorstelde als [D] , medewerker van [E] , niet kan worden uitgesloten en daarom niet onaannemelijk is. Verder heeft de strafrechter vastgesteld dat zich in het dossier belastende verklaringen bevinden, waarop later bij de raadsheer-commissaris deels is teruggekomen, en ontlastende verklaringen. Ook heeft de strafrechter overwogen dat de verklaring van belanghebbende dat hij vaker hielp bij het laden en lossen van goederen niet van elke realiteit lijkt te zijn gespeend. Ten slotte heeft de strafrechter vastgesteld dat meerdere werknemers van de drukkerij hebben gezien dat op de pallets sigaretten waren opgeslagen, dat uit meerdere verklaringen naar voren is gekomen dat deze werknemers waren gerustgesteld toen zij hoorden dat de lading van [E] was en dat in ieder geval bij geen van hen dusdanig wantrouwen was opgeroepen dat zij dit direct hebben gemeld bij de directie van de drukkerij.
2.21. Het Hof heeft geoordeeld dat het, indien het de vaststellingen van de strafrechter en de overwegingen daarover zou negeren, twijfel doet ontstaan over de juistheid van de vrijspraak in de strafzaak. Verder merkte het Hof op dat de bij de raadsheer-commissaris afgelegde verklaringen, waarbij deels is teruggekomen op eerder afgelegde belastende verklaringen, in de onderhavige belastingzaak niet zijn overgelegd. Uitgaan van de in deze belastingzaak wel overgelegde belastende verklaringen zou geen recht doen aan het uit het dossier blijkende feit, dat die verklaringen later deels zijn teruggenomen. Het Hof neemt derhalve de bedoelde overwegingen en vaststellingen van de strafrechter over en maakt die tot de zijne.
2.22. Het Hof heeft vervolgens beoordeeld of belanghebbende kan worden aangemerkt als de persoon die de sigaretten voorhanden heeft gehad of betrokken is geweest bij het voorhanden hebben ervan. Het Hof nam aan dat belanghebbende ter motivering van zijn stelling dat hij niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt verwijst naar zijn in de strafzaak afgelegde verklaringen. Het Hof overweegt dat de Inspecteur deze verklaringen in de belastingzaak niet in twijfel heeft getrokken. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende nog toegevoegd dat de drukkerij een ‘externe dependanceregeling’ had, die inhield dat op managementniveau werd goedgekeurd dat ingeval van tijdelijk ruimtegebrek bij de drukkerij er pallets bij andere bedrijven werden gestald en dat andere bedrijven ingeval van ruimtegebrek ook pallets bij de drukkerij stalden. Belanghebbende stelde dat hij met betrekking tot de pallets met onveraccijnsde sigaretten binnen die regeling heeft gehandeld, wetend dat het management zijn handelwijze zou goedkeuren. Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur dit ter zitting niet heeft weersproken.
2.23. Het Hof oordeelde dat, uitgaande van de vaststellingen van de strafrechter, van de verklaringen van belanghebbende in de strafzaak en van wat in hoger beroep is toegevoegd, aannemelijk is dat belanghebbende i) heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem door de drukkerij toevertrouwde taken, en ii) zijn taken heeft uitgevoerd volgens instructies die rechtstreeks afkomstig waren van de drukkerij dan wel afkomstig waren van een andere werknemer van de drukkerij, die hiertoe in het kader van zijn eigen functie bevoegd was. Dat leidt tot de conclusie dat het doen en nalaten van belanghebbende voor de toepassing van art. 51(1)(b) WA moet worden toegerekend aan de drukkerij. Dat betekent dat belanghebbende niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest. De naheffingsaanslag moet daarom worden vernietigd. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard.
3. Het geding in cassatie
3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3.2. De Staatssecretaris komt met drie middelen op tegen de uitspraak van het Hof. Het eerste middel komt met name op tegen het oordeel van het Hof aangaande de reikwijdte van het arrest Melo Tadeu . De andere twee middelen bevatten klachten over de begrijpelijkheid van feitelijke oordelen van het Hof.
Middel I
3.3. De Staatssecretaris draagt als middel voor:
3.4. Uit de toelichting bij het middel begrijp ik dat de Staatssecretaris met dit middel onder meer opkomt tegen overweging 4.4, in combinatie met overwegingen 4.9 tot en met 4.13 van het Hof. In overweging 4.4 oordeelt het Hof: “Het hof stelt voorop dat ingevolge het arrest […] Melo Tadeu , met de uitspraak in deze belastingzaak het hof geen twijfel mag doen rijzen aan de juistheid van de vrijspraak door de strafkamer.” De Staatssecretaris meent dat het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting door onevenredig veel gewicht toe te kennen aan de strafzaak in relatie tot de voorliggende accijnsprocedure. Volgens de Staatssecretaris wordt een te grote reikwijdte gelezen in het arrest Melo Tadeu .
Middel II
3.5. De Staatssecretaris komt met middel II op tegen de vaststelling van het Hof in overweging 4.12. De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat de daarin weergegeven verklaring van belanghebbende in de strafzaak niet in twijfel is getrokken door de Inspecteur. In de verklaring staat:
3.6. De Staatssecretaris acht de vaststelling van het Hof dat de Inspecteur deze verklaring niet in twijfel heeft getrokken onbegrijpelijk omdat het in het verweerschrift in beroep, waarnaar wordt verwezen in het verweerschrift in hoger beroep, op bladzijde 8 is opgenomen:
Voorts wijst de Staatssecretaris op het OPV dat door de Inspecteur is ingebracht als bijlage 6 van het verweerschrift in beroep, waaruit volgens de Staatssecretaris uit hetgeen opgenomen op bladzijde 21 en 22 blijkt dat belanghebbende verklaart geen toestemming te hebben gevraagd aan [B] (de leidinggevende van de leidinggevende van belanghebbende).
Middel III
3.7. Middel III van de Staatssecretaris komt op tegen de vaststelling van het Hof in overweging 4.13, waarin het Hof – volgens de Staatssecretaris ten onrechte – heeft vastgesteld dat de verklaring van belanghebbende ter zitting over de ‘externe dependanceregeling’ door de Inspecteur niet is weersproken. De Staatssecretaris stelt dat het Hof in overweging 4.14 onder meer deze verklaring betrekt voor het oordeel dat voldaan is aan de twee voorwaarden voor toerekening aan de werkgever.
3.8. De Staatssecretaris voert aan dat de Inspecteur consequent heeft gesteld dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de voorschriften omtrent de ontvangst van goederen. Hij verwijst daarbij naar het in de toelichting op middel II aangehaalde citaat in het verweerschrift in beroep van de Inspecteur. In het licht van de stellingen van de Inspecteur had belanghebbende niet kunnen volstaan met een ter zitting ingenomen (blote) stelling over het bestaan van een ‘externe dependanceregeling’. De Inspecteur heeft volgens de Staatssecretaris opgemerkt dat “het in de transportwereld gebruikelijk is dat er wellicht eens een pallet wordt gestald bij een bedrijf aangezien de vervoerder deze later (bijvoorbeeld op de terugweg) wenst op te halen. Echter ging het hier in casu om ongeveer 30 pallets!! Dat is een volledige trailer. Dat gaat in casu natuurlijk niet op.”
Verweerschrift van belanghebbende
3.9. Belanghebbende meent dat de conclusie die volgt uit de uitspraak van de strafrechter en de uitspraak van het Hof in de belastingzaak glashelder is: belanghebbende kan niet worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben van die onveraccijnsde sigaretten door een ander betrokken is geweest. Belanghebbende meent dat de cassatieprocedure slechts is gestart in een poging om precedentwerking te voorkoming. Belanghebbende meent hier het slachtoffer van te zijn en alleen al daarom dient het beroep in cassatie ongegrond verklaard te worden volgens belanghebbende.
3.10. Middelen II en III zien volgens belanghebbende evident op de feiten en omstandigheden van de zaak c.q. het gewicht dat aan een bepaald bewijsmiddel wordt toegekend. Belanghebbende meent dat daarom aan deze cassatiemiddelen voorbijgegaan dient te worden.
4. Rechtskader
4.1. In deze conclusie staat de vraag centraal op welke manier de onschuldpresumptie van art. 6(2) EVRM doorwerkt in belastingzaken. Meer specifiek gaat het om de reikwijdte van het arrest Melo Tadeu . Art. 6(2) EVRM luidt:
4.2. Ruim een jaar voor het arrest Melo Tadeu , deed het EHRM uitspraak in de zaak Allen tegen het Verenigd Koninkrijk . Daarin oordeelde het EHRM onder meer:
4.3. Ik ga hierna eerst in op het arrest Melo Tadeu . Vervolgens behandel ik de arresten van de Hoge Raad waarin hij zich uitlaat over het arrest Melo Tadeu , waarbij ook conclusies door advocaten-generaal in die zaken en vakliteratuur betrekking hebbend op die zaken aan bod komen.
Het arrest Melo Tadeu
4.4. Op 23 oktober 2014 wees het EHRM arrest in de zaak Melo Tadeu . Mevrouw Maria Fernanda de Melo Tadeu was werkzaam bij bedrijf V. Dit bedrijf was door grote niet betaalde belastingschulden in de problemen gekomen. Bovendien was het Portugese Openbaar Ministerie een strafrechtelijk onderzoek gestart wegens ‘abuso de confiança fiscal’ (letterlijk: misbruik van fiscaal vertrouwen). Melo Tadeu werd door de fiscale en strafrechtelijke autoriteiten gezien als de feitelijke bestuurder van het bedrijf. Daarom werd zij strafrechtelijk vervolgd en voor de belastingschulden fiscaal aansprakelijk gesteld. De strafrechter sprak haar vrij omdat niet kon worden geconcludeerd dat zij feitelijk bestuurder van het bedrijf was. Maar daarmee had mevrouw Melo Tadeu de fiscale autoriteiten niet van zich afgeschud. Die zette de dwanginvordering bij haar door. Zij ging daartegen in beroep. Het verweer van de autoriteiten luidde dat het beroep te laat was ingediend en daarom niet-ontvankelijk was, maar dat als het beroep wel ontvankelijk was het beroep gegrond was omdat er geen bewijs was dat Melo Tadeu feitelijk bestuurder was geweest van het bedrijf. De bestuursrechter verklaarde het beroep wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk. Er volgde een lange weg langs de Portugese rechterlijke instanties, maar dat mocht mevrouw Melo Tadeu niet baten. Steeds werd haar tegengeworpen dat zij te laat was geweest met haar beroep en de belastingdienst zette de dwanginvordering door. Uiteindelijk zocht zij haar heil bij het EHRM in Straatsburg. Daar had zij wel succes:
4.5. Barkhuysen en Van Emmerik geven de essentie van het arrest als volgt weer:
Het toetsingskader uitgelegd in opvolgende civiele procedures
4.6. Het EHRM heeft na het arrest Melo Tadeu nog verschillende arresten gewezen in zaken waarin de opvolgende procedure een zaak voor de civiele rechter is. Daartoe behoren de arresten in de zaken Alkasi tegen Turkije en Vella tegen Malta . In deze arresten legt het EHRM uit hoe verschillen in bewijsregels in de procedures tot verschillende uitkomsten kunnen leiden en dat dit op zichzelf geen strijd oplevert met art. 6(2) EVRM. In de opvolgende procedure moet de rechter wel op zijn eigen terrein blijven en afzien van enige verklaring of redenering waarbij de onschuld van de voormalig verdachte in twijfel wordt getrokken.
4.7. In Alkasi tegen Turkije oordeelde het EHRM:
4.8. In Vella tegen Malta overwoog het EHRM:
Arresten van de Hoge Raad aangaande de Melo Tadeu -problematiek
4.9. De Hoge Raad heeft zeven arresten gewezen waarin “Melo Tadeu ” aan de orde komt. Ik behandel hierna deze arresten en eventueel bijbehorende conclusies. Daarbij komen ook de in de vakliteratuur verschenen opmerkingen, visies en kanttekeningen op de Melo Tadeu -problematiek aan de orde.
Arrest van 20 maart 2015
4.10. Het arrest van 20 maart 2015 ging over de vraag of in een fiscale procedure gebruik mag worden gemaakt van bewijsmateriaal dat door de strafrechter als onrechtmatig verkregen is aangemerkt. Voor zover voor deze zaak relevant oordeelde de Hoge Raad:
4.11. Voor deze conclusie is met name relevant dat de Hoge Raad, onder verwijzing naar zijn arrest van 10 maart 1999, oordeelt dat de belastingrechter met inachtneming van het in fiscale zaken toepasselijke procesrecht zelfstandig moet beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen (overweging 2.6.2). Er is pas strijd met de onschuldpresumptie in een opvolgende gerechtelijke belastingprocedure indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak (overweging 2.6.6). Verder is in het kader van deze conclusie van belang dat uit het arrest kan worden opgemaakt (overweging 2.6.3) dat voor zover het gaat om de in die zaak spelende juridische vraag, de belastingrechter evenmin gebonden is aan het (onherroepelijke) oordeel van de strafrechter, zij het dat de belastingrechter die afwijkt van een door de strafrechter gegeven rechtsoordeel dat gunstig is voor de verdachte, wel de redenen voor die afwijking moet vermelden.
4.12. In zijn noot bij dit arrest schrijft De Bont:
4.13. Hendriks vraagt zich af of de beperkte uitleg van het arrest Melo Tadeu die de Hoge Raad in overweging 2.6.6 geeft uiteindelijk stand zal houden bij het EHRM:
4.14. Als ik het goed zie ontleent Hendriks zijn stelling dat het EHRM in het arrest Melo Tadeu heeft beslist dat een strafrechtelijk begunstigend oordeel dat onherroepelijk vaststaat, als uitgangspunt moet worden genomen in een fiscale procedure aan een overweging in dat arrest waarin staat dat de rechter in de opvolgende procedure rekening moet houden met de strafrechtelijke vrijspraak:
4.15. Over de autonome feitenvaststelling door de strafrechter en de belastingrechter schrijft Meijerman:
Arresten van 14 april 2017
4.16. Drie arresten van 14 april 2017 van de Hoge Raad hadden betrekking op een ‘bedrijvendokter’ die werd vervolgd voor onder andere oplichting van de Belastingdienst in de jaren 1996 en 1999. De rechtbank in de strafzaak verklaarde het Openbaar Ministerie ter zake van de ten laste gelegde oplichting niet-ontvankelijk verklaard wegens verjaring voor zover het 1996 betreft, en sprak de bedrijvendokter vrij voor zover het 1999 betreft. In de fiscale procedures ging het om navorderingsaanslagen IB/PVV over het jaar 1996, het jaar 1999 en een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2001 en aanslagen IB/PVV over de jaren 2003 tot en met 2006.
4.17. In alle drie de zaken kwam de belanghebbende op tegen de oordelen van het gerechtshof in die zaak inhoudende dat uit het arrest Melo Tadeu niet volgt dat, gelet op niet-ontvankelijkverklaring en vrijspraak in de strafzaak, de onderhavige (navorderings)aanslagen zijn opgelegd in strijd met de in art. 6(2) EVRM genoemde onschuldpresumptie en om die reden moeten worden vernietigd.
4.18. Met betrekking tot de navorderingsaanslag 2001 en de aanslagen 2003 tot en met 2006 oordeelde de Hoge Raad:
4.19.Met betrekking tot de navorderingsaanslagen 1996 en 1999 oordeelde de Hoge Raad:
4.20. In de onderdelen van de conclusie van A-G Niessen waarnaar de Hoge Raad verwijst in de arresten van 14 april 2017 zet de A-G – samengevat weergegeven – uiteen dat de onschuldpresumptie ook na vrijspraak of beëindiging van een strafprocedure gelding kan hebben, namelijk in gevallen waarin een ‘link’ met de eerdere strafrechtelijke procedure moet worden aangenomen. Dit kan ook in fiscale procedures het geval zijn. De rechter die oordeelt in een latere procedure moet zich daarom onthouden van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafprocedure werd verweten. Maar dit betekent niet dat na een vrijspraak in een strafprocedure, in de samenhangende fiscale procedure in het geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld. Het nationale fiscale recht kent een eigen procesrecht op grond waarvan de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen, zonder dat hij is gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex. De vraag of de onschuldpresumptie in een concrete, samenhangende procedure is geschonden, is sterk afhankelijk van de aard en context van die procedure en de omstandigheden van het geval, waaronder de bewoordingen in de betreffende uitspraak. De A-G vervolgt:
Arrest van 2 juni 2017
4.21. In de zaak waarin de Hoge Raad op 2 juni 2017 arrest wees ging het om een ondernemer die een ‘vloerenleggersbedrijf’ dreef in een door hem gehuurd bedrijfspand. De politie trof op de bovenverdieping ervan een hennepkwekerij aan. De ondernemer werd strafrechtelijk niet veroordeeld; de zaak werd geseponeerd. De belastinginspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag het aangegeven inkomen uit werk en woning verhoogd met inkomsten uit hennepteelt en een vergrijpboete opgelegd wegens het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte. De vloerenlegger meende dat in strijd met de onschuldpresumptie was gehandeld doordat de inspecteur geen eigen onderzoek had ingesteld. De Hoge Raad overwoog:
4.22. In dit arrest lees ik dat ook indien strafrechtelijke vervolging door een technisch sepot is beëindigd, de onschuldpresumptie van toepassing kan zijn op een daarop volgende (bestuurlijke) procedure. Het is aan de belanghebbende die zich op de onschuldpresumptie beroept om te stellen en te bewijzen dat een voldoende verband (‘link’) bestaat tussen de strafrechtelijke procedure en de latere bejegening door een bestuurlijke autoriteit of de latere gerechtelijke procedure. In een opvolgende procedure kan de gedraging waarvan de betrokkene is vrijgesproken, of ten aanzien waarvan de zaak is geseponeerd, als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs bewezen worden verklaard. Daarbij is wel van belang dat de (bestuurlijke autoriteit of) rechter geen twijfel doet ontstaan over de juistheid van de gronden waarop is beslist de strafrechtelijke vervolging niet aan te vangen of door te zetten. In fiscale zaken ligt op de weg van de belanghebbende die zich op de onschuldpresumptie beroept om feiten en omstandigheden aan te voeren die de gevolgtrekking kunnen rechtvaardigen dat het door de belastinginspecteur ingenomen standpunt of het oordeel van de belastingrechter in strijd met de onschuldpresumptie twijfel oproept over de juistheid van de gronden van het sepot.
4.23. In zijn noot bij het arrest schrijft Sanders:
Arrest van 6 juli 2018
4.24. In zijn arrest van 6 juli 2018 oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot de onschuldpresumptie, beknopt weergegeven, dat indien het recht tot strafvervolging is vervallen wegens het overlijden van de verdachte, zowel een vrijspraak als een sepot ontbreekt. In zo’n geval berust het beëindigen van de strafrechtelijke procedure niet op een oordeel over de (on)schuld van de verdachte. Een oordeel van een bestuurlijke autoriteit of een bestuursrechter over feiten die ook in de strafzaak aan de orde waren, kan daarom in zo’n geval geen schending opleveren van het vermoeden van onschuld.
4.25. Nu het in deze zaak wel gaat om vrijspraak in een strafrechtelijke procedure, is dit arrest in mindere mate relevant voor deze conclusie.
Arrest van 31 januari 2020
4.26.De zaak waarin op 31 januari 2020 door het Hoge Raad uitspraak werd gedaan betrof een man tegen wie vervolging was ingesteld wegens verdenking van handel in verdovende middelen en deelname aan een criminele organisatie. In de strafzaak werd bewezen verklaard dat de man in de periode van 1 april 1994 tot en met 9 december 1996 opzettelijk handelshoeveelheden hashish had verkocht, van hetgeen de man overigens was tenlastegelegd werd hij vrijgesproken. Het wederrechtelijk verkregen voordeel werd later vastgesteld op fl. 1.038.000 (€ 471.023,86). De belastinginspecteur legde aan de man aanslagen op voor de jaren 1994 tot en met 1998, waarbij de inspecteur zich baseerde op informatie uit de strafzaak en de ontnemingszaak.
4.27. Voor zover in cassatie relevant heeft het gerechtshof in die zaak het volgende geoordeeld (zoals weergegeven in het arrest):
4.28. De Staatssecretaris kwam in zijn cassatieberoep op tegen deze oordelen van het gerechtshof. De Hoge Raad oordeelde met betrekking tot de onschuldpresumptie:
4.29. Kort samengevat oordeelt de Hoge Raad in dit arrest dat een vrijspraak door de strafrechter niet er aan in de weg staat dat de gedragingen waarvan de belanghebbende door de strafrechter is vrijgesproken, door de belastingrechter bewezen worden verklaard als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs. Hierbij is wel van belang dat de rechter door zijn optreden, motivering of gebruikte bewoordingen geen twijfel doet ontstaan over de juistheid van de vrijspraak in de strafzaak. De rechter dient, met inachtneming daarvan, op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in geding gebrachte bewijsmateriaal te beoordelen in hoeverre de aanslagen juist zijn.
4.30. In zijn noot bij het arrest schrijft De Bont onder meer dat de Hoge Raad in het arrest A-G IJzerman in zijn conclusie lijkt te volgen:
4.31. De redactie van de Fiscaal up to Date schrijft in een noot bij het arrest:
4.32.In een noot bij het arrest legt Lambregts de overwegingen van de Hoge Raad als volgt uit:
4.33. Poelmann analyseert het arrest in een artikel. Hij schrijft onder meer:
4.34. Over die verschillende feitenvaststellingen in het fiscale recht en het strafrecht schreven Haas en Jansen eerder:
“De zelfstandige beoordeling door de belastingrechter moet plaatsvinden met inachtneming van het in fiscale zaken toepasselijke bewijsrecht (BNB 2015/173). De omstandigheid dat het fiscale bewijsrecht (met als uitgangspunt dat de rechter vrij is in de waardering van het bewijs en – tot op zekere hoogte – de verdeling van de bewijslast) afwijkt van het bewijsrecht in strafzaken (waar het OM het wettig en overtuigend bewijs dient te leveren), leidt ertoe dat in een belastingzaak andere feiten kunnen komen vast te staan dan in de op hetzelfde feitencomplex gebaseerde strafzaak. Dat is de reden dat de belastingrechter niet is gebonden aan het oordeel van de strafrechter, zelfs niet als hem hetzelfde materiaal als bewijs is voorgehouden. Aan de strafrechtelijke en de fiscale procedure mag dan wel hetzelfde feitencomplex (en bewijsmateriaal) ten grondslag liggen, maar de feiten die komen vast te staan en op grond waarvan de rechter tot zijn oordeel moet komen, kunnen verschillen en dat verklaart dan het verschil in uitkomst. Aan de beslissingen van de straf- en belastingrechter liggen uiteindelijk alleen maar in schijn exact dezelfde feiten ten grondslag.”
5. Samenvatting en beschouwing
5.1. Uit de rechtspraak van het EHRM, waaronder het arrest Melo Tadeu , volgt dat de onschuldpresumptie opgenomen in art. 6(2) EVRM eraan in de weg staat dat, nadat een persoon in een strafrechtelijke procedure is vrijgesproken, zijn onschuld omtrent hetgeen waarvan hij is vrijgesproken in twijfel wordt getrokken in een opvolgende procedure. Dit betekent echter niet dat van een belanghebbende in geen geval belasting kan worden geheven naar aanleiding van de gedraging waarvan hij is vrijgesproken. Wel moet de belastingrechter rekening houden met (‘prendre en compte’ (4.14)) de strafrechtelijke vrijspraak. Dit kan leiden tot een op het eerste oog opmerkelijke situatie, pakkend omschreven door Haas en Jansen: “U heeft het niet gedaan maar u moet er wel belasting over betalen.”
5.2. De onschuldpresumptie werkt alleen door als er een voldoende verband (‘link ’) is tussen de strafrechtelijke procedure en de daaropvolgende andere niet-strafrechtelijke procedure. Het is aan degene die zich in die opvolgende procedure op de onschuldpresumptie beroept om te stellen en bewijzen dat die link bestaat (4.2, 4.21-4.22). Het daartoe vereiste verband “is bijvoorbeeld aanwezig als die latere procedure een onderzoek vereist van de uitkomst van de eerdere strafrechtelijke procedure, in het bijzonder in een geval waarin die latere procedure de rechter dwingt tot een onderzoek van een strafrechtelijk oordeel, tot een heroverweging of beoordeling van het bewijs in het strafrechtelijke dossier, tot een oordeel over de deelname van de belanghebbende aan de gebeurtenissen die hebben geleid tot de eerdere ‘criminal charge’, of tot een oordeel over de bestaande aanwijzingen van mogelijke schuld van de belanghebbende.”
In het arrest Melo Tadeu werd door het EHRM zo’n verband aanwezig geacht tussen de strafrechtelijke procedure en een daarop volgende fiscale procedure (4.4).
5.3. Indien zo’n verband aanwezig is, is het van belang dat de rechter in de opvolgende procedure zich onthoudt van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van de vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafprocedure werd verweten (4.21-4.23). Deze ogenschijnlijk eenvoudige opdracht blijkt in de praktijk complex te zijn. Want wat houdt dat ‘onthouden van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van de vrijspraak’ precies in?
5.4. Het betekent in ieder geval niet dat in zo’n opvolgende procedure in het geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex kan worden gedebatteerd en geoordeeld. Het EHRM heeft geoordeeld dat verschillen in bewijsregels in opvolgende procedures kunnen leiden tot verschillende uitkomsten, doordat de rechter op basis van die bewijsregels onafhankelijk de feiten van het geding vaststelt. Dit levert op zichzelf geen strijd op met art. 6(2) EVRM. Wel moet de rechter in de opvolgende procedure rekening houden met de vrijspraak (4.14). Die rechter moet afzien van enige verklaring of redenering waarbij de onschuld van de voormalig verdachte in twijfel wordt getrokken (“stay within the bounds of [their] forum and refrain form suggesting criminal characterization of the applicant’s conduct”) (4.6-4.8).
5.5. Als er relevante verschillen bestaan tussen de delictsomschrijving uit de strafrechtelijke procedure en de omschrijving van het belastbare feit in de fiscale procedure, kan de belastingrechter de belastingaanslag in stand laten zonder twijfel te zaaien over de onschuld van de inmiddels vrijgesproken voormalige verdachte. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer in de delictsomschrijving (boos) opzet is vereist, voor het belastbare feit die opzet niet is vereist en de strafrechter heeft geoordeeld dat niet aan de delictsomschrijving is voldaan omdat de opzet ontbreekt. Ook kunnen verschillen tussen de toepasselijke bewijsregels een verschil in uitkomst verklaren.
5.6. In het strafrecht geldt de bewijsmaatstaf “buiten redelijke twijfel vaststaan”, in het fiscale recht geldt (in beginsel) de bewijsmaatstaf “aannemelijk maken”. Dit is een lichtere bewijsmaatstaf. In de literatuur lijkt enige discussie te (hebben) bestaan over de vraag of toepassing van een lichtere bewijsmaatstaf in een opvolgende procedure twijfel doet ontstaan over de onschuld van de belastingplichtige ten aanzien van hetgeen waarvan hij is vrijgesproken (zie bijvoorbeeld 4.12, 4.23, 4.30, 4.32, 4.33 en 4.34).
5.7. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de belastingrechter met inachtneming van het in fiscale zaken toepasselijke procesrecht zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen. Als gevolg van minder strenge bewijsregels of op grond van aanvullend bewijs kan de gedraging waarvan de betrokkene is vrijgesproken in de strafrechtelijke procedure bewezen worden verklaard in de fiscale procedure. Er is pas strijd met de onschuldpresumptie in een opvolgende gerechtelijke belastingprocedure indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van het hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (4.10-4.11, 4.21-4.22, 4.28-4.29). De belastingrechter dient, in een opvolgende belastingprocedure, in acht genomen dat hij niet twijfel mag doen ontstaan met zijn bewoordingen over de vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten, (per bestreden aanslag) op basis van de fiscale bewijsregels en de aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal te beoordelen in hoeverre de aanslagen juist zijn (4.28-4.29). Dit oordeel van de Hoge Raad is mijns inziens in lijn met de rechtspraak van het EHRM (4.6-4.8).
5.8. Als het resultaat van twee procedures over een zelfde gebeurtenis uiteenloopt kan dat twee oorzaken hebben, te weten een uiteenlopende uitleg van het recht en een uiteenlopende vaststelling van de feiten. Rechtsvinding kan immers modelmatig worden gevat in een de volgende syllogistische som: feitenvaststelling (minor) + rechtsinterpretatie (major) = rechtsgevolg. Ik ga hierna in op deze beide onderdelen van de som.
5.9. Ik begin bij het begin: de minor. De wederzijdse stellingen van partijen en het in geding gebrachte bewijsmateriaal moeten worden beoordeeld aan de hand van de fiscale bewijsregels. Hieruit volgen de in de fiscale procedure vaststaande feiten. In de eerdere strafrechtelijke procedure kunnen andere feiten zijn vastgesteld. Dit kan komen doordat ander of minder bewijsmateriaal in geding is gebracht, of doordat de strafrechtelijke bewijsregels strenger zijn. In het strafrecht geldt namelijk de bewijsmaatstaf “buiten redelijke twijfel vaststaan”, terwijl in het belastingrecht doorgaans de bewijsmaatstaf “aannemelijk maken” geldt. Daarnaast kan in de strafrechtelijke procedure bewijs alleen geleverd worden met in de wet opgenomen bewijsmiddelen, terwijl in de fiscale procedure de vrije bewijsleer geldt, wat betekent dat met alle mogelijke middelen bewijs kan worden geleverd. Een ander verschil in de bewijsregels zit in de bewijslastverdeling. In de strafrechtelijke procedure draagt in het algemeen de officier van justitie het bewijsrisico, terwijl in de fiscale procedure de bewijslast in redelijkheid over partijen verdeeld wordt, dit houdt in veel gevallen in dat degene die stelt een recht te hebben het bewijsrisico daarvan draagt.
5.10. Als de rechter met betrekking tot eenzelfde gebeurtenis, in de ene procedure andere feiten vaststelt dan in de andere, moet dat kunnen worden teruggevoerd op verschillen in hetgeen dat is gesteld, hetgeen is ingebracht als bewijsmateriaal en/of op verschillen in de toepasselijke bewijsregels. Indien dit niet mogelijk is, kan de vaststelling van die feiten in een opvolgende procedure strijdig zijn met de onschuldpresumptie. Gezien de verschillen in bewijsregels meen ik dat in veel gevallen het uiteen lopen van de vastgestelde feiten zal kunnen worden teruggevoerd op die verschillen. Het bestuursorgaan of een rechter in de opvolgende procedure doet er goed aan dit te expliciteren in zijn beslissing door duidelijk te maken wat maakt dat een bepaald feit in de opvolgende procedure, in tegenstelling tot de strafrechtelijke procedure, wél of juist niet komt vast te staan.
5.11. Met de minor op zak, kom ik aan de major van het syllogisme toe. Niet alleen de vaststelling van andere feiten, maar ook een andere uitleg van de wet, kan de oorzaak ervan zijn dat de rechter in de opvolgende procedure anders beslist dan de strafrechter. Daarbij is allereerst van belang of de juridische norm waaraan wordt getoetst wel gelijk is. Wanneer het gaat om verschillende juridische normen kan dit uiteraard een afwijkende eindconclusie verklaren. Wanneer het gaat om dezelfde juridische norm, kan een verschil in eindconclusie ontstaan door een andere juridische interpretatie van die norm. Het is de vraag of dit onder de onschuldpresumptie toelaatbaar is.
5.12. Aan de ene kant heb ik er moeite mee dat de rechter in de opvolgende procedure gebonden zou aan de (onjuiste) juridische interpretatie van een norm die de strafrechter aan zijn vrijspraak ten grondslag heeft gelegd. Aan de andere kant zie ik niet in hoe kan worden voorkomen dat, bij een gelijke vaststelling van de feiten, twijfel ontstaat over de onschuld van de voormalige verdachte (belastingplichtige) wanneer met een andere interpretatie van dezelfde juridische norm in het nadeel van de belastingplichtige tot een andere eindconclusie wordt gekomen. Ik meen daarom dat de onschuldpresumptie hieraan in de weg staat. Mogelijk denkt de Hoge Raad hier anders over. Uit overweging 2.6.3 van het arrest van 20 maart 2015 (4.10) kan wellicht worden afgeleid dat naar het oordeel van de Hoge Raad de rechter in een opvolgende zaak niet gebonden is aan een antwoord dat de strafrechter heeft gegeven in een tot vrijspraak leidende onherroepelijk uitspraak, mits die rechter in de opvolgende zaak de redenen voor die afwijking vermeldt. Ik zie echter niet goed voor mij hoe de rechter in de opvolgende zaak in de praktijk de redenen voor die afwijking van het door de strafrechter gegeven rechtsoordeel onder woorden kan brengen zonder de juistheid van de vrijspraak in twijfel te brengen. Maar misschien schiet mijn verbeeldingskracht hier tekort.
5.13. Niet in alle gevallen zal duidelijk uit de uitspraak van de strafrechter blijken welke interpretatie van de juridische norm is gehanteerd. In cassatie pleegt de Hoge Raad alleen te onderzoeken of gemengd juridisch-feitelijke oordelen, waarbij het gehanteerde rechtskader ook niet altijd even duidelijk uit de uitspraak gedestilleerd kan worden, blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad geeft de feitenrechter als het ware het voordeel van de twijfel. Alleen als uit diens uitspraak (duidelijk) blijkt dat die rechter van een verkeerde rechtsopvatting is uitgegaan, zal de Hoge Raad de uitspraak vernietigen wegens schending van het recht. Als de Hoge Raad in de bestreden uitspraak die onjuiste rechtsopvatting niet kan terugvinden, moet de Hoge Raad ervan uitgaan dat de feitenrechter het recht juist heeft geïnterpreteerd. Ik meen dat de rechter in de opvolgende procedure in vergelijkbare zin ook ervan uit dient te gaan dat de rechter in de strafprocedure het recht juist heeft geïnterpreteerd, tenzij die uitspraak (duidelijk) blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Ook de rechter in de opvolgende procedure moet de strafrechter dus het voordeel van de twijfel geven.
5.14. Een andere vraag die in dit verband rijst is in hoeverre de Hoge Raad gebonden is aan de manier waarop het gerechtshof of de rechtbank een uitspraak van de strafrechter leest. Gaat het om een zuiver feitelijk oordeel, waarvan de onjuistheid geen grond vormt voor cassatie? Of kan hierin (mede) een rechtsoordeel worden gelezen? Hoewel de Hoge Raad is gespecialiseerd in de interpretatie van gerechtelijke uitspraken, meen ik dat het hier gaat om een feitelijk oordeel. Dit betekent dat de Hoge Raad niet zelfstandig beoordeelt welke gronden de strafrechter tot vrijspraak hebben geleid. Dit is in de gevallen waar het gaat om een sepot niet anders. Ook dan zal de feitenrechter in de opvolgende procedure vaststellen op welke gronden tot het sepot is gekomen en kan de Hoge Raad dat oordeel alleen op begrijpelijkheid toetsen.
5.15. Het voorgaande kan als volgt worden samengevat:
Ten eerste dient een belanghebbende die zich beroept op de onschuldpresumptie in een opvolgende procedure te stellen en te bewijzen dat er een voldoende verband bestaat tussen de strafrechtelijke procedure waarin hij is vrijgesproken (of vervolging anderszins is gestaakt) en de opvolgende procedure. Indien hij daarin slaagt, dan is het van belang dat de autoriteiten in de opvolgende procedure op hun eigen terrein blijven en afzien van enige verklaring of redenering waarbij de onschuld van de voormalig verdachte in twijfel wordt getrokken. Dit betekent echter niet dat geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld.
Ten tweede dient de vaststelling van de (rechts)feiten door de belastingrechter in een opvolgende procedure – op ‘normale wijze’ – te geschieden op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal. Daarbij moet de belastingrechter in acht nemen dat hij met zijn bewoordingen geen twijfel mag doen ontstaan over de vrijspraak in de strafzaak. Het is daarom mijns inziens aan de belastingrechter om, indien nodig, uit te leggen hoe hij tot andere vaststaande feiten komt dan de strafrechter; deze verschillen moeten zijn terug te voeren op hetgeen dat is gesteld en ingebracht als bewijsmateriaal en de toepasselijke bewijsregels in de procedures.
Ten derde moet de belastingrechter een eindconclusie (rechtsgevolg) verbinden aan de vaststaande feiten door het toepassen van de relevante juridische norm. Indien de vaststaande feiten in de procedures anders zijn, kan dit verklaren waarom de eindconclusie ook anders is. Wanneer daarentegen de vaststaande feiten in beide procedures gelijk zijn en de toepasselijke juridische norm ook gelijk is, heeft de belastingrechter op grond van de onschuldpresumptie mijns inziens in de praktijk geen ruimte om ten nadele van de belastingplichtige af te wijken van de eindconclusie van de strafrechter. De rechter in de opvolgende procedure dient in die gevallen de interpretatie van de juridische norm door de strafrechter te volgen.
6. Beoordeling van de middelen
Vooraf
6.1. Aan belanghebbende, een natuurlijke persoon werkzaam in het magazijn van een drukkerij, is een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 1.243.884, verhoogd met € 23.357 aan belastingrente. Met het aflossen van een schuld van die omvang zal een doorsnee particulier uitzichtloos lang bezig zijn.
6.2. Een interessante vraag was daarom geweest of de (volledige) naheffing van de accijns bij belanghebbende wel evenredig is in een geval als dit waarin uit de strafrechtelijke vrijspraak naar mijn mening volgt dat er van moet worden uitgegaan dat de belanghebbende niet opzettelijk heeft gehandeld (6.16). Dit sluit uit dat hij (bewust) deelnam aan de fraude of daar (bewust) geld aan verdiende. Van belang hierbij is of aan het nationale evenredigheidsbeginsel en/of aan het unierechtelijke evenredigheidsbeginsel getoetst mag of moet worden en of de recente jurisprudentie van de andere hoogste bestuursrechters in het kader van het evenredigheidsbeginsel doorwerkt naar de heffing van accijns wegens het niet opzettelijk ‘voorhanden hebben’. Ik heb in de stukken niet gelezen dat belanghebbende een beroep heeft gedaan op het evenredigheidsbeginsel. Aan een behandeling van deze vraag komt de Hoge Raad daarom niet toe in deze zaak.
6.3. Het is overigens zeker geen gegeven dat een beroep op het evenredigheidsbeginsel een belastingplichtige zou kunnen baten in een situatie zoals deze. De Hoge Raad heeft namelijk in 2021 geoordeeld dat de inspecteur geen beoordelings- of beleidsvrijheid heeft bij naheffing van accijns waarvan de verschuldigdheid rechtstreeks voortvloeit uit de wettelijke bepalingen en dat daarom aan toetsing aan het evenredigheidsbeginsel niet wordt toegekomen. Daarbij wil ik wel aantekenen dat (1) dit arrest dateert van vóór de uitspraken van de ABRvS van 2 februari 2022 en 1 maart 2023, dat (2) het in de zaak die leidde tot dat arrest uit 2021 ging om een naheffingsaanslag van een compleet andere orde van grootte, namelijk € 2.669 en dat (3) er wellicht wel beoordelings- of beleidsruimte voor de inspecteur bestaat als ook andere (rechts-)personen zouden kunnen worden aangeslagen wegens het volgtijdig of simultaan ‘voorhanden hebben’, bijvoorbeeld degene die de voertuigen bestuurden waarmee de accijnsgoederen zijn gehaald of gebracht en de werkgever of de collega’s van degene bij wie wordt nageheven.
6.4. De naheffing bij belanghebbende en de hoogte van die naheffing doen bij mij dus vragen vanuit mijn rechtsgevoel opkomen waarop ik geen bevredigend antwoord kan vinden. Toch laat ik die vragen hier onbehandeld liggen, omdat partijen geen discussie hebben gevoerd over het evenredigheidsbeginsel.
6.5. Ik behandel hierna eerst middel II en III en ga vervolgens in op het eerste middel dat is aangedragen door de Staatssecretaris.
Middel II
6.6. Het tweede middel van de Staatssecretaris komt op tegen de vaststelling van het Hof in overweging 4.12 van de bestreden uitspraak. Die overweging houdt in dat de in die overweging weergegeven verklaring van belanghebbende in de strafzaak niet in twijfel is getrokken door de Inspecteur. In de betreffende verklaring staat:
6.7. Ik meen dat de vaststelling van het Hof niet onbegrijpelijk is. De stukken waarnaar de Staatssecretaris verwijst maken dat niet anders. Hij verwijst in de eerste plaats naar een passage uit het verweerschrift in beroep. Daarin lees ik echter slechts dat met betrekking tot de in- en uitslag van de sigaretten door belanghebbende voortdurend werd afgeweken van de normale gang van zaken. Ik lees daarin niet dat belanghebbende voor de eerdere gestalde lading geen toestemming had. In de tweede plaats verwijst de Staatssecretaris naar een passage uit het overzichtsproces-verbaal (OPV), dat door de Inspecteur in het geding is gebracht als bijlage bij het verweerschrift in beroep. Dit kan hem echter niet baten. Indien een partij een bepaald door een ander opgesteld stuk in het geding brengt of citeert, kan hetgeen in dat stuk staat vermeld niet automatisch gelden als een stelling van die partij in de desbetreffende procedure. Overigens zie ik in de door de Staatssecretaris genoemde passages uit het OPV niet iets staan waarin gelezen kan worden dat belanghebbende geen toestemming heeft gekregen voor de eerder gestalde lading. Ik begrijp uit die bladzijden in het OPV alleen dat belanghebbende voor het stallen van de lading die op 14 februari 2018 werd aangetroffen geen toestemming heeft gevraagd. Dit doet mijns inziens niet af aan de begrijpelijkheid van het oordeel van het Hof.
6.8. Het middel faalt daarom naar mijn mening.
Middel III
6.9. Het derde middel komt op tegen de vaststelling van het Hof in overweging 4.13 van de bestreden uitspraak. Het Hof heeft – volgens de Staatssecretaris ten onrechte – vastgesteld dat de verklaring van belanghebbende ter zitting over de ‘externe dependanceregeling’ door de Inspecteur niet is weersproken.
6.10. Ik meen dat de vaststelling door het Hof niet onbegrijpelijk is. Ook niet in het licht van de stelling van de Staatssecretaris dat de Inspecteur consequent heeft gesteld dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de voorschriften omtrent de ontvangst van goederen. Ik lees hierin geen betwisting van het bestaan van een ‘externe dependanceregeling’. Het citaat van een opmerking van de Inspecteur dat de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie ter onderbouwing van het derde middel aanhaalt (3.8) kan ik niet terugvinden in het dossier. Het staat met name ook niet in het proces-verbaal van de mondelinge behandeling van de zaak door het Hof. Hetgeen de Staatssecretaris stelt kan mijns inziens dan ook geen afbreuk doen aan de begrijpelijkheid van het oordeel van het Hof.
6.11. Dit middel faalt daarom naar mijn mening ook.
Middel I
6.12. Het eerste middel van de Staatssecretaris luidt dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat “met name vanwege het onschuldpresumptiebeginsel (…) belanghebbende niet kan worden aangewezen als de persoon die de onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad of als enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan door een ander betrokken is geweest”.
6.13. Het middel vermeldt niet waar in de bestreden uitspraak dit oordeel terug te vinden is. Ik trof in de een-na-laatste volzin van overweging 4.14 van die uitspraak het oordeel aan dat belanghebbende niet kan worden aangewezen als de hiervoor bedoelde persoon. Dit oordeel van het Hof gaat vooraf door de woorden “dat betekent dat”. Kijkend naar het middel zou de lezer verwachten dat de woorden “dat betekent dat” terugslaan op een verwijzing naar het “onschuldpresumptiebeginsel”. Maar in overweging 4.14 van de bestreden uitspraak ontbreekt zo’n verwijzing. In plaats daarvan gaat het oordeel van het Hof over het voorhanden hebben door belanghebbende vooraf door (1) enkele feitelijke vaststellingen met bronverwijzing, (2) de daaruit door het Hof getrokken feitelijke gevolgtrekkingen en (3) de conclusie dat het doen en nalaten van belanghebbende moet worden toegerekend aan zijn werkgever.
6.14. Tot de zojuist bedoelde ‘feitelijke vaststellingen met bronverwijzing’ waarop het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd dat het voorhanden hebben moet worden toegerekend aan de werkgever, behoort in de eerste plaats de in overweging 4.10 van de bestreden uitspraak weergegeven reeks feiten die door de strafrechter zijn vastgesteld. Als ik het goed begrijp is dat waar het middel op aanslaat. Het middel gaat er kennelijk vanuit dat het Hof die reeks feiten heeft overgenomen omdat het Hof zich door het arrest Melo Tadeu gebonden achtte aan de feitelijke vaststellingen uit het arrest van de strafrechter. Zonder die veronderstelde gebondenheid zou het Hof, zo begrijp ik het middel, tot een ander oordeel zijn gekomen.
6.15. Ik heb lang getuurd naar de door het middel bestreden overwegingen en de daartegen gerichte klachten. Die overwegingen blinken niet uit in helderheid en de opsteller van het middel lukt het ook niet echt duidelijk te maken waar precies het Hof cassatietechnisch de fout in gaat. Uiteindelijk ben ik tot twee bevindingen gekomen die volgens mij voor de afdoening van dit middel van belang zijn.
6.16. Mijn eerste bevinding is dat de Staatssecretaris in de toelichting op het middel terecht klaagt over het oordeel van het Hof (overweging 4.11 van de bestreden uitspraak) dat de vaststellingen en overwegingen in het arrest van de strafrechter ook zo kunnen worden gelezen dat volgens die strafrechter belanghebbende de onveraccijnsde sigaretten niet voorhanden heeft gehad. Dat oordeel is naar mijn mening niet begrijpelijk en daarom naar mijn mening in beginsel ‘cassabel’ (5.14). Ik kan in die overwegingen niet anders lezen dan dat de strafrechter zich heeft geconcentreerd op de vraag of er (voorwaardelijke) opzet aanwezig was, en dat het die vraag ontkennend heeft beantwoordt. Daardoor kwam de strafrechter niet toe aan de behandeling van de vraag of de verdachte (belanghebbende) überhaupt de sigaretten wel voorhanden heeft gehad. Kort gezegd was de strafrechter van oordeel dat zo de verdachte de sigaretten al voorhanden heeft gehad, hij niet het (voorwaardelijke) opzet daartoe had.
6.17. De door het Hof benadrukte omstandigheid dat de strafrechter niet tot uitdrukking heeft gebracht van welk begrip ‘voorhanden hebben’ zij is uitgegaan, doet mijns inziens aan het voorgaande niet af. De rechter in de vervolgzaak moet, zolang het vonnis van de strafrechter niet (duidelijk) blijk geeft van het tegendeel, naar mijn mening ervan uitgaan dat de strafrechter de juiste wetsinterpretatie aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd (5.13). Verder behoort de rechter in de vervolgzaak niet – althans niet zonder motivering – uit te gaan van een andere wetsinterpretatie dan de interpretatie die de strafrechter ten grondslag heeft gelegd aan de vrijspraak (5.12). Het lijkt erop dat het Hof – ondanks de uitdrukkelijke verwijzingen naar het vermoeden van onschuld en het arrest Melo Tadeu – juist wel zijn twijfels heeft willen etaleren over de juistheid van de uitleg die de strafrechter heeft gegeven aan het begrip ‘voorhanden hebben’. De redenen daarvoor zie ik in de bestreden uitspraak niet vermeld. Belanghebbende wordt daardoor echter niet benadeeld. Het zou kunnen zijn dat het Hof de strafrechter ervan verdacht voorbij te zijn gegaan aan de toerekeningsregel uit het arrest van de Hoge Raad van 29 april 2022. Die toerekeningsregel werkt in het voordeel van belanghebbende. Als het Hof er over twijfelde of de strafrechter de toerekeningsregel heeft onderkend, heeft het daarmee dus niet de juistheid van de vrijspraak in twijfel getrokken.
6.18. Hier tegenover staat mijn tweede bevinding. Ik meen dat – anders dan de Staatssecretaris in de toelichting op het middel betoogt – het Hof wel een eigen beoordeling van de feiten ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel (in 4.14 van de bestreden uitspraak). Dat oordeel houdt – kort gezegd – in dat het doen en nalaten van belanghebbende moet worden toegerekend aan de werkgever en dat dus belanghebbende niet degene was die de sigaretten voorhanden heeft gehad. In elk geval gaat het Hof zelfstandig over tot toepassing van die toerekeningsregel; de strafrechter zweeg er immers over. Voorts oordeelt het Hof in 4.14 van de bestreden uitspraak zelfstandig dat aannemelijk is dat aan de toepassingsvoorwaarden voor de toerekeningsregel is voldaan. En vervolgens trekt het Hof zelfstandig de conclusie dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als degene die de sigaretten voorhanden heeft gehad. Wel komt het Hof tot dit oordeel “uitgaande van de in 4.10 bedoelde vaststellingen van de strafkamer, van de verklaringen van belanghebbende in de strafzaak (zie 4.12) en van wat in hoger beroep is toegevoegd (zie 4.13)”. Ik meen echter dat hieruit niet kan worden afgeleid dat het Hof geen eigen beoordeling van de feiten ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel over de toerekening van het voorhanden hebben. Om te beginnen heb ik in het dossier van deze zaak niet gevonden dat de Inspecteur de in 4.10 van de bestreden uitspraak weergegeven vaststellingen van de strafrechter heeft betwist. Hetzelfde geldt voor de verklaring van belanghebbende weergegeven in 4.12 van de bestreden uitspraak. En verder heeft het Hof zijn oordeel over de toerekening van het voorhanden hebben niet uitsluitend gebaseerd op die vaststellingen van de strafrechter en die verklaringen van belanghebbende in de strafzaak. Het Hof overweegt in de eerste volzin van 4.14 van de besteden uitspraak immers uitdrukkelijk dat het ook uitgaat van “wat in hoger beroep is toegevoegd (zie 4.13)”. Ik denk daarom dat het verwijt van de Staatssecretaris dat het Hof geen eigen beoordeling van de feiten ten grondslag heeft gelegd aan zijn beslissing, berust op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak.
6.19. Over dit laatste kan ook anders worden gedacht. De nadruk die het Hof in 4.4, 4.10 en 4.11, 4.12 en 4.14 van de bestreden uitspraak legt op de strafzaak en het arrest Melo Tadeu , kan ook betekenen dat het Hof de feiten uit de strafzaak weergegeven in 4.10 en 4.12 heeft overgenomen vanwege het arrest Melo Tadeu en niet omdat die feiten in de fiscale procedure onweersproken waren gebleven. In dat geval wordt het middel in zoverre terecht aangevoerd, maar kan het niet tot cassatie leiden, omdat het Hof – wegens het onweersproken karakter van die feiten – tot geen andere beoordeling van die feiten had kunnen komen.
6.20. Het middel verwijt het Hof blijkens de toelichting erop ook dat het Hof belastende verklaringen in de onderhavige procedure terzijde heeft gelegd. Dit is volgens de Staatssecretaris in strijd met “de eigen beoordeling door de belastingrechter aan de hand van de ingebrachte bewijsmiddelen in de procedure en de daarbij in acht te nemen verdeling van de bewijslast”. Helaas maakt de Staatssecretaris niet expliciet tegen welk oordeel hij zich precies keert. Daardoor moest ik kostbare tijd (‘the taxpayers money’ ) besteden aan een speurtocht naar dat oordeel en loopt de Staatssecretaris het risico dat het resultaat van mijn speurtocht niet overeenstemt met zijn bedoelingen. In de derde, vierde en vijfde volzin van 4.11 van de bestreden uitspraak heb ik oordelen gevonden die de Staatssecretaris vermoedelijk met het middel wil bestrijden. Daar merkt het Hof op dat de bij de raadsheer-commissaris afgelegde verklaringen, waarbij deels is teruggekomen op eerder afgelegde belastende verklaringen, in de onderhavige belastingzaak niet zijn overgelegd. Uitgaan van de in deze belastingzaak wel overgelegde belastende verklaringen zou volgens het Hof geen recht doen aan het uit het dossier blijkende feit, dat die verklaringen later deels zijn teruggenomen. Daarom neemt het Hof de bedoelde overwegingen en vaststellingen van de strafkamer over en maakt die tot de zijne.
6.21. Ik meen dat het middel in zoverre niet slaagt. Ook zonder het vermoeden van onschuld en het arrest Melo Tadeu zijn deze overwegingen van het Hof niet onbegrijpelijk. Er staat immers dat er belastende verklaringen zijn, dat vaststaat dat op (wellicht is bedoeld: van) die verklaring deels bij de raadsheer-commissaris is teruggekomen, maar dat die ‘terugkomende verklaring’ niet is overgelegd in de belastingzaak. Ik kan mij goed voorstellen dat het Hof de aldus ontstane onzekerheid over de geloofwaardigheid van de belastende verklaring voor risico van de Inspecteur laat komen. De door hem gepresenteerde selectie uit de stukken van de strafprocedure blijkt onvolledig en een verkeerde indruk te wekken. Doordat de Inspecteur de bij de raadsheer-commissaris afgelegde verklaring niet heeft overgelegd kan het Hof niet beoordelen van welk deel van de eerder afgelegde belastende verklaring is teruggekomen en hoe geloofwaardig die belastende verklaring dan nog is. Dan is het mijns inziens niet onbegrijpelijk of in strijd met de in een belastingprocedure geldende bewijsregels dat het Hof de belastende verklaring buiten beschouwing laat.
6.22. Het middel en de toelichting erop bouwt als ik het goed zie voor het overige voort op het verwijt dat het Hof niet zelfstandig heeft onderzocht of aannemelijk is dat belanghebbende kan worden aangemerkt als degene die de sigaretten voorhanden had. Omdat ik meen dat dit verwijt geen doel treft (6.18 en 6.19), wordt middel I volgens mij ook in zoverre vruchteloos voorgesteld.
6.23. Dit brengt mij tot de slotsom dat geen van de drie middelen slaagt.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal