G, de vader van X (belanghebbende), heeft in 2007 naar Liechtensteins recht een Stiftung laten oprichten. De Stiftung houdt alle aandelen in A (bv). A en haar (klein)dochtervennootschappen, waaronder D, zijn gevestigd in Nederland. Voorts bezit de Stiftung een beleggingsportefeuille die in Nederland wordt beheerd en een bankrekening die in Liechtenstein wordt aangehouden. G is op 11 februari 2012 overleden.
De Stiftung wordt bestuurd door een Stiftungsrat. Begunstigden van de Stiftung zijn onder meer de echtgenote van G en hun drie kinderen: X en zijn twee zusters.
De Stiftungsrat heeft jaarlijks ongeveer € 30.000 uitgekeerd aan ieder van de kinderen. Voorts heeft de Stiftungsrat aan X in 2013 een bedrag van € 56.250 uitbetaald voor werkzaamheden en reiskosten voor A en D in de jaren 2011 tot en met 2013, waarvan € 6.250 betrekking heeft op 2011, € 25.000 op 2012 en eveneens € 25.000 op 2013.
De Inspecteur heeft het aan X uitbetaalde bedrag van € 56.250 aangemerkt als row over de jaren 2011, 2012 en 2013 (eerste geschilpunt). Hof Den Haag heeft op dit punt het oordeel van Rechtbank Den Haag gevolgd dat de betaling een vergoeding was voor door X voor A en D in het economische verkeer verrichte werkzaamheden en dat de betaling naar evenredigheid als row op grond van het vorderingenstelsel in de jaren 2011 tot en met 2013 dient te worden belast.
Volgens het Hof heeft de Inspecteur voor het jaar 2013 voorts terecht 25 procent van het vermogen van de Stiftung aan X toegerekend met toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 (tweede geschilpunt). X heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij geen begunstigde is als bedoeld in artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001. Het Hof heeft verder onder meer geoordeeld dat artikel 2.14a Wet IB 2001 niet onverbindend is wegens strijd met de Europeesrechtelijke beginselen van vrije vestiging en vrij kapitaalverkeer of met artikel 1 EP (derde geschilpunt).
X heeft met zeven middelen cassatieberoep ingesteld, maar volgens de Hoge Raad falen alle middelen. X komt onder meer tevergeefs op tegen het oordeel van het Hof dat de Stiftung een APV is. Het middel dat gericht is tegen het derde geschilpunt faalt op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 3.33 tot en met 3.35 van de conclusie van A-G Niessen (ECLI:NL:PHR:2020:842, NLF 2020/2230, met noot van Hoogwout). Ten aanzien van het eerste geschilpunt hoefde het Hof zich bij zijn oordeel niet te laten weerhouden door het gegeven dat toestemming van het bestuur van de Stiftung was vereist voor de betaling van de bedragen.
Arrest in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 18 juni 2019, nrs. BK-18/00920 tot en met BK-18/00924, op het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR17/8663, 18/8665, 18/0405, 18/0630 en 18/0631) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2011, 2012 en 2013 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de voor die jaren opgelegde aanslagen in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, de daarbij voor het jaar 2011 gegeven beschikkingen inzake heffingsrente en de daarbij de voor de jaren 2012 en 2013 gegeven beschikkingen inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door J. Kastelein, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 18 september 2020 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. G, vader van belanghebbende, heeft in 2007 een stichting laten oprichten naar Liechtensteins recht (hierna: de Stiftung). De Stiftung houdt alle aandelen in A bv. A bv houdt alle aandelen in B bv en C bv. C bv houdt alle aandelen in D bv. A bv en haar (klein) dochtervennootschappen zijn in Nederland gevestigd. Voorts bezit de Stiftung een beleggingsportefeuille die in Nederland wordt beheerd en een bankrekening die in Liechtenstein wordt aangehouden. De vader is op 11 februari 2012 overleden.
2.2. De Stiftung wordt bestuurd door een Stiftungsrat. Vanaf 26 maart 2010 wordt de Stiftungsrat gevormd door twee Liechtensteinse advocaten. Begunstigden van de Stiftung zijn onder meer de echtgenote van G en hun drie kinderen: belanghebbende en zijn twee zusters. Vanaf de oprichting van de Stiftung heeft de Stiftungsrat jaarlijks ongeveer € 30.000 uitgekeerd aan ieder van de kinderen. Tevens is € 500.000 uitgekeerd aan de echtgenote voor aankoop van een woning in Nederland en zijn enkele uitkeringen gedaan aan kleinkinderen.
2.3. De Stiftungsrat heeft aan belanghebbende – naast de in 2.2 vermelde uitkeringen – in 2013 een bedrag van € 56.250 uitbetaald voor werkzaamheden en reiskosten voor A bv en D bv in de jaren 2011 tot en met 2013, waarvan € 6.250 betrekking heeft op 2011, € 25.000 op 2012 en eveneens € 25.000 op 2013.
2.4. Bij de aanslagregeling voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) heeft de Inspecteur de onder 2.3 vermelde bedragen belast als inkomen uit werk en woning (hierna: box 1): € 6.250 is belast in 2011 en € 25.000 in 2012 en 2013. Voor 2013 heeft hij daarnaast 25 procent van het vermogen van de Stiftung aan belanghebbende toegerekend en in verband daarmee het in de aangifte vermelde belastbare inkomen uit sparen en beleggen verhoogd met € 60.000.
3. Procedure voor het Hof
3.1. Voor het Hof was onder meer het volgende in geschil:
Zijn de in 2.3 vermelde bedragen terecht in box 1 belast in de jaren waarop zij betrekking hebben?
Heeft de Inspecteur voor het jaar 2013 terecht 25 procent van het vermogen van de Stiftung aan belanghebbende toegerekend met toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001?
Is artikel 2.14a Wet IB 2001 onverbindend wegens strijd met de Europeesrechtelijke beginselen van vrije vestiging en vrij kapitaalverkeer of met artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM)?
3.2. Met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft het Hof zich aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank dat de betaling een vergoeding was voor door belanghebbende voor A bv en D bv in het economische verkeer verrichte werkzaamheden en dat de betaling naar evenredigheid als resultaat uit overige werkzaamheden op grond van het vorderingenstelsel in de jaren 2011 tot en met 2013 dient te worden belast.
3.3. Met betrekking tot het tweede geschilpunt heeft het Hof, samengevat, geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de Stiftung een afgezonderd particulier vermogen (hierna: APV) is als bedoeld in artikel 2.14a Wet IB 2001. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat G het vermogen bij leven heeft afgezonderd met, volgens de Statuten en de Beistatuten van de Stiftung en de Wunschbrief van G, een overwegend particulier belang, namelijk de verzorging van zijn echtgenote, kinderen en kleinkinderen, en dat de Stiftungsrat uiteindelijk besluit of, aan wie en tot welke bedragen in een jaar daadwerkelijk uitkeringen uit de Stiftung plaatsvinden. Ingevolge artikel 2.14a Wet IB 2001 wordt dan aan de erfgenamen, waaronder belanghebbende, het afgezonderd particulier vermogen toegerekend naar hun erfdeel. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij geen begunstigde is als bedoeld in artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001, aldus het Hof.
3.4. Het Hof heeft voorts ten aanzien van het derde geschilpunt geoordeeld dat toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 niet in strijd is met de vrijheid van vestiging of het vrij verkeer van kapitaal omdat belanghebbende niet met feiten en omstandigheden heeft onderbouwd dat de Stiftung in Liechtenstein belast wordt naar haar winst en/of daar economische activiteiten uitoefent. Voor zover sprake zou zijn van een belemmering van de EUverkeersvrijheden, is het toepassen van het APV-regime voldoende gerechtvaardigd door de met dat regime beoogde doelstellingen. Van strijd met artikel 1 EP bij het EVRM is evenmin sprake omdat de regeling robuust is, een einde maakt aan een heffingsvacuüm en voorziet in de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren in het geval men geen begunstigde is of kan worden. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat de belastingheffing over het toegerekende Stiftungsvermogen bij hem leidt tot een individuele en buitensporige last, aldus het Hof.
4. Beoordeling van de middelen
4.1.1. Middel I richt zich tegen het in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof inzake het tweede geschilpunt. Het middel betoogt onder meer, met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:849, dat het vermogen van de Stiftung niet discretionair is omdat dit vermogen moet worden aangewend ten gunste van de nazaten van G voor 100 of 150 jaar, zodat aan toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 niet kan worden toegekomen.
4.1.2. Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. De in artikel 2.14a Wet IB 2001 opgenomen regeling strekt ertoe een heffingslek te dichten dat ontstaat door constructies met betrekking tot zogenoemde zwevende vermogens. Het gaat daarbij om gevallen waarbij degene die vermogen inbrengt in een APV doelbewust een situatie creëert waarbij dit vermogen niet meer bij hemzelf in de heffing kan worden betrokken omdat hij er niet meer vrij over kan beschikken, terwijl dat vermogen evenmin bij de begunstigde in aanmerking wordt genomen omdat die geen of onvoldoende rechten ten aanzien van dat vermogen heeft (zogenoemd ‘discretionair vermogen’). Artikel 2.14a Wet IB 2001 regelt dat het afgezonderd vermogen toegerekend blijft aan degene die het in het APV heeft ondergebracht, en na zijn overlijden aan zijn erfgenamen, behalve voor zover er begunstigden zijn die jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht hebben (non-discretionair vermogen). In dat laatste geval is er geen anti-ontgaansbepaling nodig omdat de begunstigden al ter zake van hun concrete juridisch afdwingbare rechten in de belastingheffing kunnen worden betrokken. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval kan een begunstigde een dergelijk concreet juridisch afdwingbaar recht hebben jegens het gehele vermogen, maar ook jegens een deel van dat vermogen of een bepaald bestanddeel ervan.
4.1.3. Anders dan het middel betoogt, is voor het aanmerken van vermogen als non-discretionair niet voldoende dat dit vermogen moet worden aangewend voor de personen die als begunstigden zijn aangewezen door degene die het vermogen heeft afgezonderd. Die enkele omstandigheid brengt namelijk nog niet mee dat (een of meer van) de begunstigden jegens dat vermogen een concreet juridisch afdwingbaar recht verkrijgen.
4.1.4. In het oordeel van het Hof dat de Stiftungsrat uiteindelijk besluit of, aan wie en in hoeverre in een jaar daadwerkelijk uitkeringen uit de Stiftung plaatsvinden en dat artikel 2.14a Wet IB 2001 in dit geval van toepassing is, ligt besloten dat geen van de begunstigden gerechtigd is tot een deel of een bestanddeel van het Stiftungsvermogen. Dat oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de feiten. Het is ook niet onbegrijpelijk. Het oordeel van het Hof dat de Stiftung een APV is, wordt daarom tevergeefs door het middel bestreden.
4.2.1. Middel IV is gericht tegen het in 3.4 weergegeven oordeel van het Hof inzake het derde geschilpunt. Het middel betoogt onder meer dat belanghebbende de toerekening van het vermogen van de Stiftung niet effectief kan betwisten, doordat in artikel 2.14a, lid 6, Wet IB 2001 de mogelijkheid voor het leveren van tegenbewijs is beperkt. Daardoor wordt afbreuk gedaan aan de eis dat de bepaling ‘lawful’ is zoals artikel 1, lid 2, EP vereist, aldus het middel.
4.2.2. Het middel faalt op de gronden die zijn vermeld in de onderdelen 3.33 tot en met 3.35 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
4.3.1. Middel VII richt zich tegen het in 3.2 vermelde oordeel van het Hof dat de activiteiten van belanghebbende zijn verricht in het economische verkeer. Het middel betoogt dat de betalingen die belanghebbende heeft ontvangen objectief gezien niet te verwachten waren omdat daarvoor goedkeuring van de Stiftungsrat was vereist. Het middel betoogt voorts dat de bedragen zijn betaald uit het aan belanghebbende toegerekende vermogen van de Stiftung zodat zij op grond van de wetssystematiek niet aan heffing van IB/PVV onderworpen kunnen worden.
4.3.2. Het middel bestrijdt niet het oordeel van het Hof dat de betalingen zijn verricht voor werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht voor A bv en D bv. Het daarop volgende oordeel van het Hof dat die werkzaamheden zijn verricht in het economische verkeer en dat het voordeel objectief te verwachten was, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met waarderingen van feitelijke aard. Het is ook niet onbegrijpelijk. Het Hof hoefde zich van dat oordeel niet te laten weerhouden door het gegeven dat toestemming van het bestuur van de Stiftung was vereist voor de betaling van deze bedragen.
4.3.3. Uit het voorgaande volgt dat ook middel VII faalt.
4.4. De middelen kunnen voor het overige evenmin leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze middelen is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
4.5. De slotsom is dat het beroep in cassatie ongegrond is.
5. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 26 maart 2021.
