Uitbreiding met terugwerkende kracht van fiscale eenheid; aftrek voorbelasting

1.1. Aan belanghebbende zijn vier naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd over tijdvakken gelegen tussen 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is voor iedere naheffingsaanslag belastingrente in rekening gebracht en een verzuimboete opgelegd. Daarnaast is belanghebbende over het tweede kwartaal van 2017 een teruggaafbeschikking uitgereikt.

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen verminderd en de in rekening gebrachte belastingrente dienovereenkomstig verminderd. Voor het tweede kwartaal van 2017 heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar een aanvullende teruggaaf verleend. Verder heeft de Inspecteur de boetebeschikkingen vernietigd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 354. De beslissing van de Rechtbank luidt:

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 september 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid die tot 1 december 2018 bestaat uit [A] B.V. en haar 100%-aandeelhouder [B] B.V. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de verhuur van onroerende zaken (de bedrijfspanden) in [woonplaats 1] en [woonplaats 2] .

2.2. De apotheek (bestaande uit de hoofdvestiging in [woonplaats 2] en de uitdeelpost voor medicijnen in [woonplaats 1] ) wordt tot 1 september 2014 geëxploiteerd door [A] B.V. die met ingang van 1 maart 2011 een fiscale eenheid vormt met [B] B.V. Op 1 september 2014 wordt de apotheek ingebracht in de op dezelfde datum opgerichte [C] V.O.F. (de vof). [A] B.V. is vanaf dat moment voor 51% firmant in de vof.

2.3. [B] B.V. verhuurt het bedrijfspand in [woonplaats 1] voor een deel als praktijkruimte aan een huisartsenpraktijk. Deze praktijkruimte wordt vrijgesteld van btw verhuurd.

2.4. [B] B.V. verhuurt het resterende deel van het bedrijfspand in [woonplaats 1] en het gehele bedrijfspand in [woonplaats 2] aan de vof. In de huurovereenkomst wordt geopteerd voor met btw belaste verhuur. Voor deze verhuur worden geen facturen uitgereikt. Bij de administratieve verwerking van de huur wordt een btw-code gebruikt waardoor geautomatiseerd berekende bedragen aan btw worden geboekt, die in de aangiften omzetbelasting van de fiscale eenheid worden opgenomen. Bij de vof worden door dezelfde boekingswijze de desbetreffende bedragen als voorbelasting in de eigen aangiften omzetbelasting in aftrek gebracht.

2.5. In 2017 vindt een verbouwing plaats waarbij het bedrijfspand in [woonplaats 1] wordt uitgebreid met een aanbouw van 62,27 m2. De huisartsenpraktijk gebruikt hiervan 29,71 m2 en de vof 32,56 m2. De fiscale eenheid brengt het volledige bedrag aan btw op de verbouwingskosten in aftrek in de aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal van 2017, hetgeen per saldo leidt tot een verzoek om teruggaaf. De aanbouw wordt op 1 januari 2018 in gebruik genomen.

2.6. De Inspecteur beoordeelt het verzoek om teruggaaf en past een correctie toe van 29% op de in aftrek gebrachte voorbelasting voor de vrijgestelde verhuur van het bedrijfspand in [woonplaats 1] , gebaseerd op de omzetverhouding (pro rata).

2.7. In het contact met de Inspecteur over het verzoek om teruggaaf verklaart belanghebbende dat zij ook in eerdere jaren geen rekening heeft gehouden met een aftrekbeperking vanwege de vrijgestelde verhuur. De Inspecteur legt om die reden naheffingsaanslagen op over de jaren 2015 tot en met 2017. De Inspecteur vermindert deze naheffingsaanslagen in de uitspraken op bezwaar door aan te knopen bij de pro rata in deze jaren (71%).

2.8. Belanghebbende verzoekt op 27 september 2018 om de fiscale eenheid uit te breiden met de vof vanaf de oprichtingsdatum op 1 september 2014. De Inspecteur geeft op 28 november 2018 een beschikking af voor de uitbreiding van de fiscale eenheid met de vof met ingang van 1 december 2018.

2.9. Op 27 november 2018 dient belanghebbende suppletieaangiften in over de jaren 2015 tot en met 2017. Belanghebbende geeft de door de vof op aangiften voldane btw als verschuldigd aan op de suppletieaangiften van de fiscale eenheid. De vof verzoekt tegelijkertijd in haar suppletieaangiften voor dezelfde bedragen om teruggaaf. De Inspecteur legt, via geautomatiseerde verwerking, in overeenstemming met de suppletieaangiften naheffingsaanslagen op aan de fiscale eenheid en verleent de gevraagde teruggaaf aan de vof.

2.10. De Inspecteur accepteert de ingediende suppletieaangiften bij nader inzien niet en vernietigt de aan de fiscale eenheid opgelegde naheffingsaanslagen. Tevens heft de Inspecteur bij de vof de op basis van de suppletieaangiften verleende teruggaven na.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. Net als bij de Rechtbank, is in hoger beroep primair in geschil of de vof met ingang van 1 september 2014 deel kan uitmaken van de fiscale eenheid zonder dat daarvoor een beschikking is gegeven.

4.2. Subsidiair is in geschil of de vof zonder een beschikking vanaf 1 september 2014 onderdeel kan uitmaken van de fiscale eenheid, omdat is gehandeld als ware er een fiscale eenheid.

4.3. Meer subsidiair is in geschil of de aftrek van voorbelasting op de verbouwingskosten op basis van de omzetverhoudingen moet plaatsvinden of op basis van werkelijk gebruik.

4.4. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.5. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraken op bezwaar.

Beoordeling van het hoger beroep

Ontstaan fiscale eenheid

5.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) richtlijnconform moet worden uitgelegd, in de zin dat de daar genoemde beschikking een constitutief vereiste is voor het ontstaan van de fiscale eenheid. De andersluidende arresten van de Hoge Raad (HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4477, BNB 2005/230 en HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0408, BNB 2006/312) moeten volgens de Inspecteur worden beschouwd binnen het kader van een ander tijdsgewricht. De Inspecteur voert in dit verband aan dat lidstaten bij de implementatie van discretionaire bepalingen uit de Btw-richtlijn de bevoegdheid hebben om daaraan voorwaarden te verbinden. De Inspecteur beroept zich daarbij met name op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) Goed Wonen (4 oktober 2001, C326/99, ECLI:EU:C:2001:506) en Objekt Kirchberg (9 september 2004, C269/03, ECLI:EU:C:2004:512). De Inspecteur meent dat op dezelfde wijze voorwaarden mogen worden verbonden aan de toepassing van artikel 11 van de Btw-richtlijn. De Inspecteur verwijst naar de wetgeving en de praktijk in de andere lidstaten die de fiscale eenheid hebben ingevoerd en naar de mededeling van de Europese Commissie aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009 (COM(2009) 325 definitief) over de btw-groepoptie.

5.2. Naar vaste rechtspraak van het HvJ moeten de begrippen van een Unierechtelijke bepaling die voor de vaststelling van de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, in de hele Unie autonoom en eenvormig worden uitgelegd, rekening houdend met de context van de bepaling en met het doel van de betrokken regeling6. Dat geldt ook voor de uitleg van een discretionaire bepaling zoals artikel 11 van de Btw-richtlijn (vgl. HvJ 11 maart 2021, Danske Bank, C-812/19, ECLI:EU:C:2021:196). De Inspecteur miskent dat de door hem aangehaalde arresten (zie 5.1.) betrekking hebben op een discretionaire bepaling (de uitzondering op de vrijstelling van de verhuur van onroerende zaken) waarin de bevoegdheid om aan de toepassing daarvan voorwaarden te verbinden uitdrukkelijk is opgenomen. Zo mogen voorwaarden worden gesteld ter verzekering van een juiste en eenvoudige toepassing van de desbetreffende vrijstellingen en ter voorkoming van alle fraude, ontwijking en misbruik. Ook staat in de richtlijntekst expliciet dat de lidstaten de omvang van het in de bepaling opgenomen keuzerecht mogen beperken, zij het, zo voegt het Hof toe, binnen de grenzen van het Unierecht. Uit de bewoordingen van artikel 11 van de Btw-richtlijn volgt echter dat het lidstaten enkel is toegestaan om in maatregelen te voorzien ter voorkoming van belastingfraude en -ontwijking. De definitie van het Unierechtelijke begrip “fiscale eenheid”, een ondersoort van het Unierechtelijke begrip “belastingplichtige”, is dermate cruciaal om de doelstellingen van de Btw-richtlijn te bereiken, dat de lidstaten op dit punt minder vrijheid toekomt. Het Hof komt tot de conclusie dat uit de richtlijnconforme uitleg van artikel 11 van de Btw-richtlijn niet volgt dat een door de autoriteiten genomen beschikking een constitutief vereiste is.

5.3. Voor zover de Inspecteur bedoelt te stellen dat het beschikkingsvereiste van artikel 7, lid 4, Wet OB 1968 een maatregel is ter voorkoming van belastingfraude of ontwijking, kan het Hof dit niet volgen. De Inspecteur heeft immers erkend dat in het geval van belanghebbende geen sprake is van belastingfraude of -ontwijking.

5.4. Het Hof ziet geen aanleiding anders te oordelen dan de Hoge Raad heeft gedaan (HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4477, BNB 2005/230 en HR 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0408, BNB 2006/312). Dat heeft tot gevolg dat een fiscale eenheid ontstaat vanaf het tijdstip waarop aan de verwevenheidseisen is voldaan. Het primaire standpunt van de Inspecteur faalt.

Handelen als fiscale eenheid

5.5. Volgens het subsidiaire standpunt van de Inspecteur kan zonder de afgifte van een beschikking wel sprake zijn van een fiscale eenheid, maar alleen wanneer ook als zodanig is gehandeld. Een andere uitleg zou volgens de Inspecteur tot ongewenst opportunisme leiden waarin belastingplichtigen de fiscale eenheid achteraf kunnen inroepen als dit tot een gunstiger resultaat leidt. Belanghebbende stelt daartegenover dat het handelen als fiscale eenheid geen valide eis is omdat hiervoor een wettelijke grondslag ontbreekt.

5.6. Het Hof trekt uit de volgende feiten en omstandigheden de conclusie dat is gehandeld als ware er een fiscale eenheid. [B] B.V. heeft ten aanzien van de enige relevante handeling, de verhuur aan de vof, gehandeld als ware er een fiscale eenheid door geen facturen uit te reiken en geen btw over de verhuurpenningen te berekenen. Administratief zijn de huurbetalingen van de vof geautomatiseerd met een onjuiste btw-code geboekt, waardoor ten onrechte btw op aangifte is voldaan (en als gevolg van dezelfde automatiseringsfout door de vof in aftrek gebracht). Ter zitting heeft belanghebbende daarbij nog opgemerkt dat nooit een huurovereenkomst zou zijn opgesteld tussen [B] B.V. en de vof als de Kamer van Koophandel daar niet uitdrukkelijk om had verzocht ter bevestiging van het vestigingsadres van de vof. Na de aanmelding van de vof bij de Kamer van Koophandel is volgens belanghebbende ongevraagd een btw-nummer toegekend aan de vof en heeft de Belastingdienst aangiftebiljetten omzetbelasting aan de vof uitgereikt, terwijl ook de bestaande fiscale eenheid aangifte bleef doen. Belanghebbende heeft, toen deze gang van zaken aan het licht kwam bij de behandeling van haar verzoek om teruggaaf, over de desbetreffende jaren suppletieaangiften ingediend om de onjuiste aangiften te herstellen. Uit het voorgaande concludeert het Hof dat belanghebbende en de vof onderling hebben gehandeld als fiscale eenheid, hoewel dit als gevolg van automatiseringsfouten niet als zodanig aan de Inspecteur is gepresenteerd. De Inspecteur is door de externe handelwijze van belanghebbende en de vof per saldo niet benadeeld.

5.7. Hoewel de Inspecteur moet worden toegegeven dat calculerende belastingplichtigen de uitleg van het Hof (en de Hoge Raad) kunnen aangrijpen om achteraf de gunstigste positie in te nemen, is dit geen voldoende zwaarwegende grond om anders te oordelen. Om te beginnen is het innemen van de gunstigste positie niet zonder meer gelijk te stellen met belastingfraude en -ontwijking (zie 5.2. en 5.3.). Daarbij komt dat het de taak is van de Inspecteur om toe te zien op een juist registratie- en aangiftegedrag. De Inspecteur kan van de hem toegekende bevoegdheden gebruikmaken om onderzoek te verrichten en personen en lichamen die aan de materiële eisen voldoen, als een fiscale eenheid aan te merken door een beschikking te nemen.

5.8. Het Hof komt tot het oordeel dat ook het subsidiaire standpunt van de Inspecteur faalt.

Aftrek voorbelasting

5.9. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof aangegeven dat als zijn primaire en subsidiaire standpunten falen, het geschil over de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting is beperkt tot de teruggaaf over het tweede kwartaal van 2017, en wel tot het recht op aftrek voor de aanbouw. Dit betekent dat de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente ten onrechte zijn opgelegd. Het Hof zal de uitspraak van de Rechtbank in zoverre bevestigen.

5.10. De Inspecteur heeft ter zitting het standpunt ingenomen dat de aanbouw kwalificeert als een zogenoemd investeringsgoed. Het Hof volgt dit standpunt, aangezien de aanbouw duurzaam is en de kosten zelfstandig voor afschrijving in aanmerking komen (vgl. HvJ 19 juli 2012, X, C-334/10, ECLI:EU:C:2012:473, en vooral de daarbij behorende conclusie van de advocaat-generaal). Dit brengt met zich mee dat de aftrek van voorbelasting op de kosten van de aanbouw afzonderlijk in aanmerking wordt genomen. Het Hof ziet aanleiding de aftrek te bepalen aan de hand van het werkelijke gebruik, gelet op de indeling van de aanbouw. De aanbouw is verdeeld in kamers, die niet gemengd, maar uitsluitend door hetzij de huisartsenpraktijk dan wel de apotheek (medicijnenpost) worden gehuurd en gebruikt. Een verdeling in vierkante meters oppervlakte ligt dan voor de hand, aangezien dit een nauwkeuriger resultaat geeft dan het in aanmerking nemen van de omzetverhouding. Bij dit laatste wijst het Hof erop dat belanghebbende en de vof verbonden zijn, zodat aanknopen bij de omzet (de huuropbrengsten) ook om die reden niet in de rede ligt. Op basis van het werkelijke gebruik van de aanbouw is 52% van de voorbelasting aftrekbaar. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar een hogere teruggaaf verleend van 71%. Het Hof komt tot de conclusie dat de bij uitspraak op bezwaar verleende teruggaaf niet te laag is geweest.

5.11. Het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur slaagt. Dit betekent dat het Hof de uitspraak van de Rechtbank in zoverre zal vernietigen en de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur over de teruggaafbeschikking over het tweede kwartaal van 2017 zal bevestigen.

Slotsom

5.12. Het hoger beroep is gegrond. De beslissingen van de Rechtbank ten aanzien van de naheffingsaanslagen blijven in stand, maar de beslissing van de Rechtbank inzake de teruggaafbeschikking moet worden vernietigd.

Proceskosten en griffierecht

6.1. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.496 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting van het Hof, met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1).

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de teruggaafbeschikking;
• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige;
• bevestigt de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaar tegen de teruggaafbeschikking;
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.496.

Deze uitspraak is vastgesteld door A. Vroon, W.M.G. Visser en A. van Dongen, in tegenwoordigheid van de griffier W. de Gelder. De beslissing is op 28 oktober 2021 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is ondertekend door A. van Dongen.