Verrekening voorvoegingsverliezen na ontbinding failliet gegane bv’s toegestaan

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting 2015 (hierna: de aanslag) opgelegd. Gelijktijdig is aan belanghebbende een verliesverrekeningsbeschikking en een beschikking belastingrente afgegeven.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de belastingrentebeschikking.

1.3. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. De griffier heeft van belanghebbende griffierecht geheven van € 345.

1.5. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 december 2021 te Breda. Voor de aldaar verschenen personen en het verhandelde ter zitting, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen wordt gezonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

2.1. Belanghebbende hield vanaf 31 december 2008 alle aandelen in [projects] (hierna: Projects). Projects droeg aanvankelijk de naam [naam 1].

2.2. Vanaf 1 januari 2009 vormen belanghebbende en Projects een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: de fiscale eenheid).

2.3. Op het voegingstijdstip 1 januari 2009 bedragen de in totaal nog te verrekenen verliezen van Projects € 718.974 (hierna: de voorvoegingsverliezen van Projects). De voorvoegingsverliezen van Projects worden gevormd door verliezen die deze vennootschap in 2006 en 2007 heeft geleden.

2.4. Belanghebbende hield vanaf 28 december 2011 alle aandelen in [Concepts] (hierna: Concepts). Concepts droeg aanvankelijk de naam [naam 2].

2.5. Concepts is met ingang van 1 januari 2012 gevoegd in de fiscale eenheid.

2.6. Op het voegingstijdstip 1 januari 2012 bedragen de in totaal nog te verrekenen verliezen van Concepts € 971 (hierna: de voorvoegingsverliezen van Concepts). De voorvoegingsverliezen van Concepts worden gevormd door verliezen die deze vennootschap in de jaren 2006 tot en met 2011 heeft geleden.

2.7. Op 12 augustus 2014 zijn zowel Projects als Concepts failliet verklaard. In het kader van de faillissementsprocedures zijn de activa van beide dochtervennootschappen onder de fiscale boekwaarde verkocht.

2.8. Ultimo 2014 bedragen de in totaal nog te verrekenen verliezen van de fiscale eenheid € 1.300.930 (hierna: de verliezen van de fiscale eenheid). De verliezen van de fiscale eenheid zijn afkomstig uit de jaren 2009, 2010 en 2012 tot en met 2014.

2.9. Het faillissement van Concepts is op 3 september 2015 beëindigd door het verbindend worden van de uitdelingslijst. Op diezelfde datum is Concepts ontbonden en opgehouden te bestaan. Op het moment van ontbinding bedragen de nog te verrekenen voorvoegingsverliezen van Concepts nog steeds € 971 (zie onder 2.6.).

2.10. Het faillissement van Projects is op 22 september 2015 beëindigd wegens een gebrek aan baten. Op diezelfde datum is Projects ontbonden en opgehouden te bestaan. Op het moment van ontbinding bedragen de nog te verrekenen voorvoegingsverliezen van Projects € 663.161. In het jaar 2011 is € 55.813 aan voorvoegingsverliezen van Projects verrekend met de belastbare winst van de fiscale eenheid.

2.11. Belanghebbende heeft op 16 januari 2017 met betrekking tot het jaar 2015 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbare winst en belastbaar bedrag van -/- € 10.367. Bij het doen van deze aangifte is ervan uitgegaan dat het faillissement en de hierop volgende ontbinding van Concepts en Projects voor belanghebbende niet tot belastbare winst hebben geleid.

2.12. De inspecteur heeft op 10 augustus 2019 de aanslag opgelegd naar een belastbare winst van € 1.506.235 en een belastbaar bedrag van € 205.305. De verliezen van de fiscale eenheid zijn volledig verrekend. In de aanslag ligt derhalve een verliesverrekeningsbeschikking van € 1.300.930 besloten. De gelijktijdig aan belanghebbende afgegeven beschikking belastingrente bedraagt € 10.665.

2.13. De verhoging bij aanslag van de aangegeven belastbare winst met € 1.516.602 heeft te maken met het faillissement van Concepts en Projects en de hierop volgende ontbinding van deze vennootschappen. Bij berekening van deze correctie heeft de inspecteur rekening gehouden met een belaste vrijval van schulden van Concepts en Projects (€ 125.050 respectievelijk € 1.668.349), het salaris dat uit de faillissementsboedel van Concepts aan de curatoren is voldaan (€ 6.934) en het boekverlies dat geleden is als gevolg van de (gedwongen) verkoop van de activa van Concepts en Projects (zie onder 2.7.) (€ 70.665 en € 199.198). De inspecteur is er derhalve vanuit gegaan dat het faillissement respectievelijk de ontbinding van Concepts en Projects voor belanghebbende, per saldo, heeft geleid tot een belastbare winst van € 47.4511 respectievelijk € 1.469.151.2

3. Geschil

3.1. Het geschil betreft de hoogte van het belastbare bedrag, meer specifiek het antwoord op de vraag of de voorvoegingsverliezen van Concepts en Projects verrekend kunnen worden met de door de fiscale eenheid in het jaar 2015 behaalde belastbare winst.

3.2. Het bedrag van de in de aanslag begrepen belastbare winst van € 1.506.235 is niet in geschil.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil en vernietiging van de beschikking belastingrente. De inspecteur concludeert tot handhaving van de aanslag, verliesverrekeningsbeschikking en beschikking belastingrente.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Belanghebbende betoogt onder verwijzing naar artikel 15ae, lid 1, letter a, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) dat de door haar in het jaar 2015 behaalde belastbare winst van € 1.506.235 verrekend dient te worden met de (nog resterende) voorvoegingsverliezen van Concepts en Project van, in totaal, € 664.132. Na verrekening met deze voorvoegingsverliezen resteert een belastbare winst van € 842.103, die volledig verrekend kan worden met verliezen van de fiscale eenheid.

4.2. Belanghebbende acht de verrekening met voorvoegingsverliezen van Concepts en Projects in lijn met tekst, doel en strekking van artikel 15ae, lid 1, letter a, in verbinding met 15ah van de Wet. Zij heeft er in dit kader op gewezen dat de som van de winsten en verliezen van de vennootschappen die deel uitmaken van de fiscale eenheid gelijk dient te zijn aan de winst respectievelijk het verlies van de fiscale eenheid en toepassing van artikel 15ah van de Wet op het niveau van belanghebbende ook tot een winst van nihil zou leiden. Bovendien ligt het volgens belanghebbende meer voor de hand om de onderhavige vrijvalwinst aan de dochtermaatschappijen toe te rekenen omdat belanghebbende, als zuivere houdstermaatschappij, geen winst kan maken en de vrijvalwinst voortkomt uit het saldo van de activa en passiva van de (voormalige) dochtervennootschappen. Het weigeren van deze verrekening zou strijd opleveren met de totaalwinstgedachte.

4.3. De inspecteur is van mening dat verrekening van voorvoegingsverliezen niet mogelijk is, aangezien de belastbare winst van de fiscale eenheid die is ontstaan door de belaste vrijval van de schulden van Concepts en Projects, gelet op de in artikel 15ah Wet VPB 1969 opgenomen zelfstandigheidsfictie en het arrest Hoge Raad 18 oktober 20023 (hierna: het arrest van 18 oktober 2002), niet aan deze (voormalige) dochtervennootschappen is toe te rekenen. Overigens is deze winst volgens de inspecteur ook niet toerekenbaar aan belanghebbende als moedermaatschappij van de fiscale eenheid (zie hierna onder 4.12).

4.4. Volgens belanghebbende staat het arrest van 18 oktober 2002 niet in de weg aan de door haar voorgestane verrekening met voorvoegingsverliezen. Belanghebbende betoogt in dit verband dat dit arrest ziet op de situatie van een ingewikkeld faillissement waarbij niet uit te sluiten valt dat na het verbindend worden van de slotuitdelingslijst de vereffening heropend zal worden. De reikwijdte van dit arrest dient, aldus belanghebbende, beperkt te worden tot de desbetreffende feitelijke situatie. De faillissementen van Concepts en Projects zijn, daarentegen, van eenvoudige aard. In die situatie mag wel winst genomen worden in verband met de vrijval van schulden.

4.5. In artikel 15ae, lid 1, letter a, Wet VPB 1969 is geregeld dat verrekening van door een maatschappij voorafgaande aan haar voegingstijdstip geleden verliezen met belastbare winst van de fiscale eenheid mogelijk is voor zover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen. In het onderhavige geval gaat het derhalve om de vraag of de in de correctie begrepen belastbare winst van € 1.516.602 (hierna ook: de vrijvalwinst) aan de (voormalige) dochtervennootschappen, Concepts en Projects, is toe te rekenen.

4.6. In artikel 15ah, lid 1, Wet VPB 1969 is geregeld dat voor beantwoording van de vraag welke winst voor de toepassing van artikel 15ae Wet VPB 1969 aan een maatschappij moet worden toegerekend, de winst berekend moet worden alsof die maatschappij geen deel uitmaakt van de fiscale eenheid. De winst moet dus worden bepaald alsof de maatschappij zelfstandig belastingplichtig zou zijn. De toe te rekenen winst kan niet hoger zijn dan de winst zoals deze bij de fiscale eenheid tot uitdrukking komt.

4.7. Met de onderhavige regeling inzake de verrekening van voorvoegingsverliezen met winsten van de fiscale eenheid wordt beoogd te voorkomen dat de aan de fiscale eenheid inherente verrekening van winsten en verliezen van de maatschappijen zich mede zou uitstrekken tot verliezen die stammen uit de periode waarin de fiscale eenheid nog niet ten aanzien van al die maatschappijen bestond. Zo wordt voorkomen dat ruimere verliesverrekeningsmogelijkheden ontstaan dan zonder het bestaan van een fiscale eenheid. Voorvoegingsverliezen zijn slechts verrekenbaar met fiscale eenheidswinst voor zover die winst aan de maatschappij die de voorvoegingsverliezen heeft geleden kan worden toegerekend. Daartoe wordt de winst van de fiscale eenheid toegerekend aan de verschillende maatschappijen alsof die maatschappijen geen deel uitmaken van de fiscale eenheid, aldus artikel 15ah van de Wet en behoudens in dit geval niet ter zake doende uitzonderingen. Aan de parlementaire toelichting op artikel 15ah van de Wet4 kan onder meer het volgende worden ontleend:

4.8. De onderhavige fiscale eenheidswinst en de daaruit voortgevloeide onderhavige winsttoerekeningsvraag is de resultante van een jurisprudentiële bijzonderheid.

4.9. Uit de Fokker- rechtspraak5 volgt dat de faillissementen en de daarop gevolgde ontbinding van Concept en Projects als zodanig niet leiden tot vrijvalwinsten bij die respectieve maatschappijen, indien zou worden verondersteld dat die maatschappijen geen deel uitmaakten van de fiscale eenheid. Het faillissement, noch de daaropvolgende ontbinding van Concept en Projects hebben er immers toe geleid dat deze vennootschappen zijn bevrijd van hun schulden.

4.10. De ontbinding van Concept en Projects heeft echter wel geleid tot de onderhavige fiscale eenheidswinst. Immers, uit het arrest van 10 september 20106 (hierna: het arrest van 10 september 2010), volgt dat het ophouden te bestaan van die dochtermaatschappijen ertoe leidt dat er bij belanghebbende een fiscaal relevante vermogensvermeerdering plaatsvindt, die gelijk is aan het bedrag van de door Concept en Projects onbetaald gebleven schulden. Kennelijk moet die vermogensvermeerdering, ondanks het ontbreken van een daartoe strekkende wettelijke regel, worden geacht te zijn genoten op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan de verbreking van de fiscale eenheid ten aanzien van die dochtermaatschappijen.

4.11. De resultante van de Fokker -rechtspraak enerzijds en het arrest van 10 september 2010 anderzijds is dat de ontbinding na faillissement van dochtermaatschappijen binnen fiscale eenheid leidt tot een fiscale eenheidswinst, terwijl die winst niet tot uitdrukking zou komen indien die dochtermaatschappijen zelfstandig belastingplichtig zouden zijn geweest. In zoverre wordt een resultaat bereikt dat tegengesteld is aan wat de wetgever met verliesverrekeningsregels als de onderhavige wil voorkomen. Er wordt met de fiscale eenheid geen onbedoeld gunstige belastingheffing bereikt, bijvoorbeeld in de vorm van ‘extra’ mogelijkheden tot verliesverrekening; er ontstaat een belastbare bate, louter door het bestaan van de fiscale eenheid, die dus zonder fiscale eenheid niet zou ontstaan.

4.12. Het betoog van de inspecteur komt erop neer dat de onderhavige winst aan geen enkele maatschappij van de fiscale eenheid kan worden toegerekend. Aan de dochtermaatschappijen kan geen toerekening plaatsvinden wegens de Fokker -rechtspraak, aan de moedermaatschappij niet omdat deze geen voorvoegingsverliezen heeft. Maar ook indien de moedermaatschappij wel over voorvoegingsverliezen zou beschikken, kan de onderhavige vrijvalwinst, in de redenering van de inspecteur, niet aan de moedermaatschappij worden toegerekend, omdat het voor de toepassing van artikel 15ah van de Wet geen winst is van de moedermaatschappij als zodanig. Het standpunt van de inspecteur houdt derhalve in dat dochterwinsten die de resultante zijn van het arrest van 10 september 2010 nimmer verrekenbaar zijn met voorvoegingsverliezen van de ontbonden dochtermaatschappijen.

4.13. De rechtbank is van oordeel dat er geen goede redenen zijn om de onderhavige fiscale eenheidswinst, veroorzaakt door de volgens het arrest van 10 september 2010 bij de fiscale eenheid opkomende vrijvalwinst, voor de toepassing van artikel 15ah van de Wet niet toe te rekenen aan de maatschappijen wier schulden die vrijval betreft. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt.

4.14. Het betoog van de inspecteur, zoals weergegeven onder 4.12 hiervóór, houdt in dat de vrijvalwinst aan geen enkele fiscale eenheidsmaatschappij wordt toegerekend. Dat gevolg acht de rechtbank onverenigbaar met de uitlatingen van de wetgever, zoals weergegeven onder 4.7 hiervóór. Ook in een geval als het onderhavige brengt toepassing van artikel 15ah van de Wet in overeenstemming met de daaraan ten grondslag liggende bedoeling mee dat vrijvalwinst als de onderhavige wordt toegerekend aan (een) maatschappij(en). Artikel 15ah van de Wet noopt dus tot het maken van een keuze voor de toerekening van de vrijvalwinst aan (een of meer van) de verschillende maatschappijen van de fiscale eenheid.

4.15. Een redelijke uitleg van artikel 15ah van de Wet brengt mee dat de vrijvalwinst wordt toegerekend aan de maatschappijen wier schuldenvrijval die winst veroorzaakt. Er is immers een direct oorzakelijk verband tussen de bestanddelen van het vreemde vermogen van die maatschappijen en de vrijvalwinst.

4.16. Zoals onder 4.11 al is overwogen, doet zich in een geval als het onderhavige geen door de wetgever voorzien oneigenlijk gebruik van verliesverrekeningsmogelijkheden voor. In zoverre noopt de aan artikel 15ah van de Wet ten grondslag liggende doelstelling van het voorkomen van oneigenlijk gebruik van het fiscale-eenheidsregime ook niet tot de door de inspecteur voorgestane toepassing van artikel 15ah van de Wet.

4.17. Verder leidt toerekening van de vrijvalwinst aan de maatschappijen wier schulden die winst veroorzaken tot een gelijke behandeling van situaties waarvan het in de rede ligt dat zij gelijk worden behandeld. Als het faillissement van een tot een fiscale eenheid behorende dochtermaatschappij eindigt door homologatie van een crediteurenakkoord dat ertoe strekt dat ter finale kwijting een symbolisch bedrag wordt betaald, ontstaat een (nagenoeg) gelijke vrijvalwinst. Die vrijvalwinst is vatbaar voor verrekening met voorvoegingsverliezen van de desbetreffende dochtermaatschappij. In een dergelijk geval is immers duidelijk dat die vrijvalwinst voor de toepassing van artikel 15ah van de Wet moet worden toegerekend aan die dochtermaatschappij. De rechtbank acht het niet aangewezen om voor de toepassing van artikel 15ah van de Wet onderscheid te maken tussen een dergelijk homologatiegeval en een geval als het onderhavige, omdat er geen goede reden is om de toepassing van artikel 15ah van de Wet afhankelijk te laten zijn van de afloop van het faillissement.

4.18. Ten slotte ziet de rechtbank in de regeling van artikel 15aj, lid 3, van de Wet een wetssystematisch argument voor toerekening van de vrijvalwinst aan de dochtermaatschappijen wier schulden vrijvallen. Artikel 15aj, lid 3, van de Wet bewerkstelligt een geforceerde vrijval van schulden van dochtermaatschappijen die in het zicht van hun liquidatie worden ontvoegd. Na het arrest van 10 september 2010 is er derhalve een gelijke behandeling van gevallen waarin dochtermaatschappijen binnen de fiscale eenheid worden geliquideerd en gevallen waarin die liquidatie (kort) na ontvoeging uit de fiscale eenheid plaatsvindt. In die beide gevallen behoort de winst als gevolg van vrijval van schulden van die dochtermaatschappijen tot de winst van de fiscale eenheid. Bij ontvoeging van een dochtermaatschappij in het zicht van haar liquidatie is de winst die door toepassing van artikel 15aj, lid 3, van de Wet ontstaat bij toepassing van artikel 15ah van de Wet toerekenbaar aan die dochtermaatschappij. Een gelijke behandeling van gelijke gevallen brengt een zelfde toepassing mee van artikel 15ah van de Wet in het onderhavige geval, waarin de dochtermaatschappijen niet zijn ontvoegd in het zicht van hun liquidatie, maar door het arrest van 10 september 2010 eveneens vrijvalwinst bij de fiscale eenheid verschijnt. Die vrijvalwinst moet dus voor de toepassing van dat artikel aan de dochtermaatschappijen worden toegerekend.

4.19. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan belanghebbende. Diens (overige) argumenten behoeven geen behandeling.

Slotsom

4.20. De slotsom is dat het beroep gegrond is. De in de aanslag begrepen belastbare winst van € 1.506.235 moet worden verminderd met de voorvoegingsverliezen van Projects en Concepts ten bedrage van (in totaal) € 664.132, en verder worden verminderd met fiscale-eenheidsverliezen ten bedrage van € 842.103, zodat het belastbare bedrag nihil bedraagt.

5. Griffierecht en proceskosten

5.1. De rechtbank ziet, wegens gegrondverklaring van het beroep, aanleiding om de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van het geheven griffierecht van € 345 en tot vergoeding van de kosten van bezwaar en beroep als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5.2. De rechtbank stelt de tegemoetkoming voor de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met het bezwaar op 1 (punt)7 x € 269 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 269.

5.3. De rechtbank stelt de tegemoetkoming voor de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het beroep op 2 (punten)8 x € 759 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.518.

6. Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil;
• stelt het bedrag van de verrekende verliezen over het jaar 2015 vast op € 1.506.235;
• vernietigt de belastingrentebeschikking;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar en het geding bij de rechtbank van, in totaal, € 1.787;
• bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 345 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. P.C. van der Vegt, voorzitter, mr. J.M. van der Vegt en mr. H.J. Cosijn, rechters, in aanwezigheid van mr. J.M.A. van Rooij-Beckers, griffier, op 31 januari 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.