Geen verlaagd btw-tarief voor verlenen toegang tot karaokecabines

Ik heb deze zaak geselecteerd voor conclusie, vooral omdat hierin de vraag speelt of belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan door de Inspecteur in de procedure overgelegde, doch niet gepubliceerde kennisgroepstandpunten die zijn voorafgegaan aan een wijziging van de Toelichting Tabel I.

De opbouw van deze conclusie is als volgt. Inonderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties.Onderdeel 3 geeft het geding in cassatie weer. Inonderdeel 4 bespreek ik het rechtskader van het verlaagde tarief in de Wet OB voor attractieparken en bespreek ik het eerste cassatiemiddel. Vervolgens onderzoek ik inonderdeel 5 het vertrouwensbeginsel en hoe de vertrouwensleer uitpakt bij kennisgroepstandpunten. Ik sluit af met een bespreking van het tweede cassatiemiddel.

Belanghebbende heeft over het eerste kwartaal 2018 omzetbelasting op aangifte voldaan uitgaande van verschuldigdheid van 21% omzetbelasting uit de ontvangen vergoedingen voor het in gebruik geven van de karaokecabines. Na de aftrek van voorbelasting houdt de aangifte een teruggaafverzoek in. De Inspecteur heeft conform de aangifte een teruggaafbeschikking gegeven. In bezwaar tegen de teruggaafbeschikking heeft belanghebbende een hogere teruggaaf verzocht, omdat voor het in gebruik geven van de karaokecabines volgens haar het verlaagde omzetbelastingtarief geldt.

Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat zij vergelijkbaar is met de in de Toelichting Tabel I3 genoemde ‘escape rooms’ en ‘virtual reality’-bioscopen. De Rechtbank vat dit standpunt op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel en oordeelt dat een geslaagd beroep hoe dan ook niet tot toepassing van het verlaagde tarief voor belanghebbende kan leiden, omdat deze toepassing verder gaat dan art. 98 Btw-richtlijn en Bijlage III, punt 7 toestaan, zodat inbreuk zou worden gemaakt op de verplichtingen die het Unierecht Nederland oplegt.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

De datum van de kennisgroepstandpunten is van 9 oktober 2017 respectievelijk 13 december 2017. Belanghebbende is van mening dat haar een beroep toekomt op de kennisgroepstandpunten voor de belasting die is verschuldigd over het in het geding zijnde tijdvak, te weten het eerste kwartaal van 2018.

Op grond van art. 98, leden 1 en 2, Btw-richtlijn6 kunnen de lidstaten één of twee verlaagde tarieven toepassen op leveringen en diensten die behoren tot de in bijlage III7 bij die richtlijn genoemde categorieën:

“Afdeling 2

1. De lidstaten kunnen een of twee verlaagde tarieven toepassen.

2. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren.

(…)”

De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op goederenleveringen en diensten die zijn vermeld in bijlage III. Bijlage III, punt 7 luidt:

“7) het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen, of van toegang tot de livestreaming van die evenementen of bezoeken, of beide;”

Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid de in categorie 7 van Bijlage III vermelde diensten aan een verlaagd tarief te onderwerpen.

Ingevolge art. 9(2)a Wet OB 1968 (tekst 20188 ) geldt een verlaagd tarief van 6% voor leveringen van goederen en diensten genoemd in Tabel I:

“1. De belasting bedraagt 21 percent.

2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting:

a. 6 percent voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel I;

b. nihil voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel II, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden.”

Tabel I, post b.14 vermeldt in letter g:

“14. het verlenen van toegang tot:

(...)

g. attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen;”

Letter g is per 1 januari 1998 aan post b.14 van Tabel I toegevoegd. In het algemene deel van de memorie van toelichting bij het voorstel om het verlaagde tarief voor culturele prestaties uit te breiden met deze in letter g vermelde prestaties, is opgemerkt dat de uitbreiding vooral is ingegeven door concurrentieverhoudingen in binnen- en buitenland (voetnoot niet overgenomen):9

“Overheveling van attractieparken naar het verlaagde BTW-tarief achten wij vooral gewenst vanwege gelijke concurrentieverhoudingen, in binnen- en buitenland. Voor bijvoorbeeld dierentuinen, musea en kermisattracties, geldt reeds het verlaagde tarief. Daarnaast passen veel met ons concurrerende landen op attractieparken een verlaagd BTW-tarief toe. Zo kent Frankrijk met een attractiepark als Disney Paris, dat circa 1,2 miljoen Nederlandse bezoeker per jaar trekt, een BTW-tarief van 5,5% voor attractieparken. Ook in België, dat enkele grote attractieparken heeft, geldt ter zake het verlaagde tarief.

In verband met internationale concurrentie zijn in de attractiesector forse investeringen nodig in hoogwaardige attracties, technologie en veiligheid. Dat is belangrijk voor onze economie (ook via spin-off naar de Nederlandse toeleverende industrie) en de werkgelegenheid. De attractie parksector is een tamelijk arbeidsintensieve bedrijfstak die voor veel banen zorgt, met name voor mensen aan de onderkant van de arbeidsmarkt.

De maatregel is op grond van de tariefbepalingen van de zogenoemde Zesde BTW-richtlijn toegestaan. Op grond van bijlage H bij die richtlijn, die limitatief opsomt op welke goederen en diensten de lidstaten het verlaagde BTW-tarief kunnen toepassen, is de toepassing van het verlaagde BTW-tarief toegestaan op het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen.”

In de artikelsgewijze toelichting van de memorie van toelichting is vervolgens vermeld welke diensten onder deze tabelpost vallen, en welke er vooral ook niet onder vallen:10

“De definitie in het nieuwe onderdeel g is zodanig opgezet dat niet alleen de grote bekende Nederlandse attractieparken daaronder vallen, maar ook speeltuinen die niet onder een BTW-vrijstelling vallen, siertuinen en de vele andere kleine attractieparken en dergelijke in grote verscheidenheid voorkomende dagrecreatie-voorzieningen. Toch kent de definitie bewust zijn beperkingen. Door opname van het woord «primair» wordt aangegeven dat de recreatieve doelstelling centraal behoort te staan. Als de recreatieve doelstelling ondergeschikt is aan andere doelstellingen en/of in combinatie daarmee wordt gehanteerd – zoals bijvoorbeeld bij verkoopbevorderende evenementen – kan het verlaagde tarief geen toepassing vinden. Zo valt het verlenen van toegang tot beurzen, tentoonstellingen en dergelijke niet onder het verlaagde BTW-tarief. Ook in de sfeer van de sport, zoals fitness-centra, staan niet de aspecten «vermaak» en «dagrecreatie» voorop. Deze sector valt evenmin onder het verlaagde tarief. Wel zijn naast tuinen ook grote parken – zoals bijvoorbeeld het Nationale Park de Hoge Veluwe – waarbij bij het bezoek het dagrecreatieve aspect – het verpozen en bewonderen – de boventoon voert, onder de definitie te rangschikken. Hoewel het speciale karakter van voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen veelal ontstaat door een combinatie van voorzieningen, is het ook mogelijk dat een voorziening uit één hoofdvoorziening bestaat. De gehanteerde definitie sluit dat niet uit, zodat bijvoorbeeld Madurodam of de Keukenhof, die specifiek op één thema zijn gericht, ook daaronder vallen. Op deze voorzieningen die niet als musea zijn te beschouwen en daarom nog niet onder het verlaagde BTW-tarief vallen, kan daardoor ook – bij aanvaarding van het onderhavige wetsvoorstel – het verlaagde BTW-tarief van toepassing worden. Ingevolge de definitie moet het attractiepunt een voor vermaak en dagrecreatie «ingerichte voorziening» betreffen; derhalve een (grote) ruimte op een daarvoor bestemd terrein of in een daarvoor bestemd gebouw. Attracties zoals rondvaarten, stoomtreinen – die als personenvervoer al onder het verlaagde tarief vallen – en dergelijke vallen buiten deze definitie. Door de opname van dit onderdeel onder post 14 «het verlenen van toegang tot», vallen overigens activiteiten waarvan de (afzonderlijke) vergoeding daarvoor is te kenmerken als een vergoeding voor de verhuur van een roerende lichamelijke zaak buiten de reikwijdte van de post. Dit geldt bijvoorbeeld voor de verhuur van fietsen, kano’s, speelautomaten, karts en dergelijke. Het begrip permanent beoogt eenmalige evenementen en exposities, alsmede jaarlijks terugkerende evenementen en dergelijke die van korte duur zijn, van het verlaagde tarief uit te sluiten. Ik meen dat in dit verband dagrecreatie-accommodaties, die voor het overige aan de definitie voldoen, gedurende minimaal twee maanden jaarlijks aaneensluitend – afgezien van incidentele en wekelijkse dagsluitingen – geopend moeten zijn, wil voldaan zijn aan het begrip permanent.”

Na deze weergave van het rechtskader, bespreek ik hoe in de jurisprudentie invulling is gegeven aan de woorden ‘het verlenen van toegang tot’ een ‘primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening’. De lezer die bekend is met deze jurisprudentie zou 4.9 tot en met 4.15 kunnen overslaan en de draad weer kunnen oppakken bij 4.16, waar ik het eerste middel bespreek.

De Hoge Raad neemt dit uitgangspunt ook in aanmerking bij de uitleg van de nationale tabelposten. Zie onder meer het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 202112 . De belanghebbende in de zaak die tot dat arrest heeft geleid exploiteert een amusementshal waarin zich zeventig speelapparaten bevinden. Het betreden van en het verblijven in de amusementshal is gratis. Om met een van de speelapparaten een spel te kunnen spelen, moet eerst geld op een playcard worden gezet. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelde dat op het tijdstip waarop de belanghebbende de playcard tegen een van de klant ontvangen vergoeding uitgeeft, zij de klant de mogelijkheid geeft gezamenlijk gebruik te maken van de voor de voorziening kenmerkende vermakelijkheidsactiviteit. De Hoge Raad oordeelt dat de betaalde bedragen niet zijn aan te merken als een vergoeding voor het verlenen van toegang. Het begrip ‘toegang verlenen’ moet in dit verband worden verstaan als het aan een persoon tegen voorafgaande betaling verlenen van het recht – gezamenlijk met anderen die ook voorafgaand hebben moeten betalen – te kunnen genieten van de in desbetreffende post vermelde evenementen en voorzieningen in een besloten ruimte of op een besloten terrein (voetnoten hernummerd):

“3.2.1 Op grond van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in samenhang gelezen met post b.14, letter g, van Tabel I is het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen onderworpen aan het verlaagde omzetbelastingtarief. Met deze bepaling heeft de wetgever uitvoering gegeven aan artikel 98, leden 1 en 2, van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met punt 7 van Bijlage III bij die richtlijn. Volgens dit punt 7 mogen de lidstaten het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen aan een verlaagd btw-tarief onderwerpen. Het gaat in punt 7 bij de hiervoor bedoelde dienstverlening in algemene zin erom dat de desbetreffende culturele evenementen en voorzieningen voor het publiek toegankelijk zijn tegen voorafgaande betaling van een toegangsrecht, zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor de in deze post vermelde evenementen en voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning.[13 ]

Aangezien artikel 98, leden 1 en 2, van BTW-richtlijn 2006 en de bijbehorende Bijlage III de lidstaten toestaan af te wijken van het beginsel dat het normale btw-tarief van toepassing is, moeten de in die bijlage gebruikte begrippen strikt worden uitgelegd, tegen de achtergrond van de context waarin zij worden gebruikt en overeenkomstig de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan.14

De Hoge Raad baseert zijn oordeel op het arrest van het Hof van JustitieErotic Center 15 , waarin het heeft geoordeeld dat de in categorie 7 van (de voorloper van) Bijlage III van de Btw-richtlijn aangeduide evenementen en voorzieningen als gemeenschappelijk kenmerk hebben dat zij voor het publiek toegankelijk zijn, zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor deze evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning:

“17. Zoals de Belgische regering en de Europese Commissie hebben benadrukt, dient voorts te worden opgemerkt dat de verschillende in bijlage H, categorie 7, eerste alinea, bij de Zesde richtlijn genoemde evenementen en voorzieningen met name als gemeenschappelijk kenmerk hebben dat ze voor het publiek toegankelijk zijn tegen voorafgaande betaling van een toegangsrecht, zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor deze evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning.

18. Uit het voorgaande vloeit voort dat het begrip verlenen van toegang tot een bioscoop in de zin van bijlage H, categorie 7, eerste alinea, bij de Zesde richtlijn, gelet op de gebruikelijke betekenis van deze woorden en op de aan deze bepaling eigen context waarin zij worden gebruikt, niet aldus kan worden uitgelegd dat het betrekking heeft op de betaling door een consument om individueel een of meer films of nog filmfragmenten te kunnen bekijken in een afgesloten ruimte als de cabines in het hoofdgeding.”

De Hoge Raad heeft de reikwijdte van letter g van post b.14 van Tabel I beschreven in zijn (eerste)Amsterdam Arena -arrest van 10 augustus 2012.16 De belanghebbende in die zaak, een commanditaire vennootschap, exploiteert een multifunctioneel gebouwencomplex, bestaande uit een (voetbal)stadion met daarbij behorende voorzieningen en een museum. Zij verzorgt tegen vergoedingen tours in het stadion en het museum. Het gerechtshof had geoordeeld dat de tours kunnen worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen. Het middel keerde zich tegen dit oordeel van het gerechtshof. De Hoge Raad oordeelt dat deze post b.14(g) alleen geldt voor voorzieningen die een attractiepark, speeltuin of siertuin zijn, of die wat inrichting betreft op één lijn kunnen worden gesteld met die voorzieningen. De Hoge Raad overweegt daartoe als volgt:

“3.3. (…) Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever de toepassing van het verlaagde tarief als uitzondering op de hoofdregel heeft willen beperken tot specifieke vormen van vermaak en recreatie die worden omschreven in post b.14 van tabel I bij de Wet. Dit betekent dat de toepassing van het verlaagde tarief dient te worden beperkt tot voorzieningen die als zodanig worden vermeld in post b.14 van tabel I bij de Wet.

Het oordeel van het Hof dat voor het aanmerken van een gebouwencomplex als een primair voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening in de zin van post b.14, letter g, van tabel I bij de Wet, voldoende is dat de evenementen die daarin plaatsvinden alle gericht zijn op recreatie dan wel vermaak in de ruimste zin des woords, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De aan het slot van letter g van post b.14 bedoelde voorzieningen zijn beperkt tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen die wat inrichting betreft op één lijn kunnen worden gesteld met attractieparken, speel- en siertuinen. Een voorziening als B is echter primair en permanent ingericht voor het houden van in de letters d en f van post b.14 van tabel I bij de Wet vermelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden. Het middel slaagt derhalve in zoverre.”

In de derde cassatieronde beoordeelt de Hoge Raad twee middelen over een vermeende schending van het neutraliteitsbeginsel. De Hoge Raad heeft het oordeel uit zijn eerste arrest herhaald en daaraan toegevoegd dat zijn uitleg strookt met de uitleg die moet worden gegeven aan de “soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen” in categorie 7 van (de voorloper van) Bijlage III bij de Btw-richtlijn, die inhoudt dat daaronder slechts die evenementen en voorzieningen zijn begrepen die in overwegende mate gelijkenis vertonen met de in dezelfde categorie specifiek aangeduide evenementen en voorzieningen:20

“3.6.1. De middelen II en III zijn gericht tegen de hiervoor in 3.3.3 omschreven oordelen van het Hof met in wezen het betoog dat de naheffing in strijd is met het aan de Zesde richtlijn ten grondslag liggende neutraliteitsbeginsel op grond waarvan het de lidstaten niet is toegestaan om voor de gemiddelde consument soortgelijke of inwisselbare goederen of diensten, voor de heffing van omzetbelasting verschillend te behandelen. De Nederlandse wetgeving maakt volgens de middelen bij het toepassen van het verlaagde tarief op culturele en recreatieve diensten een ongeoorloofd onderscheid door wat betreft die diensten een afbakening naar locatie te maken, en in dit geval het verlaagde tarief te beperken tot het toegang verlenen tot “openbare musea” of tot “voorzieningen die primair en permanent zijn ingericht voor vermaak en dagrecreatie”. De middelen verwijzen in dit verband naar onder meer de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 10 november 2011, The Rank Group, C-259/10 en C-260/10, ECLI:EU:C:2011:719, V-N 2011/62.20, alsmede van 11 september 2014, K Oy, C-219/13, ECLI:EU:C:2014:2207, V-N 2014/47.19.

Nadien heeft het Hof van Justitie in het arrestPhantasialand 21 zijn licht doen schijnen op de uitdrukking ‘amusementspark’. In de omgangstaal is de gebruikelijke betekenis daarvan: een ingericht terrein met verschillende voor ontspanning en vermaak bestemde installaties.22 Het begrip omvat de activiteiten die door exploitanten van permanent op dezelfde plaats gevestigde attracties worden verricht en hierdoor een duurzaam karakter vertonen.23

Onder beleid vallen zowel beleidsregels in de zin van art. 1:3(4) van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) als vaste gedragslijnen. De gebondenheid van het bestuursorgaan (in casu de inspecteur) aan beleidsregels is gecodificeerd in art. 4:84 Awb. De vertrouwensleer geldt in het fiscale recht niet alleen voor beleidsregels als bedoeld in art. 1:3 Awb, maar voor alle uitlatingen of vaste gedragslijnen van de inspecteur.

Staatsraad A-G Wattel heeft in zijn bijlage bij de conclusie van 20 maart 201933 het volgende geschreven over de werking van het vertrouwensbeginsel met betrekking tot gepubliceerde beleidsregels in het belastingrecht (voetnoten vernummerd):

“2.4. Ambtenaren van de Belastingdienst moeten bij de uitvoering van de belastingwetgeving door of namens de staatssecretaris gegeven beleidsregels in acht nemen. Sinds de ‘doorbraakarresten’34 uit 1978 staat vast dat behoorlijk bekend gemaakte beleidsregels in beginsel bij belastingplichtigen rechtens te honoreren vertrouwen wekken dat de fiscus zal handelen conform die beleidsregels, ook als de belastingwet strikt genomen anders luidt. Strikte toepassing van de belastingwet kan in die mate in strijd komen met één of meer beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel,35 dat die toepassing achterwege moet blijven. Op onherroepelijk vaststaande aanslagen wordt echter niet teruggekomen.36 ”

Het eerste criterium houdt in dat de situatie van degene die zich beroept op het vertrouwensbeginsel onder het bereik van het beleid dient te vallen. Cramwinckel schrijft hierover het volgende (cursivering in origineel, voetnoten niet overgenomen):39

“Om te bepalen of de beleidsregel van toepassing is op de burger die zich erop beroept, moet debetekenis van de beleidsregel worden bepaald. Volgens de jurisprudentie geldt bij de uitleg van het beleid een sterk geobjectiveerde benadering. Bij de uitleg van beleidsregels moet de rechter ervan uitgaan, dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijs dienen te worden opgevat.

Oftewel, niet het (subjectieve) perspectief van de burger, niet het (subjectieve) perspectief van de beleidsregelgever of de inspecteur, maar het (objectieve) perspectief van de rechter bepaalt hoe de beleidsregel moet worden opgevat.”

Strikte toepassing van de wet blijft achterwege als de belastingplichtige vertrouwen heeft mogen ontlenen aan “uitlatingen, afkomstig van voor de belastingdienst verantwoordelijke bewindslieden, als kunnen zijn vervat in ministeriële resoluties, welke, al werden zij noch in het Staatsblad of in de Staatscourant opgenomen, met medewerking of goedvinden van de belastingdienst zijn gepubliceerd en aldus ter kennis van het publiek zijn gekomen”.40 Dit tweede criterium brengt mee dat het vertrouwensbeginsel geen rol speelt bij beleid dat niet met medewerking of goedvinden van het bestuursorgaan is gepubliceerd.

In het Leidraadarrest uit 1990 verwoordt de Hoge Raad deze bekendmakingseis als volgt:41

“4.7. Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een ander vanwege de overheid algemeen verkrijgbaar gesteld publikatieblad, dan wel een andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn.”

De Hoge Raad heeft de bekendmakingseis uit de doorbraakarresten genuanceerd in een arrest uit 1983.43 Een daadwerkelijke publicatie van het begunstigende beleid is niet vereist om vertrouwen bij de belastingplichtige te kunnen wekken. Het gaat erom of de aanschrijving bestemd is om buiten de belastingdienst bekendheid te verkrijgen:

“dat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes beroep op deze aanschrijving niet kan worden gehonoreerd, nu de inhoud hiervan niet door de Inspecteur aan belanghebbende of zijn werkgeefster is verstrekt en zulk een verstrekking ook niet is geschied door anderen met goedvinden van het Ministerie van Financiën;

dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;

dat toch voor een beroep op een aanschrijving in het kader van een beroep op het vertrouwensbeginsel voldoende is dat de aanschrijving bestemd is om ook buiten de belastingdienst bekendheid te verkrijgen;

dat punt 8 van de aanschrijving uitdrukkelijk vermeldt dat van de inhoud buiten de belastingdienst mededeling zal kunnen worden gedaan;

dat dan ook - anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet ter zake doet dat belanghebbende, toen hij zijn aangifte deed, nog niet wist van het bestaan van evenbedoelde aanschrijving (…);”

De Hoge Raad heeft deze laatste regel herhaald in een arrest van 7 juli 201744 . De belanghebbende in die zaak had bij het Hof het standpunt ingenomen dat de WOZ-waarde van zijn onroerende zaak moest worden verlaagd op de grond dat de gemeente het beleid hanteerde dat een korting op de WOZ-waarde wordt gegeven indien met een rapport van een funderingsonderzoek kon worden gestaafd dat de fundering moest worden hersteld. Dat standpunt baseerde de belanghebbende op een brief van een wethouder aan een commissie van de gemeenteraad. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op deze brief uitgelegd als een beroep op het vertrouwensbeginsel en geoordeeld dat ervan dient te worden uitgegaan dat sprake is van niet-gepubliceerd begunstigend beleid van het College van B&W (het College) van de gemeente waaraan belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de WOZ-waarde van de onroerende zaak zou worden verlaagd. In cassatie betoogde het College dat het Hof had miskend dat geen vertrouwen kan worden ontleend aan niet-gepubliceerd beleid. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“Dit betoog slaagt. Bij beleid dat niet met medewerking of goedvinden van het bestuursorgaan is gepubliceerd, heeft te gelden dat aan het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur als regel geen rol toekomt (vgl. HR 12 april 1978, nr. 18452, BNB 1978/135). Dit lijdt uitzondering indien het beleid is bestemd om ook buiten het bestuursorgaan bekendheid te verkrijgen (zie HR 4 mei 1983, nr. 21488, BNB 1983/216). Omtrent dit laatste heeft het Hof echter niets vastgesteld. De honorering door het Hof van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel is daarom gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting dan wel onvoldoende gemotiveerd.”

De Redactie Fiscaal up to Date heeft kritiek geuit op dit arrest:45

“Zonder ook maar een woord vuil te maken aan de vraag of het niet-publiceren van (goedkeurend) beleid acceptabel is of niet (het gaat over beleid, en niet over een toezegging of bewuste standpuntbepaling) beslist de Hoge Raad op basis van oude jurisprudentie dat het vertrouwensbeginsel niet speelt bij beleid dat niet met medewerking of goedvinden van het bestuursorgaan is gepubliceerd. Het vertrouwensbeginsel werkt wel als het beleid was bestemd om ook buiten het bestuursorgaan bekend te worden, maar het kan dus niet worden ingeroepen met betrekking tot intern beleid dat is uitgelekt en waarbij bepaalde gevallen of bepaalde belastingplichtigen stiekem blijken te worden bevoordeeld. Het zal niemand verbazen dat wij het niet-publiceren van beleid onacceptabel vinden, niet alleen omdat dit beleid niet kan worden getoetst, maar ook omdat andere belastingplichtigen, zoals X in de bovenstaande procedure, daarop dan alleen een beroep kunnen doen via het gelijkheidsbeginsel. De bewijslast daarvoor is echter een heel stuk lastiger.”

Ook beleid dat eerst na een beroep op de (voorloper van) de Wet open overheid is bekendgemaakt, is beleid waarop de belastingplichtige zich kan beroepen. Uit een arrest van de Hoge Raad van 9 april 202146 volgt dat dan is voldaan aan het vereiste van behoorlijke bekendmaking. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, ging het om een passage in een verslag van de Landelijke vakgroep Formeel recht van de Belastingdienst. De belanghebbende meende daaruit te mogen afleiden dat geen belastingrente zou worden berekend. De Hoge Raad overweegt (voetnoot vernummerd):

“3.2 Het middel betoogt dat, indien al sprake zou zijn van beleid waardoor in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat geen rente zou worden berekend over de periode dat het bedrag van € 19.977 op de bankrekening van de Belastingdienst heeft gestaan, dat vertrouwen is beëindigd door de in 2.5 vermelde brief van 7 juni 2017. Vanaf die datum was duidelijk dat er geen ruimte bestaat voor beleid dat afwijkt van de wettelijke regeling. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, aldus het middel.

De Hoge Raad heeft deze beslssing herhaald in zijn arrest van 11 juni 202148 over een naar aanleiding van een WOB-verzoek openbaar gemaakte ‘Handreiking Wet-Dezentjé’ (voetnoot vernummerd):

“4.1 Met het eerste middel komen belanghebbenden op tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel. Het middel betoogt dat de ‘Handreiking Wet-Dezentjé’, door de Staatssecretaris openbaar gemaakt naar aanleiding van een WOB-verzoek, interne/procedurele richtlijnen voor medewerkers van de Belastingdienst bevat met betrekking tot het geven van informatiebeschikkingen als bedoeld in artikel 52a AWR. Die richtlijnen brengen volgens belanghebbenden mee dat de informatiebeschikkingen niet gegeven hadden mogen worden zonder voorafgaand onderzoek naar de vraag of de vereiste aangifte was gedaan, terwijl uit de gedingstukken niet blijkt dat de Inspecteur dit onderzoek heeft verricht.

In het Besluit fiscaal bestuursrecht50 , zoals deze gold in het onderhavige tijdvak, valt over beleidsregels en kennisgroepstandpunten en de wijze van bekendmaken het volgende te lezen (voetnoot niet overgenomen):

“2. Beleidsregels (artikel 1:3, lid 4, Awb)

1. Het fiscale uitvoeringsbeleid is de uitleg van het recht die door of namens de staatssecretaris is vastgelegd in beleidsregels volgens artikel 1:3, vierde lid, van de Awb. Deze beleidsregels hebben generieke werking. Ze gelden voor alle belanghebbenden in gelijke omstandigheden. In het gangbare spraakgebruik is de publicatie van deze fiscale beleidsregels een ‘beleidsbesluit”. De publicatie van de beleidsbesluiten vindt plaats met het oog op de rechtszekerheid. Een beleidsbesluit wordt gelijktijdig binnen en buiten de Belastingdienst kenbaar. De Belastingdienst past deze besluiten in verband met de rechtsgelijkheid landelijk uniform toe.

2.Het uitgangspunt is dat de uitleg van het recht naar aanleiding van een rechtsvraag wordt vastgelegd in een beleidsbesluit met generieke werking.

Een beleidsregel in een beleidsbesluit is het gevolg van een rechtsvraag. Een rechtsvraag is een individuele vraag die:

1.in het Belastingdienst brede toezichtproces opkomt, en

2.waarop in wet, jurisprudentie en eerder vastgesteld uitvoeringsbeleid geen duidelijk en eenduidig antwoord is te vinden, en

3.waarbij het antwoord gevolgen kan hebben voor andere gevallen (precedentwerking) en daarom is op te vatten als nieuw beleid.

Heffing, inning, controle, vooroverleg en de behandeling van bezwaarschriften zijn de meest voorkomende voorbeelden van processen waarin rechtsvragen kunnen opkomen.

3.Als de inspecteur wordt geconfronteerd met een rechtsvraag dan legt hij deze vraag via de daarvoor voorgeschreven procedure voor aan een zogenoemde kennisgroep op het gebied van de rechtstoepassing. De inspecteur neemt het standpunt van de kennisgroep over. Deze interne procedure doet niet af aan de exclusieve verantwoordelijkheid van de inspecteur voor de tijdige beantwoording van, en het beslissen op, deze rechtsvraag.

4.In het algemeen vindt generieke vastlegging van de uitleg van het recht plaats in de vorm van een concept beleidsbesluit binnen zes weken nadat de inspecteur die de desbetreffende rechtsvraag behandelt, de uitleg voor zijn individuele geval van de kennisgroep heeft ontvangen.”

De rechtbank Rotterdam heeft in een uitspraak van 12 juli 202251 geoordeeld dat een kennisgroepstandpunt materieel dezelfde waarde heeft als formeel vastgesteld beleid:

“9.2. Met betrekking tot de kennisgroepstandpunten overweegt de rechtbank dat de kennisgroepstandpunten die verweerder aan de rechtbank met toepassing van artikel 8:29 van de Awb heeft toegezonden worden aangeduid als ‘bindend advies’. Hoewel dit advies is opgesteld naar aanleiding van een rechtsvraag van een behandelend inspecteur in een concreet geval, heeft verweerder ter zitting verklaard dat de kennisgroepstandpunten breed worden gedeeld binnen de Belastingdienst en in beginsel ook worden gevolgd als eenzelfde rechtsvraag zich bij een andere inspecteur voordoet. Hoewel de kennisgroepstandpunten daarmee nog niet formeel als beleid zijn vastgesteld, reiken zij verder dan alleen voor dat concrete geval en hebben zij materieel dezelfde waarde als formeel vastgesteld beleid, namelijk een in beginsel vaste gedragslijn binnen de Belastingdienst totdat verweerder dat formeel als beleid vaststelt of besluit het kennisgroepstandpunt niet over te nemen.

Dat een kennisgroepstandpunt snel achterhaald kan zijn, laat dat onverlet. Ook formeel beleid kan immers achterhaald zijn zodat dit aanpassing behoeft. Bovendien begrijpt de rechtbank dat niet zelden geruime tijd verstrijkt voordat verweerder beslist over het vaststellen van kennisgroepstandpunten als beleid. Tekenend in dit verband is dat de kennisgroepstandpunten waar het hier om gaat dateren uit 2014 en 2018 en nog altijd de status van kennisgroepstandpunten hebben zonder dat verweerder heeft beslist over het vaststellen daarvan als beleid.”

De staatssecretaris van Financiën heeft naar aanleiding van Kamervragen van het lid Nijboer (PvdA) van 16 september 202252 , geantwoord dat standpunten van een kennisgroep dezelfde betekenis hebben als bij beleidsbesluit vastgesteld beleid (voetnoten vernummerd):53

“Vraag 1

Bent u bekend met het bericht «Belastingdienst, wees transparant over fiscale regels»?54

Ja.

Kunt u aangeven wat de huidige praktijk is rondom het opstellen van een bindend advies door een kennisgroep en het communiceren van dit standpunt naar de buitenwereld?

Welke juridische status hebben de bindende adviezen die opgesteld zijn door een kennisgroep? Klopt het dat deze dezelfde waarde hebben als formeel vastgesteld beleid? Zo nee, op welke basis worden de uitkomsten van kennisgroepsessies dan uitgedragen?

Bij de uitvoering van wet- en regelgeving staat de Belastingdienst dagelijks voor keuzes bij de toepassing hiervan op individuele belastingplichtigen. Als daarbij vragen opkomen over hoe een bepaalde wettelijke regel moet worden uitgelegd en toegepast, zal een kennisgroep van de Belastingdienst zich hierover buigen.

In deze kennisgroep zitten experts op het terrein waarover de vraag wordt gesteld. De kennisgroep neemt na een uitgebreide analyse een standpunt in. De inspecteur is gehouden dit kennisgroepstandpunt toe te passen in het voorliggende geval en in gelijke gevallen55 . Daarmee hebben kennisgroepstandpunten dezelfde betekenis als formeel vastgesteld, dat wil zeggen bij beleidsbesluit vastgesteld, beleid.

Kennisgroepstandpunten hebben veelal betrekking op concrete gevallen en lenen zich daardoor niet zonder meer voor een generieke toepassing. Kennisgroepstandpunten die zich daar wel voor lenen worden zo veel mogelijk simultaan bewerkt tot een generieke norm die wordt opgenomen in een beleidsbesluit dat wordt gepubliceerd in de Staatscourant.

Afhankelijk van de detaillering en zwaarte van het standpunt en gelet op de beoogde doelgroep, kan worden gekozen voor een passendere publicatie, zoals een leidraad, een antwoord op de website van de Belastingdienst of een handboek.

Wat belet u om de adviezen uit kennisgroepen te bundelen en makkelijk toegankelijk te maken voor de buitenwereld? Bent u bereid dit stelselmatig en op korte termijn na de besluiten te doen in het vervolg?

Hoe beziet u de ongelijkheid die ontstaat in de informatiepositie van grote belastingkantoren en reguliere burgers? Bent u, net als de PvdA, van mening dat dit soort bedrijven geen voordeel mogen hebben boven anderen? Waarom hebben zij überhaupt die voordelen gekregen?

Is het uw voornemen om de praktijk van het bekendmaken van kennisgroepadviezen aan te passen zodat deze breder beschikbaar zijn? Zo ja, kunt u toelichten hoe u dit wilt invullen? Zo nee, waarom niet?

Voor publicatie van kennisgroepstandpunten die zich lenen voor een generieke toepassing, geldt dat deze worden verwerkt in een beleidsbesluit. Uit het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (BFB) volgt dat dergelijke kennisgroepstandpunten in een concept beleidsbesluit worden vervat en zo spoedig mogelijk gepubliceerd in de Staatscourant. Daarmee zijn deze standpunten in principe breed beschikbaar en bestaat er in principe geen ongelijkheid in informatiepositie tussen groepen belastingplichtigen

Deze huidige werkwijze heeft als doel om te zorgen voor eenheid van beleid en uitvoering binnen de Belastingdienst en de vertaalslag te maken van het vraag-antwoordmodel van het standpunt van de kennisgroep naar een voor belastingplichtigen raadpleegbaar beleid. Dit heeft echter tot gevolg dat er enige tijd zit tussen het intern vaststellen van het standpunt en het openbaar maken daarvan in het beleidsbesluit.

Voor het vergroten van transparantie is binnen de Belastingdienst enige tijd geleden een begin gemaakt met het inventariseren van mogelijkheden om standpunten van kennisgroepen op een laagdrempelige en toegankelijke wijze openbaar te maken, nog voordat deze, voor zover nodig, in een beleidsbesluit zijn verwerkt.

Dat heeft geleid tot de inrichting van een voor burgers en bedrijven toegankelijke website die de komende maanden getest zal worden. Zodra blijkt dat deze website voldoet aan alle randvoorwaarden, zullen alle kennisgroepstandpunten via deze website worden gepubliceerd en daarmee op een toegankelijke wijze raadpleegbaar zijn. De kennisgroepstandpunten zullen zo snel mogelijk, maar uiterlijk op 1 april 2023, op deze extern raadpleegbare website gepubliceerd worden. Ik zal deze ontwikkelingen in de tussentijd laten verwerken in het BFB.”

De aan het slot van het citaat genoemde website56 is operationeel geworden op 30 maart 2023.

Op de website is de volgende ‘disclaimer’ opgenomen:

“Vaststellingsdatum

In de periode tot 30 maart 2023 is deze website gevuld met kennisgroepstandpunten. Bij deze standpunten is naast een publicatiedatum ook een vaststellingsdatum opgenomen. Dit is de datum waarop het standpunt is vastgesteld. Na 30 maart 2023 is de vaststellingsdatum gelijk aan de publicatiedatum en wordt deze niet meer afzonderlijk op de website vermeld.”

Deze passage over de vaststellingsdatum roept de vraag op vanaf welk moment een belastingplichtige vertrouwen mag ontlenen aan een kennisgroepstandpunt. In een arrest van 18 februari 198757 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de belastingplichtige zich kan beroepen op een rechtens te beschermen vertrouwen dat door een resolutie bij hem is gewekt, ongeacht het tijdstip waarop het tot de belastingheffing aanleiding gevende feit zich heeft voorgedaan. Dat is volgens de Hoge Raad slechts anders indien en voor zover die resolutie anders zou bepalen:58

“4.2. (…) Een belastingplichtige kan zich bij de inspecteur c.q. voor het gerechtshof met vrucht beroepen op een rechtens te beschermen vertrouwen, door een resolutie bij hem gewekt, ongeacht het tijdstip waarop het tot belastingheffing aanleiding gevende feit zich heeft voorgedaan. Dit is slechts anders indien en voor zover de resolutie zulks uitdrukkelijk bepaalt. In de bestreden uitspraak ligt de vaststelling besloten dat van dit laatste in het onderhavige geval geen sprake is.”

Ik zie geen beletselen deze lijn niet door te trekken naar een kennisgroepstandpunt. Kors en Noë denken daar ook zo over. Zij schrijven in dit verband:59

“Een resolutie en een kennisgroepstandpunt hebben een belangrijke, in onze ogen relevante overeenkomst. Beide geven uitleg aan het recht, zodat bij dezelfde rechtsvragen uniform antwoord kan worden gegeven door de inspecteur (precedentenwerking).

Wij zien vanuit die optiek dan ook geen reden om bij kennisgroepstandpunten anders om te gaan met opgewekt vertrouwen dan hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld over de resoluties, namelijk dat ook sprake kan zijn van opgewekt vertrouwen wanneer het kennisgroepstandpunt openbaar wordt gemaakt nadat het belastbare feit zich voordoet.”

Voor een geslaagd beroep op het kennisgroepstandpunt, moet dan – naast de bekendmakingseis – uiteraard wel zijn voldaan aan de volgens de vertrouwensleer geldende voorwaarde dat belanghebbende zich in redelijkheid op het beleid beroept. Die laatste voorwaarde behandel ik hierna.

Bij de uitleg van beleidsregels moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals zij naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.60 Deze regel volgt ook al uit het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 198061 over de uitleg van de Leidraad Successiewet 1956:

“dat die rechter, nu het hier om algemene, ter kennis van het publiek gekomen uitlatingen gaat, bij die uitlegging ervan behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen de Leidraad hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat;”

Volgens Happé geldt deze regel alleen voor wetsinterpreterende beleidsregels en niet voor goedkeurende beleidsregels (voetnoten niet overgenomen):62

“Met betrekking tot de objectieve beschouwingswijze van de rechter kan nog een nadere nuancering worden aangebracht. Deze houdt verband met het onderscheid tussen wetsinterpreterende en goedkeurende beleidsregels. Met betrekking tot de eerste categorie van beleidsregels gaf de Hoge Raad in BNB 1980/218 nog een nadere aanwijzing over de wijze van uitleg. Indien redelijkerwijze over de uitleg kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitleg in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, behoort de rechter aan een uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur te geven. Deze interpretatieregel van de rechter komt mij juist voor. In wezen brengt de rechter hier het legaliteitsbeginsel tot uitdrukking. (…).

Ingeval het om beleidsregels contra legem gaat ligt dat uiteraard anders. De rechter legt dan de ‘goedkeurende’ beleidsregel uit op dezelfde wijze als wettelijke voorschriften. Daarbij kan juist een rol spelen dat de ‘goedkeurende’ beleidsregel, afgezien van de uniforme toepassing daarvan, een rechtsgevolg beoogt te bewerkstelligen in afwijking van een wettelijke voorschrift. De betekenis van het wettelijke voorschrift speelt juist een rol in de zin van de afbakening van wat de beleidsregel heeft willen regelen.(…).

Samenvattend kan worden geconstateerd dat het vertrouwen dat nodig is voor een beroep op door gepubliceerde uitlatingen ofwel beleidsregels opgewekt vertrouwen verregaand door de rechter is geobjectiveerd. Het voor een belangrijke categorie van beleidsregels van belang zijnde Leidraadarrest is als het sluitstuk van deze ontwikkeling te beschouwen. De beleidsregels die tevens de kenmerken bezitten die in het Leidraadarrest worden genoemd, worden met betrekking tot de uitleg daarvan door de Hoge Raad gelijkgesteld met algemeen verbindende voorschriften. (…)”

De beleidsregel waaraan belanghebbende vertrouwen meent te mogen ontlenen, is paragraaf 8.6 van de Toelichting Tabel I. In de Toelichting die gold ten tijde van het doen van aangifte voor het onderhavige tijdvak luidde deze paragraaf als volgt:63

“8.6Primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening

Een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening is een terrein of gebouw met voorzieningen die zijn gericht op vermaak en recreatie(hierna aan te duiden als recreatieve inrichting).

De dienst van een exploitant van een escaperoom is belast naar het verlaagde btw-tarief als een dergelijke ruimte is aan te merken als een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Dat de ruimte slechts voor een vooraf vastgestelde tijdsduur aan de gebruiker ervan ter beschikking staat, is daarvoor geen belemmering.

Het geven van gelegenheid tot het bekijken van een film met een VR-bril in een daartoe ingerichte ruimte kan kwalificeren als het verlenen van toegang tot een voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening als de ruimte primair en permanent is ingericht voor vermaak en dagrecreatie. Dat de ruimte slechts voor een vooraf vastgestelde tijdsduur aan de gebruiker ervan ter beschikking staat, is geen belemmering.”

Het gaat in de eerste plaats om een kennisgroepstandpunt van de Belastingdienst van 9 oktober 2017, met nummer 16-209-0022, waarin onder meer is vermeld (vetgedrukt in origineel):

“(…)Tarief toegang tot escaperoom

Ondernemer E exploiteert een zogenoemde escaperoom. Bezoekers betalen een vergoeding om toegang te krijgen tot de escaperoom. Een escaperoom is een ruimte waarin een groep mensen voor een bepaalde tijdsduur wordt opgesloten. Door middel van aanwijzingen en het oplossen van puzzels dienen de deelnemers uit de ruimte te ontsnappen binnen de vooraf gestelde tijd, (meestal één uur). Daarbij hebben de deelnemers de vrijheid om de escaperoom en de aanwezige inventaris uitvoerig te onderzoeken naar aanwijzingen. Ondernemer E richt na afloop van het bezoek aan de escaperoom de ruimte weer opnieuw in voor de volgende bezoekers.

Is de dienst van een exploitant van een escaperoom belast naar het verlaagde btw-tarief ingevolge post b-14, onderdeel g van Tabel I behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: tabelpost b-14)?

Ja, de dienst van een exploitant van een escaperoom is belast naar het verlaagde btw-tarief ingevolge tabelpost b-14. Dat de ruimte slechts voor een vooraf gesteld tijdsbestek van één uur aan de gebruiker ter beschikking staat, is hiervoor geen belemmering.

(…)

Een escaperoom waaruit de bezoekers kunnen “ontsnappen” door het oplossen van puzzels en het uitvoeren van opdrachten, kwalificeert volgens de kennisgroep als een voorziening voor recreatie en vermaak.

De vraag is of deze kwalificatie voldoende is om onder post b-14 te kunnen worden geschaard.

Uit paragraaf 8.6 van de toelichting op tabelpost b-14 zou kunnen worden opgemaakt dat alleen sprake is van een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening in de zin van de tabelpost als er niet vooraf is bepaald dat men er slechts een beperkte tijdsduur kan of mag vertoeven.

De Hoge Raad bevestigde echter in zijn arrest66 de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam inzake de toepassing van de tabelpost op het verlenen van toegang tot een indoor ski-complex. (…) Dat de bezoeker in beginsel voor een uur vermaak op de skipiste betaalde, stond op zichzelf de kwalificatie van de skipiste (zonder bijkomende voorzieningen) als voorziening voor dagrecreatie dus blijkbaar niet in de weg.

Gezien dit arrest, moet de uitsluiting voor primair en permanent ingerichte voorzieningen, waarbij vooraf is bepaald dat er slechts een beperkte tijdsduur mag worden vertoefd, als een te beperkte uitleg van de tabelpost worden beschouwd.

Volgens de toelichting in paragraaf 8.1 is het voor toepassing van de tabelpost b-14 bovendien geen beletsel dat voor elke transactie afzonderlijk een vergoeding wordt betaald. Het toegang verlenen tot een enkele (permanent en primair ingerichte) voorziening, weliswaar gesitueerd op een park, kwalificeert dan dus kennelijk als een dienst waarop de tabelpost van toepassing is, ongeacht het feit dat de tijdsduur waarin men in deze specifieke attractie verblijft, beperkt is.

Een escaperoom waarbij elke bezoeker, bijvoorbeeld als hij/zij niet binnen de daarvoor gestelde tijdsduur is “ontsnapt”, opnieuw tegen betaling van de toegangsprijs voor een uur gebruik mag maken, kwalificeert daarom volgens de kennisgroep als een recreatieve voorziening als bedoeld in tabelpost b-14. ”

Voorts behoort tot de gedingstukken een geanonimiseerd kennisgroepstandpunt van 13 december 2017, nummer 17-2090-0010, waarin onder meer het volgende is vermeld (het zwartgelakte deel geef ik weer als [■]):

“Casus I

[■] X (…) geeft tegen vergoeding aan maximaal telkens [x] bezoekers de gelegenheid om in een telkens tijdelijk daarvoor ingerichte ruimte [x] zogenaamde virtual reality-films te bekijken.

[■]

De ruimte wordt voor elke voorstelling ingericht met [x] losse verplaatsbare stoelen die 360 graden kunnen draaien. De film wordt afgespeeld via een Virtual Reality-bril (hierna: “VR-bril”) die de bezoeker op kan krijgen.

Wat elke bezoeker tijdens het bekijken van de film met zijn VR-bril precies ziet en hoe hij dat ervaart, hangt mede af van de stand van het hoofd en lichaam. Door middel van het draaien en het knikken met het hoofd en door te draaien met de stoel beïnvloedt de bezoeker zijn eigen ervaring.

In tegenstelling tot in een traditionele bioscoop waarbij de bezoekers gezamenlijk naar dezelfde film kijken, kijkt elke bezoeker individueel – met zijn eigen bril op – de film. Het is voor de ‘virtual reality ervaring’ dus niet vereist dat alle bezoekers gelijktijdig dezelfde film bekijken. X kan er wel voor zorgen dat de film voor de aanwezige bezoekers tegelijk staat.

[■]

(…)

[■]

1. (…)

2. Kwalificeert het gelegenheid geven tot het bekijken van een film met een VR-bril in een daartoe tijdelijk of permanent ingerichte ruimte als het verlenen van toegang tot een voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen als bedoeld in Tabel I post b, letter 14, onderdeel 9 bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna tabelpost b-14-g)?

1. (…)

2. Het gelegenheid geven tot het bekijken van een film met een VR-bril in een daartoe ingerichte ruimte kan onder omstandigheden worden aangemerkt als het verlenen van toegang [tot] een voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen als bedoeld in tabelpost b-14-g.

Dat is het geval als de accommodatie een primair en permanent daartoe ingerichte voorziening is.

(…)

De kennisgroep betwijfelt of in casus I is voldaan aan de voorwaarde dat sprake is van een primair en permanent ingerichte voorziening voor het bekijken van films met een VR-bril. Het is echter aan de inspecteur om dat aan de hand van de specifieke feiten en omstandigheden vast te stellen.”

Het Hof heeft het volgende geoordeeld over belanghebbendes beroep op deze kennisgroepstandpunten:

“4.8.4. De tot de gedingstukken behorende kennisgroepstandpunten over escaperooms en VR-bioscopen leiden niet tot een ander oordeel, ook al wordt daarin explicieter gesteld dat die gelegenheden voorzieningen in de zin van letter g van post b.14 van Tabel I zijn (zie [5.32]). Die standpunten behoren namelijk niet tot de beleidsregel; zij waren in elk geval in 2018 niet bedoeld om als beleid buiten de Belastingdienst bekendheid te krijgen. Daardoor konden belastingplichtigen noch de rechter die standpunten in beginsel kennen in 2018 (ten tijde van de aangifte). Bij de uitleg van de Toelichting Tabel I, die voor eenieder hetzelfde moet zijn, komt daarom geen betekenis toe aan de kennisgroepstandpunten over escaperooms en VR-bioscopen (vgl. HR 7 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1235, r.o. 3.1.2).”

Art. 2(4) Besluit fiscaal bestuursrecht schrijft voor dat in het algemeen generieke vastlegging van de door de kennisgroep gegeven uitleg van het recht plaatsvindt in de vorm van een concept beleidsbesluit binnen zes weken nadat de inspecteur die de desbetreffende rechtsvraag behandelt, de uitleg voor zijn individuele geval van de kennisgroep heeft ontvangen. Het uitgangspunt is derhalve dat generieke vastlegging van de uitleg van het recht in de vorm van een besluit plaatsvindt en dat het besluit naar buiten wordt gebracht. De twee kennisgroepstandpunten waar het hier om gaat, zijn vastgesteld voorafgaand aan het onderhavige tijdvak, op 9 oktober 2017 en 13 december 2017. Een daadwerkelijke publicatie van dit beleid is niet vereist om vertrouwen bij de belastingplichtige te kunnen wekken, als het beleid bestemd is om buiten de Belastingdienst bekendheid te verkrijgen (zie 5.11). De generieke vastlegging heeft in dit geval binnen de zeswekentermijn plaatsgevonden in de Toelichting Tabel I van 22 december 2017 (zie 5.30). Daar staat, ik herhaal het nog maar eens:

“De dienst van een exploitant van een escaperoom is belast naar het verlaagde btw-tarief als een dergelijke ruimte is aan te merken als een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening. Dat de ruimte slechts voor een vooraf vastgestelde tijdsduur aan de gebruiker ervan ter beschikking staat, is daarvoor geen belemmering.

Het geven van gelegenheid tot het bekijken van een film met een VR-bril in een daartoe ingerichte ruimte kan kwalificeren als het verlenen van toegang tot een voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening als de ruimte primair en permanent is ingericht voor vermaak en dagrecreatie. Dat de ruimte slechts voor een vooraf vastgestelde tijdsduur aan de gebruiker ervan ter beschikking staat, is geen belemmering.”