Nederland volledig heffingsbevoegd ten aanzien van ABP-pensioen

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond voor zover het ziet op de aanslag IB/PVV 2017 en verklaart zich onbevoegd ten aanzien van de verklaring inzake vrijstelling voor de inhouding van loonheffing.

2. Gronden

Feiten

2.1. Belanghebbende was in het jaar 2017 woonachtig in de Verenigde Staten van Amerika (VS) .

2.2. Tot 15 maart 2018 had belanghebbende de Nederlandse nationaliteit. Per die datum is belanghebbende genaturaliseerd tot Amerikaanse staatsburger.

2.3. In 2017 ontving belanghebbende de volgende inkomsten.

2.4. Belanghebbende heeft tijdens zijn actieve loopbaan steeds gewerkt bij een overheidsdienst.

2.5. Per 1 april 1988 is belanghebbende ontslagen uit zijn functie in overheidsdienst. In het kader van het ontslag is aan belanghebbende een uitkering toegekend over de periode 1 april 1988 tot en met 1 februari 2012. In het toekenningsbesluit staat vermeld dat het gaat om wachtgeld over de periode 1 april 1988 tot 9 augustus 1999 en een 'uitgesteld pensioen' over de periode 9 augustus 1999 tot 1 februari 2012.

2.6. Belanghebbende heeft de inspecteur op 23 augustus 2017 verzocht om gedeeltelijke vrijstelling van de inhouding van loonheffingen over het ABP-pensioen (het eerste verzoek). Het eerste verzoek is afgewezen.

2.7. Op 27 maart 2018 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om vrijstelling van de inhouding van loonheffingen per 1 mei 2018 over het ABP-pensioen en de AOW (het tweede verzoek). De inspecteur is voor wat betreft het ABP-pensioen aan het tweede verzoek tegemoet gekomen.

2.8. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naar aanleiding van het tweede verzoek afgegeven verklaring inzake de vrijstelling voor de inhouding van loonheffingen. De inspecteur heeft aan belanghebbende gemeld dat tegen die verklaring geen rechtsmiddel openstaat.

2.9. Belanghebbende heeft zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 gedaan waarbij hij heeft aangekruist dat hij buitenlands belastingplichtige is.

2.10. De inspecteur heeft conform de ingediende aangifte de definitieve aanslag IB/PVV 2017 aan belanghebbende opgelegd. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de definitieve aanslag IB/PVV 2017.

2.11. De inspecteur heeft bij brief van 12 oktober 2018 aan belanghebbende gemeld dat hij, indien hij gebruik wenst te maken van zijn hoorrecht, dit uiterlijk binnen drie weken na dagtekening van de brief kenbaar dient te maken. Belanghebbende heeft op 26 november 2018 per e-mail gereageerd op die brief.

2.12. Bij uitspraak op bezwaar van 7 december 2018 heeft de inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

Geschil

2.13. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

• Is het hoorrecht geschonden?
• Dient het ABP-pensioen voor zover dat is opgebouwd in de periode waarin belanghebbende ‘uitgesteld pensioen’ ontving als privaatrechtelijk pensioen te worden gekwalificeerd, zodat het heffingsrecht over dat pensioen aan de VS toekomt?
• Kan belanghebbende een beroep doen op het evenredigheidsbeginsel ten aanzien van de verklaring vrijstelling loonbelasting?

Hoorrecht

2.14. Belanghebbende voert aan dat hij ten onrechte niet is gehoord. De brief waarin belanghebbende werd uitgenodigd voor een hoorgesprek heeft hem bereikt na afloop van de termijn waarbinnen hij diende te reageren op die brief. Als gevolg daarvan veronderstelde belanghebbende dat hij geen beroep meer kon doen op zijn hoorrecht en dat de inspecteur inmiddels uitspraak op bezwaar zou hebben gedaan.

2.15. De rechtbank overweegt als volgt. Belanghebbende is bij brief van 12 oktober 2018 uitgenodigd om te worden gehoord. De termijn waarbinnen belanghebbende diende te reageren op die brief eindigde op 2 november 2018. Belanghebbende heeft – na het einde van die termijn – op 26 november 2018 per e-mail gereageerd. De inspecteur was in dat geval bevoegd af te zien van het horen van belanghebbende.1 Bovendien kan uit de e-mail van 26 november 2018 worden afgeleid dat belanghebbende erkent dat hij buiten de door de inspecteur gestelde termijn heeft gereageerd en afziet van het recht om te worden gehoord. De rechtbank onderkent dat de inspecteur in bepaalde gevallen rekening dient te houden met de omstandigheid dat een belastingplichtige woonachtig is in het buitenland en dat daarmee een langere periode voor de ontvangst van post is gemoeid. De inspecteur heeft echter naar het oordeel van de rechtbank die periode voldoende ondervangen door na het verloop van het einde van de termijn – ruim vier weken later – uitspraak op bezwaar te doen op 7 december 2018. Van een schending van het hoorrecht is dan geen sprake.

Heffingsrecht ABP-pensioen

2.16. Artikel 19 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (het Verdrag) bepaalt – voor zover hier van belang – als volgt.

Artikel 20 van het Verdrag bepaalt – voor zover hier van belang – als volgt.

2.17. Belanghebbende betoogt dat het ABP-pensioen – voor zover dat is opgebouwd over de periode waarin hij ‘uitgesteld pensioen’ ontving – kwalificeert als een privaatrechtelijk pensioen, zodat het heffingsrecht over dat pensioen op grond van artikel 19, eerste lid van het Verdrag toekomt aan de VS. Daartoe voert belanghebbende aan dat het ‘uitgesteld pensioen’ werd betaald door de private Stichting Pensioenfonds ABP waardoor geen sprake is van opbouw van pensioen met een publiekrechtelijk karakter. Het betoog van de inspecteur, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 5 december 20082, kan niet slagen nu in het Verdrag niet is voorzien in een verdere aanscherping met betrekking tot het begrip ‘pensioenen’. De inspecteur bestrijdt het standpunt van belanghebbende omdat de inspecteur niet heeft kunnen achterhalen hoe de pensioenopbouw van belanghebbende precies is verlopen maar aangezien belanghebbende zijn gehele actieve loopbaan heeft gewerkt in overheidsdienst moet ook zijn pensioen een publiekrechtelijk karakter hebben.

2.18. De rechtbank overweegt als volgt. De bewijslast in het kader van de voorkoming van dubbele belasting rust op belanghebbende. Verder kan uit jurisprudentie van de Hoge Raad3 worden afgeleid dat voor het onderscheid tussen overheidspensioenen en particuliere pensioenen van belang is bij wie het pensioen wordt opgebouwd en daarmee door wie de premies voor dat pensioen zijn afgedragen. Minder van belang daarbij is door wie het pensioen daadwerkelijk wordt uitbetaald. Belanghebbende heeft met de aangevoerde feiten en omstandigheden de onduidelijkheid met betrekking tot het karakter van het ‘uitgesteld pensioen’ niet weggenomen. Vaststaat dat de actieve dienstbetrekkingen van belanghebbende allemaal publiekrechtelijk van aard zijn geweest en dat het ‘uitgesteld pensioen’ is toegekend als gevolg van het ontslag uit een publiekrechtelijke aanstelling. Gelet op de gemotiveerde betwisting door de inspecteur onder verwijzing naar het arbeidsverleden van belanghebbende en het overzicht van zijn pensioenopbouw heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank dan niet aannemelijk gemaakt dat het ‘uitgesteld pensioen’ en de daarover afgedragen premies voor de opbouw van dat deel van het ABP-pensioen geen publiekrechtelijk karakter hebben. Het enkele gegeven dat het ‘uitgesteld pensioen’ werd betaald door de privaatrechtelijke instelling Stichting Pensioenfonds ABP maakt dat oordeel niet anders. Het heffingsrecht over het gehele ABP-pensioen komt dan op grond van artikel 20, tweede lid, onderdeel a, van het Verdrag toe aan Nederland.

Verklaring inzake de vrijstelling voor inhouding van loonheffingen

2.19. De verklaring inzake de vrijstelling voor de inhouding van loonheffingen kent een beperkte geldigheidsduur. Dat wil zeggen dat na verloop van de in de verklaring genoemde termijn een nieuw verzoek dient te worden gedaan ten behoeve van de vrijstelling. Belanghebbende heeft de rechtbank verzocht om die voorwaarde te wijzigen naar een voorwaarde van een onbeperkte geldigheidsduur. Daartoe voert hij aan dat de voorwaarde onevenredige nadelige gevolgen (in de zin van artikel 3:4, tweede lid van de Awb) heeft in zijn geval, nu hij is genaturaliseerd tot Amerikaanse staatsburger.

2.20. De rechtbank stelt voorop dat voor het belastingrecht bijzondere regels gelden ten aanzien van de beschikkingen waar bezwaar en beroep tegen open staan. Dit volgt uit artikel 26 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Daarin is het zogenoemde ‘gesloten stelsel van rechtsbescherming’ neergelegd. Dat stelsel komt erop neer dat alleen bezwaar en beroep mogelijk is indien – voor zover hier van belang – sprake is van ‘een voor bezwaar vatbare beschikking’. Een beschikking is alleen ‘een voor bezwaar vatbare beschikking’ als die beschikking in een belastingwet ook zo is aangemerkt. Dit ‘gesloten stelsel van rechtsbescherming’ kan dus meebrengen dat tegen een beschikking geen bezwaar bij de inspecteur en beroep bij de belastingrechter mogelijk is; wel kan een geschil daarover aan de civiele rechter worden voorgelegd.4

2.21. Het gaat er dus om – in het onderhavige geval – of een verklaring inzake de vrijstelling voor de inhouding van loonheffing in een belastingwet is aangemerkt als ‘een voor bezwaar vatbare beschikking’. Dat is niet het geval. Artikel 27, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 regelde tot 1 januari 2003 dat in de situaties waarin op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of op grond van enige andere regel van interregionaal of internationaal recht geen loonbelasting behoorde te worden ingehouden, deze inhouding slechts achterwege mocht blijven indien de werknemer beschikte over een daartoe strekkende verklaring van de inspecteur. Nu deze verklaring met ingang van 1 januari 2003 niet langer meer verplicht is, maar een facultatief karakter heeft gekregen is het zevende lid met ingang van 1 januari 2003 vervallen en kan een werknemer of werkgever op verzoek een dergelijke verklaring aanvragen. Hoewel dus nog wel om een verklaring kan worden gevraagd en deze ook wordt afgegeven indien de inspecteur meent dat dit kan, is deze verklaring vanaf 1 januari 2003 niet meer in een belastingwet opgenomen. De verklaring is dus ook niet aangemerkt als voor bezwaar vatbare beschikking. De rechtbank is derhalve onbevoegd een beslissing te nemen op belanghebbendes verzoek om aanpassing van de verklaring vrijstelling loonbelasting met als grond dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden..

Conclusie

2.22. Gelet op het vorenstaande is het beroep voor zover het ziet op de aanslag IB/PVV 2017 ongegrond verklaard. Voor het overige verklaart de rechtbank zich onbevoegd. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. J.H. Bogert, rechter, in aanwezigheid van
mr. A. Krishnapillai, griffier, op 21 december 2021 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl