Medeplegersboete belastingadviseur Malta-structuur vernietigd

De familie [J] (…) heeft in [..] hun ( [LL] )onderneming verkocht aan een [BC] beursgenoteerde onderneming. Het ontvangen bedrag ter zake van de verkoop is ontvangen door de familiehoudstervennootschap van de verkochte onderneming. Op [..] stort de familiehoudstervennootschap een aanzienlijk bedrag op de bankrekeningen van de familieleden (per heer [J] € 6 miljoen, per dame [J] 55 miljoen). De familieleden [J] zijn woonachtig in Nederland.

De belastingheffing is afhankelijk van de juridische vormgeving van de storting van de gelden op de bankrekeningen van de familieleden.

De storting op de bankrekeningen wordt gepresenteerd als het gevolg van een lening van de Maltese vennootschappen aan de familieleden [J] .

Ik ben van mening dat de Nederlandse vennootschapsbelasting wordt ontgaan door te doen voorkomen alsof de feitelijke leiding van de Maltese vennootschappen op Malta is gevestigd, waardoor de belastingheffing over de rente ten onrechte niet in Nederland (tegen 25%) wordt belast. Schematische weergave van de Maltaconstructie (…)

Gepresenteerd wordt dat de familiehoudstervennootschap dividend uitkeert aan de vijf persoonlijke houdstervennootschappen die vervolgens deze gelden inbrengen in een Maltese dochter vennootschap. Die vennootschap leent die gelden weer aan de leden van de familie [J] . Alle transacties vinden plaats op [..] .

2. VESTIGINGSPLAATS MALTESE VENNOOTSCHAPPEN

De vestigingsplaats van een lichaam wordt bepaald door de plaats van waaruit de werkelijke leiding wordt uitgeoefend. In het richtinggevende arrest BNB 1993/193 (…) wordt dit aldus geformuleerd door de Hoge Raad:

Naar deze overwegingen wordt in latere jurisprudentie over de vestigingsplaats van vennootschappen veelvuldig verwezen.(…)

2.1. De beslissingen over de uitgeleende gelden

Het gehele vermogen van de Maltese vennootschapen bestaat respectievelijk uit twee leningen van elk € 5 miljoen aan de dames [J] (betreft [U] Ltd) en drie leningen van elk € 6 miljoen aan de heren [J] (betreft [W] Ltd). Dit zijn de enige (noemenswaardige) activa van deze vennootschappen. Voor de beantwoording van de vraag wie de werkelijke leiding voert over de vennootschap is dan van belang om vast te stellen wie de feitelijke beslissingen neemt over deze leningen. Die personen voeren dan ook de daadwerkelijke leiding over de Maltese vennootschap. Ten aanzien van de leningen onderkennen we (globaal) drie beslispunten:

a) Wie heeft beslist over het lenen van voornoemde bedragen aan de familie [J] (de uiteindelijke aandeelhouders van de Maltese vennootschappen);

b) Wie verricht de beheerhandelingen tijdens de looptijd van de leningen;

c) Wie beslist over de aanwending van het rendement van de investeringen.

Ad a: Beslissingen over het lenen van de gelden

De Maltese vennootschappen zijn op [..] opgericht. Voor die datum zijn alle beslissingen (in Nederland) genomen over de aanwending van de gelden van in totaal € 78 miljoen. Voor die datum is niet alleen beslist dat de gelden door de Maltese vennootschappen worden geleend aan de familie [J] , maar zijn ook de beslissingen over de belangrijkste voorwaarden (looptijd, onderpand, rente) genomen. De beslissingen zijn in Nederland genomen door de familie [J] en met behulp van u zijn die beslissingen uitgevoerd. Met de ondertekening van de loan agreement door het formele Maltese bestuur (betreft uw collega partner van [AA] ) wordt gefingeerd dat de feitelijke beslissing genomen is op Malta (zie ook 2.3).

Ad b: Het beheer van de leningen

Onder het beheer van de leningen verstaan we het zorgdragen dat de investering - in de vorm van de geleende gelden - niet teniet gaat. Als een onderneming zijn gehele vermogen uitzet bij twee respectievelijk drie schuldenaars zal de schuldeiser de solvabiliteit van deze schuldenaars intensief en continu onderzoeken. Bij een ontoereikende solvabiliteit bestaat immers het risico dat haar gehele vermogen teniet gaat. Uit de ontvangen stukken is gebleken dat door het formele bestuur van de Maltese vennootschappen geen enkel onderzoek is gedaan naar de vermogensposities van de schuldenaars.

Het gepretendeerde afleggen van verantwoording door de schuldenaars (aandeelhouders) aan het formele bestuur (de heer [BB] , partner van [AA] ) over de vermogenspositie voorafgaand aan de jaarlijkse aandeelhoudersvergadering doet geen recht aan de realiteit en is onderdeel van het zogenaamde Harlekijn management in Malta.

Ook is door het formele bestuur niet onderzocht of er wellicht andere - meer winstgevende - aanwendingen zouden kunnen zijn van het vermogen. Het toezicht op de vermogensposities vindt geheel plaats in Nederland in nauwe samenwerking met o.a. de vermogensbeheerder ( [Y] ).

Ad c: Beslissingen over de aanwending van het rendement van de investering

Het rendement over de investeringen betreft in casu de rentebaten over de leningen. Uit de ontvangen informatie is gebleken dat de beslissingen over de aanwending van deze gelden worden genomen in Nederland, door de familie [J] . U speelt een belangrijke rol bij de uitvoering van die beslissingen. Een aantal e-mails illustreert dit goed (zowel betreffende [W] Ltd als [U] Ltd). Ik verwijs hiervoor naar bijlage 3.

De beslissing over de aanwending van de rentebaten zijn al genomen, in Nederland. Niet het formele bestuur van de Maltese vennootschap, maar de familie [J] in Nederland beslist over de aanwending van de rentebaten. Het formele bestuur wordt niet over bovenstaande beslissingen geïnformeerd (zelfs niet in de cc).

De datum van de ondertekening van het besluit (…) tot uitkering van het interim dividend wekt verbazing: 28 december 2009 (door de heer [BB] van [AA] ). De beslissing tot deze uitkering (…) is, zoals uit de in bijlage 2 opgenomen e-mails blijkt, niet eerder genomen dan 1 april 2010 . Indien voor de datering van 28 december 2009 geen verklaring kan worden gegeven, lijkt sprake te zijn van antedatering.

2.2. Andere beslissingen

Zelfs ten aanzien van beslissingen die niet als ‘key-decisions’ kunnen worden geduid blijkt het formele bestuur deze niet zelfstandig te kunnen nemen en fungeert zij ook hierbij louter als Harlekijn management. Zie bijlage 4 voor een nadere onderbouwing met enkele voorbeelden.

We zien dat zowel de beslissingen wat te doen als hoe te doen genomen worden door de familie [J] dan wel door u. Het formele bestuur op Malta speelt geen enkele rol bij deze besluitvorming.

Dit is overigens volledig in overeenstemming met hetgeen is vastgelegd in de ‘Company administration services agreement’ (‘Provision of bank signatories and processing and execution of bank instructions upon receipt of duly authorised instruction from you’).

2.3. Formele beperking van bestuursinvloed

Deze feitelijke gang van zaken sluit volledig aan bij de formele bevoegdheden van het formele bestuur. Deze bevoegdheden zijn ook contractueel volledig uitgehold. De volgend bepalingen in de statuten van die vennootschappen zijn hier een voorbeeld van

rechtbank: volgt weergave van artikel 25 uit de Articles of Association als hierboven in deze uitspraak weergegeven ]

Vooral de toestemming die door het formele bestuur moet worden gevraagd voor de handelingen genoemd onder de punten b en e maken dat de bevoegdheden van het formele bestuur geheel zijn uitgekleed. Bedenk dat de enige bezittingen van de Maltese vennootschappen de uitgeleende gelden zijn van in totaal € 278 miljoen. De rentebaten hierover bedragen per jaar enkele miljoenen. Wat moet dan een bestuur dat een mandaat heeft om te beslissen tot een bedrag van € 10.000 (minder dan één honderdste van een procent, of te wel minder dan 0,0001 van het geïnvesteerd vermogen van circa € 68/110 miljoen)?

Wat zouden hiervan de civielrechtelijke gevolgen zijn als het Nederlands civiele recht op de Maltese vennootschappen van toepassing zou zijn?

Door A-G Overgaauw (voetnoot 10: Zie de bijlage bij de conclusie (ECLI:NL:PHR:2004:AP5230) van BNO 2005/105) is deze vraag als volgt geduid:

En

“Een verdere afbakening van de bevoegdheid van het bestuur kan worden gegeven door in de statuten tot het bestuur als zodanig gerichte bepalingen op te nemen. Uit de artikelen 2:107 en 2:129 BW in onderling verband gezien volgt dat deze verdere afbakening een uitbreiding van de aan het bestuur volgens de wet of het ongeschreven recht toekomende bevoegdheid of een beperking daarvan kan inhouden. Statutaire beperkingen kunnen inhouden dat het bestuur voor bepaalde besluiten of handelingen de goedkeuring of machtiging van een ander orgaan nodig heeft. De wet biedt zeer ruime mogelijkheden om besluiten van het bestuur statutair te onderwerpen aan de goedkeuring van een ander orgaan van de vennootschap. Maar dergelijke beperkingen kunnen niet onbeperkt doorgevoerd worden. Als regel geldt, zo laat Van Schilfgaarde ons weten, dat het ongeoorloofd is zodanige beperking aan te brengen dat er van enige autonome bestuursbevoegdheid niets meer overblijft” (bijlage 4. 11).

Vervolgens

“Uit de onderdelen 4. 10. e. v. blijkt dat de taken en bevoegdheden van het bestuur haar begrenzing vinden in de wet en statuten (...)

Maar de beperkingen die uit het concernrecht voortvloeien, zullen niet zover mogen gaan dat de bestuursbevoegdheden aan anderen overgaan of het bestuur in zijn besluitvorming gehéél ondergeschikt wordt aan een andere instantie, zodat het bestuur verwordt tot een gezelschap pijpendansers. marionetten en/of harlekijnen”. (bijlage 4. 15).

Wij hebben geconstateerd dat de bestuursbevoegdheden niet alleen feitelijk, maar ook in formele zin zijn overgedragen aan de familie [J] in Nederland (de schuldenaars en uiteindelijke aandeelhouders van de Maltese vennootschappen). Er is naar onze mening ook in de zin van het burgerlijk wetboek geen sprake van een bestuur (op Malta).

2.4. Wat doet het formele bestuur dan wel?

Hierboven hebben we gezien dat het formele bestuur van de Maltese vennootschappen geen rol speelt bij de daadwerkelijk te nemen beslissingen die betrekking hebben op de verstrekte leningen aan de familie [J] . Zelfs ten aanzien van overige ‘non key decissions’ speelt het formele bestuur geen rol. Dit kan ook niet anders, gelet op de omstandigheid dat het bestuur wordt gevoerd door [GG] Limited, welke vennootschap geen personeel in dienst heeft. Dit wordt in de brief van 13 mei 2015 door [I] als volgt verwoord:

“Zij (voetnoot 11: Betreft de urenadministratie.) behoort immers tot de administratie van [AA] , die door de Maltese vennootschappen en haar directie ( [GG] Limited) - die zelf geen personeel in dienst hebben - is ingehuurd om alle noodzakelijke werkzaamheden te verrichten”.

De bestuurder van [GG] Limited, de heer [BB] , is senior partner en hoofd van de belastingafdeling van [AA] . Uit die functie en de geringe uren die door hem zijn besteed aan de Maltese vennootschappen blijkt dat hij niet de beslissingen kan hebben genomen ten aanzien van de door de Maltese vennootschappen uitgeleende gelden (dit kan ook niet, want we hebben geconstateerd dat die beslissingen in Nederland werden genomen). Bovendien blijkt uit zijn functie dat de werkzaamheden die worden verricht onderdeel vormen van belastingadvies. Dit wordt bevestigd door het feit dat wij geen communicatie hebben kunnen aantreffen tussen de heer [BB] en de uiteindelijke aandeelhouders. Deze communicatie heeft derhalve òf niet plaatsgevonden, òf is ons niet verstrekt omdat het adviserend van aard zou zijn. Het enige wat wij hebben kunnen opmaken uit de door u verstrekte informatie is dat de heer [BB] in enkele e-mail als ‘cc’ is geïnformeerd over de gang van zaken.

Het formele bestuur speelt slechts een formele rol in de jaarlijkse aandeelhoudersvergadering die wordt gehouden op Malta. Beslissingen ten aanzien van de uitgeleende gelden worden tijdens deze vergadering niet genomen: die zijn al eerder in Nederland genomen (voetnoot 12: Dat de beslissingen al in Nederland zijn genomen voorafgaande aan de jaarlijks aandeelhoudersvergadering, wordt goed geïllustreerd in het jaar 2012. Het verslag van de vergadering die op 5 april 2012 moest worden gehouden, was al op 4 april 2012 gereed!). Deze beslissingen worden tijdens de AVA, die in tijdsduur is beperkt, slechts geformaliseerd (‘rubber stamping’) (…). Hetzelfde geldt voor administratieve handelingen die tijdens dezelfde AVA worden geformaliseerd. Overigens ontbreken op een zeer groot deel van de stukken een datum bij de handtekeningen, zodat niet kan worden vastgesteld of de stukken daadwerkelijk tijdens deze AVA — en derhalve op Malta – zijn ondertekend. Als voorbeeld gelden de oprichtingsakten, die als datum op de voorpagina [..] vermelden. Bij de handtekeningen is geen datum vermeld. Ons is gebleken dat in ieder geval de heren en dames [J] slechts op 16 december 2008 op Malta waren. De stukken zijn derhalve ofwel op 16 december 2008 op Malta ondertekend, ofwel op [..] , maar dan niet op Malta.

3 NIET PLEITBAAR STANDPUNT OVER VESTIGINGSPLAATS

We hebben feitelijk vastgesteld dat het formele bestuur geen enkele rol speelt in de besluitvorming ten aanzien van de leningen die door de Maltese vennootschappen zijn verstrekt aan de familie [J] . De familie [J] neemt, veelal bij gestaan door u, de beslissingen ten aanzien van die leningen.

Tevens hebben we vastgesteld dat ook door de statuten van de Maltese vennootschappen er geen enkele beslissing van belang kan worden genomen door het formele bestuur van de Maltese vennootschappen. Niet alleen feitelijk, maar ook formeel, heeft het bestuur op Malta geen enkele beschikkingsmacht over het vermogen van de Maltese vennootschappen. Die beschikkingsmacht berust geheel bij de familie [J] , bijgestaan door [I] in het algemeen en u in het bijzonder.

Gelet op de vaste jurisprudentie inzake de vestigingsplaats van vennootschappen moet worden geconcludeerd dat door de Maltese vennootschappen en door u een niet pleitbaar standpunt is ingenomen met het aanmerken van Malta als de vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen en dat zowel de vennootschappen als u zich hier van bewust waren.

4 GRONDEN VOOR DE BOETE AAN DE MEDEPLEGER

In artikel 67e Algemene wet rijksbelastingen (AWR) is aangegeven dat een boete kan worden opgelegd indien het aan opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Naar onze mening is dit in de onderhavige casus het geval. De Maltese vennootschappen waren er zich van bewust dat te weinig belasting werd geheven. Dit is temeer het geval daar het formele bestuur wordt gevoerd door de heer [BB] , tax partner en hoofd van de afdeling belastingen van [AA] .

In artikel 5:1. lid 2 Algemene wet bestuursrecht (Awb) is opgenomen dat niet alleen de pleger (in casu de Maltese vennootschappen) van een overtreding als overtreder wordt aangemerkt, maar ook de medepleger.

Door de Hoge Raad (voetnoot 14: Hoge Raad 2 december 2014, zaaknr. 12/04062, ECLI:NL:HR:2014:3474, gepubliceerd in o.a. VN 2015/11.7.) is medeplegen als volgt omschreven:

“De kwalificatie medeplegen is slechts dan gerechtvaardigd als de bewezenverklaarde -intellectuele en/of materiële - bijdrage aan het delict van de verdachte van voldoende gewicht is” (r.o. 3.2.1.).

En

“Bij de vorming van zijn oordeel dat sprake is van de voor medeplegen vereiste nauwe en bewuste samenwerking, kan de rechter rekening houden met onder meer de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of de afhandeling van het delict en het belang van de rol van de verdachte, diens aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip. Daarbij verdient overigens opmerking dat aan het zich niet distantiëren op zichzelf geen grote betekenis toekomt. Het gaat er immers om dat de verdachte een wezenlijke bijdrage moet hebben geleverd aan het delict”. (r o. 3.2.2.)

Kernbegrippen derhalve:

a: bijdrage aan het delict van de verdachte is van voldoende gewicht/sprake van wezenlijke bijdrage;

b: er is sprake van een nauwe en bewuste samenwerking.

Ad a: Bijdrage wezenlijk en van voldoende gewicht

Uit de van [I] ontvangen informatie blijkt dat uw bijdrage wezenlijk en van voldoende gewicht is. U heeft bij het adviseren, implementeren en het uitvoeren van de structuur niet alleen een zeer belangrijke maar ook een beslissende rol gespeeld. In vrijwel alle correspondentie tussen [I] en [AA] over de te verrichten werkzaamheden en te nemen beslissingen bent u betrokken. Tevens bent u het centrale aanspreekpunt voor de familie [J] en (senior) partner bij [I] bij alle door de familie [J] te nemen beslissingen. U bent zelfs mee geweest naar Malta.

Ad b: Sprake van nauwe en bewuste samenwerking

Er is sprake van een langdurige, nauwe en bewuste samenwerking tussen u en de familie [J] (en hun naar Maltees recht opgerichte vennootschappen). Die samenwerking vindt niet alleen plaats bij het opzetten van de structuur, maar ook bij de verdere uitvoering daarvan.

Die samenwerking blijkt vooral uit de inhoud van de schriftelijke stukken - waaronder e-mails - die wij vanaf november 2014 hebben ontvangen. Het aantal e-mails tussen de familie [J] , [I] en u was voor ons aanleiding tot de volgende opmerkingen in onze brief van 7 juli 2015:

U antwoordde in de brief van 7 augustus 2015:

We moeten dus niet uit het oog verliezen dat de nauwe en bewuste samenwerking tussen de familie [J] en [I] en u ook mondeling plaatsvond.

De structuur is door u geadviseerd in het kader van uw fiscale dienstverlening aan de familie [J] . Als u aangeeft dat er een beslissing ten aanzien van de uitvoering van dit advies moet worden genomen, neemt de familie [J] de beslissing (al dan niet in overleg met u), waarna u ervoor zorgt dat deze beslissing wordt uitgevoerd. Een goed voorbeeld hiervan is de uitvoering door u van de beslissing van de familie [J] om het gehele vermogen van de Maltese vennootschappen in de vorm van een lening aan hen te verstrekken en de rentebetalingen over de leningen of door middel van de uitkering van dividend (bij de dames) dan wel door het verhogen van de lening (bij de heren) zo snel als mogelijk weer ter beschikking te stellen aan de familie [J] in privé of aan hun vennootschappen in Nederland. Andere voorbeelden zijn de bepaling van de omvang en de aanwending van de banktegoeden op Malta, de relatie met de bank ( [MM] ) van de Maltese vennootschappen en de betaling van de rekeningen van [AA] door de Maltese vennootschappen. Een ander voorbeeld van de nauwe en bewuste samenwerking tussen de pleger (de Maltese vennootschappen) en u (als medepleger) is de wijze waarop u beiden tracht de inspecteur een verkeerde voorstelling van zaken te geven over de vergadering van aandeelhouders op Malta. Zie de e-mail van 28 april 2010.

Van de korte bijeenkomst op Malta wordt een foto gemaakt. Partijen willen doen voorkomen alsof tijdens deze vergadering de belangrijke beslissingen worden genomen, terwijl - zoals we hiervoor al zagen - deze beslissingen al in een eerdere fase in Nederland zijn genomen. Zie in dit kader o.a. de e-mail van 24 februari 2012, 10.35, opgenomen in bijlage 3.

U heeft altijd als gevolmachtigde opgetreden namens zowel de Maltese vennootschappen als de familie [J] . Alleen toen bleek dat de Belastingdienst kritisch tegen deze structuur aankeek, heeft u tijdelijk aangegeven niet gemachtigd te zijn namens de Maltese vennootschappen. Zodra echter rechtshandelingen namens de vennootschappen moesten worden verricht, gaf u wederom aan gemachtigd te zijn namens de vennootschappen.

Wij stellen vast dat de samenwerking tussen u en de familie [J] voor een belangrijk deel ziet op de uitvoering van de beslissingen van de familie [J] in Nederland. Deze beslissingen (in Nederland) leiden er namelijk toe dat voor de familie [J] en voor u duidelijk moet zijn geweest dat de vennootschappen in Nederland zijn gevestigd en derhalve onderworpen zijn aan de Nederlandse belastingheffing. Desondanks hebt u immer naar de Belastingdienst toe het standpunt ingenomen dat de vennootschappen in Nederland niet belastingplichtig zijn aangezien zij op Malta zouden zijn gevestigd.

U heeft aldus in bewuste en nauwe samenwerking met de familieleden [J] en het formele bestuur van de Maltese vennootschappen (collega’s van [AA] ) voorgewend dat de opgerichte Maltese vennootschappen op Malta zijn gevestigd en derhalve geen vennootschapsbelasting verschuldigd zijn in Nederland. Aldus heeft u bewust de aanmerkelijke kans aanvaard en is het daarmee mede aan uw (voorwaardelijk) opzet als medepleger te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting over de jaren 2008/2009 t/m 2011 van de Maltese vennootschappen is geheven.

Op grond van het bovenstaande ben ik van mening dat er zowel sprake is van (voorwaardelijk) opzet op het gronddelict (i.c. art. 67e AWR), als op een bewuste en nauwe samenwerking tussen u en de Maltese vennootschappen, het formele bestuur van de Maltese vennootschappen en de familie [J] . Dan wel heeft u gezamenlijk met deze (rechts)personen het voormelde gronddelict uitgevoerd (art. 5:1 Awb).

(…)

6 SAMENVATTING/CONCLUSIE

De werkelijke leiding van de Maltese vennootschappen bevindt zich in Nederland. Vastgesteld is dat de beslissingen die zien op het enige bezit van die vennootschappen, de leningen aan de (uiteindelijke) aandeelhouders, worden genomen door die aandeelhouders (en schuldenaars).

Tevens is vastgesteld dat zelfs allerlei minder relevante beslissingen in Nederland worden genomen. Deze feitelijke vaststellingen zijn in overeenstemming met hetgeen is vastgelegd in de statuten van de Maltese vennootschappen en is overeengekomen tussen partijen in verschillende overeenkomsten.

Er is sprake van een Harlekijn bestuur, dat naar alle waarschijnlijkheid ook in de zin van het BW als zodanig wordt aangemerkt.

Gelet op de eenduidige jurisprudentie over de vestigingsplaats van vennootschappen - het gaat om de werkelijke leiding - moeten de Maltese vennootschappen zich er van bewust zijn geweest dat het niet pleitbaar standpunt is ingenomen dat de vennootschappen op Malta zijn gevestigd, met als gevolg dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven. Dit temeer daar het bestuur op Malta wordt gevoerd door de heer [BB] , partner en hoofd van de fiscale afdeling van [AA] .

Het is zodoende aan het (voorwaardelijk) opzet van de Maltese vennootschappen te wijten dat te weinig belasting is geheven in de zin van artikel 67e Algemene wet rijksbelastingen.

Voorts hebben we vastgesteld dat uw bijdrage aan dit vergrijp wezenlijk is.

Daarbij is, zoals o.a. is gebleken uit de inhoud van de e-mails, sprake van een nauwe en bewuste samenwerking tussen u, [AA] en de familie [J] . Die samenwerking heeft, naar wij hebben begrepen, ook plaatsgevonden door middel van mondelinge contacten.

Op grond hiervan merken wij u aan als medepleger in de zin van artikel 5:1 Algemene wet bestuursrecht en achten wij een boete van in totaal € 300.000 passend en geboden.

Tot slot

Zoals u bekend is, is deze kwestie ook voor de inkomstenbelasting in beeld en bestaat er een zekere samenhang tussen de dividendvariant in de inkomstenbelasting en de leningsvariant voor de vennootschapsbelasting. Ik onderken dat indien de rechter oordeelt dat de dividendvariant van toepassing is, er geen gronden meer zijn om de rente te belasten bij de Maltese vennootschappen. Het bedrag van de uitdeling wordt dan jaarlijks in aanmerking genomen in box 3 bij de familieleden [J] (de vermogensrendementsheffing). De vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen staat overigens los van het oordeel van de rechter over de dividendvariant.”

30. In bijlage 3 bij de kennisgeving vergrijpboete medepleger van 19 november 2015 staat het volgende:

“E-mails bij 2.1. ad c Beslissingen over het rendement van de investering

[W] Ltd:

(e-mail 24 februari 2012, 10.35, van [NN] ( [I] .) aan [OO] ( [AA] ), cc [X] ( [I] .), [QQ] ( [AA] ), [RR] ( [AA] )

[U] Ltd:

Vraag van mevrouw [O] aan u:

De vraag wordt doorgezet naar [AA] :

(e-mail 25 maart 2010 , 16.05, van [PP] ( [I] .) aan [SS] ( [AA] ), cc [TT] ( [I] .)

Het antwoord van [AA] :

(e-mail 25 maart 2010 , 16.52 van [SS] , ( [AA] ), aan [PP] ( [I] .), cc [TT] ( [I] .), [X] ( [I] .), [CC] ( [AA] ), [UU] ( [AA] ) en bcc [VV] ( [AA] ).

Antwoord van u aan mevrouw [O]

(e-mail 25 maart 2010 , 18.31, van [X] ( [I] ) aan [O] ( [I] .), cc [WW] ( [I] )

En uw vervolg antwoord:

(e-mail 1 april 2010 , 18.26, van [X] ( [I] ) aan [O] ( [I] .), cc [WW] ( [I] ))

31. In bijlage 4 bij de kennisgeving vergrijpboete medepleger van 19 november 2015 staat het volgende:

“E-mails bij punt 2.2. Andere beslissingen

Beslissing over aanwending en omvang banktegoeden

Op de bankrekening van de Maltese vennootschappen dient voldoende saldo aanwezig te zijn om de rekeningen van [AA] te betalen. Als de ontvangen rente volledig wordt terug betaald aan de familie [J] ontstaat een tekort op de bankrekening. [AA] formuleert dit in de e-mail van 4 juli 2012 aan [I] aldus:

(e-mail 4 juni 2012, 12.29 van [OO] ( [AA] ) aan [NN] ( [I] .), cc [X] ( [I] .), [RR] ( [AA] , [YY] ( [AA] ), [UU] ( [AA] ).

U antwoordt (namens de familie [J] ):

(e-mail 11 juli 2012, 22.23 van [X] ( [I] .) aan [OO] ( [AA] ), cc [NN] ( [I] .), [UU] ( [AA] ), [YY] ( [AA] ), [FF] ( [AB] .nl).

Vervolgens vraagt [AA] aan u hoe dit ingevuld moet worden.

(e-mail 16 juli 2012, 11.33 van [OO] ( [AA] ) aan [X] ( [I] .), cc [NN] ( [I] .), [RR] ( [AA] ), [YY] ( [AA] ))

U antwoordt:

(e-mail 16 juli 2012, 16.35 van [X] ( [I] .) aan [OO] ( [AA] ), cc [NN] ( [I] .), [YY] ( [AA] ), [RR] ( [AA] ), [AC] ( [AA] ).

Dit geldt zowel voor [T/U] als voor [V/W] :

(e-mail 9 november 2011, 11.22 van [NN] ( [I] .) aan [QQ] ( [AA] ), cc [X] , [UU] ( [AA] ); [RR] ( [AA] ); [BB] ( [AA] ), [AD] ( [AA] ). Bcc:

Hi [QQ] ,

Further to your email below, I’ve requested the clients to make the following payments stating “Advance payment of interest due for the year 2011”; [V] Limited- Euro 5,000 [W] Limited- Euro 6,000

[T] Limited - Euro 6,000 [U] Limited- Euro 6.500

Furthermore, the client would like to settle the debt from [V/W] Ito [AB] BV of EUR 12.000.

Therefore the advance payment for [V/W] will amount to EUR 23,000 instead of EUR 11.000. I would kindly request you to pay off the debt to [AB] By, when the funds are available. Please find the account details for [AB] BV below.

(…)

We zien dat zowel de beslissingen wat te doen als hoe te doen genomen worden door familie [J] dan wel [I] (mevr. [X] ). Het formele bestuur op Malta speelt geen enkele rol bij deze besluitvorming.

Dit is overigens volledig in overeenstemming met hetgeen is vastgelegd in de ‘Company administration services agreement’ (“Provision of bank signatories and processing and execution of bank instructions upon receipt of duly authorised instruction from you”).

Beslissing over nieuw internetsysteem van [MM]

In 2013 doet zich de vraag voor of de Maltese vennootschappen zullen gaan opteren voor het nieuwe internet systeem van [MM] , tegen extra kosten van € 20 op jaarbasis. [AA] (…) legt deze vraag als volgt voor aan de familie [J] :

(e-mail 4juli 2013 van [AC] ( [AA] ) aan [K] , cc [X] ( [I] .) [VV] ( [AA] ), [OO] ( [AA] ), [AE] ( [AA] ).

Antwoord van familie [J] :

(e-mail 4 juli 2013, 13.25 van [K] aan [AG] ( [AA] )

32. Eiseres heeft bij brief van 2 december 2015 gereageerd op de kennisgeving vergrijpboete medepleger van 19 november 2015.

33. Verweerder heeft aan eiseres bij beschikking van 21 december 2015 een vergrijpboete opgelegd van € 300.000. Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt, welk bezwaar op 27 januari 2016 is ontvangen door verweerder.

34. [V] Ltd en [W] Ltd hebben op 31 maart 2017 een vaststellingsovereenkomst gesloten met verweerder inhoudende dat de aan [W] Ltd opgelegde navorderingsaanslagen Vpb 2008/2009 tot en met 2011 in stand blijven en de hierbij opgelegde vergrijpboetes worden verminderd. Voor de jaren vanaf 2012 worden aan [W] Ltd (navorderings)aanslagen vennootschapsbelasting opgelegd waarbij uitgegaan wordt van een fiscale vestigingsplaats in Nederland. De vaststellingsovereenkomst is namens de Maltese vennootschappen ondertekend door [GG] / [BB] . De vaststellingsovereenkomst luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

35. [T] Ltd en [U] Ltd hebben op 31 maart 2017 een gelijkluidende vaststellingsovereenkomst met verweerder gesloten.

36. Op 23 januari 2018 heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden. Het verslag van de hoorzitting is op 7 februari 2018 aan de gemachtigde van eiseres gezonden. Daarna is nog correspondentie geweest tussen partijen. Hierbij is het verzoek van eiseres om een tweede hoorzitting te houden afgewezen en aangegeven dat de tijdens het hoorgesprek door gemachtigde toegezegde persoonsrapportage van eiseres nog niet tot stand is gekomen. Vervolgens is de uitspraak op bezwaar gedaan. Verweerder heeft daarbij de boetebeschikking verminderd tot € 125.000. Tevens is een forfaitaire proceskostenvergoeding voor de bezwaarfase toegekend van € 498.

Geschil

37. In geschil is of de boete moet worden vernietigd. Voorts is de hoogte van de boete in geschil.

38.1. Eiseres meent dat de boete ten onrechte is opgelegd en stelt zich op het standpunt dat de Maltese vennootschappen niet in Nederland zijn gevestigd en evenmin belastingplichtig zijn in Nederland. Voorts stelt eiseres dat de Belastingdienst niet bevoegd was om navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting op te leggen aan de Maltese vennootschappen, wegens het ontbreken van een nieuw feit en kwade trouw als bedoeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Om die reden is er geen boetegrondslag en dient volgens eiseres de aan haar opgelegde medeplegersboete te worden vernietigd. Volgens eiseres heeft verweerder ook niet bewezen dat sprake is van opzet of grove schuld. Tevens betoogt eiseres dat sprake is van een pleitbaar standpunt voor zover is gesteld dat de Maltese vennootschappen in Malta zijn gevestigd. Eiseres stelt voorts dat de verweten gedragingen hebben plaatsgevonden voorafgaande aan de inwerkingtreding van artikel 5:1 van de Awb, zodat de boete ook om die reden moet worden vernietigd. Ook betwist eiseres dat sprake is van medeplegen of feitelijk leidinggeven.

38.2. Voorts is de boete volgens eiseres te hoog. Het feit dat niet de percentages uit het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) zijn toegepast, maakt niet dat daarmee alle straftoemetingsverweren zijn verdisconteerd in de boete. In de uitspraak op bezwaar is geheel voorbijgegaan aan het principiële punt dat er in casu niet is komen vast te staan dat er in het geheel geen belasting is verschuldigd. Eiseres betwist de vaststelling van het vermogen van eiseres (betaal- en spaarproducten alsmede de hoogte van beleggingsproducten). Een boete van € 125.000 is volgens eiseres disproportioneel in verhouding tot de gedraging omdat eiseres geen financieel voordeel heeft genoten en omdat de Malta-structuur vaker is geadviseerd zonder dat adviseurs hiervoor zijn beboet.

38.3. Eiseres stelt verder dat na het hoorgesprek feiten of omstandigheden bekend zijn geworden die voor de op het bezwaar te nemen beslissing van aanmerkelijk belang konden zijn. Ondanks het verzoek van eiseres is geen tweede hoorgesprek gehouden. Hiermee is volgens eiseres het hoorrecht als bedoeld in artikel 7:9 van de Awb geschonden, hetgeen volgens eiseres tot gevolg heeft dat de boetebeschikking dient te worden vernietigd.

38.4. Ook stelt eiseres dat voor het opleggen van de boete geen toestemming is verleend als vereist in paragraaf 2, zesde lid, van het BBBB. Daartoe betoogt eiseres dat niet door twee personen toestemming is verleend zoals vereist in genoemd zesde lid. Verder stelt eiseres dat het e-mailbericht waarin toestemming is gegeven in strijd met artikel 5:49 van de Awb gedeeltelijk – namelijk de overwegingen waarop de toestemming berust – onleesbaar is gemaakt. Een bestraffende sanctie kan volgens eiseres niet worden gebaseerd op stukken waartegen de overtreder zich niet kan verweren. Verder voldoet het besluit volgens eiseres niet aan de vereisten als bedoeld in artikel 3:46 en 3:47 van de Awb en ziet het toestemmingsbesluit niet op het nadien door verweerder ingenomen subsidiaire standpunt dat sprake zou zijn van grove schuld. Eiseres betoogt verder dat de motivering van het verzoek om toestemming onjuiste en suggestieve opmerkingen bevat en een onvolledig of onjuist beeld van de feiten geeft, zodat het toestemmingsbesluit op ondeugdelijke gronden is genomen. Ook stelt eiseres dat – anders dan in het toestemmingsbesluit staat aangekondigd – geen sprake is geweest van een nieuw beslismoment ‘na reactie en gesprek’. Het toestemmingsbesluit is volgens eiseres een constitutief vereiste voor het opleggen van de boete, bij gebreke waarvan de boete moet worden vernietigd.

38.5. Eiseres concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de boete. Eiseres verzoekt om een werkelijke proceskostenvergoeding, een schadevergoeding op grond van artikel 8:88 van de Awb en een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn.

39.1. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de boete terecht is opgelegd wegens medeplegen als bedoeld in artikel 5:1, tweede lid, van de Awb. Daarnaast heeft verweerder zich in beroep nader op het standpunt gesteld dat eiseres als feitelijk leidinggever als bedoeld in artikel 5:1, derde lid, van de Awb in verbinding met artikel 51, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht kan worden beboet. Verweerder stelt dat het (mede) aan opzet dan wel subsidiair grove schuld van eiseres is te wijten dat geen Nederlandse vennootschapsbelasting is geheven van de Maltese vennootschappen en dat er geen pleitbaar standpunt was.

39.2. Verweerder meent dat de boete niet te hoog is vastgesteld. Bij de hoogte is rekening gehouden met de omvang van het bedrag dat in totaal te weinig is geheven, namelijk € 2.432.764 bij [W] Ltd en € 1.551.835 bij [U] Ltd, zijnde in totaal € 3.984.599. Bij het bepalen van de hoogte van de boete is volgens verweerder ook (voldoende) rekening gehouden met de matiging van de aan de [U/W] vennootschappen opgelegde boetes volgens de vaststellingovereenkomsten, met de specifieke deskundigheid en voorbeeldfunctie van eiseres, het feit dat eiseres niet zelf het financiële voordeel van de ‘ontdoken belasting’ heeft genoten, de beperking van de toekomstige carrièremogelijkheden van eiseres als toezichthouder, met haar persoonlijke levensomstandigheden en met de vermogenspositie van eiseres. Er is volgens verweerder geen reden voor verdere matiging van de boete.

39.3. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het hoorrecht niet is geschonden.

39.4. Met betrekking tot de stelling van eiseres dat toestemming als bedoeld in paragraaf 2, zesde lid, van het BBBB ontbreekt, voert verweerder aan dat dit beleidsmatig is ingevoerd om tot een zorgvuldige afweging te komen voor het opleggen van een boete aan een ander dan de belastingplichtige of inhoudingsplichtige. Het is een intern reglement. Het toestemmingsbesluit hoeft volgens verweerder niet volledig ter inzage te worden gegeven omdat het interne besluitvorming betreft en ook niet is gericht op enig rechtsgevolg.

39.5. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Een werkelijke proceskostenvergoeding of schadevergoeding op grond van 8:88 van de Awb is volgens verweerder niet aan de orde. Verweerder erkent dat de redelijke termijn is overschreden, zodat er reden is voor toekenning van een immateriële schadevergoeding.

40. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Op de zaak betrekking hebbende stukken

41. Eiseres heeft (onder meer in haar brief van 7 december 2018) naar voren gebracht dat tot de op de zaak betrekking horende stukken ook behoren de stukken (IB-stukken) die zien op het aanvankelijk door verweerder ingenomen primaire standpunt dat sprake is van dividenduitkeringen aan de familieleden [J] als aandeelhouders. In dat standpunt zou voor de heffing van de inkomstenbelasting inkomen uit aanmerkelijk belang bij de aandeelhouders in aanmerking zijn genomen. Als dat standpunt juist was dan is er ook geen sprake van (het subsidiaire standpunt van verweerder) dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van de Maltese vennootschappen, zo stelt eiseres.

42. Volgens genoemd primair standpunt stelde verweerder dat de Maltese structuur en de leningen van de [U/W] vennootschappen aan de aandeelhouders als schijnhandeling moesten worden genegeerd. Dit standpunt heeft verweerder verlaten en is in bezwaar en beroep niet aan de orde gesteld. Er zijn dienaangaande - hoewel aanvankelijk aangekondigd - geen (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting of boetes aan de aandeelhouders opgelegd. Eiseres heeft ook niet gesteld dat de Maltese structuur als een schijnhandeling moet worden aangemerkt of dat in wezen sprake is geweest van dividenduitkeringen aan de familieleden [J] . Het aanvankelijk door verweerder ingenomen standpunt over de schijnhandeling is door hem verlaten en heeft geen gevolg gehad, terwijl eiseres het standpunt niet heeft ingenomen. Er is dus tussen partijen geen geschil over het al dan niet aanwezig zijn van de schijnhandeling en in zoverre kunnen de stukken die daarop betrekking hebben dus niet van belang zijn.

43. Ook voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt (zie hierna) acht de rechtbank dit aanvankelijke primaire standpunt niet relevant. Het gaat om de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt met betrekking tot de vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen en niet of de stelling dat sprake zou zijn geweest van een dividenduitdeling berust op een pleitbaar standpunt. De omstandigheid dat de pleitbaarheid naar objectieve maatstaven moet worden beoordeeld, ongeacht of de justitiabele dit (achteraf onjuist bevonden) standpunt destijds voor ogen had (HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, rechtsoverweging 3.4.5), brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel omdat het gaat om een ander standpunt. Genoemde IB-stukken kunnen niet van belang zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten (vgl. HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, rechtsoverweging 3.4.2, onder i en iii). De rechtbank is van oordeel dat genoemde IB-stukken niet behoren tot de op de zaak betrekking hebbende stukken.

44. Voor zover eiseres (met haar brief van 26 november 2019) betoogt dat de geheimhoudingskamer met de brief van 25 maart 2019 een beslissing heeft genomen op het geheimhoudingsverzoek van verweerder en daarbij het verzoek van verweerder tot geheimhouding is afgewezen, verwerpt de rechtbank dat betoog. In de beslissing van de geheimhoudingskamer van 6 december 2019 staat: ‘De rechtbank heeft verweerder bij brief van 25 maart 2019 geïnformeerd dat het verzoek om geheimhouding niet compleet is. Aan het verzoek ontbreekt een kopie van de stukken waarin met een zwarte stift de geheime passages onleesbaar zijn gemaakt. Om die reden heeft de rechtbank het verzoek als onvoldoende gemotiveerd niet in behandeling genomen.’. De geheimhoudingsbeslissing vervolgt dat verweerder daarop bij brief van 29 juli 2019 opnieuw stukken heeft ingediend. Het betreft ordner 9 waarin passages onleesbaar zijn gemaakt en een kopie van ordner 9 waarin alle passages te lezen zijn. Ten aanzien van deze onleesbaar gemaakte passages heeft verweerder volgens de geheimhoudingsbeslissing een beroep gedaan op beperkte kennisname op grond van artikel 8:29 van de Awb. Daarop heeft de geheimhoudingskamer - zoals hierboven vermeld - beslist dat beperking van de kennisgeving van de inhoud van ordner 9 gerechtvaardigd is.

45. De rechtbank stelt vast dat zij thans beschikt over alle op de zaak betrekking hebbende stukken, behoudens voor zover geheimhouding gerechtvaardigd is en de rechtbank geen toestemming is verleend voor kennisname. Voor zover de op de voet van paragraaf 2, zesde lid, van het BBBB te geven toestemming onleesbaar is gemaakt en eiseres meent dat het stuk integraal moet worden ingebracht op grond van artikel 5:49 van de Awb, komt dat hierna aan de orde bij de beoordeling van de boete.

Toepassing art. 5:1 Awb en 67e AWR

46. Volgens de kennisgeving vergrijpboete van 19 november 2015, wordt eiseres verweten dat het aan haar opzet als medepleger is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting over de jaren 2008/2009, 2010 en 2011 is geheven doordat het niet-pleitbare standpunt is ingenomen dat de Maltese vennootschappen in Malta zijn gevestigd. Hierbij is verwezen naar het bepaalde in artikel 5:1 van de Awb in verbinding met artikel 67e van de AWR en paragraaf 2, 25 en 27 van het BBBB.

47. Artikel 5:1 van de Awb luidt als volgt:

48. Artikel 67e, eerste lid, van de AWR luidt als volgt:

49. Eiseres stelt dat artikel 5:1 van de Awb op 1 juli 2009 in werking is getreden en dat de boete niet kan worden opgelegd voor gedragingen die vóór die datum hebben plaatsgevonden. Daarbij wijst eiseres op het bepaalde in artikel 7 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 15 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR), waarin is bepaald dat niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde (legaliteitsbeginsel).

50. In het overgangsrecht bij de invoering van artikel 5:1 van de Awb e.v. is het volgende bepaald (ARTIKEL IV):

51. In de MvT, Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 165, is de volgende toelichting gegeven op deze overgangsbepaling:

52. De medeplegersboete is gelet op het voorgaande slechts van toepassing op overtredingen die hebben plaatsgevonden op of na de inwerkingtreding van deze wet op 1 juli 2009. Verweerder heeft zich echter niet op het standpunt gesteld dat er vóór 1 juli 2009 een overtreding is begaan. Hij heeft immers – naar het oordeel van de rechtbank terecht – erkend dat het streven en de opzet van de constructie, zoals vastgelegd in het memo van 14 december 2008, niet strijdig zijn met enige wetsbepaling en dat het beoogde fiscale resultaat kan worden bereikt, mits de Maltese vennootschappen daadwerkelijk zijn gevestigd in Malta (onderdeel 7.2.2 verweerschrift). Verweerder heeft voorts aangegeven dat het advies in het memo van 14 december 2008 conform de toenmalige en huidige jurisprudentie is (conclusie van dupliek onderdeel 4.3). Dit standpunt dat het advies is op zichzelf bezien niet in strijd met enige rechtsregel, brengt naar het oordeel van de rechtbank met zich dat de (initiële) implementatie van de Malta-structuur, te weten de oprichting van de Maltese vennootschappen op [..] , de daarbij getekende overeenkomsten en de voorbereiding daarvan, ook niet de te bestraffen gedragingen kunnen vormen. Ook in zoverre zijn er geen strafbare gedragingen geweest die zich hebben voorgedaan voordat de medeplegersboete werd ingevoerd.

53. De rechtbank begrijpt het standpunt van verweerder in die zin dat de overtreding als bedoeld in artikel 5:1, eerste en tweede lid, van de Awb, is gelegen in het nalaten te verzoeken om een uitnodiging voor het doen van aangiften vennootschapsbelasting en dat het daardoor aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven (artikel 67e, eerste lid, van de AWR). De rechtbank zal onderzoeken of dit een delict van voor of na 1 juli 2009 oplevert en overweegt dienaangaande als volgt.

54. Artikel 6, derde lid, van de AWR luidt als volgt:

Artikel 2, eerste lid en vierde lid, van de Uitvoeringsregeling AWR (UR AWR) luiden als volgt:

55. Ook het nalaten te voldoen aan wettelijke fiscale verplichtingen (een omissie) kan naar het oordeel van de rechtbank als een gedraging en overtreding in de zin van artikel 5:1 van de Awb worden aangemerkt. Indien de Maltese vennootschappen in de onderhavige jaren in Nederland zijn gevestigd dan zou de belastingschuld waarop de boete ziet (het verlengde boekjaar 2008/2009) eerst op 1 januari 2010 zijn ontstaan. Alsdan had op grond van artikel 6 van de AWR in verbinding met artikel 2 van de UR AWR uiterlijk op 14 juli 2010 moeten worden verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting. Eerst vanaf 15 juli 2010 zou dan sprake zijn van een gedraging in strijd met het bepaalde krachtens wettelijk voorschrift. Voor de latere belastingjaren zou dan telkens een jaar later sprake zijn van een overtreding. Aldus bezien heeft de door verweerder gestelde overtreding na 1 juli 2009 plaatsgevonden en is het aan eiseres gemaakte verwijt van medeplegen van de beboetbare gedraging niet in strijd met het overgangsrecht. De boete is aldus bezien evenmin in strijd met het legaliteitsbeginsel of het bepaalde in de artikelen 7 van het EVRM en 15 van het IVBPR.

56. Voor zover de materiële belastingschuld is ontstaan vóór 1 juli 2009 is het volgens eiseres volgens genoemd overgangsrecht evenmin mogelijk om de boete op te leggen. De rechtbank volgt eiseres niet in dit standpunt. De overtreding en de hiermee gemoeide gedraging is gelegen in het nalaten te verzoeken om een uitnodiging en niet in het ontstaan van de materiële belastingschuld. De omstandigheid dat een deel van de met de overtreding gemoeide belastingschuld materieel zou zijn ontstaan voor 1 juli 2009 (deel van het eerste verlengde boekjaar dat loopt vanaf de oprichting in december 2008 tot en met 31 december 2009), staat dus niet in de weg aan het opleggen van de medeplegersboete aan eiseres. Dat de boete mede is gebaseerd op het bepaalde in artikel 67e van de AWR waarbij het gaat om de te weinig geheven belasting en dus om de materiële belastingschuld, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Het gaat hier immers om de belasting die te weinig is geheven doordat niet om een aangiftebiljet is verzocht nadat die belastingschuld was ontstaan en die gedraging heeft zich na 1 juli 2009 voorgedaan.

57. Gelet op het voorgaande staat het overgangsrecht er niet aan in de weg om aan eiseres een medeplegersboete op te leggen wegens nalatigheid om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting. De vraag die moet worden beantwoord is of voor deze gedraging een vergrijpboete op grond van artikel 67e van de AWR kan worden opgelegd en of het aan opzet of grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van de Maltese vennootschappen. Vanaf 1 januari 2010 kan ingevolge artikel 67ca, eerste lid, aanhef en onderdeel a van de AWR, een verzuimboete worden opgelegd wegens het niet (tijdig) verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Deze wettelijke bepaling staat naar het oordeel van de rechtbank niet in de weg aan opleggen van een vergrijpboete op grond van artikel 67e van de AWR. Het bepaalde in artikel 67ca van het AWR wordt niet beschouwd als een lex specialis die voorrang heeft op toepassing van het bepaalde in artikel 67e van de AWR. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat ter zitting is komen vast te staan dat geen verzuimboete op grond van artikel 67ca van de AWR is opgelegd aan de Maltese vennootschappen, maar een vergrijpboete op grond van artikel 67e van de AWR, zodat geen sprake is van enigerlei vorm van samenloop met een verzuimboete.

Bewijslast

58. Bij de beoordeling van de vraag of het aan opzet dan wel grove schuld van eiseres als medepleger is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven over de jaren 2008/2009, 2010 en 2011, stelt de rechtbank voorop dat de bewijslast op verweerder rust. In HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206, heeft de Hoge Raad daarover het volgende overwogen:

59. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn betoog dat met de vaststellingsovereenkomsten is vast komen te staan dat de Maltese vennootschappen in Nederland zijn gevestigd, dat ze in Nederland belastingplichtig zijn, dat ten onrechte geen vennootschapsbelasting van hen is geheven of dat dit aan opzet of grove schuld is te wijten. Evenmin is hiermee vast komen te staan dat verweerder bevoegd was om over te gaan tot navordering bij de Maltese vennootschappen. Eiseres was geen partij bij genoemde vaststellingsovereenkomsten, zodat dit haar niet kan worden tegengeworpen in het kader van de aan haar opgelegde boete. Bovendien is in de vaststellingovereenkomsten (zie onderdelen 34 en 35 van deze uitspraak) opgenomen dat de Maltese vennootschappen niet erkennen dat hun werkelijke vestigingsplaats in Nederland ligt. In de vaststellingovereenkomsten is voorts uitdrukkelijk vastgelegd dat de Maltese vennootschappen niet erkennen verwijtbaar te hebben gehandeld (zie onderdelen 4 en 8 van de considerans in de vaststellingsovereenkomst). Aan het feit dat de aan de [U/W] vennootschappen opgelegde navorderingsaanslagen en boetes via deze vaststellingsovereenkomsten onherroepelijk zijn komen vast te staan, komt naar het oordeel van de rechtbank geen enkele betekenis toe en ontheft verweerder niet van de op hem rustende bewijslast.

60. Ten aanzien van de vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen en de rol die eiseres bij de beboete gedragingen zou hebben gespeeld, ontleent verweerder bewijsvermoedens aan de omstandigheid dat eiseres desgevraagd niet alle stukken heeft overgelegd. De rechtbank begrijpt dat verweerder met stukken doelt op correspondentie (e-mailverkeer) tussen eiseres en haar medewerkers van [I] en correspondentie (e-mailverkeer) tussen eiseres en de familieleden [J] . Ter zitting heeft verweerder aangegeven dat – hoewel verweerder daar niet expliciet om heeft gevraagd – bijvoorbeeld geen engagementletters tussen [I] en de familieleden [J] zijn verstrekt. Deze informatie is van belang voor het beoordelen van de vraag of de werkelijke leiding van de Maltese vennootschappen bij de aandeelhouders ligt en voor het vaststellen van de rol die eiseres heeft gespeeld bij de uitvoering van de structuur, aldus verweerder.

61. De rechtbank is van oordeel dat voor het bewijs van het beboetbare feit geen bewijsvermoedens ten nadele van eiseres kunnen worden ontleend aan het niet verstrekken van stukken. Het is niet mogelijk aan het niet overleggen van correspondentie vermoedens te ontlenen ten nadele van eiseres voor het bewijs van de beboete gedraging. Zoals in het hierboven weergegeven arrest van 15 april 2011 is geoordeeld dient zo een vermoeden redelijkerwijs voort te vloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het niet verstrekken van stukken kan niet worden aangemerkt als zo een bewijsmiddel. Uit genoemd arrest leidt de rechtbank voorts af dat - evenals bij zwijgen - het niet verstrekken van stukken kan bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van eiseres; dit betekent dat het niet verstrekken van stukken alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van de aanwezige bewijsmiddelen. Anders dan verweerder kennelijk meent, heeft het niet overleggen van stukken op zichzelf bezien geen betekenis voor het bewijs van het beboetbare feit.

62. Het door verweerder uitgesproken vermoeden dat eiseres informatie achterhoudt die van belang is of kan zijn voor het vaststellen van de vestigingsplaats of voor het bepalen van de rol van eiseres bij de uitvoering van de Maltese structuur, is bovendien op geen enkele wijze gestaafd. Met uitzondering van genoemde engagementletters tussen [I] en de familieleden [J] , waarvan eiseres het bestaan heeft erkend, is niet concreet aangegeven op welke correspondentie of e-mails verweerder doelt. Er is ook geen reden om aan te nemen dat eiseres of de Maltese vennootschappen selectief zijn geweest in het verstrekken van stukken. De rechtbank merkt op dat er geen wettelijke verplichting is voor eiseres om stukken als door verweerder genoemd te overleggen. Dergelijke stukken betreffen geen op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Voor zover verweerder meent dat wettelijke basis hiervoor kan worden gegrond op artikel 47 van de AWR, merkt de rechtbank op dat aan eiseres geen vragen zijn gesteld op de voet van dit artikel. Aan het niet-overleggen van stukken kunnen in dit kader ook geen wettelijke sancties zoals omkering van de bewijslast worden verbonden.

63. Voor zover eiseres stukken ongeschoond heeft overgelegd met een beroep op artikel 8:29 van de Awb, heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank geoordeeld dat beperking van de kennisneming van deze stukken gerechtvaardigd is op grond van het informele verschoningsrecht en het beginsel van fair play. De geheimhoudingskamer van de rechtbank heeft vastgesteld dat de e-mails slechts betrekking hebben op de fiscale positie van de belastingplichtige en belastingadvies. De rechtbank kan verweerder niet volgen voor zover hij stelt (verweerschrift onderdeel 8) dat het informele verschoningsrecht buiten toepassing moet blijven omdat Nederlandse vennootschapsbelasting is ontdoken. De rechtbank heeft met toestemming van verweerder kennisgenomen van de door eiseres met een beroep op 8:29 van de Awb overgelegde correspondentie (e-mailverkeer) en heeft hierin - ook niet in combinatie met hetgeen verweerder voor het overige naar voren heeft gebracht - geen reden gezien om een bewijsvermoeden uit te spreken zoals verweerder voorstaat.

Medeplegen

64. Het begrip medeplegen is afkomstig uit het strafrecht en zal dienovereenkomstig worden uitgelegd (vgl. ABRvS 29 juli 2015, ECLI:NL:RVS:2015:2386). Voor de kwalificatie medeplegen is vereist dat sprake is van nauwe en bewuste samenwerking. Die kwalificatie is slechts gerechtvaardigd als de bewezenverklaarde – intellectuele en/of materiële – bijdrage van de verdachte aan het delict van voldoende gewicht is. Bij de vorming van zijn oordeel dat sprake is van de voor medeplegen vereiste nauwe en bewuste samenwerking, kan de rechter rekening houden met onder meer de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of de afhandeling van het delict en het belang van de rol van de verdachte, diens aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip (zie o.a. HR 12 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:893, rechtsoverweging 2.3 en HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474, rechtsoverweging 3.2).

65. Voor medeplegen van de verweten overtreding is een nauwe en bewuste samenwerking vereist van eiseres met de Maltese rechtspersonen. In dit verband houdt partijen verdeeld of eiseres gehouden was voor de Maltese vennootschappen te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting, en of het nalaten hiervan als medeplegen kan worden aangemerkt. Anders dan eiseres betoogt dwingt het overgangsrecht met betrekking tot artikel 5:1 van de Awb er niet toe handelingen die verband houden met advies en implementatie van de Malta-structuur buiten aanmerking te laten bij de beoordeling van het gestelde medeplegen. Met deze gedragingen zou belastingplicht in Nederland zijn gecreëerd. Het belastingplichtig worden is echter niet wat eiseres verweten wordt. De verweten gedraging of overtreding is namelijk het (in samenwerking) niet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting.

66. De discussie van partijen over het medeplegen spitst zich toe op de vraag of eiseres gevolmachtigd was om namens de Maltese vennootschappen aan de Nederlandse Belastingdienst te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte. Eiseres betoogt dat hiertoe een volmacht van de Maltese vennootschappen ontbrak en dat zij alleen adviseur was van de aandeelhouders (familieleden [J] en hun houdstervennootschappen) en niet van de Maltese vennootschappen. De Maltese vennootschappen waren ten tijde van belang geen klant bij [I] en een overeenkomst (engagement letter) ontbrak dienaangaande. Pas nadat aan de Maltese vennootschappen navorderingsaanslagen en boetes waren aangezegd is door de Maltese vennootschappen een uitdrukkelijke schriftelijke volmacht verstrekt aan [I] en is [I] een overeenkomst met de Maltese vennootschappen aangegaan. Omdat [I] /eiseres niet bevoegd was de vennootschappen richting de Nederlandse Belastingdienst te vertegenwoordigen kan volgens eiseres niet worden gezegd dat zij een wettelijk voorschrift heeft overtreden en kan evenmin worden vastgesteld dat eiseres ‘het standpunt’ heeft ingenomen dat de vennootschappen in Malta waren gevestigd. Verweerder meent dat er wel degelijk een volmacht was en leidt uit diverse feiten en omstandigheden af dat eiseres als (structuur)adviseur namens de Maltese vennootschappen optrad.

67. De vraag of sprake was van een schriftelijke volmacht is naar het oordeel van de rechtbank van ondergeschikt belang bij de beoordeling van de vraag of sprake is geweest van medeplegen. Ook mondeling kan een volmacht zijn verleend. Het feit dat [I] dit in een overeenkomst (engagement letter) pleegt vast te leggen, brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat geen sprake kan zijn van een volmacht als hier bedoeld. Bovendien is bij de beoordeling van de vraag of eiseres medeplegen kan worden verweten het bestaan van een volmacht geen noodzakelijk vereiste. Zoals o.a. volgt uit voormeld arrest van 12 juni 2018 kan de rechter bij de beoordeling van de vraag of de bijdrage van de verdachte van voldoende gewicht is geweest, rekening houden met de intensiteit van de samenwerking, de onderlinge taakverdeling, de rol in de voorbereiding, de uitvoering of de afhandeling van het delict en het belang van de rol van de verdachte, diens aanwezigheid op belangrijke momenten en het zich niet terugtrekken op een daartoe geëigend tijdstip. Ook indien geen sprake zou zijn van een (schriftelijke) volmacht en eiseres formeel niet optrad als adviseur van de Maltese vennootschappen, dan is niet uitgesloten dat de bijdrage van eiseres van dusdanig gewicht is geweest dat haar het medeplegen van het niet verzoeken om een uitnodiging kan worden verweten.

68. Omdat verweerder meent dat de werkelijke leiding van de Maltese vennootschappen lag bij de familieleden [J] , gaat het meer specifiek om de vraag of sprake is geweest van een nauwe en bewuste samenwerking van eiseres met de familieleden [J] . In dit verband merkt de rechtbank op dat voor het vaststellen van medeplegen van eiseres ook van belang kunnen zijn de handelingen van de medewerkers van [I] ( [S] , [NN] , [TT] , [PP] ) die onder de verantwoordelijkheid van eiseres betrokken zijn geweest bij de uitvoering van de structuur. De rechtbank zal vooralsnog volstaan met de constatering dat niet kan worden uitgesloten dat sprake is geweest van een bewuste en nauwe samenwerking die als medeplegen valt aan te merken en dit geschilpunt voor nu onbehandeld laten. Na de beoordeling van het feitelijk leidinggeven zal de rechtbank hierna eerst ingaan op het materiële geschilpunt over de vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen en de vraag of dienaangaande sprake is van een pleitbaar standpunt.

Feitelijk leidinggeven

69. Eerst in beroep (o.a. verweerschrift onderdeel 7.6 en pleitnota onderdeel 3) heeft verweerder naar voren gebracht dat eiseres feitelijk leiding heeft gegeven aan de verweten gedraging. Daartoe betoogt verweerder dat eiseres de constructie heeft geadviseerd en zich nadrukkelijk heeft bemoeid met de uitvoering van de rechtshandelingen en de feitelijke bestuurshandelingen van de Maltese vennootschappen. Elke te nemen beslissing is zowel door de familieleden [J] als door de diverse medewerkers van [AA] aan eiseres dan wel haar medewerkers van [I] voorgelegd. De te nemen bestuursbeslissingen zijn alle genomen in samenspraak met eiseres en eiseres is in contact met de Nederlandse Belastingdienst opgetreden als vertegenwoordiger van de Maltese vennootschappen, zo betoogt verweerder. Ook de omstandigheid dat eiseres met de familieleden [J] aanwezig was bij de bijeenkomst op 16 december 2008 op Malta, wijst er volgens verweerder op dat eiseres mede leiding gaf aan de Maltese vennootschappen.

70. Volgens de kennisgeving vergrijpboete medepleger van 19 november 2015 (weergegeven in onderdeel 29 van deze uitspraak), is het aan eiseres gemaakte verwijt gelegen in het medeplegen van de verboden gedraging (artikel 5:1, tweede lid, van de Awb). Het verwijt van feitelijk leidinggeven berust - zo heeft verweerder ook ter zitting erkend - op een ander wetsartikel, namelijk artikel 5:1, derde lid, van de Awb, waarbij artikel 51, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht van overeenkomstige toepassing is verklaard. Ook hier zal voor de uitleg moeten worden gekeken naar de strafrechtelijke betekenis.

71. Bij de beantwoording van de vraag of een verdachte strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld ter zake van het feitelijk leidinggeven aan een door een rechtspersoon verrichte verboden gedraging, dient eerst te worden vastgesteld of die rechtspersoon een strafbaar feit heeft begaan. Pas nadat is vastgesteld dat een rechtspersoon een bepaald strafbaar feit heeft begaan, komt aan de orde of iemand als feitelijk leidinggever daarvoor strafrechtelijk aansprakelijk is. Bij de beoordeling daarvan moet worden vooropgesteld dat uit de taalkundige betekenis van het begrip feitelijk leidinggeven enerzijds voortvloeit dat de enkele omstandigheid dat de verdachte bijvoorbeeld bestuurder van een rechtspersoon is, niet voldoende is om hem aan te merken als feitelijke leidinggever aan een door die rechtspersoon begaan strafbaar feit. Maar anderzijds is een dergelijke juridische positie geen vereiste, terwijl ook iemand die geen dienstverband heeft met de rechtspersoon feitelijk leidinggever kan zijn aan een door de rechtspersoon begaan strafbaar feit. Feitelijk leidinggeven zal vaak bestaan uit actief en effectief gedrag dat onmiskenbaar binnen de gewone betekenis van het begrip valt. Van feitelijk leidinggeven kan voorts sprake zijn indien de verboden gedraging het onvermijdelijke gevolg is van het algemene, door de verdachte (bijvoorbeeld als bestuurder) gevoerde beleid. Ook kan worden gedacht aan het leveren van een zodanige bijdrage aan een complex van gedragingen dat heeft geleid tot de verboden gedraging en het daarbij nemen van een zodanig initiatief dat de verdachte geacht moet worden aan die verboden gedraging feitelijk leiding te hebben gegeven. Niet is vereist dat een ander de fysieke uitvoeringshandelingen heeft verricht.

Onder omstandigheden kan ook een meer passieve rol tot het oordeel leiden dat een verboden gedraging daardoor zodanig is bevorderd dat van feitelijk leidinggeven kan worden gesproken. Dat kan in het bijzonder het geval zijn bij de verdachte die bevoegd en redelijkerwijs gehouden is maatregelen te treffen ter voorkoming of beëindiging van verboden gedragingen en die zulke maatregelen achterwege laat. (HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, rechtsoverwegingen 3.3, 3.5.1 en 3.5.2).

72. In het kader van het nieuw ingenomen standpunt van verweerder zal moeten worden beoordeeld of eiseres feitelijk leiding heeft gegeven aan door de Maltese vennootschappen verrichte verboden gedragingen (het niet verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting). Anders dan verweerder betoogt is het verwijt van feitelijk leidinggeven niet slechts een andere kwalificatie (dan medeplegen) van de beboete gedraging, maar betreft het verwijt een ander feit.

73. Daargelaten of het in het kader van een goede procesorde en de waarborgen zoals neergelegd in artikel 6 van het EVRM (fair trial) mogelijk is eerst in beroep een andere onderbouwing te geven aan de opgelegde vergrijpboete, is de rechtbank van oordeel dat verweerder onvoldoende heeft aangedragen om de boete te baseren op feitelijk leidinggeven van eiseres. Eiseres heeft geen enkele formele rol binnen de Maltese rechtspersonen; ze is geen bestuurder en er is ook nimmer sprake geweest van een dienstverband. Hoewel geen dienstverband is vereist en eiseres in juridische zin geen bestuurder hoeft te zijn van de Maltese vennootschappen (zie rechtsoverweging 3.5.1 van genoemd arrest zoals hierboven weergegeven), dient in dit kader wel te worden vastgesteld of eiseres bevoegd en redelijkerwijs gehouden was maatregelen te treffen ter voorkoming of beëindiging van verboden gedragingen en of zij zulke maatregelen achterwege heeft gelaten. In dat kader is van belang welke verantwoordelijkheden en bevoegdheden eiseres had binnen de Maltese vennootschappen en hoe de gezagsverhoudingen lagen ten opzichte van de aandeelhouders (waarvan verweerder stelt dat die de werkelijke leiding hebben binnen de Maltese vennootschappen) dan wel het formele bestuur. De stellingen van verweerder die ertoe strekken dat eiseres zich heeft bemoeid met de uitvoering van rechtshandelingen en feitelijke bestuurshandelingen van de Maltese vennootschappen, zijn ontoereikend om aan te nemen dat eiseres feitelijk leiding heeft gegeven aan verboden gedragingen van de Maltese vennootschappen. De stelling van verweerder dat eiseres als gevolmachtigde of adviseur gehouden was om namens de Maltese vennootschappen bij de Nederlandse Belastingdienst te verzoeken om aangiftebiljetten vennootschapsbelasting, kan evenmin tot die conclusie leiden omdat dit niets zegt over de interne bevoegdheidsverdeling en gezagsverhoudingen binnen de Maltese vennootschappen. Ook is niet aannemelijk geworden dat de medewerkers van [AA] / [GG] of het formele bestuur onder de verantwoordelijkheid van eiseres vielen of dat eiseres bevoegd was om [AA] / [GG] instructies te geven met betrekking tot aangelegenheden van de Maltese vennootschappen.

Vestigingsplaats, opzet/grove schuld, pleitbaar standpunt

74. Gelet op het voorgaande dient de vraag te worden beantwoord of het nalaten te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting meebrengt dat het aan opzet of grove schuld van eiseres als medepleger is te wijten dat geen vennootschapsbelasting is geheven. Behalve de vraag of sprake is van medeplegen verschillen partijen van mening over de vraag of de Maltese vennootschappen in Nederland belastingplichtig waren vanwege hun vestiging, en zo ja, of eiseres dat wist of moest weten, en of het standpunt dat de vennootschappen in Malta waren gevestigd pleitbaar is.

75. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de Maltese vennootschappen met betrekking tot de vestigingsplaats een niet-pleitbaar standpunt hebben ingenomen en dat uit na te noemen arrest HR BNB 1993/193 ‘a contrario’ is af te leiden dat niet-pleitbaar handelen boetewaardig is. De rechtbank verwerpt dit standpunt van verweerder. De enkele vaststelling dat naar objectieve maatstaven beoordeeld geen pleitbaar standpunt is ingenomen betekent nog niet dat daarmee opzet of grove schuld is bewezen.

76. Verweerder heeft echter, anders dan eiseres kennelijk meent, ook gesteld dat is voldaan aan de subjectieve eisen voor het aannemen van opzet dan wel grove schuld. Volgens de kennisgeving van de boete was eiseres zich ervan bewust dat ze geen pleitbaar standpunt innam met betrekking tot de vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen of moet eiseres hebben geweten dat het niet pleitbaar was om in de gegeven omstandigheden ervan uit te gaan dat de Maltese vennootschappen in Malta waren gevestigd. In beroep brengt verweerder naar voren dat eiseres wist, althans behoorde te weten, dat de werkelijke leiding van de Maltese vennootschappen in Nederland lag en dat desondanks niet is verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting. De bewijslast van opzet of grove schuld rust - nu deze stellingen worden weersproken - op verweerder. Van opzet of grove schuld is in elk geval geen sprake indien met betrekking tot de vestigingsplaats sprake is van een pleitbaar standpunt. De rechtbank overweegt als volgt over deze geschilpunten.

Vestigingsplaatsdiscussie

77. Ter zitting is onweersproken gesteld dat de Maltese vennootschappen voor toepassing van het Maltese fiscale recht hun vestigingsplaats in Malta hadden. Indien verweerder zou worden gevolgd in zijn opvatting dat de Maltese vennootschappen naar Nederlands recht feitelijk in Nederland waren gevestigd dan is sprake van een dubbele vestigingsplaats en zal moeten worden beoordeeld waar de Maltese vennootschappen zijn gevestigd op basis van de tiebreaker in het tussen Nederland en Malta gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. De rechtbank zal de vestigingsplaatsdiscussie eerst vanuit Nederlandse optiek bezien. De vraag waar de Maltese vennootschappen zijn gevestigd moet naar de omstandigheden worden beoordeeld (artikel 4, eerste lid, van de AWR). Het beoordelen naar de omstandigheden betekent dat formele aspecten van vestiging niet beslissend zijn, maar de materiële werkelijkheid. Evenals partijen neemt de rechtbank hierbij als uitgangspunt het arrest HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105 (BNB 1993/193), waarin het volgende is geoordeeld in rechtsoverweging 3.3.3:

78. Gelet op genoemd arrest moet er in beginsel vanuit worden gegaan dat de werkelijke leiding van de Maltese vennootschappen berust bij het bestuur ( [GG] ) en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Niet in geschil is dat het formele bestuur ( [GG] ) in Malta is gevestigd. Ter zitting is ook vastgesteld dat bestuurder [GG] wordt vertegenwoordigd door [BB] en dat [BB] op Malta woont. Dat betekent dat, uitgaande van dit algemene uitgangspunt, de [U/W] vennootschappen naar Nederlands recht in Malta zijn gevestigd.

79. Verweerder stelt evenwel dat de werkelijke leiding van de Maltese vennootschappen in Nederland werd uitgeoefend en dat om die reden de Maltese vennootschappen in Nederland waren gevestigd. Nu eiseres dit betwist, is het aan verweerder om aannemelijk te maken dat de werkelijke leiding van de Maltese vennootschappen niet door het bestuur werd uitgeoefend, maar door een ander in Nederland.

80. In dit verband wijst de rechtbank erop dat verweerder niet het standpunt inneemt dat het advies zelf en de (initiële) implementatie daarvan al meebrengen dat de werkelijke leiding in Nederland wordt uitgeoefend (zie onderdeel 52 van deze uitspraak). Verweerder betoogt dus dat bij de (verdere) implementatie en uitvoering van de structuur is afgeweken van het advies. Om te voldoen aan de substance-eisen heeft eiseres blijkens het memo het volgende aan de familieleden [J] geadviseerd:

De rechtbank stelt vast dat de jaarlijkse aandeelhoudersvergaderingen op Malta hebben plaatsgevonden, dat het bestuur van de vennootschappen in Malta is gevestigd en dat de van belang zijnde stukken aldaar zijn ondertekend. In zoverre is de uitvoering van de structuur in overeenstemming met het advies. De rechtbank begrijpt het betoog van verweerder in die zin dat is afgeweken voor zover in het advies staat dat de feitelijke leiding in Malta gelegen moet zijn en de vorderingen daadwerkelijk op Malta beheerd moeten worden.

81. Verweerder stelt dat zowel feitelijk als formeel de bestuurdersbeslissingen door de familieleden [J] in Nederland werden genomen. Ter onderbouwing hiervan brengt verweerder onder verwijzing naar hetgeen staat vermeld in onderdeel 2 van de kennisgeving vergrijpboete medepleger van 19 november 2015 (weergegeven in onderdeel 29 van deze uitspraak), naar voren dat:

• de beslissingen over de uitgeleende gelden in Nederland door de familieleden [J] zijn genomen;
• ook andere beslissingen - zogenoemde non-key decisions - niet zelfstandig door het bestuur worden genomen, maar door de familieleden [J] ;
• de bevoegdheden van de statutaire bestuurder op Malta zijn op grond van artikel 55 van de Articles of Association (weergegeven in onderdeel 10 van deze uitspraak) volledig zijn uitgehold;
• de werkzaamheden van de bestuurder [GG] / [BB] beperkt zijn tot belastingadvies en niet zien op de uitgeleende gelden, en
• het bestuur slechts een formele rol speelt tijdens de op Malta gehouden algemene vergaderingen van aandeelhouders terwijl de beslissingen in werkelijkheid in Nederland zijn genomen.

82. In beroep voegt verweerder hieraan toe dat:

• onder punt 7 van de Company Administration Services is opgenomen dat de familieleden [J] verantwoordelijk zijn voor het aanstellen van derden voor het beheren van de bezittingen van de Maltese vennootschappen en dat niemand op Malta is aangesteld;
• [AA] optrad als trustkantoor en slechts secretariële en administratieve/boekhoudkundige werkzaamheden verrichtte voor de Maltese vennootschappen;
• de werkzaamheden van [AA] beperkt waren gelet op de overzichten van de geschreven tijd van [AA] in de periode 2008 tot en met 2014 en de geringe beloning van [BB] ;
• uit e-mailverkeer blijkt dat [AA] opdrachten kreeg en toestemming vroeg van [I] dan wel leden van de familie [J] en dat uit e-mailverkeer blijkt van nadrukkelijke bemoeienis vanuit Nederland met de rechtshandelingen van de Maltese vennootschappen;
• familieleden [J] een keer per jaar afreisden naar Malta voor het houden van de algemene vergadering van aandeelhouders en vanaf 2013 voor bijeenkomsten van de directieleden terwijl in werkelijkheid de beslissingen in Nederland werden genomen, en
• het beheer van vorderingen van in totaal € 278 miljoen van de [U/W] vennootschappen op de familieleden [J] , niet op Malta maar in Nederland plaatsvond. Verweerder wijst hierbij wederom op punt 7 van de Company Administration Services waarin volgens verweerder staat dat de familieleden [J] verantwoordelijk zijn voor het beheren van de bezittingen (de vorderingen) van de Maltese vennootschappen.

83. Eiseres heeft deze stellingen van verweerder betwist en heeft daarbij de volgende omstandigheden aangevoerd ter ondersteuning van haar betoog dat de werkelijke leiding van de [U/W] vennootschappen op Malta werd uitgeoefend (de door eiseres genoemde jurisprudentie is tussen haakjes vermeld; de rechtbank heeft de bijbehorende ECLI-nummers toegevoegd aan de vindplaatsen):

• zij zijn opgericht naar het recht van Malta (Hof Amsterdam 12 juli 1994, ECLI:NL:GHAMS:1994:AW2800, V-N 1994, blz. 3499 en Hof Den Haag 5 juni 1991, ECLI:NL:GHSGR:1991:AW6020, V-N 1991, blz. 2812);
• hun statutaire zetel bevond zich in Malta (HR 1 juli 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7634, BNB 1987/306);
• zij waren ingeschreven in het handelsregister van Malta (HR 24 november 1982, ECLI:NL:HR:1982:AW9043, BNB 1983/103; HR 21 augustus 1985, ECLI:NL:HR:1985:BH3455, BNB 1985/302);
• hun bestuur was volledig bevoegd;
• de bestuursvergaderingen werden op Malta gehouden en de besluiten die door het bestuur werden genomen tijdens deze vergaderingen (zoals het vaststellen van de jaarrekening) werden derhalve aldaar genomen (HR 24 november 1982, BNB 1983/103 en HR 30 november 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3942, BNB 1989/87, HR 1 juli 1987, BNB 1987/306, HR 20 april 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3802, BNB 1988/176 en HR 23 september 1992, BNB 1993/193);
• hun bankrekeningen werden aangehouden op Malta;
• hun administratie werd bijgehouden op Malta en hun jaarrekeningen werden opgesteld in Malta (HR 1 juli 1987, BNB 1987/306 en HR 30 november 1988, BNB 1989/87);
• de bestuurstaak van [GG] werd feitelijk ingevuld door werknemers van [AA] ;
• met die invulling door laatstgenoemden was jaarlijks een aanzienlijke tijdsbesteding gemoeid;
• de aandeelhoudersvergaderingen vonden plaats op Malta (HR 1 juli 1987, BNB 1987/306).

84. De rechtbank zal hierna deze stellingen van verweerder bespreken en houdt daarbij de indeling in de kennisgeving van de medeplegersboete aan. Voorafgaand aan de bespreking van de stellingen van verweerder merkt de rechtbank eerst het volgende op.

84.1. De vraag is of de werkelijke leiding van de Maltese vennootschappen lag bij de familieleden [J] . De familieleden [J] zijn echter tevens (middellijk) aandeelhouders van de Maltese vennootschappen. Omdat de familieleden [J] tevens (indirect) aandeelhouder zijn, dient in het kader van de beoordeling van de vestigingsplaats zoveel mogelijk onderscheid te worden gemaakt tussen enerzijds beslissingen die als uiteindelijk aandeelhouder zijn genomen (aandeelhoudersbeslissingen) en anderzijds beslissingen die behoren tot de bevoegdheid van het bestuur van de Maltese vennootschappen (bestuurdersbeslissingen).

84.2. Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 januari 2018 (ECLI:NL:HR:2018:47, rechtsoverweging 2.3.4) volgt dat onder de plaats waar een lichaam wordt “geleid en bestuurd” moet worden verstaan de plaats waar de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van het lichaam worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit in voorkomende gevallen instructie wordt gegeven aan de binnen het lichaam werkzame personen. Wie de dagelijkse leiding heeft bij de uitvoering van een en ander is volgens dit arrest voor de bepaling van de plaats van leiding en bestuur van een lichaam niet van betekenis. Dit arrest ziet niet op de uitleg van artikel 4 van de AWR, maar op de tiebreakerbepaling in het Belastingverdrag Nederland-Singapore van 19 februari 1971. Voor de beoordeling waar de werkelijke leiding van een lichaam heeft plaatsgevonden is deze uitleg echter ook in casu van belang omdat in genoemde rechtsoverweging de uitdrukking “geleid en bestuurd” door de Hoge Raad is uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis ervan in het licht van het voorwerp en doel van de tiebreakerbepaling, te weten het bepalen in welke staat de woonplaats van een lichaam ligt ingeval beide staten het als inwoner beschouwen. De rechtbank zal voor de betekenis van het begrip “werkelijke leiding” zoveel mogelijk bij deze uitleg aansluiten.

84.3. Uit het bovenstaande volgt dat de plaats waar de aandeelhoudersbeslissingen zijn genomen minder relevant is voor het vaststellen van de vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen, maar dat de nadruk moet liggen op de plaats van de bestuurdersbeslissingen.

Beslissingen over de uitgeleende gelden

85. In zijn betoog dat de beslissingen over de uitgeleende gelden in Nederland zijn genomen maakt verweerder onderscheid tussen (a) de beslissingen over het lenen van de gelden van in totaal € 278 miljoen aan de familieleden [J] voorafgaand aan en bij de oprichting van de vennootschappen op [..] , (b) het beheer van de geldleningen en (c) de beslissingen over de aanwending van het rendement.

Ad a: beslissingen over het lenen van de gelden

86. Dat de werkzaamheden zijn verricht vóór de inwerkingtreding van de medeplegersboete per 1 juli 2009 staat er niet aan in de weg om hier rekening mee te houden voor het beoordelen van de vestigingsplaats. Met eiseres is de rechtbank echter van oordeel dat de plaats waar voorbereidende werkzaamheden in verband met de oprichting van de Maltese vennootschappen en de implementatie van de Malta-structuur hebben plaatsgevonden van ondergeschikt belang is voor de beoordeling van de vestigingsplaats, omdat dit geen kernbeslissingen zijn. Bovendien gaat het bij werkzaamheden die verband houden met beslissingen van de aandeelhouders om de vennootschappen op te richten om aandeelhoudersbeslissingen. Voorafgaand aan de oprichting hadden de vennootschappen nog geen bestuur zodat de vraag of de werkelijke leiding elders lag dan bij het formele bestuur van de Maltese vennootschappen op dat moment niet aan de orde kon zijn. De stukken waarop verweerder wijst in onderdeel 4.5 van zijn conclusie van dupliek betreffen werkzaamheden die verband houden met de oprichting en zijn dan ook van ondergeschikt belang. Wel is van belang dat de oprichting op Malta heeft plaatsgevonden en dat de oprichtingsstukken door het bestuur op Malta zijn ondertekend.

87. Dit een en ander geldt ook voor de in het kader van de oprichting genomen beslissingen over de aanwending van het vermogen van de Maltese vennootschappen. De rechtbank is van oordeel dat blijkens het advies van eiseres over de Malta-structuur de verstrekking van de geldleningen aan de familieleden [J] besloten lag in het doel waarvoor de Maltese vennootschappen zijn opgericht. Een andere aanwending van de gelden was niet aan de orde. Die beslissing is in Nederland genomen, maar ging logischerwijs vooraf aan het oprichten van de vennootschappen door hun aandeelhouders en kan daarom niet als bestuurdersbeslissing van belang zijn voor de vestigingsplaats van de nadien opgerichte lichamen. Vast staat wel dat het (formele) bestuur van de Maltese vennootschappen na haar aantreden de leningen heeft verstrekt en de leningsovereenkomsten heeft ondertekend.

Ad b: beslissingen over beheer leningen

88. De vorderingen zijn het enige activum van de [U/W] vennootschappen en het beheer ervan vormt de kern van hun bedrijfsactiviteiten. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat voor de vaststelling van de vestigingsplaats van belang is waar het beheer van de vorderingen heeft plaatsgevonden (zie memo eiseres en HR 27 april 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3811, BNB 1988/181). Het gaat hierbij om kernbeslissingen als bedoeld in het hierboven weergegeven arrest van 19 januari 2018 (ECLI:NL:HR:2018:47, rechtsoverweging 2.3.4). Aannemelijk is dat het beheer van de leningen gedurende de lange looptijd van de leningen (10 jaar) weinig bemoeienis van de directie van de Maltese vennootschappen vergde. Voor zover dienaangaande beslissingen zijn genomen is echter in het kader van de vestigingsplaatsdiscussie van belang door wie en waar deze hebben plaatsgevonden.

89. In de kennisgeving van de aan eiseres opgelegde medeplegersboete is over het beheer van de leningen opgemerkt dat door het formele bestuur niet is onderzocht of er andere – meer winstgevende – aanwendingen van het vermogen waren dan verstrekking van de geldleningen aan de familieleden [J] . Verder is in de kennisgeving opgemerkt dat de vermogenspositie van de familieleden [J] niet is onderzocht door het bestuur.

90. Een andere aanwending van de gelden was op voorhand niet aan de orde. Zoals hierboven is geoordeeld lag dit besloten in het advies over de Malta-structuur, het doel waarvoor de vennootschappen waren opgericht en betreft het een aandeelhoudersbeslissing voorafgaande aan de oprichting. De stelling van verweerder dat het bestuur niet heeft onderzocht of een andere aanwending van de gelden mogelijk was is minder relevant voor de beoordeling van de vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen.

91. Het niet onderzoeken van de vermogenspositie van de familieleden [J] door het bestuur acht de rechtbank niet van belang voor de beoordeling van de vestigingsplaats. Aannemelijk is dat de Maltese vennootschappen en hun bestuur ( [GG] / [AA] / [BB] ) wisten dat de familieleden [J] vermogend waren en dus - zoals eiseres onweersproken heeft gesteld - ‘goed voor hun geld’. Eiseres heeft in dit verband onweersproken gesteld dat de familieleden het provenu van de leningen risicomijdend (defensief) hebben belegd. Blijkens de leningsovereenkomsten (zie onderdeel 12 van deze uitspraak) zou op eerste verzoek van de [U/W] vennootschappen zekerheid worden verstrekt middels de aandelen in de persoonlijke houdstervennootschappen van de familieleden [J] en middels de beleggingen waarvoor de leningen door de familieleden [J] zijn aangewend (‘the Securities Portfolio’). Het beheer van de beleggingen van de familieleden [J] (in privé) vond wel plaats in Nederland (o.a. via [Y] N.V.), maar dat betreft geen aangelegenheid van de Maltese vennootschappen en is dan ook niet relevant voor de beoordeling van de vestigingsplaats van die vennootschappen.

92. Voorts is bij de beoordeling van de vraag of het beheer van de leningen in werkelijkheid bij de familieleden [J] lag van belang te constateren dat de familieleden [J] in relatie tot de Maltese vennootschappen tevens schuldenaar/debiteur waren ter zake van de geleende gelden. De door verweerder aangehaalde correspondentie dient ook in dat licht te worden beoordeeld. Verweerder heeft volgens eiseres ten onrechte vastgesteld dat de verschuldigde rente jaarlijks werd berekend door [I] en/of [Y] N.V. en dat dit werd gecontroleerd door [AA] . Volgens eiseres berekende [AA] zelf de rente en controleerden [I] en/of [Y] N.V. de berekening in opdracht van de familieleden [J] . De rechtbank kan eiseres in zoverre niet volgen. In zijn pleitnota, onderdeel 3.2, heeft verweerder een e-mail van 9 december 2009 weergegeven waaruit volgt dat [I] /eiseres in concept (‘draft’) de rente heeft berekend en waarin [I] aan [AA] vraagt of [AA] zich in de berekeningen kan vinden. Omdat het ook mogelijk is dat [I] hierbij optrad namens de familieleden [J] in hun hoedanigheid van debiteur vindt de rechtbank de verwijzing naar dit e-mailbericht onvoldoende om te concluderen dat het beheer van de vorderingen in Nederland heeft plaatsgevonden en niet op Malta. Bovendien geeft het vragen om een akkoord aan [AA] juist steun aan de gedachte dat het niet zo is dat de Nederlandse aandeelhouders in werkelijkheid de kernbeslissingen namen of daarvoor eindverantwoordelijk waren, maar dat dit personen op Malta waren.

93. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling dat volgens punt 7 van de Company Administration Services de verantwoordelijkheid voor het beheer van het vermogen van de Maltese vennootschappen bij de familieleden [J] ligt. De Company Administration Services is de engagement letter tussen de persoonlijke houdstervennootschappen van de familieleden [J] en [AA] en ziet op de dienstverlening van [AA] ten behoeve van de Maltese vennootschappen (in de engagement letter aangeduid als ‘company’ en ‘companies’). Genoemd punt 7 staat onder het kopje ‘Responsibilities of the Companies’ en luidt: ‘You are responsible for the choice of third parties to manage the assets of the Companies.’. De rechtbank leidt hieruit af dat de verantwoordelijkheid voor het aanstellen van derden voor het beheren van de bezittingen bij de Maltese vennootschappen zelf ligt. Het feit dat uit de stukken niet blijkt dat een derde is ingeschakeld voor het beheer van het vermogen van de Maltese vennootschappen neemt niet weg dat de verantwoordelijkheid voor het beheer van de vorderingen bij het bestuur op Malta is gebleven. Genoemd punt 7 van de engagement letter brengt de rechtbank niet tot de uitleg die verweerder voorstaat en dus ook niet tot de consequenties die verweerder daaraan verbindt, maar vormt juist een aanknopingspunt dat de eindverantwoordelijkheid voor het vermogensbeheer, de kernactiviteit van de Maltese vennootschappen, op Malta lag.

Ad c: beslissingen over aanwending rendement

94. De aanwending van de rentebaten behoort naar het oordeel van de rechtbank eveneens tot de kern van de bedrijfsactiviteiten van de [U/W] vennootschappen, zodat de vraag waar de beslissingen over die aanwending zijn genomen van belang is voor de beoordeling van de vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen. Zoals partijen ter zitting hebben bevestigd gaat het hier eveneens om kernbeslissingen als bedoeld in het arrest van 19 januari 2018 (ECLI:NL:HR:2018:47, rechtsoverweging 2.3.4).

95. Ter onderbouwing van zijn betoog dat de beslissingen over de aanwending van de rentebaten in Nederland zijn genomen door de familieleden [J] wijst verweerder op de in bijlage 3 bij de kennisgeving weergegeven e-mails (zie onderdeel 30 van deze uitspraak). In onderdelen 2.1.a. en 2.1.b van de conclusie van dupliek gaat verweerder hier nader op in.

96. De door verweerder aangehaalde e-mail van 24 februari 2012 van [I] aan [AA] betreft een ‘capital contribution’ (informele kapitaalstorting) door de aandeelhouder [V] Ltd in [W] Ltd en de daarmee samenhangende verhoging van de lening, zoals jaarlijks gebeurde. De informele kapitaalstorting betreft een aandeelhoudersbeslissing en daartoe wordt in de e-mail dan ook verwezen naar de te houden algemene vergadering van aandeelhouders. De met de kapitaalstorting samenhangende verhoging van de lening betreft een gezamenlijke beslissing (overeenkomst) van de Maltese vennootschap als crediteur en de familieleden [J] als debiteur/schuldenaar. Voor zover de besluiten door de familieleden [J] zijn genomen in de hoedanigheid van aandeelhouder respectievelijk crediteur is dit weinig relevant voor de beoordeling van de plaats waar de werkelijke leiding van de Maltese vennootschappen werd uitgeoefend. De beslissing om akkoord te gaan met het verhogen van de lening is daarentegen wel relevant, omdat het hier gaat om een kernbeslissing van het bestuur van de Maltese vennootschappen. Die beslissing is genomen op de bijeenkomst op Malta op 28 april 2010, waar [BB] en de heren [J] daarover vergaderd en besloten hebben. Zelfs indien dit op instignatie van de heren [J] was, dan nog was dit een beslissing die op Malta is genomen. De korte tijdsduur van de vergadering en het ontbreken van informatieverstrekking aan [BB] leiden er niet toe dat minder gewicht aan die beslissing toekomt. Ook niet dat de voorbereiding daarvan in Nederland zou hebben plaatsgevonden, omdat voorbereidende handelingen minder relevant zijn dan de daadwerkelijke beslissing. Zoals eerder opgemerkt waren de familieleden goed voor hun geld zodat een verhoging van de lening geen vragen opriep. Het was ook in lijn met het vooraf bepaalde doel van de vennootschappen om deze beslissing te nemen. De rechtbank wijst erop dat de overeenkomst waarbij de lening is verhoogd door het bestuur te Malta is ondertekend, zodat in zoverre de bestuurdersbeslissing op Malta is genomen. De in onderdeel 2.1.a van de conclusie van dupliek weergegeven beslissingen over de informele kapitaalstorting en verhoging van de lening van 28 april 2010 en de aldaar weergegeven e-mails dienaangaande, bevestigen dat de familieleden [J] bij dit een en ander waren betrokken in hun hoedanigheid van aandeelhouder en debiteur van de Maltese vennootschappen.

97. Voorts verdient opmerking dat kapitaalstorting en verhoging van de lening met de verschuldigde rente ook is genoemd in het (door verweerder in orde bevonden) adviesmemo van eiseres van 14 december 2008 (zie onder ‘1. Vormgeving Malta structuur’ van het advies genoemd in de onderdelen 4 en 5 van deze uitspraak). Het advies is voor wat betreft de heren [J] klaarblijkelijk op dit punt gevolgd. De uitvoering van de Malta-structuur wijkt – anders dan verweerder betoogt – op dit punt dan ook niet af van hetgeen eiseres heeft geadviseerd.

98. De in onderdeel 30 van deze uitspraak weergegeven e-mailwisseling van 25 maart en 1 april 2010 ziet op de uitkering van een interim dividend door [T] Ltd aan de dames [J] . Verweerder meent dat de datum van ondertekening van het besluit door het bestuur - 28 december 2009 - verbazing wekt. Uit genoemd e-mailverkeer maakt verweerder op dat de beslissing tot deze uitkering niet eerder is genomen dan 1 april 2010. Volgens verweerder is vermoedelijk sprake van antedatering van de formele besluiten.

99. De rechtbank kan verweerder niet volgen in zijn vermoeden dat het bestuurdersbesluit van 28 december 2009 inzake het interim dividend is geantedateerd. Hetzelfde geldt voor de in de andere jaren genomen bestuursbesluiten van [T] Ltd inzake interim dividenden. Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat volgens Maltees vennootschapsrecht (Companies CAP. 386) de vaststelling van interim dividend een bestuursbesluit is. Het besluit van het bestuur van 28 december 2009 ziet op de vaststelling van interim dividend en is door het bestuur ondertekend. Pas na de goedkeuring van de algemene vergadering van aandeelhouders kan worden overgegaan tot uitkering. In de e-mail van 25 maart 2010 vraagt een van de dames [J] aan eiseres of het mogelijk is een interim dividend uit te keren voordat er een algemene vergadering van aandeelhouders is. Deze vraag heeft eiseres voorgelegd aan [AA] . Na een reactie van [AA] heeft eiseres vervolgens op 1 april 2010 aan [J] bericht dat dividenduitkering na de algemene vergadering van aandeelhouders moet plaatsvinden, maar dat het wel mogelijk is de dividenduitkering in afwachting van de goedkeuring van de algemene vergadering van aandeelhouders voor te schieten. Op Malta zou dit dan worden geboekt als een vordering die wordt afgelost nadat op Malta formeel door de algemene vergadering van aandeelhouders is besloten tot een dividenduitkering, aldus het antwoord van eiseres op de vraag van [J] . Deze gang van zaken staat er niet aan in de weg om aan te nemen dat reeds op 28 december 2009 het bestuursbesluit is genomen en ondertekend. Dat eiseres en de dames [J] niet van dit bestuurdersbesluit wisten geeft wederom steun aan de opvatting dat het Maltese bestuur deze beslissing zelfstandig (i.e. zonder voorafgaande raadpleging of toestemming van personen in Nederland) heeft genomen.

100. Aannemelijk is voorts dat de dames [J] , hierin bijgestaan door eiseres, handelden als aandeelhouder en niet als feitelijk bestuurder. Ook in dit verband dient onderscheid te worden gemaakt tussen bestuurdersbeslissingen en aandeelhoudersbeslissingen. Niet kan worden gezegd dat uit genoemde gang van zaken rondom het interim dividend volgt dat kernbeslissingen in Nederland zijn genomen. Het besluit tot vaststelling van het interim dividend is door het bestuur op Malta ondertekend. De latere goedkeuring door de algemene vergadering van aandeelhouders betreft een aandeelhoudersbeslissing en is minder relevant voor het beoordelen van de vestigingsplaats. Met eiseres is de rechtbank van oordeel dat de beschreven gang van zaken er juist op wijst dat het besluit tot vaststelling van het interim dividend duidt op een zelfstandige rol van het bestuur op Malta.

101. De rechtbank merkt voorts op dat de mogelijkheid om het rendement als dividend uit te keren is beschreven in het (door verweerder in orde bevonden) advies van eiseres inzake de Malta-structuur (zie onder ‘1. Vormgeving Malta structuur’ van het advies genoemd in onderdeel 4 van deze uitspraak). Dit met de bedoeling de lening niet op te laten lopen met de verschuldigde rente. Het advies is voor wat betreft de dames [J] klaarblijkelijk op dit punt gevolgd. De uitvoering van de Malta-structuur wijkt – anders dan verweerder betoogt – op dit punt evenmin af van hetgeen eiseres heeft geadviseerd.

102. Bij de beslissing om de lening niet op te laten lopen met de verschuldigde rente waren de familieleden [J] tevens betrokken als debiteur van de Maltese vennootschappen. Ook op dit punt dient in het achterhoofd te worden gehouden in welke hoedanigheid de familieleden [J] optraden. De e-mailwisseling moet niet alleen worden bezien vanuit hun hoedanigheid van aandeelhouder, maar dient ook te worden beoordeeld vanuit hun hoedanigheid van debiteur van [U] Ltd. Ook om die reden ziet de rechtbank geen aanleiding om aan die e-mailwisseling veel gewicht toe te kennen in het kader van de vestigingsplaatsdiscussie.

Andere beslissingen

103. In bijlage 4 bij de kennisgeving (weergegeven in onderdeel 31 van deze uitspraak), in onderdelen 6.3.3-6.3.5 verweerschrift, op pagina 2 en in onderdeel 4.2 van de conclusie van dupliek en in de pleitnota van verweerder (onderdelen 3.3 en 3.5), zijn e-mails weergegeven waaruit volgens verweerder volgt dat ook andere beslissingen in Nederland zijn genomen. Uit het e-mailverkeer volgt volgens verweerder dat [AA] opdrachten krijgt dan wel toestemming vraagt van [I] dan wel van familieleden [J] en dat sprake is van nadrukkelijke bemoeienis met rechtshandelingen van de Maltese vennootschappen vanuit Nederland.

104. Eiseres brengt hiertegen in dat het ontegenzeggelijk zo was dat eiseres contact had met (medewerkers) van de directie van de Maltese vennootschappen dan wel door hen werd geïnformeerd, maar dat zij dit deed als adviseur van de familieleden [J] in hun hoedanigheid van aandeelhouder. In deze hoedanigheid was zij door hen gevraagd te fungeren als aanspreekpunt voor (de medewerkers van) de directie van de Maltese vennootschappen en als spreekbuis van de familieleden. Eiseres trad hierbij ook op voor de familieleden in hun hoedanigheid van debiteur van de Maltese vennootschappen. De (medewerkers van de) directie van de Maltese vennootschappen stonden noch formeel noch materieel in een gezagsverhouding tot eiseres, aldus haar betoog.

105. Omdat de ontvangen rente werd terugbetaald aan de familieleden [J] ontstond er een tekort op de bankrekening van de Maltese vennootschappen. Uit genoemde e-mails volgt dat de familieleden [J] op voorstel van [AA] akkoord gingen met aanvulling van het saldo op de Maltese bankrekening met vooruitbetaling van rente (‘advance interest payment’). Deze goedkeuring van de familieleden [J] kan mede worden bezien vanuit hun hoedanigheid van debiteur van de [U/W] vennootschappen. Bovendien gaat het hierbij - zoals verweerder zelf ook naar voren brengt - niet om kernbeslissingen (‘key decisions’). De rechtbank acht deze e-mails van ondergeschikt belang voor de beoordeling van de vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen. Ook hier kan de omstandigheid dat [AA] met een voorstel komt om het saldo op de bankrekening aan te vullen juist bijdragen aan de gedachte dat op Malta de bestuurdersbeslissing werd genomen om te zorgen voor aanzuivering van het vermogen van de vennootschap.

106. Blijkens de e-mails is voorts toestemming aan de familieleden [J] gevraagd voor een nieuw internetsysteem van [MM] plc waarvan de extra kosten € 120 op jaarbasis bedroegen. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar stelling dat de bemoeienis van de familieleden [J] op dit punt kan worden verklaard vanuit hun hoedanigheid van aandeelhouder of debiteur van de Maltese vennootschappen. Hierbij verdient wel opmerking dat het niet gaat om een kernbeslissing. Het gaat om een administratieve en praktische aangelegenheid waarmee een relatief en absoluut gering bedrag gemoeid was.

107. De e-mails weergegeven op pagina 2 en onderdeel 3.3 van de conclusie van dupliek en in de pleitnota van verweerder (onderdelen 3.3 en 3.5) betreffen rekeningen in verband met werkzaamheden die [AA] op basis van de engagement letters verrichtte voor de Maltese vennootschappen. Hierin vraagt [AA] om toestemming aan [I] met betrekking tot die rekeningen. Deze bemoeienis met rechtshandelingen van de Maltese vennootschappen vanuit Nederland kan evenmin worden verklaard vanuit de hoedanigheid van de familieleden [J] als aandeelhouder of als debiteur. Hieraan doet niet af de stelling van eiseres dat het binnen het [I] netwerk gebruikelijk is dat in rekening te brengen fees bij gemeenschappelijke cliënten onderling worden afgestemd. Het feit dat de aandeelhouders en de Maltese vennootschappen worden beschouwd als gemeenschappelijke cliënten duidt erop dat ze met elkaar worden vereenzelvigd. De e-mails van 17 november 2009 en 25 juli 2011 genoemd in onderdeel 4.2 van de conclusie van dupliek wijzen hier ook op. Wel verdient opmerking dat ook deze rechtshandelingen niet zien op kernbeslissingen en minder belangrijk zijn voor het beoordelen van de fiscale vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen.

Statutaire bevoegdheden

108. Volgens verweerder was gelet op genoemd artikel 55 van de Articles of Association voor elke beslissing boven een bedrag van € 10.000 toestemming van de aandeelhouders nodig. Gelet op de omvang van de leningen aan de aandeelhouders behoorde het verhogen van de leningen met de verschuldigde rente niet tot de bevoegdheden van het bestuur, aldus verweerder.

109. De rechtbank stelt vast dat genoemd artikel 55 als uitgangspunt heeft dat het bestuur bevoegd is om namens de Maltese vennootschappen op te treden. Anders dan verweerder meent is voor het beheer van de leningen geen afzonderlijk mandaat aan het statutaire bestuur vereist. De gewraakte beperking betreft ‘The entry into any agreements involving a monetary value, whether in cash or in kind, exceeding ten thousand Euro (€ 0.000)’. De beperking van de bestuursbevoegdheid ziet dus op beslissingen om overeenkomsten aan te gaan met een waarde van meer dan € 10.000. Het verhogen van de lening met de verschuldigde rente is niet voorzien in de Facility Agreement. De ‘commitment’ oftewel het bedrag van de hoofdsom is in de Facility Agreements namelijk vastgesteld op het maximumbedrag van € 55 miljoen (dames [J] ) respectievelijk € 56 miljoen (heren [J] ). De verhoging van de lening met het bedrag van de verschuldigde rente kan aldus worden aangemerkt als het aangaan van nieuwe overeenkomsten en niet als uitvoering van de bestaande leningsovereenkomsten.

110. Gelet op de gemaximeerde omvang van de bestaande leningen aan de aandeelhouders houdt de rechtbank het ervoor dat voor het verhogen van de leningen met de verschuldigde rente, dus het sluiten van nieuwe leningsovereenkomsten, goedkeuring van de aandeelhouders nodig was. De rechtbank volgt verweerder op dit punt. Voor zover eiseres in onderdeel 4.3 van haar conclusie van repliek stelt dat de beslissing tot verhoging van de kredietfaciliteiten geen goedkeuring van de aandeelhouders behoeft, volgt de rechtbank eiseres niet. De stelling van eiseres dat genoemd artikel 55 een standaardclausule betreft die standaard wordt opgenomen in statutaire bepalingen, neemt niet weg dat hieraan betekenis moet worden toegekend. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling (zie pagina 2 van de conclusie van dupliek) dat volgens dit artikel de Maltese belastingaangiften door de aandeelhouders moeten worden goedgekeurd. Het indienen van een belastingaangifte betreft immers niet het aangaan van een overeenkomst als in genoemd artikel 55.

111. De rechtbank is van oordeel dat met genoemd artikel 55 in de Articles of Association de bevoegdheden van het bestuur ten aanzien van de bedrijfsactiviteiten aanzienlijk zijn beperkt, maar dat dit niet betekent dat deze volledig zijn uitgehold. Binnen de bestaande (lenings-)overeenkomsten, de kerntaak van de Maltese vennootschappen, gold op grond van artikel 55 geen beperking van de bestuursbevoegdheden. Niet kan worden gezegd dat de handelingsvrijheid van het bestuur van de Maltese vennootschappen contractueel of statutair zodanig was ingeperkt dat het bestuur volledig afhankelijk was van de aandeelhouders. Het bestuur had nog steeds autonome bevoegdheden en gebruikte die ook autonoom, zoals het vaststellen van de jaarrekening, het benoemen van een onafhankelijke accountant, de vaststelling van een interim dividend, de goedkeuring van de Maltese belastingaangiften, de beoordeling van de kredietwaardigheid van de debiteuren (familieleden [J] ), het bewaken van de solvabiliteit van de vennootschappen en de vaststelling van de te vorderen rente. De omstandigheid dat voor het verhogen van de leningen goedkeuring van de aandeelhouders was vereist betekent overigens niet dat het bestuur geen beslissingsbevoegdheid meer had op dit punt. Het was nog steeds aan het bestuur om de betreffende overeenkomsten aan te gaan, hetgeen ook is gebeurd. De aanvullende leningsovereenkomsten met de heren [J] zijn dan ook ondertekend door het bestuur op Malta.

112. De omstandigheid dat bestuurder [GG] is verzocht bij de uitvoering van haar werkzaamheden als bestuurder rekening te houden met de wensen van de aandeelhouders en [GG] volledig is gevrijwaard van aansprakelijkheid (zie onderdeel 14 van deze uitspraak), brengt evenmin verandering in het oordeel dat het bestuur op Malta nog een zekere autonomie had ten opzichte van de familieleden [J] . Binnen vennootschappelijke verhoudingen is het overigens ook normaal om als bestuur rekening te houden met de aandeelhouderswensen. Anders dan verweerder betoogt in onderdeel 4.5 van zijn conclusie van dupliek is geen sprake van een algemene instructiebevoegdheid van de familieleden [J] ten opzichte van de Maltese vennootschappen.

Omvang werkzaamheden op Malta en tijdsbesteding

113. In de kern komt de structuur volgens verweerder erop neer dat [AA] optrad als trustkantoor, waarbij het bestuur de instructies en opdrachten van de familieleden [J] uitvoerde. In de verschillende overeenkomsten (genoemd in onderdelen 14-16 van deze uitspraak) is vastgelegd dat de werkzaamheden van [AA] waren beperkt tot administratieve en secretariële werkzaamheden. [BB] , die namens [GG] de bestuursbesluiten van de Maltese vennootschappen ondertekende, is tax partner van [AA] en hoofd van de fiscale afdeling op Malta en hield zich per jaar slechts enkele uren bezig met de Maltese vennootschappen, zo stelt verweerder onder verwijzing naar de tot de gedingstukken behorende urenoverzichten van [AA] .

114. Eiseres brengt hiertegen in dat gelet op de urenstaten van [AA] de tijdsbesteding gemoeid met de bestuurlijke werkzaamheden op Malta niet gering is geweest. Eiseres betwist voorts dat op Malta enkel administratieve en secretariële werkzaamheden plaatsvonden. Ze wijst erop dat op Malta de volgende werkzaamheden plaatsvonden: (i) het bijhouden van de dagelijkse administratie van de vennootschappen, (ii) het verzorgen van de financiële administratie van de vennootschappen, (iii) het opstellen van de jaarrekeningen en het onderhouden van de contacten met de onafhankelijke en controlerende accountant, (iv) het verlenen van secretariële diensten zoals het opstellen van officiële documenten, (v) de keuze van de banken, (vi) het aangaan van overeenkomsten met de banken, (vii) het beheer van de op Malta aangehouden bankrekeningen, (viii) het opstellen van instructies aan banken, (ix) het onderhouden van de contacten met de banken, en (x) het voorbereiden en indienen van de Maltese belastingaangiften. De jaarrekeningen van de Maltese vennootschappen werden volgens eiseres op Malta door [AA] opgesteld. Het bestuur van de vennootschappen stelde de jaarrekening telkens vast tijdens een op Malta gehouden bestuursvergadering. Eiseres wijst er verder op dat uit de door verweerder aangehaalde uitspraak van de civiele kamer van het Gerechtshof te Amsterdam ECLI:NL:GHAMS:2009:BK1100, rechtsoverweging 3.19 (te kennen uit HR 8 juli 2011, NJ 2011/477), volgt dat ook voor een trust risico’s zijn verbonden aan het bestuurderschap en dat dit ook geldt voor [GG] , zelfs indien in aanmerking wordt genomen dat [GG] door de aandeelhouders is gevrijwaard van aansprakelijkheid.

115. Van een algemene instructiebevoegdheid waarbij de familieleden [J] tegenover het bestuur optraden als principaal of opdrachtgever, is de rechtbank niet gebleken (zie ook hierboven inzake de beperkingen van de bevoegdheden van het bestuur in de statuten van de Maltese vennootschappen). De rechtbank is voorts van oordeel dat niet alleen de uren van [BB] , maar ook de uren van andere medewerkers van [AA] in de beoordeling van de werkzaamheden van het bestuur moeten worden betrokken. Aannemelijk is dat [BB] tevens bestuurderswerkzaamheden heeft gedelegeerd aan medewerkers op Malta. Het feit dat [BB] in de betreffende e-mailberichten van [AA] in de ‘cc’ werd opgenomen wijst hier ook op.

116. De rechtbank stelt vast dat [BB] en zijn medewerkers van [AA] een aanzienlijke hoeveelheid uren hebben geschreven voor werkzaamheden in de hier van belang zijnde jaren 2008-2011. Rekening houdende met de aard en de beperkte omvang van de bedrijfsactiviteiten van de [U/W] vennootschappen waarbij sprake was van het houden van langlopende vorderingen op de aandeelhouders, is aannemelijk dat naar verhouding substantiële werkzaamheden door [AA] zijn verricht ten behoeve van de Maltese vennootschappen. Aannemelijk is dat dit ook werkzaamheden waren in verband met bestuurshandelingen en hierboven genoemde kernbeslissingen. Op of rondom de data waarop kernbeslissingen zijn genomen hebben de medewerkers van [AA] blijkens de urenoverzichten werkzaamheden verricht. De stelling van verweerder dat uit de urenoverzichten blijkt dat enkel secretariële en administratieve/boekhoudkundige werkzaamheden zijn verricht, kan de rechtbank niet volgen. In de urenoverzichten is niet gespecificeerd wat de werkzaamheden inhielden.

Algemene vergaderingen van aandeelhouders op Malta

117. In het kader van de vestigingsplaatsdiscussie heeft verweerder naar voren gebracht dat het formele bestuur slechts een formele rol speelde in de jaarlijkse aandeelhoudersvergaderingen. De beslissingen worden tijdens de algemene vergadering van aandeelhouders, die in tijdsduur zijn beperkt, slechts op Malta geformaliseerd. Verweerder stelt in dit verband voorts dat de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders tevoren in Nederland waren opgemaakt.

118. Vaststaat dat de aandeelhoudersvergaderingen op Malta hebben plaatsgevonden. Volgens (oudere) jurisprudentie is dit een omstandigheid die voor de vestigingsplaatsdiscussie van belang kan zijn. De stellingen van verweerder strekken ertoe dat in werkelijkheid de beslissingen voorafgaande aan de algemene vergadering van aandeelhouders in Nederland waren genomen. Nu het gaat om algemene vergadering van aandeelhouders gaat de rechtbank ervan uit dat daarin aandeelhoudersbeslissingen zijn genomen. De vraag waar aandeelhoudersbeslissingen worden genomen is minder relevant voor de beoordeling van de vestigingsplaats. Voor het beoordelen van de plaats waar de werkelijke leiding heeft plaatsgevonden gaat het primair om de vraag waar de bestuurdersbeslissingen zijn genomen.

119. Betrokkenheid van [I] bij de totstandkoming van de jaarrekeningen van de Maltese vennootschappen kan worden verklaard vanuit de positie van de familieleden [J] als aandeelhouder. Immers, de jaarrekeningen moeten ook worden goedgekeurd door de aandeelhouders. Dat neemt niet weg dat het bestuur de jaarrekeningen heeft vastgesteld en opgemaakt. Deze gang van zaken vindt bevestiging in de e-mails die verweerder in zijn pleitnota (onderdeel 3.4) heeft weergegeven.

Pleitbaar standpunt en opzet/grove schuld

120. Bij de beoordeling van de vraag of de boete terecht is opgelegd gaat het niet zozeer om de vraag of de [U/W] vennootschappen in Malta of in Nederland waren gevestigd, maar om de vraag of de aanname dat de vennootschappen in Malta waren gevestigd berust op een pleitbaar standpunt. Indien sprake is van een pleitbaar standpunt is geen sprake van opzet of grove schuld en wordt verder niet toegekomen aan beoordeling van de vraag of de Maltese vennootschappen in Nederland waren gevestigd.

121. In het arrest HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, BNB 2017/162, is – voor zover hier van belang – het volgende overwogen over het pleitbaar standpunt:

122. In casu is geen aangifte ingediend. Omdat de Maltese vennootschappen niet zijn uitgenodigd tot het doen van aangiften kan evenmin worden gezegd dat in strijd met een wettelijk voorschrift geen aangifte is ingediend. Het verzuim is volgens verweerder gelegen in het nalaten om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting. Overeenkomstig genoemd arrest is de vraag of dit nalaten berust op een pleitbaar standpunt en of eiseres ten tijde van dit nalaten – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg juist was.

123. De rechtbank volgt verweerder niet voor zover hij betoogt dat in de discussie over de fiscale vestigingsplaats geen sprake kan zijn van een pleitbaar standpunt. Uit de verwijzing in rechtsoverweging 3.4.8 van laatstgenoemd arrest naar het arrest BNB 1993/193 inzake de vestigingsplaats volgt reeds dat in het kader van de vestigingsplaatsdiscussie sprake kan zijn van een pleitbaar standpunt. De rechtbank voegt hieraan toe dat het bij het bepalen van de fiscale vestigingsplaats niet alleen gaat om feiten maar ook om interpretatie van het (fiscale) recht en – zoals blijkt uit hetgeen is overwogen in het kader van de vestigingsplaatsdiscussie – rechtskundige duiding van de feiten (vgl. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:970, rechtsoverweging 3.1.5).

124. Uit de hierboven weergegeven vestigingsplaatsdiscussie volgt dat voor elk van de door partijen ingenomen standpunten inzake de vestigingsplaats ex artikel 4 van de AWR argumenten kunnen worden aangedragen. Er zijn omstandigheden die pleiten voor het betoog dat de Maltese vennootschappen in Malta waren gevestigd en er kunnen omstandigheden naar voren worden gebracht die erop wijzen dat ze in Nederland waren gevestigd.

125. Voor het standpunt van eiseres pleit dat de Maltese vennootschappen waren opgericht naar het recht van Malta, dat hun statutaire zetel zich in Malta bevond en dat ze waren ingeschreven in het handelsregister van Malta. Verder werden de bestuursvergaderingen en aandeelhoudersvergaderingen op Malta gehouden en zijn bestuursbesluiten blijkens de notulen van de bestuursvergaderingen aldaar genomen. De bestuursbesluiten (resolutions) zijn ook door het bestuur op Malta ondertekend. Ook zijn de bankrekeningen van de vennootschappen aangehouden op Malta, werd de administratie aldaar bijgehouden en zijn de jaarrekeningen van de Maltese vennootschappen aldaar opgesteld. De bestuurstaak van [GG] had daadwerkelijke, autonome betekenis en werd feitelijk ingevuld door werknemers van [AA] . Met die invulling door laatstgenoemden was jaarlijks een substantiële tijdsbesteding gemoeid. Aannemelijk is dat hierbij ook werkzaamheden zijn verricht die verband hielden met de bestuurderstaken en kernbeslissingen.

126. De bemoeienis van de familieleden [J] met de Maltese vennootschappen kan veelal worden verklaard vanuit hun hoedanigheid van aandeelhouder en debiteur ten opzichte van de Maltese vennootschappen. Vanuit die optiek bezien is hun bemoeienis van weinig gewicht voor de beoordeling van de vraag of de werkelijke leiding bij de familieleden lag. Complicerende factor hierbij is dat de bevoegdheden van de aandeelhouders en die van bestuurders op belangrijke punten overlap vertonen, zoals met betrekking tot beslissingen over interim dividend en de jaarrekening. Daardoor is het niet altijd goed mogelijk scherp onderscheid te maken in welke hoedanigheid is opgetreden. Ten aanzien van de vaststelling van de rente hadden de Maltese vennootschappen als crediteur en de familieleden [J] als debiteur belang, zodat bemoeienis vanuit Nederland niet tot de conclusie dwingt dat het beheer van de leningen in Nederland plaatsvond. De stellingen van verweerder die ertoe strekken dat de tijdens die aandeelhoudersvergaderingen genomen beslissingen in feite al in Nederland waren genomen, zijn van ondergeschikt belang bij de beoordeling van de vestigingsplaats omdat het gaat om aandeelhoudersbeslissingen. Beslissingen die zijn genomen voorafgaande aan en bij oprichting van de Maltese vennootschappen en de initiële storting van kapitaal betreffen ook aandeelhoudersbeslissingen, zodat deze eveneens van ondergeschikt belang zijn voor het bepalen van de vestigingsplaats.

127. Hoewel de bevoegdheden van het bestuur van de Maltese vennootschappen statutair waren beperkt en de bestuurder door de aandeelhouders van aansprakelijkheid is gevrijwaard, kan niet worden gezegd dat de statutaire bevoegdheden van het bestuur volledig waren uitgehold. Er was nog sprake van autonomie, ook bij kernbeslissingen zoals de vaststelling van het interim dividend. Zoals eiseres terecht opmerkt is uit de richtinggevende jurisprudentie inzake de vestigingsplaats niet op te maken bij welke mate van beperking van de statutaire bevoegdheden van het bestuur moet worden aangenomen dat de werkelijke leiding bij een ander ligt. De statutaire beperkingen staan er naar het oordeel van de rechtbank niet aan in de weg om aan te nemen dat eiseres een pleitbaar standpunt had over de vestigingsplaats.

128. Gezegd moet worden dat uit een aantal e-mails blijkt van nadrukkelijke bemoeienis van de familieleden [J] met rechtshandelingen van de Maltese vennootschappen welke niet kunnen worden verklaard vanuit de betrokkenheid van de familieleden [J] als aandeelhouder of debiteur (zie onderdelen 106 en 107 van deze uitspraak). De vraag is evenwel of hierdoor - beoordeeld in samenhang met de overige omstandigheden - niet meer in redelijkheid kon worden volgehouden dat de vennootschappen in Malta waren gevestigd. Als gezegd gaat het bij deze rechtshandelingen niet om kernbeslissingen, maar om beslissingen van ondergeschikt belang.

129. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt neemt de rechtbank ook in aanmerking dat verweerder heeft erkend dat het advies van eiseres over de Malta-structuur niet strijdig is met enige wetsbepaling en dat het advies over de vestigingsplaats conform de toenmalige en huidige jurisprudentie inzake de vestigingsplaats van lichamen is. In het licht hiervan begrijpt de rechtbank het standpunt van verweerder niet als een bestrijding van de Malta-structuur op grond van het leerstuk van fraus legis. De ter zitting ingenomen stelling van verweerder (pleitnota pagina 2) dat de Maltese vennootschappen om louter fiscale redenen zijn opgericht of tussengeschoven zonder economische betekenis vat de rechtbank niet op als een beroep op het leerstuk. Evenmin is sprake van een schijnhandeling. Volgens verweerder wijken de uitvoering en implementatie af van het advies inzake de vestigingsplaats en de substance-vereisten en moet daarom – in weerwil van hetgeen eiseres heeft geadviseerd – worden aangenomen dat de Maltese vennootschappen in Nederland waren gevestigd. De rechtbank is evenwel van oordeel dat uitvoering en implementatie niet wezenlijk afwijken van het advies van eiseres (zie specifiek de onderdelen 80, 97 en 101 van deze uitspraak). Ook voor zover is geadviseerd dat de feitelijke leiding van de Maltese vennootschappen op Malta gelegen moet zijn en dat de vorderingen op de aandeelhouders daadwerkelijk op Malta beheerd moeten worden, kan niet worden gezegd dat de uitvoering teveel afweek van het gegeven advies. De rechtbank wijst daartoe naar al hetgeen hierboven in het kader van de vestigingsplaatsdiscussie is overwogen. Ook bij de uitvoering en implementatie van de Malta-structuur kon redelijkerwijs worden volgehouden dat de vennootschappen in Malta waren gevestigd. Dat dit advies heden ten dage niet meer zou worden gegeven zoals gedaan, heeft te maken met de veranderende belastingmoraal en het groeiende besef dat dergelijke structuren ethische bezwaren kennen, maar komt niet voort uit een veranderde rechtskundige opvatting over de vestigingsplaats van lichamen.

130. Het voorgaande brengt de rechtbank tot de conclusie dat beoordeeld naar de omstandigheden in redelijkheid en naar objectieve maatstaven gemeten, in de periode waarin eiseres nalatig zou zijn geweest te verzoeken om uitreiking van Nederlandse aangiftebiljetten, kon worden verdedigd dat de fiscale vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen in Malta lag. Het standpunt dat de Maltese vennootschappen in Malta waren gevestigd is dus pleitbaar. De rechtbank komt niet toe aan beantwoording van de vraag of de Maltese vennootschappen in Nederland waren gevestigd. Los van de vraag of eiseres (achteraf bezien) gehouden was om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting en afgezien van de vraag of sprake is geweest van een voldoende nauwe en bewuste samenwerking om te kunnen spreken van medeplegen, kan niet worden vastgesteld dat het aan opzet of grove schuld van eiseres te wijten dat niet is verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting. Daarmee kan ook niet worden gezegd dat het aan opzet of grove schuld van eiseres is te wijten dat geen vennootschapsbelasting is geheven van de Maltese vennootschappen. De boete moet daarom worden vernietigd. De overige geschilpunten behoeven geen verdere bespreking.

Verzoek om (immateriële) schadevergoeding

131. Eiseres heeft verzocht om een schadevergoeding op grond van artikel 8:88 van de Awb, waaronder de geleden immateriële schade in verband met de overschrijding van de redelijke termijn. Ter zitting heeft zij aangegeven een eventueel schadeverzoek nader te willen onderbouwen nadat de rechtbank uitspraak heeft gedaan in de onderhavige procedure. De rechtbank gaat er gelet hierop van uit dat eiseres heeft bedoeld thans geen verzoek te doen op de voet van artikel 8:91 van de Awb, maar heeft bedoeld zich het recht voor te behouden om na de uitspraak een zelfstandig schadevergoedingsverzoek op de voet van artikel 8:90 van de Awb te doen. De rechtbank zal daarom in de onderhavige procedure enkel uitspraak doen op het verzoek van eiseres om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn, waarbij de rechtbank overweegt dat in het midden kan blijven of dit verzoek valt onder artikel 8:88 dan wel artikel 8:73 (oud) van de Awb, omdat de maatstaven voor de artikelen hetzelfde zijn.

132. Nu de rechtbank de boete geheel vernietigt en er derhalve geen sprake kan zijn van vermindering van de boete wegens ‘undue delay’, betekent dit dat genoegdoening voor eiseres wegens overschrijding van de redelijke termijn niet kan plaatsvinden door middel van matiging van de opgelegde boete. De rechtbank ziet dan ook aanleiding het verzoek van eiseres te beoordelen aan de hand van de in vaste jurisprudentie in fiscale niet-boetezaken gehanteerde uitgangspunten (zie onder meer CBB 13 december 2012, ECLI:NL:CBB:2012:BZ2034 en het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252).

133. De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel brengt mee dat ook een belastinggeschil als het onderhavige waarin enkel sprake is van een bestuurlijke boete, binnen een redelijke termijn behoort te worden berecht. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. De in aanmerking te nemen termijn begint als regel te lopen op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. De termijn eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen. In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden, verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie.

134. Het door eiseres ingediende bezwaarschrift is op 27 januari 2016 door verweerder ontvangen. De uitspraak op bezwaar is gedagtekend 25 april 2018. Het beroepschrift hiertegen is op 5 juni 2018 door de rechtbank ontvangen. De rechtbank doet op 10 juni 2021 uitspraak. Daarmee is in beginsel de redelijke termijn voor de beslechting van het geschil in de hoofdzaak met afgerond eenenveertig maanden overschreden.

135. De hiervoor bedoelde redelijke termijn, die gehanteerd moet worden als uitgangspunt, geldt behoudens bijzondere omstandigheden. Tot de bijzondere omstandigheden die aanleiding kunnen zijn voor verlenging van bedoelde termijn, worden onder meer gerekend de ingewikkeldheid van de zaak, die bijvoorbeeld kan zijn gelegen in de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede in de verknochtheid van de zaak met andere zaken betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n) en de invloed van de belanghebbende en/of diens gemachtigde op de duur van het proces, bijvoorbeeld door het doen van herhaalde verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of om uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen.

136. Tussen partijen is niet in geschil dat de redelijke termijn is overschreden. Wel verschillen zij van mening over de vraag of er aanleiding is voor verlenging van de termijn wegens bijzondere omstandigheden. Verweerder stelt dat de tijd die gemoeid is geweest met de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomsten en de complexiteit van het dossier en de hoeveelheid gewisselde stukken in deze zaak bijzondere omstandigheden vormen om de termijn te verlengen. De rechtbank vindt het in deze zaak op zijn plaats om de redelijke termijn te verlengen en wel vanwege de ingewikkeldheid van deze zaak. In deze zaak gaat het om de beoordeling van in de fiscaliteit nieuw ingevoerde strafrechtelijke begrippen. Naast een veelheid aan formeelrechtelijke kwesties, zijn er dus ook nog rechtsvragen van overgangsrecht en nieuw recht op deze twee rechtsgebieden te beantwoorden. Daarbij gaat het fiscaalinhoudelijk om een zaak met een aanzienlijke hoeveelheid aan feiten en omstandigheden die in het fiscaaljuridische nationaal- of internationaalrechtelijke vestigingsplaatskader geduid dienden te worden. Kortom, het zou geen recht doen aan de complexiteit van deze zaak om uit te gaan van een behandelduur van twee jaar. Een langere behandelduur met één jaar (een half jaar in bezwaar en een half jaar in beroep) valt vanwege deze bijzondere omstandigheden naar het oordeel van de rechtbank te rechtvaardigen. Dit levert een totale overschrijding van afgerond negenentwintig maanden op (eenenveertig minus twaalf).

133. In verband met deze overschrijding heeft eiseres recht op een vergoeding van € 2.500 (negenentwintig maanden vormen afgerond vijf keer een half jaar à € 500). De overschrijding van de redelijke termijn is voor vijftien maanden toe te rekenen aan de bezwaarfase en dus verweerder en voor veertien maanden aan de beroepsfase en dus de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid).

134. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank verweerder respectievelijk de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van € 1.293 respectievelijk € 1.207 voor overschrijding van de redelijke termijn.

Slotsom

136. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De boete zal worden vernietigd. Verder zal aan eiseres een immateriële schadevergoeding worden toegekend wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Proceskosten

137. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Naar het oordeel van de rechtbank dient aan de zaak, gelet op het belang en de bewerkelijkheid voor de gemachtigde, een wegingsfactor 1,5 (zwaar) te worden toegekend. De proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.797,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 534 en een wegingsfactor 1,5 in de bezwaar- en beroepsfase).

138. De rechtbank wijst het verzoek van eiseres om vergoeding van de werkelijke kosten van het geding in de bezwaar- en beroepsprocedure af en overweegt hiertoe als volgt. Het ligt op de weg van eiseres om te stellen en de gronden aan te dragen dat sprake is van bijzondere omstandigheden die moeten leiden tot het oordeel dat een hogere dan de forfaitaire vergoeding moet worden toegekend. Eiseres heeft haar verzoek niet onderbouwd en heeft ter zitting enkel aangevoerd dat sprake is van handelen tegen beter weten in door verweerder. Hiermee heeft eiseres haar standpunt onvoldoende onderbouwd. Nu eiseres voldoende gelegenheid heeft gehad dit standpunt nader te onderbouwen ziet de rechtbank geen aanleiding eiseres hiertoe alsnog in de gelegenheid te stellen. Dat een proceskostenvergoeding op andere wijze tot stand was gekomen indien de zaak strafrechtelijk zou zijn afgedaan, maakt dit niet anders.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vernietigt de boete en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.797,50;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiseres te vergoeden;
• veroordeelt verweerder tot vergoeding van de immateriële schade van eiseres tot een bedrag van € 1.293, en
• bepaalt dat de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) de door eiseres geleden immateriële schade vergoedt tot een bedrag van € 1.207.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, voorzitter, en mr. M.C. van As en mr. M. Ferrier, leden, in aanwezigheid van mr. M.R. Marinus, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 10 juni 2021.