Samenvatting
Marco Gomes Vale Viga reageert op ‘Eindejaarsfoutje bij splitsing?’ (NLF Opinie 2025/1).
Opinie
1. Inleiding
Met interesse las ik de opinie van Remco van der Zwan in NLF Opinie 2025/1 (hierna: de Opinie) waarin hij in het Eindejaarsbesluit 2024 een (in zijn woorden) ‘klaarblijkelijke stelselwijziging’ in de overdrachtsbelasting onderkent, die bovendien niet is gemotiveerd. ‘Tjonge, dat is ook wat…’, dacht ik na het lezen van de Opinie, ‘Heb ik echt een stelselwijziging gemist?!’ Graag reageer ik op de Opinie, omdat ik de daarin verwoorde mening niet deel en dit debat is terug te voeren op het verschil tussen toepassing van een grondslagvermindering en een vrijstelling. Teneinde ook de minder ingevoerde lezer mee te nemen in mijn betoog, trap ik af met het relevante wettelijk kader (paragraaf 2). Daarna ga ik op hoofdlijnen in op de wijziging van de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij splitsingen (hierna: de splitsingsvrijstelling) per 1 juli 2025 en toepassing van deze vrijstelling bij zuivere splitsing in het bijzonder (paragraaf 3). In paragraaf 4 beschrijf ik de twee typen verkrijging aan de orde bij de zogenoemde ruziesplitsing. Het aldus benoemde ‘eindejaarsfoutje’ komt aan de orde in paragraaf 5. In paragraaf 6 reconstrueer ik wat daadwerkelijk is gewijzigd in het Eindejaarsbesluit 2024 ten opzichte van de ‘consultatieversie toelichting aanpassing splitsingsvrijstelling’ (hierna: de consultatieversie). Vervolgens ga ik in paragraaf 7 in op de argumenten uit de Opinie waarom de herstelde berekening niet zou kloppen (of het gevolg daarvan onbillijk zou zijn). Ik sluit af met een advies (paragraaf 8).
2. Relevant wettelijk kader overdrachtsbelasting
Om met de basis te beginnen – te weten artikel 2, lid 1, Wet BRV – is van belang dat het belastbare feit voor de overdrachtsbelasting de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken is. Wanneer door levering in dezelfde akte tegelijkertijd meerdere onroerende zaken worden verkregen, is sprake van net zo veel belastbare feiten als verkregen onroerende zaken. Per belastbaar feit dient de heffingsmaatstaf te worden bepaald, alsook de beoordeling plaats te vinden of in een voorkomend geval een verlaagd tarief dan wel een vrijstelling van toepassing is. Artikel 4 Wet BRV breidt het belastbare feit uit met de verkrijging van een belang van een derde of meer in een zogenoemde onroerendezaakrechtspersoon (hierna: OZR). Het belastbare feit is in dat geval zo groot als de omvang van het verkregen belang. Wanneer twee personen gezamenlijk een onroerende zaak verkrijgen, dan is sprake van twee belastbare feiten. Wanneer het aandeel van een deelgenoot in een gemeenschappelijke onroerende zaak door een ander wordt verkregen, is in beginsel overdrachtsbelasting verschuldigd (over de waarde van dat aandeel) en komen artikel 7 en 12 Wet BRV in beeld. De deelgenoot wiens aandeel in gemeenschappelijk vastgoed wordt vergroot krachtens verdeling van dat vastgoed, verkrijgt civielrechtelijk slechts het meerdere, maar fiscaalrechtelijk is dat ingevolge artikel 7 Wet BRV niet het geval. Immers, ‘hetgeen bij een verdeling wordt toegedeeld, wordt geacht voor het geheel te zijn verkregen’. Als gevolg daarvan is de verkrijger in beginsel ook overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van het aandeel dat hij al had in de verdeelde onroerende zaak. Artikel 12, lid 1, Wet BRV mitigeert dit gevolg door de waarde van dat aandeel in mindering te brengen op de maatstaf van heffing die volgt uit artikel 9, lid 1, Wet BRV (de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak dan wel de hogere tegenprestatie). Tot zover het inleidende wettelijke kader.
3. Aanstaande beperking en versoepeling splitsingsvrijstelling
Aanleiding voor de Opinie waarop ik reageer, is de wijziging van de splitsingsvrijstelling per 1 juli 2025. Enerzijds beperkt de nieuwe regeling het toepassingsbereik van genoemde vrijstelling door vervanging van de huidige Unierechtelijke ontgaanstoets door de introductie van een aanhoudings-, (soort)gelijkbelang-, voortzettings- én ondernemingseis. Anderzijds bevat de nieuwe regeling ook een verruiming ten opzichte van de huidige uitvoeringspraktijk en wel bij de ‘ruziesplitsing’ (zuiverder: ‘aandeelhouderssplitsing’, omdat van ruzie tussen aandeelhouders geen sprake hoeft te zijn). Artikel 2:334cc BW, dat deze splitsingsvorm uitwerkt, bepaalt dat bij een zuivere splitsing van een vennootschap onderscheiden aandeelhouders van de splitsende rechtspersoon aandeelhouder worden van onderscheiden verkrijgende rechtspersonen. Daaronder valt niet de situatie waarbij aandeelhouders van de splitsende vennootschap in een andere verhouding aandeelhouder worden van alle verkrijgende rechtspersonen. ‘Het is een middel om ruziënde aandeelhouders uit elkaar te halen, niet om ze elders in een andere verhouding verder te laten ruziën’, aldus de wetgever. Met ingang van 1 juli 2025 is bij overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een dergelijke zuivere splitsing de verkrijging van een onroerende zaak vrijgesteld waarbij alleen de (soort)gelijkbelang- en aanhoudingseis als aanvullende voorwaarden gelden.
4. Twee typen verkrijgingen bij ruziesplitsing
In tegenstelling tot de voorgestelde tekst van het uitvoeringsbesluit in consultatie is artikel 5c, lid 2, Uitv.besl. BRV in de definitieve tekst uitgewerkt in twee onderdelen die de vrijstelling bij ruziesplitsing regelen. Voor het geval waarbij in het kader van een ruziesplitsing onder algemene titel aandelen in een OZR (ook wel: fictieve onroerende zaken) overgaan, regelt onderdeel a van genoemd tweede lid, dat de vrijstelling van toepassing is op de verkrijging van die aandelen voor zover het (soortgelijke) belang dat een aandeelhouder van de splitsende rechtspersoon zowel onmiddellijk vóór als na de splitsing had, respectievelijk houdt, gelijk blijft. Daarmee is vrijgesteld van overdrachtsbelasting: de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken voor zover die werden vertegenwoordigd door de betreffende aandelen (artikel 10 Wet BRV). De Opinie en het daarin gewraakte voorbeeld gaan niet over dit onderdeel. Wordt bij een ruziesplitsing door de verkrijgende rechtspersoon echter een onroerende zaak verkregen (dus de stenen), dan regelt onderdeel b van het tweede lid van artikel 5c Uitv.besl. BRV dat de splitsingsvrijstelling ziet op het verkregen belang dat de aandeelhouder van de splitsende rechtspersoon onmiddellijk vóór en onmiddellijk na de splitsing had, respectievelijk houdt, bij de onroerende zaak die onder algemene titel overgaat in het kader van die splitsing. De splitsingsvrijstelling is van toepassing voor zover het belang bij de onroerende zaak gelijk blijft, hetgeen per onroerende zaak (per verkrijging) wordt beoordeeld.
5. Consultatie april 2024 (en het Besluit Ondernemingsfaciliteiten 2018)
Op p. 7 van de (ongenummerde) consultatieversie stond de volgende tekst waarbij ik – nogmaals – opmerk dat de consultatieversie van het uitvoeringsbesluit geen onderscheid maakte tussen de verkrijging van ‘stenen’ en fictieve onroerende zaken:
Het bijbehorende voorbeeld was echter niet uitgewerkt langs de hiervoor uitgezette lijn, maar lijkt zijn oorsprong te vinden in de goedkeuring van paragraaf 6.1 van het Besluit Ondernemingsfaciliteiten (hierna: par. 6.1). Voor het geval waarin een verkrijgende rechtspersoon kwalificeert als OZR en deze rechtspersoon ter gelegenheid van de splitsing aandelen uitreikt, keurt de staatssecretaris sinds 2018 onder voorwaarden goed dat de huidige splitsingsvrijstelling van toepassing is bij de verkrijging van aandelen in een OZR die bij een (af)splitsing worden toegekend. Die voorwaarden luiden dat (a) op de verkrijging onder algemene titel van de onroerende zaken door de bij de splitsing betrokken verkrijgende rechtspersoon de (huidige) splitsingsvrijstelling van toepassing is, én (b) het (middellijke) belang dat de aandeelhouders van de (af)splitsende rechtspersoon hebben in de waarde van de (af)gesplitste onroerende zaken niet wijzigt. In het geval dat uitsluitend aandeelhoudersmotieven schuilgaan achter een ruziesplitsing (ergo: geen zakelijke overwegingen), dan is deze goedkeuring onder de huidige regelgeving doorgaans niet van toepassing, omdat niet is voldaan aan voorwaarde a. In een situatie waarin wél is voldaan aan die eerste voorwaarde en voor zover het belang van een of meer aandeelhouders wel in waarde wijzigt, is – op basis van een beleidsmatige goedkeuring – overdrachtsbelasting slechts verschuldigd over de waarde waarmee het (middellijke) belang van een aandeelhouder ten aanzien van de onroerende zaken direct na de splitsing is toegenomen ten opzichte van het (middellijke) belang direct voor de splitsing. Een beleidsmatige goedkeuring is een afwijking van het wettelijke systeem. De staatssecretaris kiest daarmee in een specifiek geval voor grondslagvermindering ter beslechting van de in de praktijk lopende discussie of de huidige splitsingsvrijstelling ook van toepassing is op de verkrijging van de in het kader van de splitsing verkregen aandelen. Deze uitzondering maakt van de grondslagvermindering echter geen hoofdregel bij het bepalen van de verschuldigde belasting bij een (indirecte) verkrijging van een belang in een OZR.
6. Artikel VI Eindejaarsbesluit 2024 (met name ‘Voorbeeld 6’)
Op p. 54 van Stb. 2024, 441 staat nagenoeg dezelfde tekst als die waarmee paragraaf 5 van deze bijdrage aanving. De wijzigingen zijn hieronder gecursiveerd/doorgehaald aangegeven:
De uitwerking van het bijbehorende voorbeeld is nu als volgt:
Voorbeeld 6 - Verkrijging onroerende zaak door verkrijgende rechtspersoon
Met deze berekening is rechtgezet dat toepassing van een vrijstelling per verkregen pand(je) en niet per verkregen mandje vastgoed wordt toegepast. Dat de tekst van de uitwerking van het voorbeeld is aangepast, is evident, maar de inleidende alinea als toelichting op de bepaling uit het uitvoeringsbesluit is inhoudelijk ongewijzigd. Van een stelselwijziging is geen sprake, sterker nog, het voorbeeld is juist weer op één lijn gebracht met het stelsel. Begrijp ik de Opinie goed, dan wordt daarin een grondslagvermindering voorgestaan zoals bij verdeling van een gemeenschap (artikel 12 Wet BRV). In ‘Voorbeeld 6’ is daarvoor echter geen plaats, omdat A en B de onroerende zaken niet gezamenlijk hebben verkregen, maar X bv (waarin A en B ieder voor 50% een belang hadden). Oftewel, hier is civielrechtelijk geen gemeenschap ontstaan die in aanmerking komt voor verdeling.
7. Weerlegging van nadere argumenten
Van der Zwan vervolgt zijn opinie met een aantal argumenten die ik hierna parafraseer en van een korte weerlegging voorzie:
- de oorspronkelijk tekst in het voorstel uit april 2024 was anders;
- de mate van een vrijstelling bij een verkrijger gaat nu afhangen van een (indirect) belang op een hoger (aandeelhouders)niveau;
- de nieuwe tekst wijkt af van de gedachte dat bij een verdeling heffing zonder verrijking niet billijk is; en
- bij ruziesplitsing is in de regel geen sprake van het ontgaan van belastingen.
Ad i. Voor zover ik dit argument opvat als een beroep op gewekt vertrouwen is evident dat dit niet slaagt, nu een voorstel voor een nieuwe regeling geen enkele rechtskracht heeft.
Ad ii. Dit is niet anders dan bij de zo gewenste analoge toepassing van grondslagvermindering zoals bij de verdeling van een gemeenschap.
Ad iii. In ‘Voorbeeld 6’ is geen sprake van een verdeling van een gemeenschap en ook geen situatie zoals aan de orde in paragraaf 6.1. Bovendien biedt paragraaf 6.1 geen soelaas, omdat die niet is geschreven voor de nieuwe wetgeving.
Ad iv. Dit is nog maar de vraag. Nogmaals, in het geval dat uitsluitend aandeelhoudersmotieven schuilgaan achter een ruziesplitsing, dan is de splitsingsvrijstelling onder de huidige regelgeving doorgaans niet van toepassing. Bovendien is de ontgaanstoets vanaf 1 juli 2025 niet meer het hoofdcriterium.
8. Lex sine qua non
Van der Zwan sluit af met de vaststelling dat ‘de vrijstelling bij ruziesplitsingen met vastgoed op deze manier in de praktijk geen echte oplossing is’. Dit is – vermoed ik – waar de schoen écht wringt. De praktijk had graag een faciliteit gezien om bij een zuivere splitsing niet tegen heffing van overdrachtsbelasting aan te lopen wanneer aandeelhouders ieder hun eigen weg gaan. Dat is economisch bezien geen onredelijke gedachte, zij het dat – en dan ben ik weer terug bij artikel 2 Wet BRV en artikel 9, lid 1, Wet BRV – de overdrachtsbelasting als uitgangspunt de verkrijging van onroerende zaken voor de volle waarde in het economisch verkeer in de heffing betrekt. Het is en blijft een belasting ter dekking van een deel van de overheidsuitgaven. Wie het voorgaande anders wil zien, kan zich beter inspannen om leden van de Tweede Kamer zover te krijgen om als medewetgever een bepaling in te voeren waardoor een verkrijger geen overdrachtsbelasting is verschuldigd wanneer hij direct een onroerende zaak (of een belang daarbij) verkrijgt, dat hij indirect al had. Een in datzelfde verzoek opgenomen maatregel ter dekking van de budgettaire derving strekt daarbij tot aanbeveling. Zonder budgettaire dekking een belastingverlaging invoeren zou pas echt een stelselwijziging zijn. Van het begrotingsstelsel welteverstaan.