Het bezwaar van X (belanghebbende) inzake de box 3-heffing over 2017 maakt onderdeel uit van een massaalbezwaarprocedure. De zogenoemde stelselvraag (schending van het eigendomsgrondrecht en het discriminatieverbod) is door de Inspecteur aangehouden totdat de Hoge Raad hierover een uitspraak doet. Voor zover wordt gesteld dat sprake is van een individuele en buitensporige last (hierna ook: de individuele vraag) is het bezwaar ongegrond verklaard en heeft X beroep en hoger beroep ingesteld.
Hof Arnhem-Leeuwarden vraagt zich af of het nu alleen de individuele vraag moet beantwoorden of ook de stelselvraag of geen van beide vragen. Aangezien verschillende feitenrechters daarover verschillend oordelen, heeft het Hof over deze kwestie een prejudiciële vraag gesteld aan de Hoge Raad.
De Hoge Raad beantwoordt de vraag als volgt:
De rechter in belastingzaken oordeelt in gevallen waarin het bezwaar van de belastingplichtige onder meer een rechtsvraag betreft waarvoor op de voet van artikel 25c, lid 2, AWR een aanwijzing massaal bezwaar is gegeven, in het (hoger) beroep betreffende de individuele uitspraak op bezwaar wel over die uitspraak, maar zonder over die rechtsvraag te beslissen.
Wanneer de individuele vraag nauw verwant is met de aangewezen rechtsvraag en daaraan subsidiair is, kan dat reden zijn voor de rechter om de beslissing op het (hoger) beroep aan te houden totdat in de massaalbezwaarprocedure is beslist. Ook voor de Inspecteur kan dat reden zijn de individuele uitspraak op bezwaar aan te houden. De Hoge Raad geeft nog aan wat dan de gevolgen zijn voor de redelijke termijn voor berechting van een zaak.
Conform Conclusie A-G Wattel (NLF 2021/0931, met noot van Hoogwout).
Prejudiciële beslissing op het verzoek van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) aan de Hoge Raad om in het geding tussen X te Z (hierna: belanghebbende) en de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur) de bij beslissing van 30 september 2020, nr. 19/01119, op de voet van artikel 27ga AWR voorgelegde vraag bij wijze van prejudiciële beslissing te beantwoorden. De beslissing van het Hof is aan deze beslissing gehecht.
1. De procedure in feitelijke instanties
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd waarbij onder meer belasting is geheven over een voordeel uit sparen en beleggen.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt en in het bezwaarschrift onder meer een rechtsvraag aan de orde gesteld die deel uitmaakt van een massaalbezwaarprocedure als bedoeld in afdeling 1A van hoofdstuk V van de AWR. De Inspecteur heeft aan belanghebbende meegedeeld dat hij behandeling van de hiervoor bedoelde rechtsvraag opschort in afwachting van de uitkomst van de massaalbezwaarprocedure, en heeft het bezwaar voor het overige ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
2. Het procesverloop bij de Hoge Raad
2.1. Het Hof heeft aan de Hoge Raad een prejudiciële vraag voorgelegd.
2.2. De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft schriftelijke opmerkingen ingediend.
2.3. Nadat de Hoge Raad ook aan anderen dan partijen de gelegenheid had geboden om naar aanleiding van de vragen van het Hof schriftelijke opmerkingen in te dienen, is daarop gereageerd door D.G.J. Sanderink.
2.4. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 maart 2021 geconcludeerd tot beantwoording van de vraag zoals in onderdeel 9 van de conclusie is vermeld.
3. Uitgangspunten
3.1. Bij Besluit van 7 juli 2018 heeft de Staatssecretaris als massaal bezwaar in de zin van artikel 25c AWR aangewezen:
‘bezwaarschriften tegen definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2017:
waarop ten tijde van de dagtekening van dit besluit nog geen uitspraak is gedaan of die tijdig worden ingediend tot en met de dag voorafgaande aan de dag waarop de in artikel 25e AWR bedoelde collectieve uitspraak wordt gedaan; en
die de volgende rechtsvraag bevatten:
Is de vermogensrendementsheffing in het belastingjaar 2017, uitgaande van de forfaitaire elementen van het stelsel, in onderlinge samenhang en met inachtneming van het heffingvrije vermogen en het belastingtarief van 30%, op regelniveau in strijd met:
artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), zonder dat de schending van de “fair balance” op het niveau van de individuele belastingplichtige wordt beoordeeld; of
het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM?.’
3.2. Het door belanghebbende gemaakte bezwaar tegen de aan hem opgelegde aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 is gericht tegen de vermogensrendementsheffing over voordelen uit sparen en beleggen (hierna: de box 3-heffing). Volgens het bezwaarschrift betreft dat bezwaar zowel de hiervoor in 3.1 geciteerde rechtsvraag (hierna ook: de stelselvraag) als de vraag of de box 3-heffing in zijn geval leidt tot een individuele en buitensporige last (hierna: de individuele vraag).
3.3. De Inspecteur heeft belanghebbende meegedeeld dat hij zijn beslissing op het bezwaar aanhoudt voor zover het de stelselvraag betreft die deel uitmaakt van de hiervoor in 3.1 bedoelde massaalbezwaarprocedure, totdat de Hoge Raad zich daarover heeft uitgesproken. Hij heeft bij individuele uitspraak in de zin van artikel 25f AWR de individuele vraag ontkennend beantwoord en het bezwaar in zoverre ongegrond verklaard.
3.4. Het Hof heeft overwogen dat de gescheiden behandeling van de twee vragen die belanghebbende in het bezwaar tegen één belastingaanslag aan de orde stelt, vragen oproept over de (bedoeling van de) wettelijke regeling van massaal bezwaar en de omvang van het geschil bij het Hof. Daarbij heeft het Hof opgemerkt dat de stelselvraag en de individuele vraag nauw aan elkaar verwant zijn en dat daarom de individuele vraag eigenlijk subsidiair is aan de stelselvraag. Een gescheiden behandeling van de stelselvraag en de individuele vraag leidt ertoe, aldus het Hof, dat zaken waarin zowel de stelselvraag als de individuele vraag aan de orde zijn gesteld, de rechter nu al bereiken terwijl de uitkomst van de massaal bezwaarprocedure nog niet onherroepelijk vaststaat.
Volgens het Hof bestaat in die zaken onduidelijkheid over de taak van de feitenrechter bij de behandeling van het (hoger) beroep tegen de uitspraak op bezwaar waarbij de individuele vraag ontkennend is beantwoord. Het Hof overweegt dat die zaken op drie manieren zouden kunnen worden afgedaan, namelijk door:
een beslissing te geven over uitsluitend de individuele vraag, ook al is die van subsidiaire aard;
een beslissing te geven over zowel de stelselvraag als de individuele vraag;
de individuele uitspraak op bezwaar te vernietigen, de zaak terug te wijzen naar de inspecteur en hem op te dragen de beslissing over de individuele vraag aan te houden totdat de collectieve uitspraak als bedoeld in artikel 25e AWR is gedaan.
4. De prejudiciële vraag
Het Hof heeft de volgende prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voorgelegd:
‘Dient de (feiten)rechter in belastingzaken in gevallen als het onderhavige, waarin de aanwijzing massaal bezwaar een rechtsvraag betreft, terwijl een daarmee verband houdende individuele vraag niet als zodanig is aangewezen:
een beslissing te geven over uitsluitend de individuele vraag, ook al is die van subsidiaire aard ten opzichte van de rechtsvraag waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt; dan wel:
een beslissing te geven over zowel de stelselvraag als de individuele vraag, gezien het verband tussen die respectieve vragen; dan wel:
de individuele uitspraak (op bezwaar) te vernietigen, de zaak terug te wijzen naar de inspecteur en hem op te dragen de beslissing inzake de individuele vraag aan te houden totdat de collectieve uitspraak zoals bedoeld in artikel 25e van de AWR is gedaan; en/of:
enige andere beslissing dan de in deze varianten genoemde te geven?.’
5. Beoordeling van de prejudiciële vraag
5.1. De artikelen 25c en volgende van de AWR bevatten een regeling voor massaal bezwaar waarmee wordt afgeweken van het overigens bij of krachtens de AWR en de Awb bepaalde over de behandeling van een op de voet van artikel 7:1 Awb gemaakt bezwaar. Deze regeling voorziet erin dat de Minister, wanneer naar zijn oordeel voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is, een ‘aanwijzing massaal bezwaar’ kan geven (artikel 25c, lid 2, AWR).
Uit artikel 25c, lid 3, AWR volgt dat deze afwijkende regeling geldt voor alle bezwaren die dezelfde rechtsvraag betreffen waarvoor een aanwijzing massaal bezwaar is gegeven (hierna: de aangewezen rechtsvraag). De termijn om te beslissen op de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt, wordt opgeschort tot en met de dag voorafgaand aan de dag waarop de collectieve uitspraak op de aangewezen rechtsvraag onherroepelijk wordt gedaan (artikel 25c, lid 4, AWR).
5.2. De afwijkende regeling geldt dus niet voor bezwaren die niet de aangewezen rechtsvraag betreffen. Op (de afwikkeling van) die bezwaren blijft de (gewone) regeling van de AWR en de Awb onverkort van toepassing. Op die bezwaren beslist de inspecteur met inachtneming van afdeling 7.2 Awb bij individuele uitspraak.
5.3. Indien een bezwaarschrift zowel de aangewezen rechtsvraag als andere bezwaren bevat, leidt het hiervoor in 5.1 en 5.2 geschetste systeem ertoe dat de behandeling van het bezwaar moet worden gesplitst. Voor de aangewezen rechtsvraag geldt dan de bijzondere regeling van de artikelen 25c en volgende van de AWR, hetgeen meebrengt dat over die rechtsvraag één collectieve uitspraak op bezwaar wordt gedaan. Andere bezwaren in hetzelfde bezwaarschrift worden behandeld volgens de normale regeling van afdeling 7.2 Awb, hetgeen meebrengt dat over die bezwaren bij een individuele uitspraak op bezwaar wordt beslist. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de regeling voor massaal bezwaar volgt dat die gesplitste behandeling van het bezwaar ook de bedoeling van de wetgever is geweest.
5.4. Met de prejudiciële vraag stelt het Hof aan de orde wat in (hoger) beroep de procedurele gevolgen zijn van de individuele uitspraak van de inspecteur op het bezwaar voor zover dat bezwaar niet de aangewezen rechtsvraag betreft.
Artikel 25f, lid 2, AWR bepaalt dat op de individuele uitspraak het bij of krachtens de AWR en de Awb bepaalde onverkort van toepassing is. Die uitspraak is een besluit als bedoeld in artikel 1:3 Awb en tegen dat besluit kan op grond van artikel 8:1 Awb beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld. Naar aanleiding van het beroep tegen de individuele uitspraak moet de rechter de juistheid van die uitspraak beoordelen. De hiervoor in 5.3 weergegeven gesplitste behandeling van het bezwaar heeft dus tot gevolg dat de rechter bij de beoordeling van de individuele uitspraak op bezwaar niet een oordeel mag geven over de aangewezen rechtsvraag die in hetzelfde bezwaarschrift werd opgeworpen.
5.5. De prejudiciële vraag stelt ook aan de orde of van de hiervoor in 5.4 weergegeven regel kan worden afgeweken, wanneer zoals in dit geval de individuele vraag nauw verwant is met de aangewezen rechtsvraag en daaraan subsidiair is.
Bij de beantwoording van deze vraag wordt vooropgesteld dat in de AWR, noch in enige andere regeling is voorzien in een afwijking van hoofdstuk 8 Awb voor het (hoger) beroep betreffende de individuele uitspraak in het geval van een massaalbezwaarprocedure. Het maakt dus voor de behandeling van dat (hoger) beroep niet uit of daarin al dan niet kwesties aan de orde komen die subsidiair zijn aan de aangewezen rechtsvraag.
5.6. Dat subsidiaire karakter kan een reden zijn voor de rechter om de beslissing op het (hoger) beroep aan te houden totdat in de massaalbezwaarprocedure is beslist. Overigens kan dit ook voor de inspecteur een reden zijn om de individuele uitspraak op het bezwaar aan te houden met toepassing van artikel 7:10, lid 4, Awb. Voor de vraag of de redelijke termijn voor berechting van een zaak in acht is genomen kan in deze gevallen de periode die is gemoeid met het afwachten van de collectieve uitspraak buiten beschouwing worden gelaten, mits de belanghebbende met die aanhouding instemt. De buiten beschouwing te laten periode vangt aan nadat de inspecteur of de rechter de belanghebbende schriftelijk in kennis heeft gesteld van het voornemen om de zaak aan te houden in afwachting van de collectieve uitspraak.
5.7. Uit al het voorgaande volgt dat de prejudiciële vraag moet worden beantwoord als hierna onder 7 omschreven.
6. Proceskosten
Door het Hof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van deze prejudiciële procedure een vergoeding dient te worden toegekend.
7. Beslissing
De Hoge Raad beantwoordt de hiervoor in onderdeel 4 weergegeven vraag als volgt:
De rechter in belastingzaken oordeelt in gevallen waarin het bezwaar van de belastingplichtige onder meer een rechtsvraag betreft waarvoor op de voet van artikel 25c, lid 2, AWR een aanwijzing massaal bezwaar is gegeven, in het (hoger) beroep betreffende de individuele uitspraak op bezwaar wel over die uitspraak maar zonder over die rechtsvraag te beslissen.
Deze prejudiciële beslissing is gegeven door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, J. Wortel en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 2 juli 2021.
