Sloop gevolgd door nieuwbouw; gewenste afwaardering in strijd met gkg NLF 2021/1148

Ronald Russo

Gerelateerde content

Woningcorporatie (X; belanghebbende) heeft 90 sociale huurwoningen gesloopt en vervolgens nieuwe sociale huurwoningen, vrije-sectorhuurwoningen en koopwoningen gebouwd. Volgens X waren de huurwoningen zodanig verouderd en versleten dat zij moesten worden vervangen. Onder verwijzing naar het zogenoemde Warenhuis-arrest (HR 21 april 1993, 28.418, ECLI:NL:HR:1993:BH8556) stelt X zich op het standpunt dat zij de fiscale boekwaarde van de sloopwoningen mag afwaarderen tot de marktwaarde van de ondergrond van die opstallen en het verschil als verlies in aanmerking mag nemen.

Hof Den Haag volgt X niet in haar standpunt. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt het uitgangspunt dat indien een bestaand gebouw wordt opgeofferd ten behoeve van de stichting van een nieuw gebouw, de boekwaarde dan wel de lagere bedrijfswaarde van een gesloopt gebouw wordt gerekend tot de kostprijs van dat nieuw gestichte gebouw. Dat in geval van X van dit uitgangspunt moet worden afgeweken omdat sprake is van een situatie als bedoeld in het Warenhuis-arrest is niet aannemelijk geworden. Het Hof acht niet aannemelijk gemaakt dat de gesloopte woningen voorafgaande aan de sloop geen waarde toekwam omdat zij in de bedrijfsuitoefening versleten waren.

Ook acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de gesloopte opstallen (de sloopwoningen) zijn vervangen door functioneel gelijke bedrijfsmiddelen (de nieuwe woningen).

Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld.

A-G Wattel acht het Warenhuis-arrest moeilijk te plaatsen. De Hoge Raad is in het Warenhuis-arrest inderdaad door de bodem van de bedrijfswaarde heen gegaan, maar juist dat maakt het arrest zo moeilijk plaatsbaar. Het is volgens de A-G een outlyer die beter tot zijn feiten beperkt kan blijven.

X wijst nog op maatschappelijk mogelijk onwenselijke gevolgen van de afschrijvingsbeperkingen waaraan woningcorporaties, mede gezien artikel 3.29c Wet IB 2001, zijn onderworpen. Deze lijken A-G Wattel echter meer een kwestie voor de politiek dan voor de rechter.

Conclusie: het cassatieberoep van X is ongegrond.

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 20/04195

Datum 11 mei 2021

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2011

Nr. Gerechtshof BK-19/00311

Nr. Rechtbank SGR 18/512

CONCLUSIE

P.J. Wattel

in de zaak van

Stichting X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

1. Overzicht

1.1. De belanghebbende is een woningcorporatie. Zij exploiteert sociale-huurwoningen. In het kader van herontwikkelingsprojecten tot verduurzaming van haar woningvoorraad heeft zij in 2011 90 van haar sociale-huurwoningen gesloopt en daarvoor in de plaats 66 nieuwe sociale-huurwoningen, 27 vrije-sector huurwoningen en 20 koopwoningen neergezet.

1.2. Haar verlies 2011 is aanvankelijk conform aangifte vastgesteld op € 4.139.612. In bezwaar heeft zij verzocht om afwaardering van de fiscale boekwaarde van de 90 sloopwoningen tot de marktwaarde van de ondergrond. Aan de opstallen rekende zij geen waarde toe. De Inspecteur heeft dat bezwaar deels toegewezen en het verlies 2011 nader vastgesteld op € 19.156.240, waarvan € 10.330.482 ziet op afwaardering van de sloopwoningen tot de lagere bedrijfswaarde van de opstallen (dus niet naar nihil) en ondergrond. De belanghebbende wenst verdere afwaardering van de sloopwoningen naar nihil, dus lager dan de vastgestelde bedrijfswaarde. Zij beroept zich met name op het Warenhuisarrest HR BNB 1993/240, waarin u oordeelde dat als het gaat om (i) vervanging van een ‘in de bedrijfsuitoefening versleten bedrijfsmiddel’ door (ii) een functioneel zelfde bedrijfsmiddel, (iii) van vrijwel dezelfde omvang als het gesloopte bedrijfsmiddel, de boekwaarde van het te slopen bedrijfsmiddel ineens afgeschreven kan worden.

1.3. De Staatssecretaris meent dat dat arrest slechts relevant is in de feitelijke omstandigheden van die casus, die zich in belanghebbendes geval niet voordoen, nu de sloopwoningen nog niet ‘versleten’ waren, geen sprake is van vervanging door functioneel dezelfde woningen, die evenmin dezelfde omvang hebben als de gesloopte woningen.

1.4. Nu de warenhuizen (glastuinbouw) in HR BNB 1993/240 ook na afboeking naar bedrijfswaarde nog voor fl. 7.500 in de boeken stonden, waren zij kennelijk economisch niet versleten toen zij werden gesloopt. Datzelfde geldt voor de litigieuze sloopwoningen, zo heeft de feitenrechter vastgesteld. Toch kwalificeerde u in het Warenhuisarrest in navolging van het Hof de warenhuizen als ‘in de bedrijfsuitoefening versleten’. Dat lijkt niet logisch, want als zij economisch volledig versleten waren, zou de afboeking naar bedrijfswaarde al naar nihil hebben geleid. Wat daarvan zij, uit het Warenhuisarrest volgt dat de resterende verhuurbaarheid (de resterende bedrijfswaarde) van belanghebbendes sloopwoningen op zichzelf niet in de weg hoeft te staan aan afboeking naar nihil, want dat er nog bedrijfswaarde was, stond in het Warenhuisarrest evenmin aan expensen in de weg.

1.5. Dat is mogelijk anders als het Warenhuisarrest zou inhouden dat een bedrijfswaarde van fl. 7.500 (in 1988) op basis van het eenvoudsbeginsel ineens afschrijfbaar is, maar ook die opvatting oogt niet sterk, want iets dat weinig voorstelt, kan dan net zo goed wél bijgeboekt worden op de kostprijs van het nieuwe Warenhuis. Hoe dan ook was de belastingplichtige kennelijk bereid om dat offer te brengen voor het nieuwe bedrijfsmiddel, zodat het dan meer voor de hand ligt om die bedrijfswaarde wél bij te boeken bij de kostprijs van de nieuwbouw, en vervolgens eventueel af te schrijven naar een mogelijk lagere bedrijfswaarde van de nieuwbouw (conform HR BNB 1993/37). Ook dan blijft overigens de ongerijmdheid staan dat de ondernemer dat offer wilde brengen voor zijn bedrijfsvoering, zodat dat offer kennelijk wel degelijk thuishoort in zijn bedrijfswaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel. Wat daarvan zij, niets in het Warenhuisarrest wijst erop dat zijn uitkomst bepaald werd door het eenvoudsbeginsel. Het Warenhuisarrest is daarmee moeilijk te plaatsen. ’s Hofs oordeel houdt dan ook in wezen in dat hij dat arrest beperkt tot de feiten van dat geval, die zich in belanghebbendes geval niet voordoen.

1.6. De belanghebbende legt het Warenhuisarrest HR BNB 1993/240 uit als een verfijning van de hoofdregel van HR BNB 1993/37 (boekwaarde gesloopt bedrijfsmiddel is onderdeel van de kostprijs van de nieuwe opstal, waarop eventueel afgeboekt kan worden als die kostprijs hoger is dan de bedrijfswaarde van de nieuwe opstal), welke verfijning inhoudt dat als te slopen, economisch versleten bedrijfsmiddelen nog een boekwaarde hebben, er kennelijk te weinig op is afgeschreven in het licht van de voorgenomen sloop en nieuwbouw, zodat die afschrijving gecorrigeerd moet worden om te voorkomen dat die te hoge boekwaarde wordt ‘doorgerold’ naar de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel. Die uitleg lijkt mij onjuist. In het Warenhuisarrest stond immers vast dat de ‘versleten’ bedrijfsmiddelen ook na afboeking naar bedrijfswaarde nog een waarde ad fl. 7.500 hadden. Van te lage afschrijving was dus kennelijk geen sprake. Ook in belanghebbendes geval ontbreekt mijns inziens de feitelijke grondslag voor de stelling dat te lage afschrijvingen gecorrigeerd zouden moeten worden. Het Hof heeft immers feitelijk vastgesteld dat de sloopwoningen, hoewel inadequaat naar hedendaagse maatstaven, nog steeds verhuurbaar waren en nog wel degelijk waarde hadden. De te lage afschrijvingen waren al gecorrigeerd in de bezwaarfase: de Inspecteur had immers al een afboeking ad € 10.330.482 naar lagere bedrijfswaarde aanvaard, zodat zich geen onterechte ‘doorrol’ van een onjuiste te hoge waardering voor lijkt te kunnen doen.

1.7. De belanghebbende heeft de ook na afboeking naar bedrijfswaarde resterende waarde van de sloopwoningen kennelijk ten koste gelegd aan de door haar gewenste nieuwbouw, waarmee die waarde mijns inziens onontkoombaar onderdeel is van de kostprijs van die nieuwbouw. Zij merkt terecht op dat u in het Warenhuisarrest door de bodem van de bedrijfswaarde heen bent gegaan, maar juist dat maakt het arrest zo moeilijk plaatsbaar. Anders dan de belanghebbende, lees ik in het Warenhuisarrest niet dat u ervan uit zou zijn gegaan dat ‘de restwaarde’ (die term gebruikt u ook niet) nihil zou zijn geweest. Integendeel: u stelde immers expliciet vast dat nog steeds een - weliswaar ‘relatief geringe’ - bedrijfswaarde van fl. 7.500 aan de te slopen toegekend moest worden.

1.8. Het Warenhuisarrest lijkt mij een outlyer die, mede gezien de toepassingsproblemen die de toelichting op de middelonderdelen b, c en d illustreert, beter tot zijn feiten beperkt kan blijven.

1.9. De maatschappelijk mogelijk onwenselijke gevolgen van de afschrijvingsbeperkingen waaraan woningcorporaties, mede gezien art. 3.29c Wet IB 2001, zijn onderworpen, lijken mij meer een kwestie voor de politiek dan voor de rechter.

1.10. Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. De belanghebbende is een woningcorporatie. Zij exploiteert sociale huurwoningen. Zij is een toegelaten instelling werkzaam op het gebied en in het belang van de volkshuisvesting in de zin van de Woningwet.

2.2. In het kader van diverse herontwikkelingsprojecten, onder meer tot verduurzaming van haar woningvoorraad, heeft zij in 2011 in totaal 90 van haar sociale huurwoningen gesloopt. Voor het project [a-straat] in [Q] zijn 46 sociale huurwoningen gesloopt om 12 sociale-huurwoningen (seniorenwoningen en eengezinswoningen), 19 vrije-sector huurwoningen en 18 koopwoningen neer te zetten. Voor het project [b-straat] in [R] zijn 37 sociale huurwoningen gesloopt om plaats te maken voor 36 sociale huurappartementen, 6 vrije sector huurappartementen en 2 koopappartementen. Voor het project Kop [c-straat] / [d-straat] in [S] zijn zeven sociale huurappartementen gesloopt om 18 sociale huurappartementen en twee vrije-sector huurappartementen te bouwen.

2.3. De Inspecteur heeft belanghebbendes verlies 2011 vastgesteld op € 4.139.612, conform haar aangifte. Bij bezwaar daartegen heeft de belanghebbende onder meer verzocht om afwaardering van de fiscale boekwaarde van de sloopwoningen tot de marktwaarde van de ondergrond. Aan de opstallen heeft zij een waarde ad nihil toegerekend. Die afwaardering zou leiden tot een verlies ad € 25.495.494.

2.4. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het verlies 2011 vastgesteld op € 19.156.240, waarvan € 10.330.482 ziet op afwaardering van de sloopwoningen tot de lagere bedrijfswaarde van de opstallen en ondergrond.

2.5. De belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep aangetekend omdat het in de bezwaarfase vastgestelde verlies haars inziens met € 6.339.254 verhoogd moet worden tot € 25.495.494 in verband met afwaardering van de sloopwoningen naar nihil.

De Rechtbank Den Haag

2.6. De Rechtbank oordeelde als volgt:

“8. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat in het onderhavige geval, waarbij bestaande sociale huurwoningen worden gesloopt om nieuwe woningen, bestaande uit een mix van sociale huurwoningen, duurdere huurwoningen en koopwoningen, te realiseren, de kostprijs van de nieuwbouwwoningen in beginsel uit de boekwaarde (in het onderhavige geval gelijk aan de bedrijfswaarde) van de gesloopte woningen, te vermeerderen met de investeringen ter zake van de nieuwbouw (vgl. Hoge Raad 28 oktober 1992, nr. 28.374, ECLI:NL:HR:1992:ZC5148, BNB 1993/37). Het is op grond hiervan in beginsel in strijd met goedkoopmansgebruik om, zoals eiseres voorstaat, de (na afwaardering tot bedrijfswaarde resterende) boekwaarde van de opstallen in één keer in het jaar van sloop ten laste van het resultaat over 2011 te brengen.9. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, tegenover de betwisting van verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat in het jaar 2011 sprake was van een situatie waarin de sloopwoningen in de bedrijfsuitoefening van eiseres waren ‘versleten’ als bedoeld in het arrest BNB 1993/240. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat de sloopwoningen in het onderhavige jaar niet meer door haar konden worden verhuurd en er bij eiseres, anders dan in het hiervóór genoemde arrest, geen sprake was van een verhoudingsgewijs geringe bedrijfswaarde van de sloopwoningen (vgl. Hof Leeuwarden 23 mei 2007, ECLI:NL:GHLEE:2007:BA6098). Dat eiseres op grond van haar volkshuisvestelijke taak (in de toekomst) verplicht was meer duurzamere (huur)woningen aan te bieden, maakt dit oordeel niet anders. Dat renovatie per saldo onrendabeler zou zijn dan wel het technisch niet haalbaar zou zijn om de sloopwoningen te renoveren, maakt dit naar het oordeel van de rechtbank evenmin anders.10. Gelet op wat hiervóór is overwogen, zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren. De rechtbank ziet anders dan eiseres geen aanleiding prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad.”

2.7. Simonis (NTFR 2019/1685) vindt dat de Rechtbank HR BNB 1993/240 vrij restrictief uitlegt en dat het voor de praktijk goed zou zijn als u – mocht het tot cassatie komen – meer duidelijkheid geeft over de reikwijdte van HR BNB 1993/240.

Het Gerechtshof Den Haag

2.8. Het Hof leidt uit vaste jurisprudentie af (HR BNB 1993/37, HR BNB 1987/151, en HR BNB 1971/108) dat als een gebouw wordt opgeofferd voor de stichting van een nieuw gebouw, de boekwaarde of lagere bedrijfswaarde van het gesloopte gebouw tot de kostprijs van het nieuwe gebouw behoort. Het andersluidende arrest HR BNB 1993/240 (Warenhuisarrest) luidt volgens het Hof anders (goed koopmansgebruik noopte niet tot toerekening van de boekwaarde of bedrijfswaarde van de ‘versleten’ warenhuizen (kassen) aan de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel) vanwege de specifieke omstandigheden van dat geval. Het is aan de belanghebbende om de feiten en omstandigheden aan te voeren, en bij betwisting aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat goed koopmansgebruik in haar geval er evenmin toe zou leiden dat zij, in afwijking van de hoofdregel, de boekwaarde van de gesloopte opstallen ineens ten laste van haar winst 2011 kan brengen en niet tot de kostprijs van de nieuwbouwwoningen hoeft te rekenen.

2.9. Het Hof acht de belanghebbende daarin niet geslaagd. Uit de onderzoeken die de belanghebbende heeft overgelegd volgt niet dat de gesloopte woningen technisch of economisch zodanig waren versleten dat zij niet meer verhuurd konden worden. Haar standpunt dat de gesloopte woningen in haar bedrijfsuitoefening geen waarde meer hadden, wordt niet ondersteund door de gemiddelde waarde per sloopwoning. Zij heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat, zoals in HR BNB 1993/240, de gesloopte opstallen zijn vervangen door functioneel gelijke bedrijfsmiddelen: de gesloopte sociale huurwoningen zijn vervangen door een mix van sociale huurwoningen, duurdere huurwoningen en koopwoningen en niet aannemelijk is geworden dat de vervangende bedrijfsmiddelen vrijwel dezelfde omvang hebben als de sloopwoningen.

2.10. Schouten (NTFR 2021/218) acht ’s Hof uitleg van HR BNB 1993/240 nogal streng voor zover het gaat om de sociale-huurwoningen:

“Ten aanzien van de reguliere huur- en koopwoningen ben ik van mening dat een beroep op het Warenhuisarrest inderdaad wellicht een brug te ver is. Het is mogelijk lastig aannemelijk te maken dat deze woningen eenzelfde bedrijfsmiddel vormen als de gesloopte socialehuurwoningen. Echter, ten aanzien van de socialehuurwoningen zou dit beter mogelijk moeten zijn en is de opvatting van het hof wat strikt. Uit de absolute aantallen (van 90 socialehuurwoningen zijn 113 socialehuur-, reguliere huur- en koopwoningen gemaakt) kun je afleiden dat (ook) de socialehuurwoningen niet meer precies hetzelfde aantal m² per woning meten als daarvoor, maar hun functie, namelijk het bieden van passende en betaalbare huisvesting voor minder draagkrachtigen, is onveranderd. Met eiser ben ik het eens dat het, ten aanzien van de socialehuurwoningen (58,4% van het totaal), verdedigbaar is met een beroep op het Warenhuisarrest, de boekwaarde van de gesloopte socialehuurwoningen ineens ten laste van het resultaat te laten komen.”

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft zich verweerd. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

3.2. De belanghebbende acht art. 3.25 Wet IB en art. 8:77 Awb geschonden. Zij onderkent dat de hoofdregel is dat de boekwaarde van de gesloopte woning met de voortbrengingskosten van de nieuwe woning wordt geactiveerd (zij noemt dat ‘de activeringsregel’), maar meent dat HR BNB 1993/240 die regel heeft verfijnd. Volgens haar hoeft de boekwaarde van het gesloopte bedrijfsmiddel in bepaalde omstandigheden niet geactiveerd te worden, maar mag die ten laste van de winst worden gebracht, namelijk als daarzonder te lage afschrijvingen in het verleden niet meer gecorrigeerd kunnen worden.

3.3. De belanghebbende stelt dat te lage afschrijvingen in het verleden kunnen worden gecorrigeerd door afboeking tot de restwaarde. Zij wijst er op dat als gesloopt en herbouwd wordt, zoals in casu, geen grondwaardestijging wordt gerealiseerd. De grond blijft dienstbaar aan de bedrijfsuitoefening, nl. als ondergrond voor de nieuwbouw. De grondwaardestijging moet daarom volgens haar buiten aanmerking blijven. Om discussie tussen woningcorporaties en de Belastingdienst te voorkomen, acht zij het verder wenselijk dat u uitspreekt dat de lijn die volgt uit HR BNB 2007/299 (grondwaardestijging hoeft niet bij de restwaardebepaling voor opstal-afschrijvingsdoeleinden betrokken te worden als die stijging bij het einde van de opstalgebruiksduur niet gerealiseerd zal worden omdat de grond ook na dat einde dienstbaar zal blijven aan de onderneming, zoals in casu), ook van toepassing is in gevallen zoals dat van haar.

3.4. De belanghebbende formuleert vier middelonderdelen:

Het Hof heeft ten onrechte uit HR BNB 1993/240 afgeleid dat voor een afschrijvingscorrectie vereist zou zijn dat een bedrijfsmiddel vervangen wordt door een functioneel vergelijkbaar bedrijfsmiddel van vrijwel dezelfde omvang; te lage afschrijvingen moeten in alle gevallen van sloop gevolgd door nieuwbouw gecorrigeerd worden.
Zo HR BNB 1993/240 wel het vereiste zou inhouden van vervanging door een functioneel vergelijkbaar bedrijfsmiddel, kon het Hof, gezien het doel van de afwaardering, niet als (extra) eis stellen dat de nieuwe woningen vrijwel dezelfde omvang hebben als de sloopwoningen.
Als het Hof HR BNB 1993/240 wel juist heeft uitgelegd, dan heeft hij het vereiste van dezelfde economische functie verkeerd toegepast; het Hof had dan moeten aansluiten bij de uitleg van de Hoge Raad van dat vereiste in de ruilarresten voor de herinvesteringsreserve.
’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de gesloopte woningen geen waarde hadden omdat zij versleten waren, laat onverlet dat hun boekwaarde deels mag worden afgewaardeerd indien en voor zover de restwaarde van die woningen lager is dan hun boekwaarde; aan ’s Hofs uitspraak kleeft in zoverre een motiveringsgebrek.

3.5. De belanghebbende verzoekt u om, ook als u haar cassatieberoep ongegrond acht, ten overvloede in te gaan op de mogelijkheid om ondanks het bestaan van art. 3.29c Wet IB een afwaardering naar bedrijfswaarde als bedoeld in HR BNB 1993/37 in aanmerking te nemen nadat de nieuwe woningen tot stand zijn gekomen.

3.6. Bij verweer betoogt de Staatssecretaris dat de reikwijdte van HR BNB 1993/240 beperkt is tot gevallen waarin – anders dan in casu – in de onderneming van de belastingplichtige versleten bedrijfsmiddelen gesloopt worden en vervangen worden door functioneel gelijke bedrijfsmiddelen van vrijwel dezelfde omvang. Belanghebbendes klachten zijn gebaseerd op verkeerde lezing van HR BNB 1993/240 en ’s Hofs uitspraak is naar behoren gemotiveerd, zodat het cassatieberoep ongegrond is.

4. Goed koopmansgebruik bij sloop van bedrijfsopstallen en bouw van nieuwe bedrijfsopstallen

4.1. Uitgaven om een bedrijfsmiddel te maken, moeten als voortbrengingskosten worden geactiveerd. Aldus onder meer HR BNB 1966/52, waarin u overwoog:

“dat hierbij tot uitgangspunt behoort te dienen, dat in artikel 8, lid 1, de voortbrengingskosten van in eigen bedrijf vervaardigde of tot stand gebrachte bedrijfsmiddelen als verkrijgingskosten daarvan op een lijn worden gesteld met aanschaffingskosten van bedrijfsmiddelen, die van derden betrokken zijn om, evenals deze, in voltooide staat de grondslag te vormen voor het beloop van de afschrijvingen, waardoor de invloed van de verkrijgingskosten der bedrijfsmiddelen op de jaarlijkse winst van lieverlede tot uitdrukking wordt gebracht (…)”.

4.2. Dat geldt ook bij gebouwen. Wel rijst de vraag of onder die voortbrengingskosten ook valt de boekwaarde van een bestaand pand als een ondernemer dat pand sloopt en op de ondergrond een nieuw bedrijfspand bouwt.

4.3. Berkhout onderscheidt op basis van uw (hieronder bloem te lezen) rechtspraak twee gevallen van sloop van een gebouw gevolgd door nieuwbouw op de ondergrond in het kader van een onderneming: (i) het gebouw is in gebruik in de onderneming, wordt gesloopt en vervangen door nieuwbouw in gebruik in de onderneming; of (ii) het gebouw wordt gekocht met het oog op en gevolgd door sloop voor nieuwbouw die gebruikt wordt in de onderneming. Dat onderscheid bepaalt de toerekening van de boekwaarde en de sloopkosten aan de grond of aan de nieuwe opstal:

“Hierbij speelt de vraag of de aanschaffingskosten van de gekochte opstal respectievelijk de boekwaarde van de gebruikte opstallen moeten worden toegerekend aan de grond dan wel aan de stichtingskosten van de nieuwe opstallen. Wanneer de boekwaarde aan de grond moet worden toegerekend, zou men kunnen stellen dat ze daarmee niet-afschrijfbaar zijn geworden. Bij een toerekening aan de opstal, die nu eenmaal aan slijtage onderhevig is, zouden ze in deze benadering nog afgeschreven kunnen worden. In de jurisprudentie wordt eerst de lijn gevolgd dat de aanschaffingskosten van de ongebruikte opstal dan wel de boekwaarde van de gebruikte opstal zijn toe te rekenen aan de stichtingskosten van de nieuwe opstal. Later lijkt zich een nieuwe regel aan te dienen: wanneer de ondernemer met de sloop primair beoogt de ondergrond vrij te maken voor de bouw van een nieuw pand, moeten de aanschaffingskosten of de boekwaarde van de oude opstal aan de grond worden toegerekend.”

Rechtspraak van vóór 1980

4.4. In de zaak HR 12 oktober 1932, B 5298 verving de belanghebbende zijn winkel en drukkerijgebouw door nieuwe gebouwen. In geschil was of hij de waarde bij aanvang van de sloop (fl. 1.640) als kosten mocht aftrekken. U overwoog:

"dat (...) de slooping niet is geschied, omdat de gebouwen waardeloos waren geworden, maar omdat voor de behoorlijke exploitatie van belanghebbendes bedrijf noodig was, dat zij door nieuwe werden vervangen;dat daarom de waarde der gesloopte gebouwen, welke ten offer werden gebracht aan de uitbreiding van het bedrijf, evenals de kosten besteed voor de oprichting der nieuwe gebouwen, beschouwd moeten worden als uitgaven voor verbetering of verandering van zaken, die gebruikt worden voor de uitoefening van belanghebbendes bedrijf, welke uitgaven (...) niet als bedrijfs- of beroepskosten worden beschouwd en niet mogen komen in mindering van de opbrengst van het bedrijf;dat bedoelde gezamenlijke uitgaven de aanschaffingskosten vormen der tegenwoordige gebouwen, waarop (...) mag worden afgeschreven, en de raad derhalve nog zal moeten onderzoeken en beslissen of en, zoo ja, tot welk bedrag in gemeld jaar op die gezamenlijke kosten naar goed koopmansgebruik afschrijving gerechtvaardigd is wegens vermindering van bedrijfswaarde tengevolge van het bedrijfsgebruik;dat hierbij nog wordt opgemerkt, dat goed koopmansgebruik niet eischt, dat te allen tijde hetzelfde percentage van afschrijving wordt aangenomen, doch ook kan meebrengen, dat in de eerste periode na de verbouwing een hooger percentage geoorloofd is dan later ingeval de bedrijfswaarde van het pand in die periode sneller daalt dan later (…)."

4.5. De zaak HR 12 februari 1941, B 7305 betrof een belanghebbende die samen met een ander onder firma een onderneming dreef. De firma had in 1929 dertien arbeiderswoningen gekocht, waarvan zij er zes sloopte om op het vrijgekomen terrein een opslagplaats te bouwen. De overige zeven huizen werden verhuurd totdat uitbreiding van de firma nodig zou zijn, hetgeen in 1937 het geval was. Ook de resterende zeven woningen moesten plaatsmaken, voor een constructiewerkplaats. De belanghebbende wilde in verband met de sloop van de laatste zeven huizen 7/13e deel van de koopsom voor de dertien woningen expensen. De Inspecteur meende echter dat bij de aankoop van de 13 woningen in 1929 al vaststond dat de woningen zouden worden gesloopt om de grond het bedrijf te laten dienen. Het litigieuze koopsomdeel was volgens hem als investering van nieuw kapitaal te beschouwen, maar niet in zaken die voor de bedrijfsuitoefening werden gebruikt, zodat het niet kon worden afgeschreven. U stond afschrijving wel toe, maar expensen niet:

“dat vaststaat, dat de firma voor de exploitatie van haar bedrijf in 1929 grond heeft gekocht, waarop arbeiderswoningen stonden en zij het deel der woningen, waarop het hier aankomt, in het jaar 1937 heeft afgebroken en op het vrijgekomen terrein eene nieuwe constructiewerkplaats heeft gesticht;Dat deze nieuwe constructiewerkplaats eene inrichting is, die de firma in 1937 voor haar bedrijf verkreeg, en de stichtingskosten van dit bedrijfsmiddel gevormd worden door de bouwkosten der inrichting en hetgeen de firma indertijd voor den daartoe benoodigden grond met de opstallen heeft betaald, vermeerderd met de kosten en verminderd met de opbrengst der afbraak;Dat deze gezamenlijke uitgaven (…) niet als bedrijfs- of beroepskosten worden beschouwd en niet mogen komen in mindering van de opbrengst van het bedrijf, doch (…) als aanschaffingskosten van de nieuwe bedrijfsinrichting voor afschrijving in aanmerking komen wegens vermindering van bedrijfswaarde tengevolge van het bedrijfsgebruik (…).”

4.6. HR BNB 1957/124 betrof de v.o.f. Gebr. X, die in 1949 een oud pand had gekocht dat bij aankoop onbruikbaar was als bedrijfsgebouw, om het te verbouwen tot showroom, werkplaats en stalling. De vereiste vergunningen werden echter niet verkregen; reden om het pand af te breken en twee woonhuizen voor de firmanten te bouwen, die als bedrijfspanden op de firmabalans werden geactiveerd. Omdat het oorspronkelijke plan niet kon worden uitgevoerd, wilde de firma de boekwaarde van het gesloopte pand ineens afschrijven. U stond dat niet toe:

“dat blijkens de dingtalen vaststaat, dat de vennootschap onder firma Gebroeders X het door haar in 1949 aangekochte bedrijfspand in 1952 heeft doen afbreken en op den vrij gekomen grond twee voor haar bedrijfspanden vormende woonhuizen heeft doen bouwen;dat aldus het in 1949 aangekochte pand is opgeofferd ter wille van den bouw van de bedoelde woonhuizen en mitsdien de waarde, welke dat pand in 1952 voor de afbraak vertegenwoordigde, deel uitmaakt van de stichtingskosten van de woonhuizen;dat het te dezen betekenis mist, of het opgeofferde pand destijds in het bijzonder met het oog op den bouw van de woonhuizen is verworven dan wel met het doel daarin, na verbouwing, een showroom met werkplaats en stalling te vestigen;”

Ik meen dat dit impliceert dat ook als het oorspronkelijke plan wél uitgevoerd had kunnen worden, afschrijving ineens evenmin mogelijk was geweest. De (resterende) aankoopwaarde van het pand, hoezeer ook onbruikbaar voor bedrijfsdoeleinden, maakt deel uit van de stichtingskosten van hetgeen er voor in de plaats komt.

4.7. Vergelijkbaar was de zaak HR BNB 1971/108: enige tijd na inbreng tegen bedrijfswaarde van een smederij, schuur en erf in een commanditaire vennootschap waarin de belanghebbende commandiet was, werden de smederij en de schuur gesloopt, waarna op de vrijgekomen ondergrond een nieuw gebouw werd gesticht. De c.v. schreef de oude opstallen af tot nihil en activeerde het nieuwe pand tegen de stichtingskosten. De Inspecteur weigerde de afschrijving, omdat volgens hem de vóórsloopse waarde van de opstallen moest worden toegerekend aan het nieuwe pand. Het Hof stelde de Inspecteur in het gelijk en u liet die uitspraak in stand, overwegende:

“dat het Hof terecht heeft beslist, dat, nu voor de bouw van het nieuwe bedrijfspand een reeds bestaand bedrijfspand moest worden gesloopt, het door de afbraak van het oude pand ten behoeve van de nieuwbouw gebrachte offer tot de stichtingskosten van het nieuwe pand moest worden gerekend;dat het Hof er daarbij van kon uitgaan dat dit offer f 12 000 bedroeg, daar dit het bedrag was waarvoor het oude pand voor de afbraak te boek stond en het Hof had vastgesteld dat de bedrijfswaarde van dat oude pand daarmee overeenkwam;dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat de bedrijfswaarde van het nieuwe pand lager is dan de, met inbegrip van voormeld offer bepaalde, stichtingskosten van dat pand;dat dit oordeel van het Hof van feitelijke aard is en nadere motivering niet behoefde, (…);dat het Hof, van voormeld oordeel uitgaande, terecht heeft beslist dat geen grond bestond om voor de berekening van belanghebbendes winst als boekwaarde van het nieuwe pand een lager bedrag in aanmerking te nemen dan de, met inbegrip van de boekwaarde van het afgebroken pand berekende, stichtingskosten van het nieuwe pand;”

4.8. De rechtspraak tot de jaren 80 van de vorige eeuw was dus consistent dat de boekwaarde of lagere bedrijfswaarde van de gesloopte opstal tot de stichtingskosten van de nieuwe opstal werd gerekend, ongeacht of de gesloopte opstal in de onderneming werd gebruikt of met het oog op sloop werd gekocht voor nieuwbouw die in de onderneming gebruikt zou gaan worden. Afschrijving ineens was slechts mogelijk voor zover de bedrijfswaarde van de nieuwe opstal lager was dan de aldus berekende stichtingskosten ervan.

Rechtspraak vanaf 1980

4.9. Vanaf de jaren 80 van de vorige eeuw wees u een aantal arresten over sloop, nieuwbouw en verbetering van bestaande panden – met name in het kader van de Wet Investeringsrekening (WIR) – die een andere richting tonen. Waar de kostprijs of de boekwaarde van de sloop-opstal voorheen werd toegerekend aan de stichtingskosten van de nieuwe opstal, lijkt de regel na 1980 te zijn dat als met de sloop primair wordt beoogd om de ondergrond vrij te maken voor de bouw van een nieuwe opstal, de kostprijs of de boekwaarde van de sloop-opstal moet worden toegerekend aan de grond, zodat noch van expensen, noch van afschrijving sprake kan zijn.

4.10. In de zaak HR BNB 1983/258 had de belanghebbende een erfpachtrecht verworven op grond met een opstal die hij wilde verbouwen om als kapsalon in zijn onderneming te gebruiken. Enige maanden later besloot hij echter het pand te slopen en een nieuw pand neer te zetten. Daarvoor waren verplichtingen aangegaan ad fl. 180.089,50. In geschil was de berekening van de investeringsbijdrage. U rekende de kostprijs van de sloop-opstal niet toe aan de grond omdat de belanghebbende de opstal niet had gekocht met de bedoeling om te slopen:

“dat voorts de sloop van het bestaande pand en de vervanging daarvan door een op dezelfde grond geheel opnieuw gebouwd pand voor de berekening van de investeringsbijdrage moet worden aangemerkt als de verbetering van een bedrijfsmiddel;dat de grondslag voor de berekening van de investeringsbijdrage ter zake van deze verbetering dient te worden gesteld op het bedrag van de daarvoor aangegane verplichtingen, waaronder die voor de sloop van het oude pand, zijnde het hiervoor vermelde bedrag van f 180 089,50 verminderd met het gedeelte dat daarvan moet worden toegerekend aan het woongedeelte van het nieuwe gebouw;dat, nu de verbetering heeft geleid tot het ontstaan van een nieuw gebouw, het bedrag van de naar de vorenbedoelde grondslag toe te kennen investeringsbijdrage dient te worden berekend naar het voor nieuwe gebouwen geldende percentage (…).”

Slot annoteerde in BNB 1983/258:

“Door de opstal te slopen offert de ondernemer deze opstal op. Voor wat? De Inspecteur stelde: om de grond geschikt te maken voor een nieuw gebouw. Hij ging echter uit van de door het Hof niet aanvaarde stelling dat het gebouw was gekocht met de bedoeling het te slopen. Wel blijft de vraag of de aanwending van het gekochte pand ter verkrijging van een nieuw pand diende, dan wel ter verkrijging van ruimte, dus grond voor een nieuw pand. Het Hof besliste in eerstbedoelde zin: de waarde van het gesloopte pand maakt deel uit van de voortbrengingskosten van het nieuwe pand. Deze aanpak zou leiden tot dubbele WIR-premie voor het gekochte pand, nu de zienswijze van het Hof ten aanzien van de sloop - desinvestering - niet houdbaar blijkt. Het is hiertegen dat de Staatssecretaris zich verzet, verwijzend naar het arrest van het Haagse Hof BNB 1963/104.De Hoge Raad besliste dat de sloop en de vervanging van het gebouw ,,voor de berekening van de investeringsbijdrage moet worden aangemerkt als de verbetering van een bedrijfsmiddel''. Afgezien van het vrijmoedige gebruik van de term ,,verbetering'' in een situatie als deze, ligt deze overweging in de lijn van de jurisprudentie die inhoudt dat ook de sloopkosten behoren tot de aanschaffingskosten van het bedrijfsmiddel (gebouw met grond) dat uiteindelijk tevoorschijn komt.Vrijmoedig gebruik, want er is in casu eerder een ander bedrijfsmiddel ontstaan, t.w. een geheel nieuw gebouw op dezelfde grond, dan dat een bestaand bedrijfsmiddel, t.w. het gesloopte gebouw op die grond, is verbeterd.”

Jacobs tekende in FED 1983/3914 aan:

“Kern blijft het door het Hof vastgestelde feit - dat door de HR uiteraard moet worden [geëerbiedigd] - dat de aankoop van het nadien afgebroken pand plaats vond met het oogmerk het pand te verbouwen. De beslissing het pand af te breken is eerst na die aankoop gevallen. Zou het voornemen tot afbreken reeds bij de aankoop hebben voorgezeten, dan blijft de eerder door mij geponeerde en door de AG aangehaalde mening gelden (…) dat alsdan een eventuele (bedrijfs-)waarde van de af te breken opstand plus de afbraakkosten zelf aan het bedrijfsmiddel ondergrond zijn toe te rekenen.”4.11. HR BNB 1983/259 betrof een BV die op haar terrein rails had liggen voor een mobiele transporteur langs een loswal. Aan de weg, aan drie kanten omsloten door het bedrijfsterrein van de belanghebbende BV, stonden twee aaneengebouwde woonhuizen, waardoor de rails aan weerszijden van die woonhuizen niet rechtstreeks met elkaar in verbinding stonden en de transporteur niet langs de hele loswal verrijdbaar was. De belanghebbende kocht in 1976 een van de woonhuizen en nam het in gebruik als kantoor van een dochtermaatschappij. In 1977 kocht zij ook het andere woonhuis. Na verkrijging van sloopvergunningen brak zij beide woonhuizen af. Op het vrijgekomen terrein werden later de rails van de transporteur doorgetrokken, waarna de transporteur langs de gehele loswal verrijdbaar was. De belanghebbende wilde wegens de sloop van de gekochte panden fl. 203.946 extra afschrijven wegens “de nog niet verbruikte nutsprestaties van de panden”.

U overwoog:

“dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende de beide door haar aangekochte woonhuizen aan de a-dijk heeft gesloopt ten einde de oorspronkelijk onderbroken rails van de transporteur over de volle breedte van het opslagterrein met elkaar te verbinden tot een lange kraanbaan en dat daarmee werd beoogd het gebruik van de overslaginstallatie en de loswal te verbeteren en te verruimen;dat in deze vaststelling ligt besloten dat belanghebbende met de sloop van de bedoelde woonhuizen primair heeft beoogd de ondergrond van die woonhuizen voor de uitoefening van haar bedrijf vrij te maken;dat dit met zich brengt dat belanghebbende de boekwaarde van de opstallen - naar uit hetgeen het Hof als vaststaand heeft aangemerkt valt af te leiden ten tijde van de sloop f 203 946 - heeft opgeofferd om die grond vrij te maken, zodat die boekwaarde geheel aan de aangekochte grond moet worden toegerekend;”

Slot annoteerde in BNB 1983/259:

“Het gaat de ondernemer (…) niet om de grond, maar om een bedrijfsmiddel - gebouw, installatie - inclusief de (onder)grond. Dat bedrijfsmiddel wil hij verbeteren of uitbreiden. Het lijkt dan ook niet vanzelfsprekend dat het offer dat met de sloop van opstallen wordt gebracht moet worden toegerekend aan enkel de grond, dan wel de opstallen. In de regel, zoals ook in dit geval, beschouwt belanghebbende de kosten van de grond als absurd, indien daarin de waarde van de gesloopte opstallen en de sloopkosten worden opgenomen. Het gaat echter niet om de vaststelling van de waarde, maar om de bepaling van het bedrag dat de ondernemer aan de grond ten koste heeft gelegd. De dwaze verhouding tussen beide zou echter minder extreem zijn, als men het gebrachte offer toerekende aan het bedrijfsmiddel als geheel en ponds-pondsgewijs - bijvoorbeeld naar verhouding van de marktwaarden - zo nodig toerekende aan de samenstellende delen.Hier staat tegenover dat in de regel opstallen en installaties vervangbaar zijn tegen marktprijzen en dat in een concrete situatie de grond de schaarse factor is. Het is dan onaannemelijk dat de ondernemer aan zo'n opstal of installatie meer zal willen besteden dan de prijs waartegen deze zaken overal verkrijgbaar zijn. Aldus bezien kan de beslissing van de Hoge Raad worden geacht overeen te stemmen met het feitelijk handelen van de ondernemer. Hem wordt als het ware een spiegel voorgehouden. Aanschouwt hij in die spiegel dan een dwaas die grond aanschaft ver boven de marktprijs? Hij zal hebben afgewogen de kosten van de grond tegen de besparing op exploitatie-uitgaven en tot de conclusie zijn gekomen dat hij het beste af is als hij de grond verwerft al is het dan tegen een prijs die de marktwaarde ver te boven gaat. Dus toch niet dwaas.”

De redactie van V-N 1983/1127, 18, tekende aan:

“Het Hof wees de primair door belanghebbende geclaimde verliespost als zijnde in strijd met goed koopmansgebruik van de hand. Eveneens verwierp het Hof de stelling van de inspecteur dat de desbetreffende boekwaarde diende te worden toegerekend aan de grond, aangezien ,,er ... niet van kan worden uitgegaan, dat belanghebbende van meet af aan heeft voorzien en beoogd dat de beide panden zouden worden gesloopt.'' Met betrekking tot het pand a-dijk 1 (in gebruik genomen als kantoor) een niet onbegrijpelijke vaststelling. Wel plaatsen wij in dit verband wat vraagtekens bij die vaststelling voor wat het pand a-dijk 2 betreft, dat in 1977 werd gekocht, niet in gebruik werd genomen en nog dat zelfde jaar werd gesloopt. Hoe dit ook zij, het Hof kwam vervolgens terecht in de ,,voortbrengingskostenbenadering'', waarover wij reeds spraken in onze aantekening bij het eerder opgenomen arrest van 4 mei 1983 [zie 4.10 hierboven; PJW]. De waarde van de gesloopte opstallen was volgens het Hof te beschouwen als voortbrengingskosten ter zake van de (verbetering van de) overslaginstallatie. Niet aldus de Hoge Raad, die uit de vaststelling van het Hof, dat de sloop van de woonhuizen ten doel had onderbroken rails met elkaar te verbinden (…), afleidde, dat belanghebbende primair beoogde de ondergrond van die woonhuizen voor de uitoefening van haar bedrijf vrij te maken. Volgt toerekening van de boekwaarde van de gesloopte opstallen aan de grond! Evenals in het eerdere arrest van 4 mei 1983 [zie 4.10 hierboven; PJW] een isolatie van de waarde van de gesloopte opstallen van de nieuwbouw- of (in casu) verbeteringswerkzaamheden, maar dan nu tevens met een beslissing omtrent de vraag waar de boekwaarde van die opstallen naar toe moest. Een beslissing die, gelet op de vrij algemeen gestelde bewoordingen van de overwegingen, nog wel eens de nodige deining kon veroorzaken. Er was immers ook sprake van een woonhuis dat als kantoor in gebruik was! Of heeft de Hoge Raad in het onderhavige geval ten aanzien van laatstbedoeld pand ook een bedoeling tot sloop aangenomen op het tijdstip van de verwerving daarvan?”

4.12. Batema annoteerde in FED 1985/8:

“Het hof stelde feitelijk vast, dat de beide woonhuizen aan de a-dijk waren gesloopt teneinde te komen tot een lange kraanbaan, waardoor het gebruik van de overslaginstallatie en loswal zou worden verbeterd en verruimd. Op grond van deze feitelijke vaststelling oordeelde de Hoge Raad, dat belanghebbende met de sloop primair had beoogd de ondergrond vrij te maken. Nu kan letterlijk genomen sloop van opstallen primair nooit iets anders tot doel hebben dan het vrijmaken van de ondergrond. Indien de woorden van Hoge Raad aldus moeten worden uitgelegd, zullen zich geen situaties meer voor kunnen doen, waarbij de boekwaarde van een opstal wordt toegerekend aan de boekwaarde van een ander bedrijfsmiddel.Dat de boekwaarde van opstallen, gekocht met sloopbedoeling, aan de grond toegerekend moet worden is beslist bij HR 23 oktober 1983, V-N 10 december 1983, punt 22, inzake WIR-premie. In het onderhavige arrest oordeelde de Hoge Raad evenzo met betrekking tot de gesloopte woonhuizen, die vervangen werden door een geheel andersoortig bedrijfsmiddel, namelijk rails. Irrelevant was daarbij kennelijk dat de woonhuizen, naar 's hofs feitelijke vaststelling, niet gekocht waren met de bedoeling om deze te slopen, terwijl bovendien vaststond dat een pand nog als bedrijfsmiddel een functie had vervuld.Moet uit het arrest nu de conclusie getrokken dat de kostprijs van een tot de sloop bij een onderneming in gebruik geweest zijnd pand aan de grond moet worden toegevoegd, in plaats van aan de kostprijs van een op dezelfde plaats nieuw gebouwde opstal, die eenzelfde functie vervult binnen die onderneming? In HR 4 mei 1983, FED IB '64 Art. 61a:34 [zie 4.10 hierboven; PJW] oordeelde de Hoge Raad dat voor de WIR in een dergelijk geval sprake is van verbetering van een bedrijfsmiddel.Wellicht zou ook voor de kostprijsberekening uit het laatstbedoelde arrest geconcludeerd kunnen worden dat bij sloop van opstallen gevolgd door nieuwbouw ter zelfder plekke en met een zelfde functie binnen de onderneming van de investeerder sprake is van verbetering van het oorspronkelijke bedrijfsmiddel, waarbij de oorspronkelijke kostprijs van de opstal verhoogd wordt met de kosten van sloop en nieuwbouw.”

4.13. Mij ontgaat deze logica: in ’s Hofs vaststelling “dat [met de sloop en de aansluiting van de rails] werd beoogd het gebruik van de overslaginstallatie en de loswal te verbeteren en te verruimen” lag volgens u besloten “dat belanghebbende met de sloop van de (…) woonhuizen primair heeft beoogd de ondergrond van die woonhuizen voor de uitoefening van haar bedrijf vrij te maken.” Dat moge zo zijn, maar dat impliceert nog geen toerekening aan de grond; de bedoelde ‘uitoefening van haar bedrijf’ waarvoor de ondergrond werd vrijgemaakt, bestond immers uit ‘verbetering en verruiming’ van ‘het gebruik van de overslaginstallatie en de loswal.’ Het ontgaat mij dan waarom de boekwaarde van de woonhuizen niet wordt toegerekend aan die overslaginstallatie en die loswal.

4.14. Maar u zette deze lijn voort in HR BNB 1987/151, waarin het niet ging om afschrijving, al dan niet ineens, maar om de grondslag van de investeringsbijdrage (art. 61a (oud) Wet IB ’64). De belanghebbende BV had een hotelbedrijf. Tot haar ondernemingsvermogen behoorde vanaf haar oprichting in 1979 een in haar ingebracht pand waarin zij haar hotelbedrijf (mede) uitoefende. Omdat het pand niet meer geschikt was als hotel, was medio 1978 - dus vóór oprichting van de belanghebbende - al een begin gemaakt met de uitbreiding van het hotel. Na verwezenlijking van de aanbouw besloot de belanghebbende om het oude panddeel te slopen en een nieuwe opstal tegen de nieuwe aanbouw aan te bouwen. U overwoog over de vraag voor welk bedrag investeringsbijdrage kon worden toegekend:

“4.1. In de bestreden uitspraak ligt besloten 's Hofs vaststelling dat belanghebbende met de sloop van het bestaande pand primair heeft beoogd de ondergrond van dat pand vrij te maken voor de bouw van een geheel nieuw bedrijfspand. Die vaststelling is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat zij in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Zoals het Hof terecht heeft geoordeeld, brengt die vaststelling mee dat belanghebbende de boekwaarde van het bestaande pand heeft opgeofferd om de grond vrij te maken, zodat die boekwaarde geheel aan de grond moet worden toegerekend. (…).”

Aardema (FED 1987/407) meende dat dit arrest het onderscheid tussen gesloopte panden voorheen in bedrijfsgebruik en panden aangekocht om te slopen afschafte:

“Sinds de arresten HR 4 mei 1983, BNB 1983/258, FED 29 september 1983 IB 1964: art. 61A:37 en HR 11 mei 1983, BNB 1983/259, FED 1985/8, werd er vrij algemeen van uitgegaan, dat de boekwaarde van het gesloopte pand tot de grond moest worden gerekend, indien bij de aankoop de bedoeling tot sloop al bestond, terwijl de boekwaarde van het gesloopte pand tot de nieuwbouw gerekend kon worden, indien die bedoeling bij de aankoop van het gesloopte pand niet aanwezig was. Tegelijk moet daarbij echter al opgemerkt worden, dat dit onderscheid in die arresten niet met zoveel woorden tot uitdrukking werd gebracht, doch slechts met inschakeling van fiscale [intuïtie] tot leven is gekomen. In die zin helpt het huidige arrest ons derhalve uit de droom: het al of niet aanwezig zijn van de bedoeling tot sloop bij de verwerving van het oorspronkelijke pand blijkt niet relevant te zijn. Ongeacht de startpositie dient de boekwaarde van het gesloopte pand aan de grond te worden toegerekend. Het is de vraag of deze benadering realistisch is. Indien men een stuk grond koopt met een pand met de uitsluitende bedoeling dat pand te slopen is het voor de hand liggend, dat men uitsluitend in grond heeft [geïnvesteerd]. Als men echter tijdens de rit zijn bestaande pand wenst op te geven teneinde daar een nieuw pand voor in de plaats te stellen, kan heel goed worden volgehouden, dat dat offer zowel voor de ondergrond als voor het nieuwe gebouw wordt gebracht.”

4.15. In HR BNB 1993/37 had de belanghebbende ten behoeve van haar onderneming een herenhuis met ondergrond gekocht. Een half jaar nadien, na een kennelijk teleurstellende kostenraming voor renovatie en verbouwing tot kantoorpand, liet zij de opstal alsnog slopen en een nieuw kantoor bouwen op de vrijgekomen grond. In geschil was of de aanschaf/voortbrengingskosten van het nieuwe pand konden worden verminderd met het deel van de koopprijs toerekenbaar aan het herenhuis, zoals de belanghebbende wilde en de Inspecteur weigerde. U stelde de Inspecteur in het gelijk, onder het inmiddels gebruikelijke voorbehoud dat de boekwaarde van het nieuwe pand afgewaardeerd kan worden naar bedrijfswaarde als die lager zou zijn dan de aanschaf/voortbrengingskosten:

“3.2. Het middel berust (…) op de opvatting dat de omstandigheid dat de aanvankelijk aanwezige opstal is gesloopt, ertoe moet leiden dat de boekwaarde van de onderhavige onroerende zaak dient te worden gesteld op de kostprijs, verminderd met het aan de gesloopte opstal toe te rekenen gedeelte van die kostprijs. Deze opvatting kan echter niet als juist worden aanvaard. Indien een bestaand gebouw wordt gesloopt ter wille van de stichting van een nieuw gebouw wordt de kostprijs van het aldus verkregen nieuwe bedrijfsmiddel gevormd door de boekwaarde van het opgeofferde gebouw - met inbegrip van de grond - vermeerderd met hetgeen overigens aan de bouw ten koste is gelegd. In zoverre kunnen de onderdelen derhalve niet slagen.3.3.. Indien de overeenkomstig het onder 3.2 overwogene bepaalde kostprijs van het nieuwe gebouw de bedrijfswaarde van dit gebouw overtreft, laat goed koopmansgebruik toe de boekwaarde daarvan dienovereenkomstig te verminderen.”

IJsselmuiden (FED 1993/122) destilleert twee regels uit dit arrest: (i) de hoofdregel in r.o. 3.2 en (ii) de uitzondering op die regel in r.o. 3.3, eerste volzin. De hoofdregel acht hij te ruim en de uitzondering een in de werkelijkheid niet bestaand geval:

“a.2. De hoofdregel lijkt te ruim geredigeerd. Stel, een bestaande onderneming koopt een installatie waarvoor zij, met de bijkomende kosten, f 1 miljoen investeert. De installatie wordt in tien gelijke jaarlijkse bedragen afgeschreven, zonder restwaarde. Na zeven jaar wordt de installatie vervangen. De kosten van démontage plus schoonmaken van de grond wegens chemische verontreiniging, verminderd met de opbrengst van de oude installatie, bedragen f 200 000. Als de nieuwe installatie in bedrijfsklare staat f 1 100 000 kost, moet de installatie, volgens de aangehaalde formule van de HR, worden geactiveerd voor f 1 100 000 plus f 300 000 (boekwaarde) plus f 200 000 of f 1 600 000. Dat is in strijd met goed koopmansgebruik. De bedragen van f 300 000 en f 200 000 vormen een verlies.(…).Rechtsoverweging 3.3 van de HR, (…) stelt een regel voor een situatie die in de werkelijkheid niet voorkomt. Ten tijde van de verkrijging van een bedrijfsmiddel waarvoor de zakelijke prijs wordt betaald, geldt - afgezien van miskoop waarover hierna -: de verkrijgingsprijs = de bedrijfswaarde = de vervangingswaarde. Is het nu, die vergelijking gegeven zijnde, denkbaar dat een deskundige, direkt na de koop van het bedrijfsmiddel, in casu een onroerende zaak, oordeelt dat de bedrijfswaarde ruimschoots lager ligt dan de verkrijgingsprijs? Voor een rationeel handelend ondernemer lijkt dat moeilijk denkbaar. Zo'n ondernemer zal zich toch vooraf oriënteren omtrent het aanbod op de markt. Zo deed ook belanghebbende. Dat ten tijde van de verkrijging de bedrijfswaarde van een pand lager is dan de koopprijs, kan alleen als op dat moment een ander, qua kwaliteit en ligging gelijkwaardig pand, beschikbaar is voor een veel lagere prijs. Maar dan zou onze ondernemer laatstbedoeld pand hebben gekocht. Alleen als een ondernemer geen goed zicht heeft op de markt, of als hij het pand koopt zonder het tevoren door een deskundige te laten opnemen, kan een verlies optreden. Dat verlies vloeit dan voort uit slechts ondernemerschap.Goed koopmansgebruik eist evenbedoeld verlies terstond ten laste van het resultaat te brengen. Blijkens de woorden in rechtsoverweging 3.3 eerste zin 'laat goed koopmansgebruik toe' denkt de HR hier anders over.”

Het lijkt mij dat het probleem dat IJsselmuiden met de hoofdregel had, opgelost wordt door de uitzondering die hij juist als nonexitent beschouwde.

4.16. Volgens Bartel (noot in BNB 1993/37) rechtvaardigt het enkele feit dat de opstal op aangekochte grond wordt gesloopt niet dat de opstalprijs als verlies wordt genomen, maar is dat anders als het gesloopte pand geen of een lagere waarde dan de boekwaarde heeft:

“Indien de beslissing tot sloop is genomen met het oog erop de grond vrij te maken voor nieuwbouw, vormt ook de boekwaarde van de gesloopte opstal een onderdeel van de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel. De voorzichtigheid die een goed koopman kenmerkt, zou te ver worden opgerekt, indien de waarde van de niet-gebruikte nutsprestaties die in de boekwaarde van het bedrijfsmiddel besloten liggen en die worden opgeofferd ter wille van de verkrijging van nieuwe nutsprestaties, ineens als verlies wordt genomen en niet wordt toegerekend aan dat nieuwe bedrijfsmiddel. Dit is anders indien het “vernietigde'' bedrijfsmiddel geen of een lagere waarde dan de boekwaarde heeft, feitelijk of economisch geen of lager te waarderen nutsprestaties meer kan leveren; in dat geval vormt de afwaardering tot nihil of de lagere bedrijfswaarde een correctie op de in het verleden onjuist in aanmerking genomen waarde van die nutsprestaties (vergelijk Hof 's-Hertogenbosch 15 mei 1970, BNB 1971/76).”

In vergelijkbare zin luidde de aantekening in V-N 1992/3655, 11:

“Belanghebbende verdedigde dat het maken van meerkosten automatisch leidt tot een bedrijfswaarde die lager is dan de boekwaarde. Hof en Hoge Raad verwerpen een dergelijk automatisme. Vanzelfsprekend zal de bedrijfswaarde dalen als er meerkosten moeten worden gemaakt. Maar dat is niet voldoende om ter zake een bedrag in mindering op de fiscale winst te kunnen brengen. Daartoe is vereist dat de bedrijfswaarde zo ver daalt dat deze onder de boekwaarde daalt. En dat heeft belanghebbende niet aannemelijk weten te maken. Ook in dit geval kan de bedrijfswaarde boven de boekwaarde blijven liggen. Belanghebbende heeft uit het oog verloren dat het pand, ook al was het een miskoop, onmiskenbaar de beoogde bijdrage aan zijn omzet zal leveren.”

4.17. Uit het bovenstaande volgt dat u sinds 1980 als lijn lijkt te volgen dat als een pand gesloopt wordt met de bedoeling de ondergrond vrij te maken voor bedrijfsdoeleinden, de kostprijs of de boekwaarde van de oude opstal aan de grond wordt toegerekend, ongeacht of het pand gekocht is met het oog op sloop of als bedrijfsmiddel in gebruik was. Op deze leer leek u in 1993 echter een uitzondering te maken, waarop de belanghebbende zich nu beroept:

Het moeilijk te plaatsen Warenhuisarrest HR BNB 1993/240

4.18. HR BNB 1993/240 betrof een belanghebbende die in 1988 twee in haar glastuinbedrijf gebruikte warenhuizen liet slopen en voor fl. 260.000 vervangen door een nieuw warenhuis met een nagenoeg gelijke oppervlakte (3.762 m2) als de twee gesloopte warenhuizen tezamen. De oude warenhuizen stonden op sloopdatum voor fl. 20.330 in de boeken, waarvan fl. 6.360 voor de verwarming die werd gehandhaafd om ook in het nieuwe warenhuis te worden gebruikt en die daarom voor hetzelfde bedrag geactiveerd bleef. Het restant ad fl. 13.970 van de boekwaarde wilde de belanghebbende in 1988 ineens ten laste van haar winst brengen, hetgeen de Inspecteur weigerde. De bedrijfswaarde van de gesloopte warenhuizen was op sloopdatum fl. 7.500. Het Hof accordeerde afschrijving ineens naar de bedrijfswaarde van de slooppanden, alsmede activering van die bedrijfswaarde (fl. 7.500) als onderdeel van de kostprijs van het nieuwe warenhuis, dat aldus op fl. 267.500 op de balans zou komen. Omdat de partijen het echter eens waren dat de bedrijfswaarde van het nieuwe warenhuis slechts fl. 260.000 was, kon ook die resterende bedrijfswaarde ad fl. 7.500 in 1988 ineens worden afgeschreven. De Staatssecretaris betoogde in cassatie dat de volle fl. 13.970 aan de grond moest worden toegerekend en dus niet afschrijfbaar was. U overwoog:

“3.2. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat goed koopmansgebruik toelaat voorafgaande aan de sloop van de twee oude warenhuizen deze af te boeken op de lagere bedrijfswaarde, waardoor in 1988 een verlies tot uitdrukking wordt gebracht van f 13 970 minus f 7500 = f 6470.3.3. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat geen sprake was van het vrijmaken van de grond van een opstal die voorheen in de desbetreffende onderneming niet dienst deed als bedrijfsmiddel, of die daarin een geheel andere functie had dan de nieuw te stichten opstal zou verkrijgen, dat sprake was van vervanging van bedrijfsmiddelen, te weten twee in de bedrijfsuitoefening versleten warenhuizen, door een functioneel zelfde bedrijfsmiddel, het nieuwe warenhuis, en dat het vrijkomen van de grond waarop het warenhuis was gebouwd, wel het onvermijdelijke gevolg, maar niet het beoogde doel van die vervanging was. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat hetgeen belanghebbende bij de sloop heeft opgeofferd - de bedrijfswaarde van de oude warenhuizen - niet dient te worden toegerekend aan de grond, doch dat goed koopmansgebruik meebrengt deze waarde te beschouwen als onderdeel van de kostprijs van het nieuwe warenhuis.Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de bedrijfswaarde van het nieuwe warenhuis naar het eenstemmig oordeel van partijen f 7500 lager was dan de aldus berekende kostprijs, en dat op die grond tot dat bedrag nog een verlies in aanmerking kan worden genomen.3.4. Het middel strekt ten betoge dat, anders dan het Hof heeft beslist, de bedrijfswaarde van de oude opstallen aan de grond had behoren te worden toegerekend, en dat aldus geen afschrijfbaar activum is ontstaan.3.5. In een geval als het onderhavige - waarin naar het Hof heeft geoordeeld, sprake is van de vervanging van twee in de bedrijfsuitoefening versleten warenhuizen door een functioneel zelfde bedrijfsmiddel, het nieuwe warenhuis, dat van vrijwel dezelfde omvang is als de gesloopte warenhuizen - noopt goed koopmansgebruik niet tot de toerekening van de boekwaarde of de bedrijfswaarde van de versleten warenhuizen aan de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel. Daaraan doet niet af dat, naar 's Hofs uitspraak uitwijst, aan het gesloopte object nog een verhoudingsgewijs geringe bedrijfswaarde kon worden toegekend.3.6. Het Hof heeft derhalve terecht ter zake van de sloop en de stichting van de warenhuizen een bedrag van in totaal f 13 970 ten laste gebracht van de winst van het onderhavige jaar. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.”

U ging dus verder dan het Hof: niet alleen hoefde de (boek- of bedrijfs)waarde van de sloophuizen niet toegerekend te worden aan de grond, die restwaarde hoefde zelfs niet geactiveerd te worden als onderdeel van de kostprijs van het nieuwe huis, ongeacht de – volgens het Hof juist beslissende – bedrijfswaarde van het nieuwe huis. Dit arrest zegt dus dat als het gaat om (i) vervanging van een in de bedrijfsuitoefening versleten bouwsel door (ii) een functioneel zelfde bedrijfsmiddel, (iii) van vrijwel dezelfde omvang als het gesloopte bouwsel, de boekwaarde van het te slopen bouwsel ineens afgeschreven kan worden.

4.19. Slot (noot in BNB 1993/240) had weinig begrip voor uw zijns inziens inconsistente rechtspraak, die tot dit Warenhuisarrest inhield dat er maar twee smaken waren: toerekenen aan de grond of activeren als onderdeel van de kostprijs van de opstal, dus niet : ineens expensen. Ook de criteria voor de keuze tussen toerekenen aan de grond of activeren en afschrijven deugden volgens hem overigens niet:

“Zowel voor investeringsfaciliteiten als voor de bepaling van het af te schrijven deel van de kostprijs van een gebouw met (onder)grond is van belang welk deel van die kostprijs wordt toegerekend aan de grond en welk deel aan de opstal. Met name in gevallen waarin een ondernemer een gebouw laat zetten nadat hij op de grond aanwezige opstallen heeft doen slopen, blijkt deze toerekening tot verschil van mening te leiden. Bovenstaand arrest brengt een nieuwe fase in de behandeling van het vraagstuk: in het onderwerpelijke geval wordt toegestaan dat de waarde van de gesloopte opstallen onmiddellijk ten laste van de winst wordt gebracht, het toerekeningsprobleem is dan afgeschaft.(…).De vraag of en in hoeverre die boekwaarde dient te worden toegerekend aan grond of nieuwe opstal wordt dus niet beantwoord.Het was mij nooit duidelijk waarom bij de toerekening van de boekwaarde van, ten behoeve van nieuwbouw gesloopte opstallen, verschil moet worden gemaakt tussen de sloop van opstallen die daartoe van de aanschaffing af bestemd waren en sloop van opstallen die in het bedrijf hebben dienst gedaan: in beide gevallen is het de bedoeling van de sloop de grond vrij te maken. Zie ook Bartel in zijn noot bij BNB 1993/37. Het is mij thans evenmin duidelijk welk verband zou kunnen bestaan tussen functionele gelijkheid en afschrijving van de boekwaarde van de gesloopte warenhuizen. Waarom zou bijvoorbeeld vervanging die gepaard gaat met uitbreiding op een andere manier moeten worden behandeld? Waartoe dient deze slooppremie? Enigerlei parallel met de leer van de ruilarresten is er niet: daarin wordt bij vervanging van bedrijfsmiddelen geen winst als gerealiseerd beschouwd, maar evenmin verlies genomen. De uitspraak duidt ook niet op de gedachte dat de afboeking een correctie zou inhouden op te lage afschrijvingen in het verleden: de nog aanwezige bedrijfswaarde wijst trouwens ook niet in deze richting. De uitspraak zou enigszins begrijpelijk voorkomen als zij zou zijn gemotiveerd met de zienswijze dat, hetgeen aan versleten opstallen wordt opgeofferd, in het algemeen te verwaarlozen valt en dat goed koopmansgebruik niet eist dit offer te activeren als bestanddeel van de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel en dat dit ook geldt als aan de versleten opstallen nog enige, relatief geringe, waarde kan worden toegekend. Een element van goed koopmansgebruik is immers dat niet op alle slakken zou wordt gelegd. Goed koopmansgebruik houdt geen streven naar volmaaktheid in; als men het maar niet te bont maakt. Functionele gelijkheid doet er dan niet toe.

4.20. Franssen (FED 1993/482) tekende aan:

“Als een bedrijfspand wordt gesloopt, komt de vraag naar voren of de boek- of bedrijfswaarde van het gesloopte pand, in het jaar van slopen, direct ten laste van het fiscale resultaat mag worden gebracht of niet. In de voorheen bekende jurisprudentie was dit nooit toegestaan.Als een pand met de onderliggende grond wordt aangekocht met de bedoeling het pand direct te slopen, dan dient, volgens goed koopmansgebruik en de jurisprudentie (bijvoorbeeld HR 11 mei 1983, BNB 1983/259), na de sloop de waarde van het oude pand te worden toegerekend aan de vrijgekomen grond. Derhalve een verschuiving op de balans van de post 'pand' naar de post 'grond', hetgeen de fiscale verlies- en winstrekening niet direct raakt. Bij eventuele latere verkoop van de grond is dan het behaalde fiscale resultaat op de verkoop lager dan commercieel, even aangenomen dat commercieel de boekwaarde van het oude pand niet wordt geactiveerd. Aangezien de verkoop van de grond doorgaans in de verre toekomst ligt (de grond is immers niet {bedoeld zal zijn: “net”; PJW] aangekocht) is dit vanuit fiscaal oogpunt niet aantrekkelijk.(…).In de situatie dat een pand wordt gesloopt dat bij de ondernemer in gebruik was, is het niet logisch de waarde van het gesloopte pand toe te rekenen aan de (niet afschrijfbare) grond. In de jurisprudentie zien we dan ook vaak dat in deze gevallen de waarde van het slooppand wordt toegerekend aan het nieuwe pand, bijvoorbeeld HR 21 april 1971 (BNB 1971/108), Hof 's-Hertogenbosch 31 mei 1968 (BNB 1969/98). Een uitzondering vormt mijns inziens het (…) arrest HR 25 maart 1987 [zie 4.14 hierboven; PJW]. De waarde van het gesloopte pand komt op deze wijze door hogere afschrijvingen op het nieuwe pand geleidelijk ten laste van het fiscale resultaat, hetgeen al aantrekkelijker is dan bij toerekening aan de grond.(…).De toerekening van de bedrijfswaarde van het te slopen pand aan de kostprijs van het nieuwe pand lijkt in strijd met BNB 1983/259 en HR 27 maart 1987. Kan in de situatie van BNB 1983/259 nog worden verdedigd dat die situatie niet vergelijkbaar is doordat daar de sloop reeds vaststond voor aankoop van het pand met de grond, de situatie in HR 27 maart 1987 lijkt wel vergelijkbaar.(…).De Hoge Raad oordeelt dat bij vervanging van in de bedrijfsuitoefening versleten panden door functioneel dezelfde bedrijfsmiddelen van vrijwel dezelfde omvang, het niet verplicht is de boek- of bedrijfswaarde aan het nieuwe bedrijfsmiddel toe te rekenen. Hierbij zou de hoogte van de bedrijfswaarde van het vervangen bedrijfsmiddel niet ter zake doen. Dit is een nuancering die hoewel al eerder in de literatuur geopperd, nog niet eerder in de jurisprudentie op dit punt is gesignaleerd. Naar mijn mening sluit het arrest (…) op een logische wijze aan bij de commerciële werkelijkheid. Te verwachten valt dat in de toekomst de precieze grenzen van de criteria 'versleten', 'functioneel dezelfde' en 'vrijwel dezelfde omvang' nader zal worden ingevuld.”

4.21. Lubbers kan het Warenhuisarrest niet verklaren:

“Een uitzondering op de hiervóór geformuleerde regel dat ‘sloopkosten’ moeten worden geactiveerd, maakt de hoge Raad in HR 21 april 1993, nr. 28.418, BNB 1993/240. Het gaat hier om een sterk op het onderliggende geval afgestemde regel: (…). Een goede grond voor deze uitzondering, kan ik niet bedenken. Sterker nog, ik zou het eerder voor de hand vinden liggen om bij een vervanging als hier aan de orde – waarbij een oud bedrijfsmiddel wordt vervangen door een bedrijfsmiddel met dezelfde functie – geen verlies tot uitdrukking te brengen.”

4.22. Cornelisse zoekt de verklaring voor het Warenhuisarrest in het eenvoudbeginsel.

“Een systeem ter berekening van de jaarwinst staat en valt met zijn hanteerbaarheid. Perfectionisme is in strijd met goed koopmansgebruik. Het betekent in de eerste plaats, dat men arbitrair blijvende waarderingen niet met een vergrootglas bekijkt, zeker niet indien eventuele schoonheidsfoutjes binnen afzienbare tijd vanzelf worden rechtgetrokken. Zo zal het gekozen afschrijvingspercentage zelden het gebruikswaardeverloop van het bedrijfsmiddel juist weergeven. Aan weerszijden van het theoretisch juiste liggen hier drie stroken: de eerste geeft aan de marge, waar de afwijkingen zo klein zijn, dat goed koopmansgebruik wijziging van het afschrijvingspercentage verbiedt. De tweede geeft de marge weer, waarbinnen goed koopmansgebruik de ondernemer vrijlaat om al dan niet het afschrijvingspercentage aan de werkelijkheid aan te passen (HR 23 maart 1955, BNB 1955/177). De derde omvat de daarbuiten liggende gebieden, waar de afwijking zo groot wordt, dat goed koopmansgebruik bepaaldelijk een correctie eist. Om dezelfde reden eist de Hoge Raad slechts aanpassing van de restwaarde bij het aanzienlijk uiteenlopen van de historische en de actuele restwaarde (HR 2 januari 1958, BNB 1958/56), mag de reserve dubieuze debiteuren aan de hand van de ervaringscijfers berekend worden en is taxatie per debiteur niet vereist (HR 30 mei 1956, BNB 1956/222). In dezelfde lijn ligt ons inziens de beslissing dat de boekwaarde of bedrijfswaarde van een in de tuinbouw aangewend, doch versleten, warenhuis niet behoeft te worden toegerekend aan de kostprijs van het vervangende warenhuis (HR 21 april 1993, BNB 1993/240, FED 1993/482 (…).”

4.23. Ook Meussen zoekt de verklaring in het beginsel van eenvoud (ik laat voetnoten weg):

“Op 21 april 1993 werd door de Hoge Raad een casus beslecht waarvan de problematiek vergelijkbaar is met [HR BNB 1993/37], maar welke tot een verrassende uitkomst leidde.(…)De Hoge Raad oordeelt dat bij vervanging van twee versleten bedrijfsmiddelen door een functioneel zelfde bedrijfsmiddel de boekwaarden daarvan als verlies mag worden genomen. Daarbij hoeft géén toerekening van de boekwaarde (of de bedrijfswaarde) van de versleten bedrijfsmiddelen aan de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel plaats te vinden. Ons hoogste rechtscollege introduceert hiermee een geheel nieuw criterium. Bij versleten bedrijfsmiddelen mag kennelijk onmiddellijk verliesneming plaatsvinden. In de context van goed koopmansgebruik waarbij dit geen streven naar perfectie inhoudt, kan begrip voor dit oordeel van de Hoge Raad worden opgebracht. Naar mag worden aangenomen zal het bij versleten bedrijfsmiddelen bovendien om relatief geringe bedragen aan directe verliesneming gaan. Wellicht is dit binnen goed koopmansgebruik ook te herleiden tot het beginsel van de eenvoud. Uit latere jurisprudentie [Meussen geeft niet aan welke; PJW] kan bovendien worden afgeleid dat in HR 21 april 1993 sprake is van een zéér specifieke situatie (het versleten bedrijfsmiddel), die zich in de praktijk hoogst zelden voordoet.”

4.24. Berkhout ziet in het Warenhuisarrest een algemene regel: bij identieke vervanging is de oude opstal voor het bedrijf waardeloos geworden en dat is aan het verleden toe te rekenen:

“De Hoge Raad brengt mijns inziens (…) tot uitdrukking dat de oude warenhuizenopstallen feitelijk voor het bedrijf geen waarde meer hadden, gezien de identieke vervanging van deze bedrijfsmiddelen die in de bedrijfsuitoefening versleten waren. De bedrijfsuitoefening wordt met identieke nieuwe bedrijfsmiddelen op dezelfde wijze gecontinueerd. Er is derhalve feitelijk in de huidige bedrijfsvoering geen waarde toe te kennen aan de oude warenhuizenopstallen. Het verlies is toe te rekenen aan het verleden. De resterende boekwaarde of bedrijfswaarde mag ten laste van het resultaat worden gebracht.”

4.25. De redactie van V-N 1993/2003, 31 beantwoordde een vraag van een lezer over het V-N-commentaar op het Warenhuisarrest als volgt:

“Vraag van D.N. te G. (nr. 6772)In de aantekening in Vakstudie Nieuws bij HR 21 april 1993, nr. 28 418, V-N 1993, blz. 1517, punt 16, wordt het commentaar in feite volledig toegespitst op de hofuitspraak terwijl, naar het mij voorkomt, de Hoge Raad weliswaar tot een zelfde eindoordeel komt, maar daarbij toch een nieuw element inbrengt, nl. dat onder (tamelijk bijzondere) omstandigheden een toerekening van de boekwaarde van het gesloopte bedrijfsmiddel achterwege kan blijven, zodat men aan de volgende vraag of toegerekend moet worden aan de vrijgemaakte grond of aan de nieuwe opstal niet toekomt. Uit uw commentaar zou men kunnen opmaken dat de Hoge Raad het spoor dat door het Hof is uitgezet, geheel volgt, maar dit ligt toch genuanceerder.Antwoord . Wij kunnen u gelijk geven in de zin dat de visie van de Hoge Raad hier mogelijke uitgebreidere aandacht had verdiend. Zoals u zelf al aangeeft dient voor het achterwege blijven van een toerekening inderdaad kennelijk sprake te zijn van bijzondere omstandigheden in de zin dat het om een versleten bedrijfsmiddel dient te gaan dat wordt vervangen door functioneel een zelfde bedrijfsmiddel. De toerekening van de oude boekwaarde kan dan achterwege blijven, ook al zou sprake zijn van een verhoudingsgewijs geringe aan het gesloopte bedrijfsmiddel toe te kennen bedrijfswaarde. Hier zal de economische slijtage bedoeld zijn en dan doet de constatering dat er sprake is van een versleten zijn in combinatie met - even goed - toch de aanwezigheid van een zekere bedrijfswaarde, merkwaardig aan. Wat hiervan zij, in de onderhavige casus werd dit, al dan niet terecht, in elk geval toch aangenomen. Het hof ondervangt de consequenties van dit merkwaardige fenomeen door mee te gaan met de stelling dat sprake is van een lagere bedrijfswaarde van de nieuwe opstal in vergelijking met de ,,kostprijs'' tot een bedrag ter grootte van de veronderstelde bedrijfswaarde van de gesloopte opstal. Het belang van het oordeel van de Hoge Raad schuilt in het feit dat de belanghebbende in die situatie het bewijs van de lagere bedrijfswaarde niet hoeft te leveren om toch tot een zelfde uitkomst te geraken.”

4.26. Ik merk op dat toerekening van de restboekwaarde ad fl. 13.970 aan de grond niet hoeft te betekenen dat dat bedrag niet afschrijfbaar is. Het is immers mogelijk (zij het niet waarschijnlijk) dat de bijboeking van dat bedrag bij de grondboekwaarde tot een waardering van de grond boven bedrijfs- of marktwaarde leidt; dat exces hoeft dan niet bijgeboekt te worden (c.q. kan meteen weer afgeboekt worden).

4.27. Mij zijn geen arresten bekend waarin u uw Warenhuisarrest-benadering heeft herhaald of bevestigd. Wel is mijn voormalig ambtgenoot Overgaauw in zijn conclusie voor HR BNB 2008/74 (Duwbakken) ingegaan op de mogelijke betekenis ervan:

“Ik zou het arrest aldus willen verstaan dat het in die zaak het tot goed koopmansgebruik behorende eenvoudbeginsel is dat zich er niet tegen verzet de geringe bedrijfswaarde van de oude opstallen bij de sloop ineens ten laste van de winst te brengen. Daarbij merk ik op dat de tekst van het arrest heel wel een andere lezing toelaat, maar ik acht het onwaarschijnlijk dat de Hoge Raad heeft beoogd een wijziging in zijn in dezen bestendige jurisprudentie aan te brengen. Met Slot in zijn noot bij dit arrest ben ik van oordeel dat het arrest begrijpelijker zou zijn geweest wanneer de Hoge Raad voor zijn oordeel redengevend zou hebben geoordeeld dat de boekwaarde van de oude opstallen 'in het algemeen te verwaarlozen valt en dat goed koopmansgebruik niet eist dit offer te activeren als bestanddeel van de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel en dat dit ook geldt als aan de versleten opstallen nog enige, relatief geringe, waarde kan worden toegekend'.”

Het Duwbakken-arrest betrof een belastingplichtige die ingevolge EU-saneringsregels alleen nieuwe duwbakken in de vaart kon nemen als hij eenzelfde tonnage oude duwbakken uit de vaart zou halen en zou laten slopen. Dat deed hij. De vraag was of de daarmee gemoeide opkoop- en sloopkosten expensed konden worden of geactiveerd moesten worden als deel van de kostprijs van de nieuwe duwbakken. U overwoog dat dat de belastingplichtige “de tonnage (heeft) aangekocht kennelijk met het doel ten behoeve van de investering in de nieuwe duwbakken te voldoen aan een voorwaarde waarvan het mogen benutten van die investering afhing”, en dat goed koopmansgebruik onder die omstandigheden “niet toe(laat) de aanschaffingskosten van de tonnage als onderdeel van de kostprijs buiten aanmerking te laten,” waarmee het Duwbakken-arrest volgens Lubbers in de lijn past van “activeren van uitgaven die noodzakelijkerwijze moeten worden gedaan om het bedrijfsmiddel in de onderneming te kunnen gaan gebruiken.”

5. De afwaarderingsbeperking van art. 3.29c Wet IB 2001

5.1. Art. 3.29c Wet IB 2001 bepaalt:

“Omstandigheden die reeds bekend zijn ten tijde van het investeren in een bedrijfsmiddel kunnen geen aanleiding zijn voor een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde.”

5.2. De belanghebbende betoogt dat de marktwaarde van de nieuwe huurwoningen in verhuurde staat aanmerkelijk lager ligt dan de bouwkosten ervan. Met dit onderrendement (de ‘onrendabele top’) kan een woningcorporatie als gevolg van art. 3.29c Wet IB 2001 echter geen rekening houden door afwaardering naar lagere bedrijfswaarde. De Belastingdienst stelt zich volgens de belanghebbende op het standpunt dat art. 3.29c Wet IB 2001 ook in de weg staat aan de oplossing, geboden door HR BNB 1993/37, inhoudende dat de met de boekwaarde van de gesloopte opstal verhoogde voortbrengingskosten van de nieuwe opstal kunnen worden afgeboekt naar een eventueel lagere bedrijfswaarde van die nieuwe opstal. Zij meent dat de wetgever met art. 3.29c Wet IB 2001 niet heeft bedoeld de specifieke afwaardering naar bedrijfswaarde na sloop en nieuwbouw bedoeld in HR BNB 1993/37 onmogelijk te maken, maar alleen om te voorkomen dat op de kostprijs wordt afgeboekt op de grond dat verhuurd zal worden beneden de marktprijs.

5.3. De belanghebbende verzoekt u daarom, als u haar in een obiter dictum aan te geven dat art. 3.29c Wet IB 2001 niet in de weg staat aan afboeking naar bedrijfswaarde in een geval van sloop zoals het hare. Volgens haar worden woningcorporaties anders gedwongen tot voorfinanciering van vennootschapsbelasting, hetgeen hun financierings- en investeringsruimte daadwerkelijk zou aantasten en ook een maatschappelijk probleem zou veroorzaken, nl. een tekort aan betaalbare huurwoningen.

5.4. Ik meen dat u over deze kwestie pas uitspraken kunt doen in een geschil daarover, met door de feitenrechter vastgestelde feiten waaruit de juistheid of onjuistheid kan blijken van belanghebbendes in deze procedure pas in cassatie ingenomen feitelijke standpunten over onder meer ‘voorfinanciering van vennootschapsbelasting’ en aantasting van investeringsruimte, nog daargelaten dat als juist is dat maatschappelijk onwenselijke effecten optreden door de toepassing van art. 3.29c Wet IB 2001, de wegneming daarvan dan in de eerste plaats aan de wetgever is, die die problemen dan immers veroorzaakt.

6. Beoordeling van het cassatieberoep

6.1. Er zijn drie mogelijkheden: (i) de boekwaarde of bedrijfswaarde van de sloopwoningen wordt toegerekend aan de grond (geen afschrijving, tenzij de bedrijfswaarde van de grond lager is dan de alsdan resulterende grondwaardering); (ii) de boekwaarde of bedrijfswaarde van de sloopwoningen wordt toegerekend aan de nieuwe woningen en dus – binnen de wettelijke afschrijvingsbeperkingen – in toekomstige jaren afgeschreven; en (iii) de boekwaarde of bedrijfswaarde van de sloopwoningen wordt ineens ten laste van de winst gebracht. Het geschil gaat kennelijk tussen de laatste twee mogelijkheden.

6.2. Nu de twee warenhuizen in de zaak HR BNB 1993/240 ook na afboeking naar bedrijfswaarde nog voor fl. 7.500 in de boeken stonden, waren zij kennelijk economisch niet versleten toen zij werden gesloopt. Datzelfde geldt voor de litigieuze sloopwoningen, aldus de feitenrechters in onze zaak. Toch nam u in het Warenhuisarrest de kwalificatie ‘in de bedrijfsuitoefening versleten’ voor de warenhuizen van het Hof over. Dat lijkt niet logisch, want als zij economisch volledig versleten waren, zou de afboeking naar bedrijfswaarde naar nihil hebben geleid. Wat daarvan ook zij, uit het Warenhuisarrest volgt dus dat de resterende verhuurbaarheid (de resterende bedrijfswaarde) van belanghebbendes sloopwoningen op zichzelf niet in de weg hoeft te staan aan afboeking naar nihil, want dat was in het Warenhuisarrest evenmin het geval.

6.3. Dat is mogelijk anders als de juiste uitleg van het Warenhuisarrest zou zijn dat een bedrijfswaarde van fl. 7.500 op een herbouwprijs van fl. 260.000 op basis van het eenvoudsbeginsel als verwaarloosbaar en daarom ineens afschrijfbaar mag worden beschouwd, zoals sommige boven geciteerde auteurs menen. Maar ook die opvatting oogt niet heel sterk, want iets dat weinig voorstelt, kan dan net zo goed juist wél bijgeboekt worden op de kostprijs van het nieuwe Warenhuis; het stelt immers toch weinig voor en hoe dan ook was de belastingplichtige kennelijk bereid om dat offer te brengen voor het nieuwe bedrijfsmiddel, zodat de oplossing van het Hof in het Warenhuisarrest dan meer voor de hand ligt (wel bijboeken, maar vervolgens afschrijven naar lagere bedrijfswaarde). Maar ook daarvan kan men zeggen dat dat niet erg logisch is, want als de ondernemer dat offer wil brengen voor zijn bedrijfsvoering, hoort dat offer kennelijk wel degelijk thuis in zijn bedrijfswaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel. Wat daarvan zij, niets in het Warenhuisarrest suggereert dat zijn uitkomst bepaald is door het eenvoudsbeginsel. Dat een bedrijfswaarde relatief gering is, is geen reden om die waarde eenvoudshalve te verwaarlozen. Een relatief geringe winst of verlies of dubieuze debiteur wordt evenmin verwaarloosd.

6.4. Alle bekende benaderingen lopen dus stroef of vast bij de verklaring van de uitkomst van het Warenhuisarrest. Het is een vreemde afboekingseend in de waarderingsbijt. ’s Hofs oordeel houdt dan ook in wezen in hetgeen het US Supreme Court zou aanduiden als ‘we limit that case to its facts’ (in belanghebbendes geval: de vervanging van ‘in de bedrijfsuitoefening versleten bedrijfsmiddelen’ door functioneel identieke bedrijfsmiddelen van dezelfde omvang). Onvriendelijker uitgelegd houdt ’s Hofs oordeel in dat het Warenhuisarrest een onverklaarbare outlyer is die daarom niet relevant is in het kader van uw door het Hof overigens gesignaleerde stare decisis .

6.5. De bedrijfswaarde van de sloopwoningen vlak vóór hun sloop (€ 16.733.417) lijkt trouwens ook niet verwaarloosbaar, ook niet in verhouding tot de nieuwbouwkosten.

6.6. De belanghebbende legt het Warenhuisarrest HR BNB 1993/240 uit als een verfijning van de regel van HR BNB 1993/37 (zie 4.15 hierboven), inhoudende dat als te slopen, economisch versleten bedrijfsmiddelen nog een boekwaarde hebben, er kennelijk te weinig op is afgeschreven in het licht van de voorgenomen sloop en nieuwbouw, zodat die afschrijving gecorrigeerd moet worden om te voorkomen dat die te hoge boekwaarde wordt ‘doorgerold’ naar de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel.

6.7. Die uitleg lijkt mij onjuist. U stelde in het Warenhuisarrest expliciet vast dat de volgens u ‘versleten’ bedrijfsmiddelen wel degelijk nog een bedrijfswaarde ad fl. 7.500 hadden. Van te lage afschrijving was dus kennelijk geen sprake. Ook in belanghebbendes geval ontbreekt de feitelijke grondslag voor de stelling dat te lage afschrijvingen gecorrigeerd zouden moeten worden. Het Hof heeft immers feitelijk vastgesteld - in cassatie niet bestreden - dat de sloopwoningen, hoewel inadequaat naar hedendaagse maatstaven en naar de maatstaven van belanghebbendes verduurzamingsinspanningsverplichting, wel degelijk verhuurbaar waren en dat de bezwaarlijke relatief hoge energielasten niet haar, maar haar huurders trof. De te lage afschrijvingen waren al gecorrigeerd in de bezwaarfase. De Inspecteur had immers al een afboeking ad € 10.330.482 naar lagere bedrijfswaarde aanvaard, zodat zich geen onterechte ‘doorrol’ van een onjuiste te hoge waardering voor lijkt te kunnen doen. De belanghebbende heeft de na afboeking naar bedrijfswaarde resterende waarde kennelijk ten koste gelegd aan de door haar gewenste nieuwbouw, waarmee die waarde mijns inziens onontkoombaar onderdeel is van de kostprijs van die nieuwbouw.

6.8. De belanghebbende merkt terecht op dat u in het Warenhuisarrest door de bodem van de bedrijfswaarde heen bent gegaan, maar juist dat maakt het arrest zo moeilijk plaatsbaar. Anders dan de belanghebbende (beroepschrift in cassatie, p. 6), lees ik in het Warenhuisarrest geenszins dat u ervan uit zou zijn gegaan dat ‘de restwaarde’ (die term gebruikt u ook niet) nihil zou zijn geweest. Integendeel: u stelde expliciet vast dat een – weliswaar ‘relatief geringe’ - bedrijfswaarde aan de sloopopstallen toegekend moest worden.

6.9. Ik meen daarom dat het cassatieberoep strandt. Mijns inziens illustreert het beroepschrift in cassatie juist ongewild, met name de toelichting op de onderdelen b, c en d, dat het Warenhuisarrest tot zijn feiten te beperken ware.

6.10. De belanghebbende verzoekt u om te bevestigen, zulks “om nadere discussies tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst te voorkomen”, dat de lijn die volgt uit HR BNB 2007/299 (grondwaardestijging hoeft niet bij de restwaardebepaling voor opstal-afschrijvingsdoeleinden betrokken te worden als die stijging bij het einde van de opstalgebruiksduur niet gerealiseerd zal worden omdat de grond ook na dat einde dienstbaar zal blijven aan de onderneming, zoals in casu), ook in gevallen als het hare van toepassing is. Ik zie niet goed hoe daarover ‘nadere discussies’ met de belastingdienst zouden kunnen ontstaan, nu de regel van HR BNB 2007/299 mij duidelijk lijkt en geen bevestiging behoeft, maar wellicht kan de belanghebbende bij Borgersbrief ophelderen welke inhoud die ‘nadere discussies’ met de Belastingdienst dan hebben, met name welk interpretatieprobleem ter zake van HR BNB 2007/299 dan in de praktijk zou bestaan.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Vennootschapsbelasting

2011

A-G

10 mei 2021

20/04195

ECLI:NL:PHR:2021:475

prof. mr. dr. R. Russo

Tilburg University/Belastingdienst

NLF 2021/1148

10 juni 2021

NFB4370

bwbr0005537&artikel=8:77,bwbr0005537&artikel=8:77,bwbr0011353&artikel=3.25,bwbr0011353&artikel=3.25,bwbr0011353&artikel=3.29c,bwbr0011353&artikel=3.29c