Vpb-plicht gemeente voor reclameactiviteit en activiteit inzake brandstofverkooppunten

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2016 een aanslag vennootschapsbelasting (de aanslag) opgelegd. Daarbij is ook belastingrente aan eiseres in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 augustus 2020 de aanslag en de belastingrente verminderd.

Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2022. Eiseres is vertegenwoordigd door haar gemachtigde, mr. [A] , ir. [B] en [C] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [D] , mr. [E] , mr. drs. [F] en mr. [G] .

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres is een grootstedelijke gemeente. Zij verricht onder meer reclameactiviteiten en activiteiten met betrekking tot brandstofverkooppunten (zie uitgebreider hierna).

Feiten met betrekking tot de reclameactiviteit

2. Eiseres voert het beleid dat ondernemers ruimte moeten hebben om hun producten en diensten aan te prijzen en het de verantwoordelijkheid van de gemeente is om dat in goede banen te leiden. Vanaf 2006 voert eiseres een actief beleid met betrekking tot buitenreclame. Het toen voorgenomen actieve reclamebeleid is onder meer toegelicht in een brief van het college van 29 november 2005, waarin als doelstellingen worden genoemd:

a. het vergroten van de bijdrage die reclame kan leveren aan de kwaliteit van de openbare buitenruimte;

b. het vereenvoudigen van de regelgeving waardoor ondernemers gemakkelijker in staat zijn om hun naam, producten en diensten onder de aandacht van de consument te brengen;

c. het verhogen van de gemeentelijke opbrengsten uit reclame en het verlagen van de kosten om die opbrengsten te innen.

Een en ander is uitgewerkt in het hoofdstuk Reclame, zoals vastgesteld door de gemeenteraad op 20 december 2007 en opgenomen in de Welstandsnota [stad] . Dit reclamebeleid gold ook in 2016. De algemene criteria zijn dat reclame in de openbare ruimte alleen in reclamezones is toegestaan en de reclameobjecten van hoge kwaliteit zijn en goed worden onderhouden.

3. Eiseres sluit na aanbesteding met enkele exploitanten van buitenreclame (de concessiehouders) tegen periodieke betaling langjarige overeenkomsten voor reclame in de openbare ruimte (de overeenkomsten). Op basis daarvan plaatst de betreffende concessiehouder borden of panelen voor het maken van reclame. Eiseres heeft het daarbij in acht te nemen kader bepaald: niet meer reclame dan passend is en op zo’n manier dat sprake is van een gewenst straatbeeld. Daarmee wordt geborgd dat de te plaatsen reclame aan de gewenste criteria voldoet. Voor de concessiehouders is van belang dat ze op deze manier zo zeker mogelijk zijn van de beoogde exploitatie; de reclame is goed zichtbaar en er zijn geen door een concurrerend reclamebedrijf geplaatste praktisch identieke reclamedragers.

4. In 2016 gelden er overeenkomsten met de volgende concessiehouders:

• [concessiehouder 1] BV ( [concessiehouder 1] ) - met betrekking tot billboards en europanels;
• [concessiehouder 2] BV ( [concessiehouder 2] ) - met betrekking tot lichtbakken aan licht- en spanmasten;
• [concessiehouder 3] BV ( [concessiehouder 3] ) - met betrekking tot twee- en drievlaksborden aan licht- en spanmasten;
• [concessiehouder 4] BV ( [concessiehouder 4] ) - met betrekking tot 2m² informatiepanels (mupi’s).
• [concessiehouder 5] BV ( [concessiehouder 5] ) - met betrekking tot de reclamemast [locatie 1] bij de [autosnelweg 1] .
• [concessiehouder 5] - met betrekking tot de reclamemast [locatie 2] bij de [autosnelweg 2] .

5. Aan de concessies met [concessiehouder 1] , [concessiehouder 2] , [concessiehouder 3] en [concessiehouder 4] is een aanbesteding voorafgegaan. De opdracht is aan voornoemde partijen gegund, omdat zij economisch de meest voordelige inschrijving hadden gedaan. In 2016 zijn geen nieuwe concessies aanbesteed.

6. In het beroepschrift zijn de belangrijkste onderdelen van de overeenkomsten uiteengezet. Daarbij zijn de in verband daarmee door eiseres verrichte werkzaamheden als volgt samengevat weergegeven:

7. De opbrengst uit hoofde van de concessies bedroeg in 2016 in totaal € 5.190.338:

• [concessiehouder 1] : € 316.374;

• [concessiehouder 2] : € 1.700.529;

• [concessiehouder 3] : € 772.036;

• [concessiehouder 4] : € 2.241.566;

• [concessiehouder 5] : € 159.833.

Van het totaal van € 5.190,338 ziet € 107.362 op een eindafrekening over het jaar 2015, betrekking hebbend op het contract met [concessiehouder 4] . Dit laatste bedrag is niet meegenomen in de door verweerder in verband met de reclameactiviteit toegepaste correctie (zie onder 19) over 2016.

8. Eiseres heeft de aan de reclameactiviteit toe te rekenen kosten becijferd op € 83.236, bestaande uit onder andere:

- [vervoersmaatschappij] (doorbetaling voor reclame aan de spanmasten): € 63.236;

- Afdeling vastgoed (arbeid inclusief overhead): € 15.091. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:

• accountmanager: € 12.496,68 (108 uur x € 115,71);

• assetmanager: € 1.004,96 (8 uur x € 125,62);

• financieel analist: € 827,44 (8 uur x € 103,43);

• algemeen stafondersteuner: € 761,16 (12 uur x € 63,43).

Dit bedrag is exclusief de kosten van het cluster Stadsbeheer met betrekking tot buitenruimte en lichtmasten.

9. Het resultaat met betrekking tot de reclameactiviteit bedraagt in 2016 € 4.999.740.

10. Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting ten aanzien van de reclameactiviteit. Zij brengt omzetbelasting in rekening. Dit geldt niet voor het contract met [concessiehouder 5] inzake de reclamemast bij de [locatie 2] .

Feiten met betrekking tot de brandstofverkooppunten

11. De activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten betreft het door middel van veiling in de markt zetten van de huurrechten op de tankstation-locaties van eiseres gevolgd door de verhuur van die locatie aan de hoogste bieder. De exploitant betaalt een grondhuur per m² en een vergoeding per verkochte liter brandstof. Er wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht ten aanzien de grondhuur en de retributie voor het opstalrecht.

12. De overeenkomsten hebben in beginsel een looptijd van vijftien jaar, met dien verstande dat eiseres de overeenkomst na vijf jaar kan opzeggen als dat in het algemeen belang noodzakelijk is (met dan een schadeloosstelling). Eiseres heeft het recht de overeenkomst eenmalig voor maximaal een kalenderjaar te verlengen. Wanneer na afloop van de huurovereenkomst (doorgaans na vijftien jaar) een brandstofverkooppunt in stand blijft, wordt een nieuwe huurder geselecteerd door middel van een veiling. De zittende huurder moet aangeven wat met de opstal en de installaties moet gebeuren. Er zijn twee mogelijkheden: aanbieden of alles in oude staat terugbrengen. Als de opstallen/installaties worden aangeboden, wat de regel is, worden die namens de gemeente door een extern bureau volgens VNG-richtlijnen gewaardeerd. Bij de veiling weten de gegadigden dat zij de opstallen/installaties voor dat bedrag moeten overnemen. Eiseres fungeert daarbij als doorgeefluik. De nieuwe huurder betaalt het getaxeerde bedrag aan eiseres en de gemeente betaalt dat bedrag aan de vorige huurder. De winnaar van de veiling wordt in beginsel de wederpartij van eiseres bij de te sluiten overeenkomsten met betrekking tot het brandstofverkooppunt.

13. In 2016 zijn 40 brandstofverkooppunten verhuurd. Het ging om circa 90.000 m². De opbrengst in 2016 bedroeg € 3.772.644, bestaande uit € 1.881.185 grondhuur en € 1.891.459 retributie voor het opstalrecht.

14. In 2016 is één brandstofverkooppunt geveild ( [adres] [nummer] - 2.320 m²). Voor de veiling is een digitaal biedboek opgesteld. Daarin staat alle informatie over het brandstofverkooppunt, zoals kadastrale gegevens, foto’s, tekeningen (ook bouwkundig),

gegevens over de installatie, taxatierapport, inventarislijst, bestemmingsplan, bouwvergunning, omgevingsvergunning en de concepten voor de te sluiten overeenkomsten. Het biedboek bevat ook informatie over de veiling zelf. De veiling werd gewonnen door de zittende huurder. De bruto-opbrengst van deze veiling bedroeg € 1.375.000.

15. De kosten bestaan in 2016 uit:

- € 380.433 ( € 380.433 (interne uren):

• € 275.281 (2.812 interne uren verhuur);

• € 105.152 (1.178 interne uren veiling);

• € 35.508 (externe kosten, waaronder notariskosten, adviseringskosten, taxatiekosten, kosten veilingmeester en advertentiekosten);

• € 10.830 (rentekosten).

16. Voor de verhuurwerkzaamheden zijn in 2016 in totaal 2812 uren besteed door personeel in dienst van eiseres. De werkzaamheden betreffen onder andere de correspondentie met betrekking tot de indexaties, het vaststellen van de voorschotten van de litervergoedingen, het controleren van de afrekeningen, het boeken van de ontvangsten en de overleggen over ingewikkelder kwesties bij sommige onderhuurders. De werkzaamheden zijn verricht door accountmedewerkers, een backofficemedewerker, een assetmanager en een juridisch medewerker.

17. De interne werkzaamheden voor de veiling betroffen het voeren van overleg over contracten en taxaties, het vullen van het biedboek, de advertentietekst, de aanwezigheid bij de notaris ten tijde van de veiling en de uitwerking van de stukken als er een nieuwe huurder is. De werkzaamheden zijn verricht door accountmedewerkers, een assetmanager, een backofficemedewerker en een juridisch medewerker (16 uur).

18. Het resultaat van de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten bedraagt in 2016 € 4.720.873.

Feiten met betrekking tot de aanslag

19. Eiseres heeft voor 2016 aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van
€ 3.198.832.

20. Bij de aanslagregeling heeft verweerder zich, anders dan eiseres in haar aangifte, op het standpunt gesteld dat eiseres (ook) ten aanzien van de reclameactiviteit en de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Verweerder heeft daarom de met die activiteiten behaalde resultaten tot de belastbare winst gerekend een heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 12.919.445. Dit bedrag is als volgt berekend:

- € 3.198.832: verkoop van bedrijfs- en restafval en containerservice (conform aangifte);

- € 4.999.740: resultaat van de reclameactiviteit;

- € 4.720.873: resultaat van de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten.

21. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het belastbaar bedrag verminderd met
€ 448.895 (verkoop van bedrijfs- en restafval en containerservice) en vastgesteld op € 12.470.550. De correcties ter zake de reclameactiviteit en de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten heeft verweerder gehandhaafd.

Geschil

22.1.

In geschil is of de aanslag tot het juiste bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of verweerder de correcties ter zake de reclameactiviteit en de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten terecht heeft toegepast.

22.2.

Met betrekking tot de (resultaten uit) de reclameactiviteit zijn de volgende vragen in geschil:

• Dienen voor de vraag of een (materiële) onderneming in fiscale zin wordt gedreven, de overeenkomsten ten aanzien van de reclamemasten (met [concessiehouder 5] ) gezamenlijk te worden beoordeeld met de overige overeenkomsten ( [concessiehouder 1] , [concessiehouder 3] , [concessiehouder 2] en [concessiehouder 4] )?
• Drijft eiseres een fiscale onderneming met haar reclameactiviteit als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel g van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb)?
• Indien eiseres een onderneming in fiscale zin drijft, wordt dan voldaan aan de voorwaarden van de overheidstakenvrijstelling van artikel 8e, lid 1, onderdeel b van de Wet Vpb?

Eiseres beantwoordt de eerste twee vragen ontkennend en de derde bevestigend. Verweerder is de tegengestelde mening toegedaan.

22.3. Met betrekking tot de (resultaten uit) de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten zijn de volgende vragen in geschil:

• Drijft eiseres een (materiële) onderneming in fiscale zin met haar activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel g, van de Wet Vpb?
• Indien eiseres een onderneming in fiscale zin drijft, moet de toepassing van het gelijkheidsbeginsel dan wel het evenredigheidsbeginsel er dan toe leiden dat de opbrengsten uit de verhuur buiten de belastingheffing blijven?

Eiseres beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede bevestigend. Verweerder is de tegengestelde mening toegedaan.

23. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en primair tot vermindering van de aanslag met, kort gezegd, de resultaten uit de reclameactiviteit en de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten. Subsidiair concludeert eiseres (op basis van toepassing tot het gelijkheidsbeginsel) tot vermindering van de aanslag met, kort gezegd, de opbrengsten uit de verhuur van de brandstofverkooppunten.

24. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Beoordeling van het geschil

De reclameactiviteit

25. De rechtbank stelt voorop dat de reclameactiviteit in wezen bestaat uit het tegen vergoeding aan reclame-exploitanten geven van gelegenheid tot het doen van reclame-uitingen, waarbij de reclame-exploitanten een exclusief exploitatierecht krijgen. Eiseres verricht daartoe diverse werkzaamheden. De verhuur en het ter beschikking stellen van grond en/of andere delen van de publieke ruimte is daarbij naar het oordeel van de rechtbank van ondergeschikte betekenis. Het kern van de reclameactiviteit bestaat uit het in staat stellen van derde partijen (de reclame-exploitanten) om reclame te maken, een en ander in de breedste zin van het woord. Daarop is de vergoeding ook afgestemd. Bij de ten aanzien van de reclameactiviteit te beantwoorden vragen dient dit dan ook als uitgangspunt te worden genomen. Dit betekent dat daarbij alle door eiseres verrichte activiteiten die met de reclameactiviteit samenhangen, in aanmerking moeten worden genomen. Dit betreft dus ook (onder meer) het gemeentelijk beleid.

26. De rechtbank volgt eiseres dus niet in haar stelling dat de reclameactiviteit er in de kern op neer komt dat de gemeente slechts een onroerende zaak tegen een vergoeding ter beschikking stelt aan een reclamebedrijf. Met die stelling miskent eiseres naar het oordeel van de rechtbank de essentie van de overeenkomsten, die wordt gevormd door het gelegenheid geven tot het doen van reclame-uitingen en het verrichten van alle overige werkzaamheden en activiteiten om de bewuste onroerende zaken in dit verband en als zodanig ter beschikking te (kunnen) stellen.

Dienen de overeenkomsten ten aanzien van de reclamemasten gezamenlijk te worden beoordeeld met de overige contracten?

27. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat de reclameactiviteiten als één geheel moet worden bekeken, dus inclusief de overeenkomsten ten aanzien van de twee reclamemasten. De rechtbank overweegt daarbij dat naar haar oordeel de reclameactiviteit aldus dient te worden bezien dat deze alle overeenkomsten met exploitanten van buitenreclame omvat, waarbij de specifieke kring van gebruikers de exploitanten van buitenreclame zijn. Verweerder heeft in dit verband naar het oordeel van de rechtbank terecht gewezen op de volgende feiten en omstandigheden:

• in de overeenkomsten worden andere vormen van reclame in de buitenruimte uitgesloten;
• de activiteit is herkenbaar, omdat in alle gevallen aan derden door middel van overeenkomsten gelegenheid wordt gegeven tot het doen van reclame-uitingen;
• de aard van de prestatie is steeds vergelijkbaar;
• op alle overeenkomsten is het reclamebeleid van eiseres van toepassing;
• hoewel de overeenkomsten met betrekking tot de reclamemasten zien op de verhuur van een perceel, is de vergoeding die hiervoor wordt betaald, onmiskenbaar een vergoeding voor de gelegenheid die de exploitant krijgt om op het perceel een reclamemast te plaatsen. Dit blijkt uit het feit dat de contractant een exploitant van buitenreclame is alsmede uit de hoogte van de vergoeding. Daarnaast blijkt uit de overeenkomst dat het perceel uitsluitend is bestemd voor een reclamemast.

Dit alles in samenhang bezien brengt de rechtbank tot het oordeel dat sprake is van één te beoordelen (reclame)activiteit en verwerpt derhalve het standpunt van eiseres dat de overeenkomsten ten aanzien van de reclamemasten los van de overige in het kader van de reclameactiviteit gesloten overeenkomsten moeten worden beoordeeld.

Drijft eiseres een (materiële) onderneming in fiscale zin met haar reclameactiviteit?

28. Van een onderneming in materiële zin is - naar tussen partijen overigens als zodanig ook niet in geschil is - sprake als 1) door middel van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid 2) wordt deelgenomen aan het economische verkeer 3) met het oogmerk daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs valt te verwachten. Hierbij geldt dat, indien het gaat om activiteiten van vermogensbeheer (exploitatie van onroerende zaken), de in dat kader te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer moet hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, met als doel het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.

Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid?

29. Verweerder heeft de werkzaamheden die eiseres in verband met de reclameactiviteit verricht en de organisatie waarin zij die werkzaamheden verricht, in het verweerschrift als volgt weergegeven:

De rechtbank acht dit een juiste en accurate weergave van de door eiseres in het kader van de reclameactiviteit verrichte activiteiten en werkzaamheden die ook wordt ondersteund door de gedingstukken.

30. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op de feiten en omstandigheden van dit geval, ten aanzien van de reclame-activiteit sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Dit vloeit naar het oordeel van de rechtbank reeds voort uit de aard van de activiteit en de werkzaamheden die eiseres in dat verband verricht. Met alle door eiseres in verband met de reclameactiviteit te verrichten werkzaamheden (zie r.o. 29) is naar het oordeel van de rechtbank ruimschoots voldaan aan het vereiste van arbeid. Weliswaar vinden de door eiseres verrichte werkzaamheden niet gecentraliseerd binnen de gemeentelijke organisatie plaats, maar dat neemt niet weg dat desondanks sprake is van een relatief vaste structuur (de gemeentelijke organisatie), waarbinnen kapitaal en arbeid worden aangewend. Ook is naar het oordeel van de rechtbank sprake van voldoende kapitaal om te kunnen spreken van een organisatie van kapitaal en arbeid. Zonder kapitaal zou het naar het oordeel van de rechtbank ook niet mogelijk zijn de bewuste activiteiten te verrichten. Dat de activiteiten ook duurzaam zijn, is verder een gegeven dat voortvloeit uit de continuïteit van de reclameactiviteit.

Wordt deelgenomen aan het economische verkeer?

31. Dat is voldaan aan de voorwaarde van deelname aan het economische verkeer, is naar het oordeel van de rechtbank een gegeven. Eiseres betreedt immers met de reclameactiviteit de openbare markt en sluit met derden overeenkomsten, waarvoor zij een (aanzienlijke) vergoeding ontvangt.

Is sprake van een winstoogmerk?

32. Verder is de rechtbank met verweerder van oordeel dat sprake is van het voor het aanwezig zijn van een onderneming vereiste winstoogmerk. Duidelijk is dat eiseres met de reclameactiviteit beoogt een aanzienlijk voordeel te behalen en dat dit voordeel ook wordt behaald. Dat blijkt niet alleen uit het feit dat een van de doelstellingen van eiseres is geweest het verhogen van de gemeentelijke opbrengsten uit reclame en het verlagen van de kosten

om die opbrengsten te innen (zie punt 2 onder de feiten) maar ook uit de behaalde opbrengsten die structureel hoog zijn. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank voldaan aan het vereiste van een winstoogmerk, temeer nu dit voordeel, gelet op de lage kosten en zekere hoge opbrengsten, ook is te verwachten. Dat is nog daargelaten dat het in een geval als dit eigenlijk niet relevant is of er een subjectief oogmerk aanwezig is. Naar verweerder immers terecht ook benoemt, blijkt uit de parlementaire geschiedenis en jurisprudentie dat het winstoogmerk wordt geobjectiveerd door een winststreven aan te nemen als met een activiteit structureel overschotten worden gerealiseerd.1

33. Het vorenstaande betekent dat ter zake van de reclameactiviteit is voldaan aan alle vereisten van een onderneming in materiële zin. Aan de vraag of sprake is van normaal vermogensbeheer komt de rechtbank daarom niet toe.

Wordt voldaan aan de voorwaarden van de overheidstakenvrijstelling?

34. Voor toepassing van de overheidstakenvrijstelling moet, kort gezegd, sprake zijn van een activiteit, verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid. Daarvan is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake, ook niet, als het geheel van de activiteit in volle omvang wordt bezien die, zoals hiervóór is aangegeven, in feite neerkomt op het gelegenheid geven tot het doen van reclame-uitingen. Dat is naar het oordeel van de rechtbank geen overheidstaak. Daarvan is bijvoorbeeld wel sprake, indien het gaat om een taak die eiseres bij (Grond)wet is opgelegd of ten aanzien van enige taak voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld ‘als overheid’ (enkel directe overheidsondernemingen). Daarvan is in dit geval echter geen sprake, terwijl ook overigens de bewuste activiteit naar het oordeel van de rechtbank niet kan worden aangemerkt als een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid. Het inrichten en/of schoonhouden van de publieke ruimte is dat wellicht wel, maar dat is hier geenszins de essentie en niet van zodanig belang om in dit verband relevant, laat staan doorslaggevend, te zijn. In welke hoedanigheid de reclameactiviteit volgens eiseres verder wel kwalificeert als (vrijgestelde) overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid is de rechtbank niet duidelijk en heeft eiseres ook niet geconcretiseerd en/of inzichtelijk gemaakt. Dit betekent dat naar het oordeel van de rechtbank de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is. Of eiseres met de reclameactiviteit in concurrentie treedt met andere (private) aanbieders die gelegenheid geven tot het doen van reclame-uitingen, is daarmee niet meer van belang en behoeft daarom geen verdere behandeling.

35. Het vorenstaande betekent dat voor wat betreft de reclameactiviteit het gelijk aan verweerder is. Alles wat eiseres overigens heeft aangevoerd, daaronder begrepen de jurisprudentie waarnaar zij ter ondersteuning van haar standpunten verwijst, doet aan het hiervoor overwogene niet af en brengt de rechtbank dan ook niet tot een ander oordeel.

De activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten

36. Met betrekking tot de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten stelt de rechtbank voorop dat deze activiteit naar haar oordeel bestaat uit twee afzonderlijke, naar hun aard verschillende activiteiten, te weten 1) het door middel van een veiling in de markt zetten van de huurrechten op de tankstation-locaties van eiseres gevolgd door 2) de verhuur van die locatie aan de hoogste bieder. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat deze twee activiteiten dienen te worden geclusterd, omdat eiseres ter zake van deze activiteit als eenheid optreedt en ook overigens is voldaan aan de voor clustering van de activiteiten benodigde verwevenheden (organisatorisch, naar aard en naar ruimtelijke vormgeving). Bij de activiteiten zijn immers dezelfde medewerkers betrokken die ook worden aangestuurd door dezelfde leidinggevende, en de activiteiten vallen beide onder het cluster Stadsontwikkeling. Ook is de afnemer van de verhuuractiviteit altijd de afnemer van de veilingactiviteit. Het clusteren van de twee activiteiten is daarnaast in lijn met het feit dat eiseres beide activiteiten ook als één geheel benadert en presenteert. De rechtbank vindt dan ook geen aanleiding om de twee activiteiten afzonderlijk te behandelen, behoudens bij de door eiseres opgeworpen vraag betreffende het gelijkheids- en evenredigheidsbeginsel (r.o. 44).

Drijft eiseres een onderneming met de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten?

37. Partijen zijn het erover eens dat sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer. Dit betekent dat de rechtbank eerst zal beoordelen of sprake is van een winstoogmerk. Indien dit het geval is, is in beginsel sprake van een onderneming. Indien het echter gaat om activiteiten van vermogensbeheer (exploitatie van onroerende zaken), moet de in dit kader te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, met als doel het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat. Eiseres stelt zich op het standpunt dat dit niet het geval is, omdat sprake is van normaal vermogensbeheer.

38. De rechtbank is met verweerder van oordeel dat sprake is van het vereiste winstoogmerk. Duidelijk is dat eiseres met de geclusterde activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten, meer specifiek de veilingactiviteit, beoogt een aanzienlijk voordeel te behalen en dat dit voordeel ook wordt behaald. Dat blijkt ook uit de behaalde opbrengsten die structureel hoog zijn. Reeds daarmee is naar het oordeel van de rechtbank voldaan aan het vereiste van een winstoogmerk, temeer nu dit voordeel, gezien de relatief lage kosten en zekere hoge opbrengsten, ook te verwachten is. Daarmee is in beginsel sprake van een onderneming.

39. De rechtbank komt daarmee toe aan de vraag of de in dit kader te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer heeft omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is. Eiseres stelt dat dat niet het geval is. De rechtbank volgt eiseres hierin niet en overweegt daartoe als volgt.

40. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de werkzaamheden die eiseres verricht in het kader van de brandstofverkooppunten (zoals hiervóór weergegeven), naar aard en omvang niet vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden die een normale belegger verricht. Dat vloeit naar het oordeel van de rechtbank direct voort uit het feit dat eiseres ervoor heeft gekozen de huurrechten op de tankstation-locaties met een speciaal daartoe opgezette veiling in de markt zetten. Door middel van de veiling wordt de toestemming voor de huur van de tankstation-locaties gegund aan de hoogst biedende partij. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de werkzaamheden met betrekking tot de veiling qua aard en omvang de werkzaamheden te boven gaan die normaliter gepaard gaan met het vinden van een geschikte huurder. Dit volgt ook uit het aanzienlijke aantal interne uren dat aan de veiling en de verhuur is besteed. Daarmee is reeds voldaan aan het vereiste dat sprake moet zijn van méér dan normaal vermogensbeheer (arbeid plus). Voor zover eiseres meent dat een veiling bij de onderhavige activiteit een gebruikelijk - en daarmee het ‘normale’ vermogensbeheer niet overstijgend - instrument is om vastgoed te verhuren of te verpachten, volgt de rechtbank haar daarin niet. De rechtbank acht dat, tegenover de betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt. Eiseres heeft dat ook niet onderbouwd met concrete voorbeelden of andere bewijsmiddelen. Dat, naar eiseres stelt, zij de veiling nodig heeft om de werkelijke waarde van de te verhuren onroerende zaak te achterhalen teneinde een reële vergoeding te kunnen bepalen, maakt dit niet anders.

41. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat de werkzaamheden in het kader van de brandstofverkooppunten onmiskenbaar tot doel hebben het behalen een meeropbrengst ten opzichte van normaal vermogensbeheer. De veilingopbrengst leidt reeds tot een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat (het zogenoemde rendement plus). De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat de veiling in feite niet meer is dan een instrument om te komen tot een marktconforme vergoeding. Daarbij miskent eiseres naar het oordeel van de rechtbank dat, door het in de markt zetten van de te verhuren onroerende zaken via een veiling, in feite sprake is van opbrengstmaximalisatie. Dat overstijgt naar het oordeel van de rechtbank het streven naar (en behalen van) een ‘normaal’ rendement. Eiseres heeft verder ook niet inzichtelijk gemaakt dat en in hoeverre de door haar behaalde opbrengsten níet meer belopen dan een ‘normaal’ rendement; zij heeft in dit verband geen vergelijking getrokken met andere (vergelijkbare) beleggingen en de daarmee behaalde rendementen.

42. Het vorenstaande betekent dat ter zake van de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten sprake is van een onderneming in materiële zin.

Is belastingheffing over de opbrengsten uit de verhuur in strijd met het gelijkheidsbeginsel dan wel het evenredigheidsbeginsel?

43. Eiseres stelt in dit verband dat haar situatie met betrekking tot de (geclusterde) activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten in feite gelijk is aan de wijze waarop de Staat deze activiteit(en) ontplooit, namelijk eveneens via een veiling met daaropvolgende verhuur, maar dat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten belast zijn en niet de opbrengsten uit de verhuur. Eiseres doet in dit verband een beroep op het gelijkheidsbeginsel en meent ook dat hierbij sprake is van een schending van het evenredigheidsbeginsel. Zij meent dat de feitelijke verschillen tussen hoe een ander bij haar is vormgegeven en hoe dit bij de Staat het geval is, niet het verschil in behandeling - de onbelaste verhuur bij de Staat ten opzichte van de belaste verhuur bij haar - rechtvaardigt en acht dit in strijd met zowel het gelijkheidsbeginsel als het evenredigheidsbeginsel.

44. Verweerder heeft erkend dat bij de Staat de belastingheffing anders verloopt, maar heeft verklaard dat dit komt doordat bij de Staat de veilingactiviteit en de verhuuractiviteit zijn ondergebracht bij afzonderlijke ministeries en daarmee bij verschillende belastingplichtigen, met als gevolg dat de activiteiten bij de Staat niet geclusterd, zoals bij eiseres, maar afzonderlijk worden beoordeeld. Het gevolg hiervan is dat de resultaten bij de Staat anders worden belast dan bij eiseres.

45. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat, nu de activiteiten bij eiseres niet zijn gesplitst over verschillende belastingplichtigen en in haar geval de twee activiteiten moeten worden bezien als één (geclusterde) activiteit (zie hiervóór), de andere fiscale behandeling bij eiseres is gerechtvaardigd en niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Er is, zoals volgt uit het hiervóór overwogene, géén sprake van (voldoende) gelijke gevallen om een geslaagd beroep te kunnen doen op het gelijkheidsbeginsel. De reden waarom de activiteiten bij de Staat zijn gesplitst en zijn ondergebracht bij verschillende ministeries, acht de rechtbank bij het vorenstaande niet relevant. Om deze reden treft ook het beroep op het evenredigheidsbeginsel geen doel; het verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd door de feitelijke verschillen tussen de situatie bij eiseres en die bij de Staat en is daarom niet in strijd met het evenredigheidsbeginsel.

46. Het vorenstaande betekent dat ook voor wat betreft de activiteit met betrekking tot brandstofverkooppunten het gelijk aan verweerder is. Alles wat eiseres overigens heeft aangevoerd, daaronder begrepen de jurisprudentie waarnaar zij ter ondersteuning van haar standpunten verwijst, doet aan het hiervoor overwogene niet af en brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel.

Belastingrente

47. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.

48. Gelet op alles wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

49. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. E.E. Schotte, voorzitter, en mr. M.E. Kiers en mr. E.J.W. Heithuis, leden, in aanwezigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier.De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 augustus 2022.