Overdrachtsbelasting / fraus legis bij samenstel van rechtshandelingen met geregistreerd partnerschap

Nr. 11/05609
Nr. Rechtbank: 09/3590
Nr. Gerechtshof: 11/00307
Derde Kamer B
Naheffingsaanslag overdrachtsbelasting 2008

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 25 september 2012 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X1

1. Overzicht

1.1 De belanghebbende en X2 waren medegerechtigd tot tien onroerende zaken. Eind 2003 zijn zij een geregistreerd partnerschap aangegaan waarbij de goederengemeenschap slechts bestond uit die tien onroerende zaken. Eén dag later hebben zij hun geregistreerde partnerschap beëindigd en daarbij de volle eigendom van zes onroerende zaken aan de één en de volle eigendom van de vier andere onroerende zaken aan de ander toegedeeld. Omdat noch boedelmenging, noch verdeling van een aldus ontstane gemeenschap een belaste verkrijging is voor de overdrachtsbelasting (zie art. 3(1)(a) en (b) Wet BvR), is geen overdrachtsbelasting voldaan.

1.2 De fiscus heeft eind 2008 naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting aan de belanghebbende en X2 opgelegd omdat hij hun handelen als wetsontduiking (fraus legis) beschouwde. De Rechtbank is de Inspecteur daarin gevolgd, maar volgens het Hof in hoger beroep was geen sprake van wetsontduiking.

1.3 Ook in de vrijwel identieke zaak van X2, bij u aanhangig onder rolnr. 11/05617, concludeer ik vandaag.

1.4 In HR BNB 1993/201 en 202 achtte u geen fraus legis bij het door buiten gemeenschap gehuwden zéér kortstondig aangaan van een gemeenschap waarin de echtelijke woning viel, meteen gevolgd door verdeling alsof zij in gehele of gedeeltelijke gemeenschap waren gehuwd geweest. Aldus werd overdrachtsbelasting op de overgang van de echtelijke woning ontgaan. De wetgever heeft na die arresten niet ingegrepen. In 1998 is het geregistreerde partnerschap ingevoerd, dat bij invoeringswetgeving ook fiscaalrechtelijk geheel gelijk is gesteld met het huwelijk. De wetgever is uitdrukkelijk in de literatuur en tijdens de parlementaire behandeling gewaarschuwd voor de mogelijkheid dat belanghebbenden, gegeven de arresten HR BNB 1993/201 en 202 en de fiscale gelijkstelling van het geregistreerde partnerschap met het huwelijk, dat partnerschap niet steeds als emotioneel verbond, maar ook als handig antifiscaal vehikel zouden gaan kunnen gebruiken. De wetgever meende echter dat het zo'n vaart niet zou lopen.

1.5 In confesso is dat belanghebbendes doorslaggevende beweegreden voor het aangaan en meteen weer ontbinden van het geregistreerde partnerschap was het ontgaan van overdrachtsbelasting. Dan resteert de vraag of gehandeld is in strijd met doel en strekking van de wet. Gezien het in 1.4 weergegevene, lag belanghebbendes constructie reeds ten tijde van de fiscale gelijkstelling van het partnerschap met het huwelijk bepaald voor de hand en heeft de wetgever ondanks een waarschuwing geen maatregelen getroffen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt voorts dat de wetgever zich ervan bewust is geweest dat bij het aangaan en ontbinden van een gemeenschap waartoe onroerende zaken behoren misbruik mogelijk was, maar bestrijding daarvan heeft beperkt tot gevallen waarbij het aandeel in de gemeenschap is ontstaan door een overdracht onder de levenden. Boedelmenging - waardoor een gemeenschap ontstaat - is echter geen overdracht maar een overgang.

1.6 Belanghebbendes constructie komt daarom mijns inziens niet in strijd met doel en strekking van art. 3(1)(a) en (b) Wet BvR. Van het resultaat van de constructie kan wellicht wel worden gezegd dat het in strijd komt met het uitgangspunt c.q. het systeem van de overdrachtsbelasting, nu de heffing van die belasting voor een niet onaanzienlijk aantal gevallen min of meer facultatief dreigt te worden, hetgeen wezensvreemd is aan een belasting. De rechtspolitieke vraag is dan: komt de rechter terug van HR BNB 1993/201 en 202 op grond van de ongewenste proliferatie van die arresten na de invoering van het geregistreerde partnerschap en de fiscale gelijkstelling daarvan met het huwelijk, of laat hij reparatie aan de wetgever over omdat het de wetgever is die de proliferatie, ondanks uitdrukkelijke waarschuwing, veroorzaakt heeft? Ik zou voor het laatste kiezen.

1.7 Ik concludeer daarom tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

2. De feiten

2.1 X2 had de juridische eigendom van zes onroerende zaken in Z (registergoederen 1 tot en met 6), waarvan de economische eigendom voor de helft berustte bij X2 en de andere helft bij X1 (de belanghebbende). De belanghebbende en X2 waren voorts samen - elk voor een onverdeelde helft - volle eigenaar van vier andere onroerende zaken in Z (registergoederen 7 tot en met 10).

2.2 Op 23 december 2003 zijn de belanghebbende en X2 een geregistreerd partnerschap aangegaan onder uitsluiting van iedere gemeenschap van goederen, met uitzondering van de genoemde tien registergoederen, waardoor de ontstane gemeenschap uitsluitend bestond uit de registergoederen. De belanghebbende en X2 verkregen aldus elk de onverdeelde helft van de volle eigendom van alle registergoederen.

2.3 Op 24 december 2003 is het geregistreerd partnerschap tussen de belanghebbende en X2 ontbonden. Bij akte van 29 december 2003 hebben zij de gemeenschap verdeeld. De belanghebbende kreeg de eigendom van registergoederen 1 tot en met 6 toegedeeld en X2 de eigendom van registergoederen 7 tot en met 10. Voor de overdrachtsbelasting is beroep gedaan op de uitzondering ex artikel 3(1)(b) Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BvR).

2.4 De Inspecteur(1) heeft aan de belanghebbende en X2 op 1 december 2008 naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting opgelegd, en vergrijpboetes ad 50% van de nageheven belasting.(2) Zowel de belanghebbende als X2 hebben bezwaar gemaakt.

2.5 Ook de procedure van X2 is gevorderd tot aan de Hoge Raad; zij is bij u bekend onder rolnr 11/05617. Ook in die zaak concludeer ik vandaag.

2.6 Bij in één geschrift vervatte uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd, maar zijn vergrijpboete verminderd tot € 1.000. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank Arnhem (de Rechtbank).

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1 Voor de Rechtbank was in geschil of het beschreven samenstel van rechtshandelingen van X2 en de belanghebbende moet worden aangemerkt als wetsontduiking (fraus legis) en of een vergrijpboete terecht is. Niet in geschil was dat op grond van de tekst van art. 3(1)(b) Wet BvR sprake was van een van heffing uitgezonderde verkrijging. De belanghebbende betoogde dat hij niet in strijd met doel en strekking van de Wet BvR heeft gehandeld, nu de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van het geregistreerd partnerschap reeds is gewaarschuwd voor mogelijk juridisch geknutsel zoals het litigieuze, maar er blijk van gaf daar niet voor te vrezen en het geregistreerd partnerschap niet anders te willen behandelen dan het huwelijk (zie 5.5 hierna). De Inspecteur daarentegen ziet wel strijd met doel en strekking van de Wet BvR. Nu voorts het motief voor de rechtshandelingen volstrekt overwegend antifiscaal was, is terecht overdrachtsbelasting nageheven. Op de wetsgeschiedenis kan niet de conclusie gebaseerd worden dat de wetgever zou hebben ingestemd met juridisch geknutsel als het litigieuze en misbruik zou hebben aanvaard, maar slechts dat de wetgever er van uitging dat dergelijk misbruik niet zou plaatsvinden.

3.2 De Rechtbank achtte naheffing terecht, maar beboeting niet:
"Vast staat dat belastingbesparing (besparing van overdrachtsbelasting) het enige motief was voor het gedurende 1 dag aangaan van een geregistreerd partnerschap. Anders dan in de arresten van de Hoge Raad van 14 april 1993, nrs. 27 889 en 27 828 (BNB 1993/201 en 1993/202) [zie 6.2 en 6.3; PJW] staat in de thans voorliggende zaak tevens vast dat het aangaan van het geregistreerd partnerschap tussen eiser [de belanghebbende; PJW] en X2 geen praktische en reële betekenis had.
De rechtbank is tevens van oordeel dat doel en strekking van artikel 3, eerste lid en onderdeel b, van de Wet BRV, zouden worden miskend indien heffing van overdrachtsbelasting bij de verdeling van onroerende zaken voorkomen zou kunnen worden, door het gedurende 1 dag aangaan van een geregistreerd partnerschap, waarbij alleen de te verdelen onroerende zaken tot de gemeenschap van goederen gaan behoren. Deze situatie is praktisch op één lijn te stellen met de verdeling van een gewone gemeenschap die, met toepassing van de artikelen 7 en 12 van de Wet BRV, onderworpen is aan de heffing van overdrachtsbelasting. Met de verdeling van de 'gewone' huwelijksgoederengemeenschap (waaronder ook moet worden verstaan de verdeling van de gemeenschap van goederen die is ontstaan door het aangaan van een geregistreerd partnerschap) heeft deze verdeling erg weinig van doen.
Dat de wetgever in de parlementaire geschiedenis bij de invoering van het geregistreerd partnerschap heeft opgemerkt dat hij niet verwacht dat er juridisch geknutseld zal gaan worden is onvoldoende om in een situatie als deze, waarbij juist wel juridisch wordt geknutseld, te concluderen dat geen sprake kan zijn van fraus legis.
Het beroep voorzover gericht tegen de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is dan ook ongegrond.
(...)
De rechtbank zal echter de aan eiser opgelegde vergrijpboete vernietigen omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. Op grond van de wet is eiser ter zake van de verdeling geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Ook is zijn standpunt, dat in dit geval geen sprake is van fraus legis, niet bij voorbaat onverdedigbaar. Rechterlijke beslissingen zijn er nog niet en de literatuur is niet eenduidig. Het beroep, voor zover gericht tegen de vergrijpboete, is dan ook gegrond."

De Rechtbank heeft daarom bij uitspraak van 24 maart 2011 het beroep tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard.(3)

3.3 De belanghebbende heeft met succes hoger beroep ingesteld bij het Hof Arnhem (het Hof), dat als volgt overwoog:
"4.3. In de Nadere Memorie van Antwoord van de "Wijziging van boek 1 van het Burgerlijk Wetboek en van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering in verband met opneming daarin van bepalingen voor het geregistreerd partnerschap" (hierna: wetsvoorstel geregistreerd partnerschap) aan de Eerste Kamer, is onder meer het volgende opgemerkt:
"De leden van de fractie van D66 vragen een reactie op de stelling van Prof. van Mourik in WPNR 1997, 6264 dat dit wetsvoorstel juridisch geknutsel in de hand werkt, omdat door het aangaan van een geregistreerd partnerschap het erfrecht luchtig omzeild en het successierecht, de overdrachtsbelasting en het schenkingsrecht moeiteloos ontgaan kunnen worden. Ik zie niet in waarom het aangaan van een geregistreerd partnerschap "juridisch geknutsel" in de hand werkt, terwijl dat voor het aangaan van een huwelijk niet zou gelden. De opmerking van Prof. van Mourik wekt de indruk als zou het aangaan van een geregistreerd partnerschap eerder dan het aangaan van een huwelijk uit louter financiële motieven geschieden. Ik verwacht niet dat de nieuwe rechtsfiguur van het geregistreerd partnerschap alleen om die redenen wordt gebruikt. Deze verwachting is niet alleen gebaseerd op de omstandigheid dat het geregistreerd partnerschap evenals het huwelijk gevolgen heeft die los van de wil van partijen gelden (zoals de wederzijdse onderhoudsplicht), maar ook omdat voor het aangaan van een geregistreerd partnerschap, evenals voor het aangaan van een huwelijk in veel gevallen juist emotionele redenen de doorslag zullen geven."
(...)
4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de wetgever reeds tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel geregistreerd partnerschap maatregelen had kunnen treffen tegen de destijds al onderkende mogelijkheid van verijdeling van overdrachtsbelasting door het aangaan van een partnerschapsgemeenschap, doch daartegen in het wetgevingsproces geen actie heeft ondernomen. In dat verband wijst belanghebbende op de wetsgeschiedenis zoals opgenomen in 4.3. Nu de wetgever die maatregelen niet heeft getroffen, heeft hij de gevolgen van de genoemde mogelijkheid aanvaard, en kan het onbelast blijven van onderhavige verkrijging niet leiden tot miskenning van doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV. Het leerstuk van fraus legis kan derhalve niet aan de orde zijn, aldus belanghebbende.
4.5. Belanghebbendes standpunt is juist. Nu de wetgever gedurende het wetgevingsproces is gewezen op de in dit geschil aan de orde zijnde ontgaansmogelijkheid en de wetgever daarvan tijdens dat wetgevingsproces heeft kennisgenomen maar geen aanleiding zag tot aanpassing van voorgestelde wetgeving (zie 4.3), kan naar het oordeel van het Hof niet worden geoordeeld dat doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV zouden worden miskend indien ter zake van de verkrijging door belanghebbende geen overdrachtsbelasting zou worden geheven. Het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2009, nr. 43 363, LJN BJ2006, BNB 2009/237, brengt het Hof niet tot een ander oordeel, nu daarin de wetgever - anders dan in onderhavig geval - pas na inwerkingtreding van wetgeving kennis heeft genomen van verijdelingsconstructies, in welk geval het uitblijven van nadere actie door de wetgever, niet in de weg staat aan de toepassing van fraus legis.
4.6. Voornoemd oordeel van het Hof ligt in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 27 789, BNB 1993/201 [zie 6.2; PJW]. Daarin waren echtgenoten jarenlang buiten elke gemeenschap van goederen gehuwd. Nadat bij vonnis van 1 juli 1987 de echtscheiding tussen deze echtgenoten was uitgesproken, werd bij akte van 1 juni 1988 het huwelijksgoederenregime gewijzigd in een beperkte gemeenschap, bestaande uit onder meer het voordien aan de man toebehorende woonhuis. Op 27 juni 1988 werd het echtscheidingsvonnis ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand. Op 30 juni 1988 werd de beperkte gemeenschap gescheiden en gedeeld en werd het woonhuis toebedeeld aan de vrouw. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV geen beperkingen heeft gesteld aan de vrijgestelde verkrijging van onroerende zaken krachtens scheiding van een huwelijksgemeenschap, ook niet indien een zodanige verkrijging berust op het maken of wijzigen van huwelijkse voorwaarden tijdens het huwelijk. Van strijd met doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV was geen sprake, aldus de Hoge Raad.
4.7. Anders dan de Rechtbank hecht het Hof niet eraan dat in voornoemd arrest het huwelijk tussen de echtgenoten praktische en reële betekenis had, en dat bij het geregistreerd partnerschap tussen belanghebbende en Y daarvan geen sprake zou zijn. Daarentegen acht het Hof wel relevant dat in voornoemd arrest, evenals in onderhavig geval, een kortdurende goederengemeenschap tot stand werd gebracht die van iedere praktische en reële betekenis was ontbloot en met als enige reden het ontgaan van heffing van overdrachtsbelasting. Gelet op de sterke gelijkenis van onderhavig geval met voornoemd arrest - waarin de Hoge Raad oordeelde dat van strijd met doel en strekking van artikel 3, lid 1, letter b, Wet BRV geen sprake was - vindt het Hof daarin een reden te meer om in onderhavige zaak strijdigheid met doel en strekking niet aanwezig te achten. Het vorenstaande brengt mee dat de Inspecteur de bestreden naheffingsaanslag vergeefs verdedigt met het leerstuk van fraus legis."

Het Hof heeft daarom bij uitspraak van 15 november 2011 het hogere beroep van de belanghebbende gegrond verklaard.(4)

4. Het geding in cassatie

4.1 De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft zich schriftelijk verweerd. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

4.2 De Staatssecretaris draagt één middel voor: schending van art. 3(1)(b) Wet BvR in samenhang met art. 8:77 Awb. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat doel en strekking van de Wet BvR niet zouden worden miskend als in casu geen overdrachtsbelasting zou worden geheven. De Staatssecretaris licht toe dat geen sprake is van relatieve simulatie; evenmin kunnen de feiten fiscaalrechtelijk in afwijking van het civiele recht ge(her)kwalificeerd worden, nu het civielrechtelijke bestaan van het geregistreerde partnerschap voor één dag niet kan worden ontkend en fiscaalrechtelijke kwalificatie niet zo ver kan gaan dat zij de werkelijke feiten of (rechts)handelingen wijzigt of negeert.(5) Dat laatste kan slechts met toepassing van fraus legis. Nu niet wordt betwist dat belanghebbendes volstrekt overwegende beweegreden belastingverijdeling was, gaat het slechts om doel en strekking van de wet. De Staatssecretaris meent dat het Hof in r.o. 4.5 te stellige conclusies verbindt aan de in r.o. 4.3 geciteerde uitlating van de Staatssecretaris van Justitie, nu die uitlating niet een fiscaal wetsvoorstel betrof maar een wetsvoorstel dat primair het personen- en familierecht regelde, en het vermeende misbruik slechts in algemene bewoordingen was gesteld. De uitlating betrof in elk geval niet de soort constructie waarvan X2 en de belanghebbende zich hebben bediend. Belanghebbendes geval is hoogstens een illustratie van het gegeven dat het door de Staatssecretaris van Justitie uitgesproken vertrouwen kennelijk wordt beschaamd, waarmee hem wellicht enige naïviteit kan worden verweten, maar waaraan niet 's Hofs disproportionele fiscaalrechtelijke conclusie verbonden kan worden. De gewraakte uitlating impliceert op geen enkele wijze dat de wetgever zou hebben aanvaard dat de litigieuze constructie heffing van overdrachtsbelasting zou verijdelen. 's Hofs vergelijking (r.o. 4.7) met HR BNB 1993/201 gaat mank omdat in die zaak het huwelijk wel degelijk grote praktische en reële betekenis had gehad en het geregistreerde partnerschap tussen X2 en de belanghebbende niet. Het Hof beziet bij zijn vergelijking ten onrechte slechts de korte periode waarin de gemeenschap tussen de echtelieden bestond. Volgens de Staatssecretaris rijst bovendien de vraag of u HR BNB 1993/201 nog steeds onderschrijft en thans niet een andere afweging zou maken.

5. De wet en diens geschiedenis

5.1 Art. 3(1)(a) en (b) Wet BvR luidt als volgt:
"1. Als verkrijging wordt niet aangemerkt die krachtens:
a. boedelmenging, erfrecht of verjaring;
b. verdeling(6) van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap, waarin de verkrijger was gerechtigd als rechtverkrijgende onder algemene titel;
(...).

Art. 2(6) AWR stelt het geregistreerd partnerschap voor fiscale doeleinden gelijk aan het huwelijk, en bepaalt daartoe:
"6. Bepalingen van de belastingwet die rechtsgevolgen verbinden aan het aangaan, het bestaan, de beëindiging of het beëindigd zijn van een huwelijk zijn van overeenkomstige toepassing op het aangaan, het bestaan, de beëindiging onderscheidenlijk het beëindigd zijn van een geregistreerd partnerschap."

Art. 7 Wet BvR luidt:
"Hetgeen bij een verdeling wordt toegedeeld, wordt geacht voor het geheel te zijn verkregen."

Art. 3:80(2) BW luidt:
"2. Men verkrijgt goederen onder algemene titel door (...) [onder meer; PJW] boedelmenging(7) (...)."

Art. 3:182 BW luidt:
"Als een verdeling wordt aangemerkt iedere rechtshandeling waartoe alle deelgenoten, hetzij in persoon, hetzij vertegenwoordigd, medewerken en krachtens welke een of meer van hen een of meer goederen der gemeenschap met uitsluiting van de overige deelgenoten verkrijgen. De handeling is niet een verdeling, indien zij strekt tot nakoming van een voor rekening van de gemeenschap komende schuld aan een of meer deelgenoten, die niet voortspruit uit een rechtshandeling als bedoeld in de vorige zin."

5.2 De regering merkte in het algemene deel van de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van de Wet BvR over de overdrachtsbelasting op:(8)
"Evenals thans worden ook in het ontwerp de verkrijgingen krachtens erfrecht, huwelijksgoederenrecht, verjaring en natrekking buiten de heffing gelaten."

Die MvT houdt over scheiding van een gemeenschap in (algemeen deel, p. 17):
"Ten aanzien van de heffing van overdrachtsbelasting bij scheiding handhaaft het ontwerp de thans geldende regeling. In het algemeen zullen verkrijgingen van onroerende zaken krachtens scheiding derhalve niet aan overdrachtsbelasting zijn onderworpen. Indien de onverdeeldheid evenwel is ontstaan door overdracht (waaronder inbreng in een vennootschap) kan de scheiding tot een heffing van overdrachtsbelasting leiden."

In de artikelsgewijze toelichting schreef de regering over art. 3 Wet BvR (p. 24):
"Artikel 3. letter a. Het belastbare feit van de overdrachtsbelasting is in het voorgestelde artikel 2 zo ruim onschreven, dat daaronder in beginsel alle vormen van verkrijging vallen, derhalve ook die krachtens boedelmenging, erfrecht en verjaring. Aangezien geen aanleiding bestaat op dit punt in de thans bestaande regeling verandering te brengen, zijn in deze bepaling de drie genoemde wijzen van eigendomsverkrijging aan de heffing van de overdrachtsbelasting onttrokken.
Artikel 3, letter b. Deze bepaling bestendigt de thans bestaande situatie ten aanzien van scheidingen van huwelijksgemeenschappen en van nalatenschappen. Het voor de hand liggende vereiste dat de verkrijger als rechtverkrijgende onder algemene titel, derhalve als erfgenaam of krachtens boedelmenging, tot de toegedeelde zaak was gerechtigd, hetwelk voor de thans geldende wet ook pleegt te worden gesteld maar daarin niet altijd even duidelijk tot uitdrukking komt, is thans uitdrukkelijk in het ontwerp neergelegd."

Dezelfde artikelsgewijze toelichting vermeldt over art. 7 Wet BvR (p. 25):
"Artikel 7. Deze bepaling komt overeen met het uitgangspunt van artikel 34, eerste lid, van de Registratiewet 1917 [zie 5.4 hierna; PJW]. Zij kan overigens niet los worden gezien van het voorgestelde artikel 12, alwaar de maatstaf van heffing voor gevallen van scheiding is geregeld. Tevens zijn hier van belang het reeds toegelichte artikel 3, letter b, en artikel 15, eerste lid, letters f en g. Deze bepalingen bewerken in onderlinge samenhang, dat de fiscale behandeling van scheidingen materieel niet afwijkt van die in de bestaande wetgeving. Opgemerkt zij, dat het wetsontwerp uitgaat van het civielrechtelijke scheidingsbegrip. (...)"

5.3 De "thans bestaande situatie" waar de bewindslieden in hun toelichting op art. 3(1)(b) Wet BvR naar verwijzen was de in art. 37 Registratiewet 1917(9) (RW) vervatte codificatie van de jurisprudentie dat scheiding geen eigendomsoverdracht inhield, dus ook geen overdracht onder bezwarende titel van een onroerend goed, hetgeen voor de heffing van het recht van overdracht ex art. 27 RW 1917 het belastbare feit was.(10) Art. 37 RW luidde:
"Behoudens de bepalingen van art. 34 en van het eerste lid van art. 35 is op akten van scheiding van onroerende zaken recht van overdracht niet verschuldigd.
Wordt echter de titel van mede-eigendom voor een der deelgenooten niet in de akte of op andere wijze vermeld, of wordt zijn mede-eigendom niet bovendien desgevorderd behoorlijk aangetoond, zoo wordt over de verkoopwaarde van het hem toegedeelde het recht van overdracht geheven."

De tweede alinea was volgens de Minister bedoeld tegen(11)
"ontduiking door gefingeerde scheiding van zaken, die in werkelijkheid niet gemeen zijn, tusschen de zg. deelgenoten".

5.4 Art. 34 RW, waarnaar het art. 37(1) RW verwees, luidde, voor zover van belang:
"Indien en voor zoover bij eene akte van scheiding onroerende zaken worden toegedeeld aan hen, die uitsluitend door overdracht onder de levenden tot een aandeel daarin zijn gerechtigd, of aan hunne erfgenamen of rechtverkrijgenden, wordt de akte belast met het recht van overdracht over de verkoopwaarde.
(...)"

Art. 34 RW was een antimisbruikbepaling gericht tegen tegen(12)
"ontduiking (...) door overdracht van een gering aandeel in een onroerend goed gevolgd door toescheiding van het geheel."

Deze bepaling richtte zich dus tegen de constructie waarbij A ter zake van een hem in eigendom toebehorende onroerende zaak een gemeenschap met B creëerde met minimale deelname van B, gevolgd door toescheiding van de gehele onroerende zaak aan B. Art. 34(1) RW was slechts van toepassing als het aandeel in de onroerende zaak door de toebedeelde was verkregen door "overdracht onder de levenden". Art. 35(1) RW, waarnaar art. 37(1) RW eveneens verwees, verklaarde art. 34 RW van overeenkomstige toepassing op de toedeling van onroerende zaken van een vereniging, maat- of vennootschap.

5.5 Van Mourik schreef in het WPNR naar aanleiding van het wetsvoorstel tot invoering van Titel 5A in Boek 1 BW, waarin het geregistreerde partnerschap is geregeld (art. 1:80a t/m art. 1:80g):(13)
"5. Nieuw gereedschap voor de juridische knutselaar
Deze (...) opmerking houdt mede verband met mijn vermoeden dat bij menigeen de gedachte heeft postgevat dat 'geregistreerd partnerschap' minder beladen is dan 'huwelijk'. Dat zou kunnen bevorderen dat luchthartige lieden niet zozeer de registratie van enig partnerschap aanmerken als het doel waarnaar zij streven maar de daaraan verbonden (al dan niet beperkte) boedelmenging. In het kader van de vermogensoverheveling en de estate planning zal de registratie, al dan niet in combinatie met registratievoorwaarden, goede diensten kunnen bewijzen. Het erfrecht kan luchtig worden omzeild en de heffing van overdrachtsbelasting, schenkingsrecht en successierecht kan moeiteloos worden ontgaan. De praktijk leert dat tegen dit soort geknutsel geen kruid is gewassen."

De Eerste Kamer vroeg de Staatssecretaris van Justitie om een reactie op deze waarschuwing. Deze Staatssecretaris reageerde in de Nadere Memorie van Antwoord(14) zoals geciteerd door het Hof in r.o. 4.3 (zie onderdeel 3.3 hierboven), door de Staatssecretaris van Financiën thans (zie 4.2 hierboven) als 'wellicht naïef' aangemerkt.

5.6 Titel 5A van Boek 1 BW is op 1 januari 1998 in werking getreden.(15) De wetgever wilde het geregistreerd partnerschap juridisch zoveel mogelijk gelijk stellen aan het huwelijk, ook voor het belastingrecht. De op dezelfde datum in werking getreden Aanpassingswet geregistreerd partnerschap(16) voorzag daartoe - in de AWR en in de Invorderingswet 1990 - in een algemene gelijkstelling (thans art. 2(6) AWR respectievelijk art. 2(5) IW).

6. Jurisprudentie

6.1 De zaak NJ 1984/544(17) betrof een vordering tot cassatie in het belang der wet van de P-G Berger in een zaak waarin de Rechtbank Breda een verzoek ex art. 1:119 BW van een echtpaar om zijn huwelijkse voorwaarden te wijzigen had afgewezen. De P-G vorderde vernietiging van die beschikking. Uw Eerste Kamer wees die vordering toe:
"Het betreft hier een verzoek van echtgenoten tot goedkeuring door de Rb. van een wijziging - tijdens het huwelijk - van de tussen hen geldende huwelijkse voorwaarden en wel in dier voege dat de gehele of gedeeltelijke uitsluiting van de gemeenschap van goederen niet meer tussen hen zal gelden, maar voortaan algehele gemeenschap van goederen zal bestaan. De Rb. heeft het verzoek afgewezen, nu - kort gezegd - is gebleken dat de echtgenoten "voornemens zijn een verzoek tot echtscheiding aanhangig te maken". Het standpunt van de Rb. komt erop neer dat voor het wijzigen van huwelijkse voorwaarden geen plaats is als deze wijziging is gericht op de financiële en fiscale gevolgen van een voorgenomen echtscheiding. Dit standpunt vindt geen steun in tekst of geschiedenis van art. 1:119 BW. In het bijzonder biedt de wetsgeschiedenis geen steun voor de veronderstelling van de Rb. dat een verzoek om goedkeuring van een op zodanige gevolgen gerichte wijziging van huwelijkse voorwaarden "als strijdig met de bedoeling van de wetgever" niet voor inwilliging vatbaar is. Het middel is derhalve terecht voorgesteld."

De P-G Berger had het volgende over eventuele fiscale motieven opgemerkt:
"9. Het lijkt mij dus dienstig zonder meer de vraag onder ogen te zien of belastingbesparing op zichzelf als een redelijke grond kan worden aangemerkt voor het wijzigen van huwelijkse voorwaarden. Ik ben van mening, dat in het algemeen niet kan worden gezegd, dat aan een handeling - en met name die welke strekt tot het wijzigen van huwelijkse voorwaarden, staande huwelijk - welke de echtgenoten in hun belang achten, zelfs in het zicht van een einde van hun huwelijk, een redelijke grond ontbreekt, wanneer dat belang hierin is gelegen, dat die handeling bij de realisatie van de gevolgen van die beëindiging van hun huwelijk aan de echtgenoten, of aan een hunner, belasting bespaart. Het is immers te doen gebruikelijk - op diverse terreinen - dat men zich bij zijn handelen laat leiden door hetgeen ook uit oogpunt van belastingheffing het voordeligst is (ofwel het minst schadelijk). Het is, naar mijn oordeel, de (belasting)wetgever, die zich te dezen dient te occuperen met de vraag of en in hoeverre maatregelen dienen te worden genomen om deze (voor de fiscus - te zeer - schadelijke) voordelen teniet te doen (...)."

6.2 De zaak HR BNB 1993/201(18) betrof echtgenoten die in 1969 buiten gemeenschap van goederen waren gehuwd en die in 1987 scheidden. Bij beschikking van 4 mei 1988 had de rechtbank toestemming verleend om het huwelijksvermogensregime om te zetten van algehele uitsluiting in een beperkte gemeenschap bestaande uit de in 1978 door de man verkregen echtelijke woning, de daarop betrekking hebbende hypothecaire lening en twee levensverzekeringen. Bij akte van 1 juni 1988 werd die omzetting geëffectueerd; de akte werd een dag later in het huwelijksgoederenregister ingeschreven. Daarna - op 27 juni 1988 - werd het echtscheidingsvonnis in de registers van de burgerlijke stand ingeschreven, inhoudende het einde van het huwelijk.(19) Drie dagen later (1 juli 1987) werd de beperkte gemeenschap verdeeld. De woning werd met toepassing van art. 3(a) BvR (boedelmenging) en art. 3(a) BvR (verdeling) zonder overdrachtsbelasting toegedeeld aan de vrouw. De inspecteur hief echter overdrachtsbelasting na. Het Hof Amsterdam(20) meende met de inspecteur dat doel en strekking van art. 3(a) en (b) Wet BvR zouden worden miskend als in geen overdrachtsbelasting zou worden geheven. Ook de A-G Moltmaker meende dat sprake was van fraus legis. Over het vereiste ontwijkingsmotief schreef hij:
"4.2.4. Op zichzelf vormt de gedachte, dat de echtgenoten bij het einde van het huwelijk samen willen delen, ook als het huwelijk door echtscheiding eindigt, een respectabel motief voor het alsnog overeenkomen van gemeenschap van goederen. (...).
(...)
4.2.6. Ervan uitgaande, dat (...) het overeenkomen van enige gemeenschap van goederen in beginsel voor de echtgenoten reële praktische betekenis heeft omdat hun rechten en verplichtingen ten aanzien van de in die gemeenschap vallende goederen en schulden veranderen, en zulks ongeacht het tijdstip van het ontstaan van die gemeenschap (dus ook bij huwelijksvoorwaarden-in-extremis), ben ik (...) van mening, dat die reële praktische betekenis aan de wijziging komt te ontbreken, indien de echtgenoten na de ontbinding van die gemeenschap financieel met elkaar afrekenen (met inbegrip van de verdeling van de gemeenschap) alsof de wijziging van het huwelijksvermogensregime niet tot stand was gekomen. (...). Ik voeg daar nog aan toe, dat bij het overeenkomen van een zo beperkte gemeenschap als de onderhavige (alleen het woonhuis, de daarop rustende hypothecaire schuld en twee polissen van levensverzekering) de gedachte van "samen delen" ook niet onmiddellijk voor de hand ligt en het niet onredelijk is dat de bewijslast van de reële praktische betekenis bij belanghebbende wordt gelegd.
(...)
4.3.2. De beperkte gemeenschap van goederen werd i.c. 26 dagen na haar totstandkoming ontbonden door de inschrijving van het echtscheidingsvonnis. Hoewel het denkbaar is, dat er in die periode nog wijzigingen in de omvang en samenstelling van het gemeenschapsvermogen zouden zijn opgetreden, is dit niet aannemelijk, niet alleen in verband met de korte duur ervan, maar vooral ook in verband met de aard van de gemeenschap (...). Men zou het woonhuis hebben kunnen verkopen, de geldlening aflossen en/of de polissen afkopen, maar een en ander lag kennelijk niet in het voornemen.
4.3.3. (...) partijen [kunnen] de kans op wijzigingen vrijwel geheel (...) uitsluiten, omdat zij de datum van de akte van huwelijksvoorwaarden en die van de inschrijving van het echtscheidingsvonnis in eigen hand hebben.
4.3.4. Gelet op het vorenstaande acht ik het verdedigbaar, dat i.c. de wijziging van de huwelijksvoorwaarden geen reële praktische betekenis ontleent aan het feit, dat in de periode tussen haar ontstaan en ontbinding de gemeenschap in omvang en samenstelling nog zou kunnen veranderen."

Over het vereiste van strijd met doel en strekking van de wet schreef hij:
"5.2. In dit verband wordt nog steeds gebruikt (zie bijv. BNB 1990/290, rov. 4.8) het aan het drie-dagen-arrest (HR 26 mei 1926, NJ 1926, 723 m.nt. P.S.) ontleende criterium, dat de door belanghebbenden geschapen rechtstoestand zozeer nabij komt aan die welke de wet aan belasting onderwerpt (daarmee praktisch op een lijn is te stellen), dat doel en strekking zouden worden miskend (...).
5.3. Toepassing van dit criterium in het onderhavige geval betekent, dat twee mogelijkheden met elkaar moeten worden vergeleken:
a. de aan overdrachtsbelasting onderworpen situatie, waarin de echtgenoten A en B hun echtscheiding voltooien, waarbij A ter uitvoering van het echtscheidingsconvenant de eigendom van zijn woonhuis (anders dan krachtens formele schenking) overdraagt aan B en
b. de niet aan overdrachtsbelasting onderworpen situatie, waarin A en B een algehele of beperkte gemeenschap overeen komen waarin het woonhuis van A valt, waarna zij die gemeenschap (na ontbinding ervan door inschrijving van het echtscheidingsvonnis) verdelen waarbij het woonhuis aan B wordt toegedeeld.
5.4. Als het begrip "rechtstoestand" uitsluitend wordt betrokken op de eigendomssituatie van het woonhuis, dan is de eindsituatie gelijk: Het woonhuis, dat eigendom was van A, is eigendom geworden van B. Naar mijn mening is dit te beperkt en moet men het begrip "rechtstoestand" betrekken op alle rechtsgevolgen die de rechtshandelingen op de vermogensrechtelijke verhouding tussen A en B hebben. Overdracht van het woonhuis tegen (verrekening van) de werkelijke waarde wijzigt slechts de samenstelling, maar niet de omvang van de vermogens van A en B. Bij het overeenkomen van gemeenschap van goederen, gevolgd door verdeling bij helfte, wijzigt niet alleen de samenstelling maar ook de omvang van hun vermogens (...). De rechtstoestand als hier bedoeld is slechts nagenoeg gelijk aan (praktisch op een lijn te stellen met) overdracht van het onroerend goed door A aan B zonder meer, indien de huwelijksgemeenschap van zeer korte duur was (waaraan i.c. is voldaan, zie punt 4.3.4) en de verdeling een resultaat oplevert, dat niet in belangrijke mate afwijkt van het resultaat dat ingevolge het echtscheidingsconvenant zou zijn ontstaan als de rechtshandelingen niet waren verricht. Ook daaraan is naar mijn mening i.c. voldaan (...)."

U volgde uw A-G echter niet. U vernietigde de uitspraak van het Hof Amsterdam op grond van de volgende overwegingen:
"3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat doel en strekking van artikel 3, aanhef en letters a en b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (verder: de Wet) zouden worden miskend indien gehuwde belastingplichtigen een door hen gewenste overdracht van onroerend goed door de een aan de ander buiten de belastingheffing zouden kunnen houden door deze reeds overeengekomen overdracht op te nemen in een te creëren en vrijwel onmiddellijk daarna weer te ontbinden goederengemeenschap en de scheiding en deling van die ontbonden gemeenschap. Met dit oordeel heeft het Hof kennelijk het (...) standpunt van de Inspecteur overgenomen dat de strijd met doel en strekking hierin bestaat dat tussen de echtgenoten uiteindelijk niet anders is afgerekend dan zonder wijziging van de huwelijkse voorwaarden zou zijn gedaan. Hieromtrent heeft het volgende te gelden.
3.4. Blijkens de memorie van toelichting op het wetsontwerp dat tot de Wet [BvR; PJW] heeft geleid is de verkrijging krachtens boedelmenging, hoewel zij in beginsel onder artikel 2 van de Wet valt, aan de heffing onttrokken aangezien er geen aanleiding bestond op dit punt de bestaande regeling te wijzigen, terwijl van de verkrijging krachtens scheiding van een huwelijksgemeenschap werd gezegd dat de bepaling onder de aanhef en letter b van artikel 3 de op dat tijdstip (de Wet kwam in 1970 tot stand) bestaande situatie bestendigt (Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, Zitting 1969-1970, 10560, Nr. 3, blz. 24, rechter kolom [zie 5.2; PJW]).
3.5. Met de Wet op belastingen van rechtsverkeer werd beoogd, voor zover hier van belang de tot aan de inwerkingtreding van die wet bestaande rechten op overdracht van onroerende zaken te vervangen door een overdrachtsbelasting. Overdrachtsrecht was ingevolge artikel 27 van de Registratiewet 1917 verschuldigd op de akten, houdende overdracht onder bezwarende titel van onroerende zaken, binnen het Rijk gelegen of gevestigd. Overdrachtsrecht was in geval van verkrijging van onroerende zaken door boedelmenging en scheiding van een huwelijksgemeenschap niet verschuldigd omdat daarbij een dergelijke akte ontbreekt.
3.6. Aan de bestendiging van de onder de Registratiewet 1917 bestaande situatie als bedoeld in 3.4 is in de Wet aldus vorm gegeven dat ingevolge artikel 3, aanhef en letters a en b - voor zover hier van belang - zowel de verkrijging van binnen het Rijk gelegen onroerende zaken krachtens boedelmenging als de verkrijging van zodanige zaken krachtens scheiding van een huwelijksgemeenschap voor de toepassing van de Wet niet aangemerkt worden als verkrijgingen. Beperkingen zijn daaraan niet gesteld, ook niet indien een zodanige verkrijging berust op het maken of wijzigen van huwelijkse voorwaarden tijdens het huwelijk, waartoe de mogelijkheid reeds bestond ten tijde van de totstandkoming van de Wet. Ook in de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet zijn daarvoor geen aanwijzingen te vinden.
3.7. Met de omstandigheid dat tussen de echtgenoten uiteindelijk niet anders is afgerekend dan zonder wijziging van de huwelijkse voorwaarden zou zijn gedaan, is niet een door artikel 3, aanhef en letters a en b, van de Wet niet beoogde verkrijging gegeven. Nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat de Inspecteur een andere grond voor strijd met doel en strekking van artikel 3 heeft aangevoerd, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat hij zulks niet heeft gedaan."

6.3 HR BNB 1993/202(21) betrof een casus nagenoeg gelijk aan die in HR BNB 1993/201; het enige relevante verschil was dat de betrokken echtelieden hun uitsluiting van gemeenschap van goederen niet hadden omgezet in een beperkte maar in een algehele gemeenschap. Voor het Hof Amsterdam(22) had de inspecteur aangevoerd:
"4. (...) dat de wijziging van de huwelijksvoorwaarden geen reële betekenis heeft gehad. De enige reden is volgens de inspecteur gelegen in het verijdelen van de heffing van overdrachtsbelasting. Hij acht de handelwijze van partijen in strijd met doel en strekking van de Wet en stelt daarom dat met toepassing van het leerstuk van de fraus legis geen rekening dient te worden gehouden met de wijziging in het huwelijksvermogensregime."

Het Hof Amsterdam was de inspecteur gevolgd en had in gelijke zin geoordeeld als in de zaak HR BNB 1993/201, nl. dat naheffing van overdrachtsbelasting terecht was; u vernietigde dat oordeel met overwegingen gelijk aan de in 6.2 hierboven geciteerde overwegingen in de zaak HR BNB 1993/201.

6.4 In de zaak NJ 2002/171(23) had een man de Rechtbank verzocht de aan zijn ex-vrouw toegekende uitkering tot levensonderhoud met terugwerkende kracht op nihil te stellen, althans te verminderen, omdat zijn huwelijk met de vrouw slechts een tegen betaling aangegaan schijnhuwelijk was geweest uitsluitend met het oog op de verkrijging van een verblijfsvergunning. Uw Eerste Kamer overwoog onder meer:
"3.3.2 De wet geeft voor de totstandkoming van een huwelijk een nauwkeurige, van tal van waarborgen voorziene regeling. Voorts voorziet de wet in een zorgvuldige regeling van de gevallen waarin een huwelijk door de rechter nietig kan worden verklaard. Dit wettelijke stelsel laat geen ruimte om een niet nietig verklaard huwelijk als niet rechtsgeldig aan te merken op de grond, dat de echtgenoten het huwelijk slechts hebben gesloten met het oog op bepaalde (rechts)gevolgen en aan het huwelijk geen verdere gevolgen wensten te verbinden. (...)."

7. Literatuur

7.1 Ittman schreef over art. 34(1) RW:(24)
"Bezigde art. 9 der wet van 1882 de term "overdracht", thans is sprake van "overdracht onder de levenden". De (...) toevoeging wordt nergens verklaard. (...). Overigens lijkt mij die bijvoeging overbodig; in de uitdrukking overdracht ligt opgesloten het vereischte van eene voorafgaande overeenkomst (...); het wil mij voorkomen, dat men onwillekeurig de begrippen "overgang" en "overdracht" heeft verward. Het laatste is species ten opzichte van het eerste. Wanneer dus goed ten huwelijk wordt aangebracht door een der echtgenooten, en bij de verdeeling der gemeenschap toedeeling aan den anderen echtgenoot plaats vindt, is er wel een overgang, namelijk door huwelijksgemeenschap, geen overdracht."

7.2 Luijten annoteerde in NJ 1984/544 bij het in 6.1 geciteerde arrest van uw Eerste Kamer:
"5. (...). Is de gemeenschap uitgesloten doch wenst men privé-vermogen van de ene echtgenoot naar de ander over te hevelen met vermijding van overdrachtsbelasting, dan is het wijzigen van de huwelijksvoorwaarden waarbij in extremis een gemeenschap wordt ingevoerd, die vervolgens wordt ontbonden en - ongelijk - verdeeld, daartoe het middel. (...). Aldus is een tolerante uitleg ontstaan, die weliswaar niet de mijne is, doch die zeker aan de wensen der praktijk tegemoetkomt. (...) als het om de belastingvrije overheveling van het woonhuis gaat, zou men slechts een gemeenschap van dat onroerend goed kunnen aangaan. Motiveert men dit alles dan met de door de P-G voorgestane openheid, m.a.w. met het fiscale motief, dan wordt m.i. toch het gevaar opgeroepen, dat de fiscus hiervoor minder bewondering zal kunnen opbrengen."

7.3 De boven geciteerde arresten HR BNB 1993/201 en HR BNB 1993/202 van uw derde kamer werden in de vakpers kritisch becommentarieerd. Zo schreef Scheltens in BNB 1993/202:
"Op de eigenlijke vraag - wel of geen fraus legis - gaat de Hoge Raad niet in, tenzij dan misschien door een eenvoudige niet-toegelichte ontkenning. (...). De advocaat-generaal komt tot de constatering van fraus legis. (...). Uit mijn eerdere opmerkingen over het haastig nog een wijziging van het huwelijksvermogensregime tot stand brengen zal het de lezer duidelijk zijn dat ik mij eerder met het betoog van de advocaat-generaal kan verenigen dan met de beslissing van de Hoge Raad. Dit in het bijzonder in het m.i. duidelijke geval van de in de eerste zaak overeengekomen beperkte gemeenschap van slechts het woonhuis met bijbehorende financiering. Een algehele gemeenschap - het tweede geval - heeft een ruimere strekking maar ook dan lijkt de reeds op de echtscheiding gerichte korte duur daarvan mij - evenals de advocaat-generaal in zijn korte en aanvullende conclusie - voldoende voor de ontkenning van praktische betekenis buiten het fiscale aspect."

Rijkels tekende in FED 1993/443 aan:
"Hof en A-G achten in casu met de inspecteur fraus legis aanwezig. Ik sluit mij bij dit oordeel aan. De feiten en het oogmerk rechtvaardigen het om de toedeling te converteren in een belastbare overdracht. In feite werd immers geen vermogensverschuiving beoogd en bewerkstelligd, alleen een wijziging in de samenstelling en zulks alleen met het oog op het ontgaan van belasting. Aan de vastgestelde feiten kon de HR uiteraard niet meer tornen. Toch neemt de HR geen fraus legis aan. De motivering van de HR doet wat krampachtig aan. In feite zegt de HR niet meer dan: boedelmenging is boedelmenging. Maar het gaat bij de beantwoording van de vraag of er sprake is van fraus legis nu juist om of de boedelmenging voor de belastingheffing buiten aanmerking diende te worden gelaten. Zulks geschiedt toch ook regelmatig bij vervreemding; geldlening en dergelijke. Belanghebbenden hadden in dit geval ook de keuze om hun verhouding te regelen via een echtscheidingsconvenant."

De redactie van de Vakstudie Nieuws schreef in V-N 1993/1978:
"In twee arresten (...) rekent de Hoge Raad, op basis van een wetshistorische redenering, af met de fraus-legisconclusie van het hof en de conclusie van de advocaat-generaal. De logica van de Hoge Raad is nauwkeurig en makkelijk te volgen. De Registratiewet 1917 liet verkrijgingen krachtens boedelmenging of scheiding van een huwelijksgemeenschap ongemoeid. De wetgever van de Wet BRV heeft met name dit beleid willen voortzetten. Of met andere woorden: ook onder de Wet BRV dienen deze rechtshandelingen onbelast te blijven. Er is dus geen sprake van miskenning van doel en strekking van de wet door de constructie van belanghebbende. Uit de laatste overweging van de Hoge Raad zou kunnen volgen dat fraus legis wellicht toch van toepassing zou kunnen zijn. De vraag is dan welke argumenten de inspecteur zou hebben moeten aanvoeren. De enige (theoretische) mogelijkheid lijkt te zijn, dat de inspecteur aannemelijk maakt, dat partijen, die onroerende zaken aan elkaar willen overdragen, dit vrij van overdrachtsbelasting zouden kunnen doen door eerst in het huwelijk te treden en vervolgens na echtscheiding de onroerende zaak aan de andere partij toe te scheiden. Het behoeft geen betoog, dat dit een uiterst omslachtige (kostbare) en ethisch verwerpelijke aanpak is. Resultaat van deze jurisprudentie is wel, dat de zwarte Piet weer bij de fiscus terug is. Wellicht zou de fiscus zich als schuldeiser in de zin van art. 1:119 BW bij de rechtbank moeten melden als crediteur die kan worden benadeeld door de wijziging van de huwelijkse voorwaarden."

7.4 Linders(25) schreef over het in 6.2 geciteerde arrest HR BNB 1993/201:
"Er is dus, zelfs in een sprekend geval als dit, in principe geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Voor wetsontduiking is onvoldoende het argument "dat tussen de echtgenoten uiteindelijk niet anders is afgerekend dan zonder wijziging van de huwelijksvoorwaarden zou zijn gedaan" (r.o.v. 3.7.). Wat betekent deze zin precies? Deze zin moet m.i. gelezen worden in samenhang met de volgende, waarin de Hoge Raad zegt, dat "uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat de Inspecteur een andere grond voor strijd met doel en strekking van artikel 3 heeft aangevoerd." Kennelijk kan er in een geval als dit toch sprake zijn van wetsontduiking, doch dan zal een "andere grond" moeten worden aangevoerd door de Inspecteur. Wat zou daarmee bedoeld kunnen zijn? Misschien hangt dit wel af van de vraag hoe de scheiding en deling van een dergelijk beperkte gemeenschap in concreto in elkaar zit. In dit geval zijn zowel vermogensbestanddelen aan de vrouw te weten het huis en de daarop rustende hypotheek als aan [de; PJW] man de polissen van levensverzekering toebedeeld zodat een "echte" gemeenschap is gescheiden en gedeeld, doch hoe zou het nu zijn gelopen indien deze beperkte gemeenschap alleen uit het onroerend goed en de daarop rustende hypotheek zou hebben bestaan? Wellicht zou dan gesteld kunnen worden dat bij een verdeling, waarbij de vrouw het woonhuis met de hypothecaire schuld verkrijgt en de man uitsluitend een vordering wegens overbedeling er wel sprake zou zijn van wetsontduiking gezien de extreme omstandigheden van een dergelijke verdeling. Zo'n rechtshandeling komt dan als het ware overeen met een akte van transport, zijnde de gebruikelijke vorm voor een dergelijke overdracht. Afgewacht dient te worden of en zo ja, hoe in de rechtspraak de laatste rechtsoverweging van de Hoge Raad een nadere invulling zal gaan krijgen."

7.5 Verstraaten en Waaijer(26) schreven over HR BNB 1993/201 en 1993/202 (ik laat voetnoten weg):
"Die jurisprudentie verbaast ons, omdat voor een wijziging van het huwelijksgoederenregime in geschetst geval besparing van overdrachtsbelasting juist de drijfveer is. Zelden kan een belangrijk niet-fiscaal nevenmotief aangevoerd worden. Zeker niet sedert 1 januari 1992, omdat sinds die datum ook aan de leveringsvoorschriften (notariële akte en inschrijving daarvan in de openbare registers) voldaan moet worden, wil een verdeling effect sorteren (art. 3:186, lid 1, BW). Vermeld dient nog te worden dat de Hoge Raad in beide beslissingen het volgende overweegt: 'Met de omstandigheid dat tussen de echtgenoten uiteindelijk niet anders is afgerekend dan zonder wijziging van de huwelijkse voorwaarden zou zijn gedaan, is niet een door art. 3, aanhef en letters a en b (thans lid 1, onderdeel a en b, auteur), van de Wet niet beoogde verkrijging gegeven. Nu uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat de inspecteur een andere grond voor strijd met doel en strekking van art. 3 heeft aangevoerd, moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat hij zulks niet heeft gedaan.' Kennelijk kan onder omstandigheden toch nog worden gedacht aan de toepassing van de fraus-legisleer in geschetste gevallen. Wij vragen ons af welk argument de inspecteur daartoe moet aanvoeren. Linders [zie 7.4; PJW] denkt in dit verband aan de extreme situatie waarin een beperkte gemeenschap in het leven geroepen wordt die uitsluitend bestaat uit de woning en de daarop rustende hypotheek. Dan echter kan nog staande worden gehouden dat volgens de Hoge Raad de wetgever geen beperkingen heeft gesteld aan de regelingen betreffende de verkrijging van onroerende zaken krachtens boedelmenging en verdeling van de huwelijksgemeenschap! Denkbaar is dat de fiscus met de stelling zou komen dat er bij een gemeenschap van één geïndividualiseerde onroerende zaak (...) geen sprake is van boedelmenging, waardoor art. 3 niet van toepassing is. De reden voor heffing is dan niet fraus legis, maar dat er civielrechtelijk geen sprake is van een huwelijksgemeenschap in de zin van art. 3. Indien in dit geval niet gesproken zou kunnen worden van een gemeenschap in huwelijksvermogensrechtelijke zin, geldt bij een latere verdeling het bepaalde in art. 7 en art. 12. Wij zijn echter van mening dat ook in dat geval sprake is van een gemeenschap in huwelijksvermogensrechtelijke zin. Immers als het meerdere kan, kan toch ook het mindere: gemeenschap uitgezonderd alle zaken behoudens één zaak. Het belang van een en ander is toegenomen nu per 1 januari 1998 de Wet partnerschapsregistratie in werking is getreden. Aan de registratie is onder andere ook de werking van het huwelijksvermogensrecht gekoppeld, waardoor er in beginsel ook boedelmenging tussen ongehuwde partners plaats kan vinden."

7.6 IJzerman acht de belangrijkste voorwaarde voor toepassing van fraus legis:(27)
"(...) die van strijd met doel en strekking van de wet. Dat is de kern zonder welke fraus legis niet kan bestaan. In dat kader moet worden nagegaan of de wetgever een bepaalde ontgaansmogelijkheid heeft onderkend en heeft aanvaard. Of geacht moet worden die te hebben aanvaard tijdens een parlementaire behandeling of eventueel door langdurig te blijven stilzitten bij latere opkomst van bekende wegen om bestaande heffingswetgeving te ontgaan. Strijd met doel en strekking kan er ook zijn gelet op de strekking van het systeem van de wet, zoals waar de wettelijk toegestane renteaftrek niet bedoeld kan zijn om belanghebbenden in staat te stellen min of meer onbeperkt en op willekeurige wijze hun winst of inkomen te verminderen."

7.7 Dat strijd met doel en strekking van de wet ook strijd met de strekking van het systeem van de wet kan omvatten, zoals IJzerman betoogt, wordt niet door iedereen onderschreven voor de overdrachtsbelasting. Zo vindt Robben dat geen sprake is van:(28)
"(...) strijdigheid met doel en strekking van de wet wanneer handelingen in overeenstemming zijn met de gekozen systematiek van de wet, hoezeer wellicht het resultaat van die handelingen onbevredigend moge zijn voor de wetgever. Fraus legis vormt dus geen middel om gebrekkige keuzes of fouten van de wetgever te herstellen."

7.8 De redactie van Vakstudie Nieuws becommentarieerde de thans bestreden Hofuitspraak als volgt (V-N 2011/64.21):
"(...). De vraag komt (...) op of doel en strekking van de wet zouden worden miskend indien de door belastingplichtige verlangde wetstoepassing zou worden gevolgd. Bij de beantwoording van deze vraag dient te worden gezocht naar de achterliggende bedoeling van de wetgever. Bij dit onderzoek kan blijken:
1. De wetgever heeft het bedoelde rechtsgevolg voorzien en ter zake geen wettelijke voorziening getroffen. In dat geval neemt de rechter aan dat de wetgever het de rechtshandeling beoogde rechtsgevolg bewust heeft aanvaard, zodat voor toepassing van fraus legis geen plaats meer is (zie BNB 1987/289).
2. De wetgever heeft het bedoelde rechtsgevolg voorzien en er een bepaalde sanctie aan verbonden. In dat geval moet de sanctie worden toegepast en resteert geen ruimte voor toepassing van fraus legis (zie BNB 1990/317).
3. De wetgever heeft het bedoelde rechtsgevolg niet voorzien, maar het rechtsgevolg past in het systeem van de wet. In dat geval komt men evenmin toe aan toepassing van fraus legis (zie BNB 1997/296 en 297).
4. De wetgever heeft het bedoelde rechtsgevolg niet voorzien en dus niet aanvaard, terwijl de beoordeelde rechtshandeling, in het verband van de maatschappelijke verhoudingen, rechtens als niet aanvaardbaar kan worden geoordeeld, gelet op het beoogde rechtsgevolg. In dat geval kan de wetgever met de van toepassing zijnde wetsbepaling niet hebben bedoeld verijdeling van belastingheffing mogelijk te maken (zie BNB 1986/130).
Hof Arnhem gaat in op de rechtshistorie. Het hof concludeert daaruit dat de wetgever, hoewel hij in algemene bewoordingen op de ontgaansmogelijkheid is gewezen, toch geen aanleiding heeft gezien maatregelen ter blokkering van deze mogelijkheid in de wet op te nemen. Dan heeft de wetgever de ontgaansmogelijkheid kennelijk niet bezwaarlijk geacht. Dit sluit toepassing van fraus legis uit. (...). De procedure mag dan (vooralsnog) gunstig voor de belanghebbende hebben uitgepakt, het is de vraag hoe lang de wetgever deze (logische) consequentie van zijn opstelling in het verleden zal willen aanvaarden. (...). Het is niet ondenkbaar dat de uitspraak en de berichtgeving daarover zullen leiden tot een aanpassing van art. 3 lid 1 onderdeel b Wet BRV. Dat zou overigens een zware reactie zijn op een uitspraak die een incident betreft, ook al doet het incident bepaald niet sympathiek aan. Ook dient bedacht te worden dat rechtstoepassing niet mag verworden tot juristerij in de negatieve betekenis van dat woord."

7.9 Schols schreef in het WPNR over belanghebbendes zaak en de betekenis daarvan voor het notariaat (ik laat voetnoten weg):(29)
"Dat het nemen van een rechterlijke beslissing niet wiskundig van aard is, blijkt uit het feit dat de annotator van de uitspraak van de Rechtbank Arnhem in NTFR 2011/1269 (een zwaargewicht op het gebied van formeel belastingrecht) van mening is dat de belastingplichtige (in het kader van de vergrijpboete) zelfs geen pleitbaar standpunt heeft, terwijl deze bij het hof zelfs wat het belastbaar feit betreft vrijuit gaat. Er bestaat dan ook geen absolute waarheid in het (fiscale) recht. Waar wil ik naar toe? Stel dat een notaris zijn diensten weigert vanwege een mogelijk vleugje fraus legis; krijgen de partijen dan wel een fair chance om het oordeel van de belastingrechter over dit vraagstuk in te roepen? De filosofie van Van Mourik over het juridisch geknutsel met geregistreerd partnerschap zal ook steeds meer in het huwelijksvermogensrecht gaan gelden. De fiscale trucendoos zal meer dan ooit opengetrokken gaan worden. Indien men in koude uitsluiting gehuwd is, kan men uiteraard, gelet op het arrest van Hof Arnhem, ook zonder ontbinding van het huwelijk, bijvoorbeeld voor een paar dagen 'boedelmengen' en de gemeenschap weer opheffen en de betreffende onroerende zaken aan de ander toedelen, en dit alles blijkbaar zonder fraus legis. Het vervallen van de rechterlijke goedkeuring zal de tijdspanne alleen nog maar korter maken.(30) (...). De notaris kan zich mijns inziens in beginsel niet op een mogelijk fraus legis beroepen om zijn notariële diensten te weigeren. Het beroep hierop is voorbehouden aan inspecteur en belastingrechter."

8. Beschouwing en beoordeling van het middel

8.1 Uit HR BNB 1992/308(31) leid ik af dat fraus legis niet aan de orde komt als de ontgaansmogelijkheid zo voor de hand ligt dat de wetgever, had hij deze willen uitsluiten, daarvoor een regeling zou hebben getroffen. Die zaak betrof een natuurlijke persoon met 25 aandelen in een onroerend-goedlichaam. In 1980 kocht hij de economische eigendom van de overige 25 aandelen en het recht om de persoon aan te wijzen aan wie die aandelen juridisch zouden worden geleverd. In 1986 liet hij de juridische eigendom van 15 aandelen (minder dan een derde van het totaal) leveren aan een BV waarin hij enig aandeelhouder was. U overwoog:
"(...) 3.3. Naar 's Hofs oordeel verschilt de geschapen rechtstoestand niet wezenlijk van die welke zou zijn ontstaan indien A naast de economische eigendom zelf ook de juridische eigendom van de aandelen zou hebben verkregen, in welk geval artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) toepasselijk geweest zou zijn, en dat doel en strekking van die wetsbepaling daarom wettigen ook het onderhavige geval onder haar werking te brengen door belanghebbende aan te merken als verkrijger in de zin van bedoelde wetsbepaling en dienovereenkomstig in de heffing van overdrachtsbelasting te betrekken. Deze oordelen worden in cassatie terecht bestreden.
3.4. Een aandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid handelt niet in strijd met doel en strekking van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet indien hij aandelen in een onroerend-goedlichaam niet zelf verkrijgt maar door de besloten vennootschap doet verkrijgen, ook niet indien hij zelf reeds aandelen in het onroerend-goedlichaam hield. Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen. Toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking kan wel aan de orde komen indien de aandeelhouder het te verwerven pakket op kunstmatige wijze uitsplitst over meer besloten vennootschappen."

8.2 In het voor de overdrachtsbelasting gewezen arrest HR BNB 2009/237(32) lag de toegepaste (dubbeldekker)constructie volgens u niet zo voor de hand dat geen fraus legis zou kunnen worden toegepast. Daaraan deed niet af:
"3.3.3. (...). (b)elanghebbendes algemene stelling dat de wetgever, na te hebben kennisgenomen van het arrest van de Hoge Raad van 26 november 1986, nr. 23 542, BNB 1987/129, geen actie heeft ondernomen (...)."

U overwoog dat onjuist is:
"3.3.3. (...) de opvatting (...) dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van een bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de weg staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis. (...)."

Het ging om een periode van inactiviteit van de wetgever van ruim twaalf jaar: de gewraakte dubbeldekkerconstructie werd uitgevoerd in 1999. Het arrest HR BNB 1987/129, waaruit bleek dat het mogelijk zou zijn om een dubbeldekkerconstructie toe te passen, was al op 26 november 1986 gewezen. HR BNB 2009/237 verschilt echter van ons geval: in ons geval bestond reeds ten tijde van de parlementaire behandeling van het geregistreerde partnerschap duidelijke rechtspraak ter zake van het huwelijk en is de wetgever ondubbelzinnig gewaarschuwd voor vergelijkbaar 'juridisch geknutsel' met het geregistreerde partnerschap. In HR BNB 2009/237 daarentegen ging het over een (dubbeldekker)constructie die tijdens de parlementaire behandeling van art. 4 Wet BvR nog helemaal niet bestond, evenmin voorzien was, en waartegen de wetgever (dus) ook niet gewaarschuwd was, maar die pas door latere rechtspraak (HR BNB 1987/129) mogelijk werd, welke latere rechtspraak echter niet een dubbeldekkerconstructie betrof, maar slechts feiten die belastingadviseurs op het idee van een dubbeldekkerconstructie konden brengen, zodat de wetgever niet verweten kon worden dat hij niet meteen had ingegrepen na HR BNB 1987/129.

8.3 In casu gaat het echter om een type constructie dat door de invoering van het geregistreerde partnerschap meteen mogelijk werd, dat te verwachten viel, gezien de eerdere succesvolle constructies bij eindigende huwelijken, en waartegen de wetgever dan ook tijdens de parlementaire behandeling van het geregistreerde partnerschap uitdrukkelijk is gewaarschuwd. De door de belanghebbende en X2 toegepaste constructie lag voor de hand, gezien (i) de arresten HR BNB 1993/201 en HR BNB 1993/202, (ii) de fiscale gelijkstelling van het geregistreerde partnerschap met het huwelijk en (iii) Van Mourik's waarschuwing. Wellicht kan de wetgever - gezien HR BNB 2009/237 (zie 8.2) - niet euvel geduid worden dat hij destijds niet ingreep na de genoemde 1993-arresten (want het geregistreerde partnerschap bestond toen nog niet en het ging in die zaken mede om ex-echtelieden die een langdurig huwelijk beëindigden en die niet alleen een onroerende zaak, maar ook enige verzekeringspolissen of zelfs alles in gemeenschap brachten om die meteen daarna te verdelen), maar met de invoering van de fiscale gelijkstelling van het geregistreerde partnerschap in 1998 creëerde hij alsnog zelf een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid ook buiten het huwelijk, en hij is daar uitdrukkelijk op gewezen. Had hij misbruik van dit nieuwe instrument willen voorkomen, dan had hij maatregelen moeten treffen in plaats van het op zichzelf loffelijke vertrouwen uitspreken dat het wel mee zou vallen omdat huwelijk en geregistreerd partnerschap als emotioneel vergelijkbaar zouden worden ervaren, voor de onjuistheid van welke veronderstelling hij nu juist uitdrukkelijk gewaarschuwd was, evenals voor de notariële ervaring dat geen kruid gewassen is tegen het openlaten van juridische knutselmogelijkheden. Dat niet de bewindslieden van Financiën maar die van Justitie aan het woord waren tijdens de parlementaire behandeling van het geregistreerde partnerschap, maakt dat niet anders. De regering spreekt als medewetgever tijdens het wetgevingsproces immers met één mond.(33) Het knutselgemak werd door de wetgever per 1 januari 2012 nog vergroot door het doen vervallen van art. 1:119 BW, waardoor voor wijziging van huwelijksvoorwaarden en geregistreerd-partnerschaps-voorwaarden (art. 1:80 BW) geen rechterlijke toestemming meer nodig is.

8.4 Het Hof heeft bij de vergelijking tussen HR BNB 1993/201 en belanghebbendes zaak in beide zaken slechts de periode ná de boedelmenging bezien. De Staatssecretaris verzet zich daartegen, betogende dat in HR BNB 1993/201 het huwelijk zeer reële betekenis had gehad, terwijl het partnerschap in belanghebbendes geval nooit enige andere dan een antifiscale betekenis heeft gehad. De redenering van de Staatssecretaris is vermoedelijk de volgende: de ex-echtelieden in HR BNB 1993/201 hadden honorabeler onderliggende motieven voor de verschuiving van eigendomsrechten dan de belanghebbende en zijn hoogst efemere partner: de ex-echtgenoten (of hun advocaten) realiseerden zich immers dat na 18 jaar huwelijk het huis ten onrechte geheel op meneer's naam stond hoewel mevrouw mede hoofdelijk verbonden was voor de hypotheekschuld en mede - en in het begin hoofdzakelijk - had bijgedragen aan de financieringskosten en de gezinsuitgaven (zij had in het begin een veel hoger inkomen). Zij wensten uit elkaar te gaan op basis van de werkelijkheid dat zij tijdens hun huwelijk in feite hadden geleefd alsof algehele goederengemeenschap had bestaan. Zij wilden dus 'eerlijk delen' en het echtscheidingsvonnis bepaalde ook aldus. Rechtstreekse uitvoering daarvan zou echter overdrachtsbelasting aangetrokken hebben en zij zagen niet in waarom de fiscus fatsoenlijk uit elkaar gaan zou moeten bestraffen. Daartoe werd een boedelmenging en -verdeling georganiseerd. De belastingheffing hinderde hier maatschappelijk wenselijk handelen. Daarvan is geen sprake in het geval van de belanghebbende en zijn efemere partner.

8.5 Zelfs als deze redenering juist zou zijn, geldt in de eerste plaats dat wij de onderliggende motieven voor de eigendomsverschuivingen tussen de belanghebbende en X2 niet weten; ook die zijn wellicht heel honorabel. In de tweede plaats: als de omstandigheid dat de belastingheffing maatschappelijk wenselijk handelen hindert een grond zou zijn om aan te nemen dat ontwijking ervan niet in strijd met doel en strekking ervan is, dan zouden wij, vrees ik, veel belastingheffing kunnen vergeten. Die omstandigheid doet dus niet ter zake. Het gaat immers niet om de motieven die ten grondslag lagen aan het echtscheidingsconvenant (c.q. de voorgenomen verdeling) maar om de motieven voor de wijze van uitvoering van dat reeds vast staande convenant/voornemen, dat wil zeggen de motieven voor het creëren van een gemeenschap en het meteen daarna verdelen daarvan. Van die motieven werd niet betwist dat zij mede antifiscaal waren; de man had ook rechtstreeks aan de vrouw kunnen overdragen. De omweg van de menging en deling werd (mede) om fiscale redenen gevolgd. In belanghebbendes zaak gaat het evenmin om de onderliggende motieven voor de eigendomsverschuivingen (die kunnen honorabel zijn), maar om de motieven voor het aangaan van het partnerschap, en die zijn - dat is in confesso - antifiscaal, zodat wij het niet meer hoeven te hebben over motieven: het gaat alleen nog maar om het doel en de strekking van de Wet BvR, meer specifiek van art. 3(1)(a) en (b) van die wet.

8.6 Nomen est omen. De overdrachtsbelasting is een transactiebelasting op transacties in onroerende zaken en daarmee gelijkgestelde verschijnselen. De overdrachtsbelasting kent haar oorsprong in de in 1571 door de Spaanse landvoogd Alva gepresenteerde 'twintigste penning' (een tarief van 5%), geheven ter zake van de overdracht of overgang van in Nederland gelegen onroerend goed.(34) Daarmee wilde Alva kennelijk de adel belasten, nu het de adel was die nagenoeg alle grond bezat. De bedoeling was het genereren van opbrengst waarmee het bevoegd gezag een staand landleger kon bekostigen dat de grondeigenaren en pachters tegen plundering door vijandelijke troepen moest beschermen. Sinds de inlijving van het Koninkrijk Holland bij Frankrijk op 1 januari 1812 heeft Nederland altijd een overdrachtsbelasting gekend. Zij is altijd een nogal botte belasting met een weinig verfijnde ratio gebleven: geld in het laatje. Over de rechtsgrond van de overdrachtsbelasting is de literatuur dan ook vrijwel eenstemmig: die is er niet,(35) althans het is geen andere dan de overweging dat iemand die een onroerende zaak koopt, kennelijk wel wat kan missen. Transacties in onroerend goed zijn als gevolg van de vereiste formaliteiten en notariële bemoeienis voorts makkelijk te controleren en te belasten. De overdrachtsbelasting is aldus een objectieve, zakelijke en robuuste belasting waarvan het object niet kan weglopen en de persoonlijke omstandigheden en de woonplaats van het subject niet ter zake doen. Het ligt dan niet voor de hand het al dan niet bestaan hebben van een al dan niet langdurig huwelijk in een periode voorafgaande aan bepaalde transactie(s) relevant te achten voor de vraag of die belasting verschuldigd is op die transactie(s). Uit niets blijkt dat de wetgever de aanleiding, de beweegreden of de noodzaak voor de transactie of de persoonlijke of zakelijke omstandigheden van de partijen relevant achtte voor de belastbaarheid van de transactie, behoudens voor zover hij aan bepaalde - objectieve - omstandigheden een uitzondering of vrijstelling heeft verbonden. Hij heeft in de onderdelen a en b van art. 3(1) Wet BvR bepaalde verkrijgingen (zowel boedelmenging als -verdeling) uitgezonderd van de belasting. Ook daarbij heeft hij geen relevantie toegekend aan de aanleiding, de beweegreden of de noodzaak voor de menging c.q. deling of aan de persoonlijke of zakelijke omstandigheden van de partijen, behoudens voor zover hij misbruik vreesde, waartegen hij vervolgens - objectieve - bepalingen heeft geformuleerd die niet zien op belanghebbendes geval, hoewel hij uitdrukkelijk gewaarschuwd is voor het type constructie waarvan de belanghebbende zich thans blijkt te hebben bediend. Dat de periode tussen boedelmenging en -verdeling zeer kort is, doet niet ter zake, gezien HR BNB 1993/201 en HR NJ 1984/544. Uit die arresten volgt ook dat niet ter zake doet of de boedelmenging reële betekenis heeft. De vraag of een huwelijk of geregistreerd partnerschap praktische en reële betekenis had, of kort of lang duurde, doet dus niet ter zake.

8.7 Hoewel het antifiscale motief vast staat, komt fraus legis dus mijn inziens niet aan de orde, nu toepassing van de art. 3(1)(a) en (b) Wet BvR in casu naar mijn mening niet in strijd komt met doel en strekking van de Wet BvR.

8.8 Ik merk voorts het volgende op: toepassing van fraus legis tast de rechtszekerheid aan die de wettekst normaliter moet bieden en is daarom beperkt tot uitzonderingssituaties waarin aan de twee boven genoemde voorwaarden is voldaan: (i) het aan de feiten en de rechtshandelingen verbinden van de door de belastingplichtige beoogde en uit de tekst van de wet voortvloeiende gevolgen zou in strijd komen met doel en strekking van die wet en (ii) de volstrekt overwegende beweegreden van de belastingplichtige voor de ondernomen rechtshandelingen is belastingverijdeling. Dat wil niet zeggen dat belastingplichtigen niet de fiscaal voordeligste weg mogen bewandelen naar een overwegend niet-fiscaal doel. Dat mogen zij wél, mits de gekozen weg niet een volstrekt kunstmatige is,(36) of, zoals u het in het voor de kapitaalsbelasting gewezen arrest HR BNB 2009/123(37) verwoordde:
"als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee."

8.9 Vast staat dat de in casu gevolgde weg kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot is, afgezien van het antifiscale belang. Vast staat ook het antifiscale motief. Vast staat ten slotte dat het niet de bedoeling van de (naïeve) wetgever was dat de belanghebbende via de door hem gebezigde kunstgreep de overdrachtsbelasting zou ontlopen. Daaruit volgt mijns inziens dat deze belanghebbende, die gebruik maakt van een moment van naïviteit van de wetgever, niet kan klagen dat zijn rechtszekerheid zou zijn aangetast als zijn vlieger niet luchtwaardig blijkt te zijn. Uit het geciteerde arrest HR BNB 2009/123 volgt echter dat kunstmatigheid - naast antifiscale motieven - niet voldoende is: zij moet zodanig zijn dat strijd met doel en strekking van de wet ontstaat; kennelijk leidt niet elke kunstmatigheid of elk ontbreken van reëel belang tot strijd met doel en strekking van de wet.

8.10 Ik merk ten slotte het volgende op: de wetgever wenste volgens u (zie de geciteerde zaken HR BNB 1993/201 en 202) met art. 3 Wet BvR een bestendiging van de onder de Registratiewet 1917 bestaande situatie. Ik meen dat daaruit volgt dat met betrekking tot het in art. 3 Wet BvR bepaalde, het doel en de strekking van de oude RW thans die van de Wet BvR zijn. Doel en strekking van de rechtsvoorgangers van art. 3 Wet BvR waren het van belastingheffing uitzonderen van boedelmenging en de scheiding (thans: verdeling) van een gemeenschap. Daarop heeft de wetgever van de RW slechts een uitzondering gemaakt voor de scheiding die onder de antimisbruikbepaling van art. 34(1) RW viel. Deze antimisbruikbepaling was eng geformuleerd: zij greep slechts aan als de eerdere verkrijging van het aandeel van de gemeenschappelijke onroerende zaak door overdracht onder de levenden was ontstaan. Met Ittman (zie 7.1) meen ik dat boedelmenging geen dergelijke overdracht is. De wetgevers van de RW en de Wet BvR hebben dus de verdeling van een gemeenschap die door boedelmenging is ontstaan niet willen belasten. Daaraan doet, zoals bleek, mijns inziens niet af dat de wetgever van de oorspronkelijke Wet BvR geen rekening kon houden met het geregistreerde partnerschap, nu die wetgever dat in 1998, bij de invoering van het geregistreerd partnerschap en de fiscale gelijkstelling daarvan met het huwelijk, wél kon doen, en daar ook alle aanleiding toe had, gezien HR BNB 1993/201 en 202 en de waarschuwing van Van Mourik, maar het desondanks niet deed. Het enige verschil tussen de RW en de Wet BvR dat men zou kunnen aanvoeren is dat de niet-belastbaarheid van de scheiding (art. 37 RW) in de RW als hoofdregel kon worden aangemerkt,(38) terwijl die niet-belastbaarheid in het systeem van de Wet BvR als uitzondering op de hoofdregel (van belaste verkrijging ex art. 2 Wet BvR) is geformuleerd. Dat lijkt mij echter geen grond voor een andere interpretatie, en dat was het voor u ook niet in HR BNB 1993/201.

8.11 Daar staat wel het volgende tegenover: al kan men van belanghebbendes constructie mijns inziens op grond van het bovenstaande niet zeggen dat zij in strijd komt met art. 3(1)(a) en (b) Wet BvR, men kan wél zeggen dat het fiscale resultaat in strijd komt met het uitgangspunt c.q. het systeem van de overdrachtsbelasting als geheel, nu niet belast wordt een samenstel van boedelmenging en -verdeling dat in wezen enige overdrachten inhoudt die de wetgever duidelijk wél wilde belasten. Een dergelijk duidelijk de bedoeling van de wetgever schendend resultaat is ook ongewenst uit een oogpunt van gelijkheid van verkrijgers voor de publieke lasten. Door in te grijpen, zou u bovendien de noodzaak voor de wetgever voorkomen om mogelijk onaangenaam complicerende en overkill meebrengende antimisbruikwetgeving op te nemen in de Wet BvR. De wetgever zal immers het slagen van belanghebbendes kunstgreep denkelijk niet op zich kunnen laten zitten. De overdrachtsbelasting zou voor een wellicht niet gering aantal gevallen - ook buiten de gevallen van beëindiging van een reëel huwelijk of een reëel geregistreerd partnerschap, waar zij al facultatief is - een min of meer facultatief karakter krijgen, hetgeen geheel wezensvreemd is aan een objectieve belasting. Uit het dossier maak ik niet op dat de Inspecteur en de Staatssecretaris een dergelijke strijd met (de strekking van) het systeem van de overdrachtsbelasting hebben aangevoerd, maar aangezien het hier om een rechtsvraag gaat, kunt u buiten de middelen gaan c.q. de rechtsgronden aanvullen.

8.12 Het van het verkrijgingsbegrip uitzonderen van boedelmenging en verdeling kan, in de woorden van IJzerman (zie 7.6), "niet bedoeld (...) zijn om belanghebbenden in staat te stellen min of meer onbeperkt en op willekeurige wijze" de heffing van - in casu - overdrachtsbelasting te ontgaan. In andere woorden: de uitzondering van bepaalde verkrijgingen van de heffing kan niet bedoeld zijn om de overdrachtsbelasting zichzelf te laten afschaffen voor alle gevallen waarin de partijen bij een voorgenomen eigendomsverschuiving in de gelegenheid zijn kunstmatig een gemeenschap te creëren, net zomin als de aftrekbaarheid van rente in de winstbelastingen bedoeld kan zijn om de betaling van vennootschapsbelasting facultatief te maken.(39) Lastig is wel dat u materieel terug zou moeten komen van HR BNB 1993/201 en 202, want het beperken van de reikwijdte van die arresten tot het huwelijk lijkt mij niet goed mogelijk; de wetgever heeft het geregistreerde partnerschap en het huwelijk immers fiscaalrechtelijk gelijk gesteld. De vraag rijst daardoor - de Staatssecretaris stelt haar aan de orde - of HR BNB 1993/201 en 202 nog opgeld doen, nu ook de maatschappelijke opvattingen over mogelijk gebruik van het huwelijk als antifiscaal vehikel wellicht inmiddels gefrivoliseerd zijn tot het punt dat de belanghebbende en zijn efemere partner al blijken te hebben bereikt met hun beleving van het geregistreerde partnerschap.

8.13 Het rechtspolitieke beslispunt is dus: grijpt u (alsnog) in op grond van de ongewenste proliferatie van HR BNB 1993/201 en 202 of laat u reparatie aan de wetgever over omdat de wetgever die proliferatie, ondanks waarschuwing, veroorzaakt heeft? Na het bovenstaande zal duidelijk zijn dat ik voor het laatste zou kiezen.

9. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.


De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden


Advocaat-Generaal


1 Belastingdienst/P.
2 De van de belanghebbende nageheven overdrachtsbelasting bedroeg € 7.758 en de aan hem opgelegde vergrijpboete dus € 3.879. Voor X2 waren deze bedragen respectievelijk € 10.278 en € 5.139.
3 Rechtbank Arnhem 24 maart 2011, nr. 09/3590, LJN BP 8954, NTFR 2011/1269 met commentaar Niessen-Cobben.
4 Hof Arnhem 15 november 2011, nr. 11/00307, LJN BU5781, V-N 2011/64.21.
5 De Staatssecretaris verwijst naar de conclusie voor HR 15 juni 2012, nr. 11/02194, LJN BV1922, BNB 2012/239 met noot Van Straaten, V-N 2012/19.26, NTFR 2012/1632 met commentaar Rozendal, FED 2012/83 met aantekening Zwemmer.
6 Noot PJW: de introductie van het Nieuw Burgerlijk Wetboek per 1 januari 1992 bracht met zich mee dat de in de wet niet omschreven term "scheiding" in art. 3(1)(b) Wet BvR per die datum werd vervangen door de term "verdeling", die is gedefinieerd in art. 3:182 BW.
7 Het begrip "boedelmenging" is niet in de wet gedefinieerd, maar laat zich omschrijven als het rechtsfeit waardoor iemand gerechtigd wordt tot een onverdeeld aandeel in goederen die tot een gemeenschap behoren.
8 Kamerstukken II, 1969-1970, 10 560, nr. 3, p. 16, r.k.
9 Wet van 22 maart 1917, Stb. 1917, 243.
10 Zie de Vakstudie Registratiewet 1917, aantekening 2 bij art. 34 RW 1917. Ook de wetgever dicht de scheiding geen eigendomsoverdragend, maar een "eigendomsaanwijzend" karakter toe, zie Kamerstukken II, 1915-1916, 211, nr. 3 (MvT), p. 18 r.k.
11 Kamerstukken II, 1915-1916, 211, nr. 3 (MvT), p. 19 l.k. Art. 37(2) RW is daarmee vooral bedoeld om het onderzoek voor de fiscus te vergemakkelijken; zie H.F.R. Dubois, De Registratiewet 1917, Zwolle: Tjeenk Willink 1958, p. 220.
12 Kamerstukken II, 1915-1916, 211, nr. 3 (MvT), p. 18 l.k.
13 M.J.A. van Mourik, Geregistreerd partnerschap!, WPNR 1997/6264.
14 Kamerstukken I, 1996-1997, 23 761, nr. 157d, p. 3.
15 Wet van 5 juli 1997, Stb. 1997, 324.
16 Wet van 17 december 1997, Stb. 1997, 660.
17 HR 23 september 1983, nr. 6463, LJN AG4648, NJ 1984/544 met noot Luijten.
18 HR 14 april 1993, nr. 27 789, na conclusie Moltmaker, LJN ZC5317, BNB 1993/201 met noot Scheltens, V-N 1993/1978, punt 22, FED 1993/443 met aantekening Rijkels.
19 Art. 1:149(c) jo. 1:163(1) BW.
20 Hof Amsterdam 3 september 1990, nr. 639/89, niet gepubliceerd.
21 HR 14 april 1993, nr. 27 828, na conclusie Moltmaker, LJN ZC5318, BNB 1993/202 met noot Scheltens, V-N 1993/1976, punt 21, FED 1993/444 met aantekening Rijkels.
22 Hof Amsterdam 3 september 1990, nr. 4623/88, LJN AW2178, BNB 1991/135, V-N 1991/959, punt 22.
23 HR 1 februari 2002, nr. R01/088HR, na conclusie Keus, LJN AD6632, NJ 2002/171.
24 H.C. Ittman, De Registratiewet 1917, Arnhem: Gouda Quint 1927, p. 182 (punt 217).
25 J.H. Linders, Recente rechtspraak, wet op belastingen rechtsverkeer, WPNR 1993/6105.
26 R.T.G. Verstraaten en B.C.M. Waaijer, Overdrachtsbelasting en kapitaalsbelasting, Deventer: Gouda Quint 1999, p. 31-32.
27 R.L.H. IJzerman, Over fraus legis, herkwalificatie en het motiefvereiste, in S. van Weeghel en Ch.J. Langereis (red.), De grote lijn (Van Brunschot-bundel), Deventer: Kluwer 2006, p. 75-76.
28 M.T.E. Robben, Overdrachtsbelasting en onroerende zaaklichamen, Deventer: Kluwer 2006, p. 338-339.
29 B.M.E.M. Schols, Boedelmenging voor één dag, WPNR 2012/6913.
30 Noot PJW: de auteur doelt op het vervallen van art. 1:119 BW bij de Wet aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen (Wet van 18 april 2011, Stb. 2011, 205). Deze wet is op 1 januari 2012 in werking getreden (KB van 20 juni 2011, Stb. 2011, 335).
31 HR 8 juli 1992, nr. 28 211, LJN ZC5034, BNB 1992/308 met noot Van Dijck, V-N 1992/2447, punt 27.
32 HR 10 juli 2009, nr. 43 363, LJN BJ2006, BNB 2009/237 met noot Van Straaten, V-N 2009/35.22, NTFR 2009/1834 met commentaar Verstijnen.
33 Zie P.J. Wattel, De juridische betekenis van uitlatingen van bewindslieden bij de totstandkoming van (belasting)wetgeving, FED 1990/335. De Staatssecretaris bevestigde dat de regering "met één mond pleegt te spreken", zie Handelingen Tweede Kamer, 4 oktober 1989, p. 5-86, r.k.
34 Voor een overzicht van de geschiedenis van de overdrachtsbelasting, zie de inaugurele rede van O.I.M. Ydema voor de Rijksuniversiteit Leiden, Alva's erfenis: vierhonderd jaar overdrachtsbelasting, Kluwer: Deventer 1998.
35 Vennix is die mening ook toegedaan maar merkt nog wel op dat tot in de twintigste eeuw eigendom van grond min of meer gelijk stond aan welvaart, en dat een belasting die bij het bezit of de overdracht van onroerend goed aanknoopte in de toenmalige samenleving daarom uitstekend kon fungeren als een (primitieve) draagkrachtbelasting, zie W.J.M. Vennix, De toekomst van de overdrachtsbelasting, WFR 1995/994.
36 Zie ook mijn conclusie voor HR 15 juni 2012, nr. 11/02194, LJN BV1922, onderdeel 10.2.
37 HR 13 maart 2009, nr. 43 946, LJN BH5619, BNB 2009/123, V-N 2009/13.29, NTFR 2009/718 met commentaar Van Beelen, FED 2009/62 met aantekening Van Straaten.
38 Dubois 1958, p. 220 en Ittman 1927, p. 175 (punt 212).
39 HR 1 juni 2012, nr. 11/00009, LJN BW7073, BNB 2012/213 met noot De Vries, V-N 2012/31.18, NTFR 2012/1432 met commentaar Douma, is een recent voorbeeld van toepassing van fraus legis omdat een samenstel van (rechts)handelingen er anders toe zou leiden dat "naar willekeur en desgewenst bij herhaling aanzienlijke bedragen (...) ten laste van" de fiscale winst konden worden gebracht.