Fictieve verkrijgingen ter zake van schuldigerkenningen

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 11 februari 2025 in de zaak tussen

eiser, uit woonplaats, eiser (gemachtigde: mr. S. Greydanus),

en

de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/kantoor Zwolle, de inspecteur (gemachtigde: [gemachtigde inspecteur] ).

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiser tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 17 november 2023.

1.1. De inspecteur heeft aan eiser een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 371.280 (de aanslag). Daarbij heeft de inspecteur € 1.520 belastingrente in rekening gebracht.

1.2. De inspecteur heeft het bezwaar van eiser ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de aanslag gehandhaafd.

1.3. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.

1.4. De rechtbank heeft het beroep op 21 november 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: [broer I] (de broer), de gemachtigde van eiser en de gemachtigde van de inspecteur, bijgestaan door [persoon 1] . De behandeling heeft gezamenlijk plaatsgevonden met de beroepen met zaaknummers LEE 24/482 en

LEE 24/483. Dit zijn de beroepen die zijn ingediend door de broer en [schoonzus eiser] (de schoonzus).

Feiten

2. De rechtbank gaat uit van de volgende feiten.

2.1. Erflater, [erflater] , is overleden op 13 november 2021. Erflater was gehuwd met [echtgenote erflater] . Dit huwelijk is ontbonden door haar overlijden op 28 november 2018. Uit dit huwelijk zijn drie kinderen geboren: eiser, de broer en [broer II] . [broer II] is overleden op 8 februari 2018. Ten tijde van zijn overlijden was hij gehuwd met de schoonzus.

2.2. Door erflater is een testament opgesteld. Eiser heeft op grond van het testament recht op 2/6e deel van de erfenis.

2.3. Erflater heeft op 24 december 2019 bij notariële akte aan eiser een bedrag van € 100.000 geschonken en dit bedrag is hij schuldig gebleven (schuldigerkenning I).

2.4. Erflater heeft op 21 oktober 2020 bij notariële akte aan eiser een bedrag van € 100.000 geschonken en dit bedrag is hij schuldig gebleven (schuldigerkenning II).

2.5. In beide akten van schenking is opgenomen dat over de schuldig erkende bedragen een rente verschuldigd is van 6% per jaar. In de akten van schenking staat verder, voor zover hier van belang, het volgende:

2.6. Op grond van deze akten van schenking was erflater volgens de inspecteur de volgende rentebedragen verschuldigd:

2.7. Van een bankrekening op naam van erflater zijn de volgende betalingen verricht:

De betalingen onder 2 en 3 zijn gedaan na het overlijden van erflater en feitelijk uitgevoerd door de broer.

2.8. In de aangifte erfbelasting zijn schuldigerkenning I en II, als tot de nalatenschap behorende schulden aangegeven. Volgens de aangifte erfbelasting bedroeg het zuiver saldo van de nalatenschap € 577.688.

2.9. De inspecteur is afgeweken van de door eiser gedane aangifte erfbelasting en heeft op 19 mei 2023 de aanslag opgelegd. De aanslag is als volgt berekend:

Erfdeel 2/6e deel van € 577.688 € 192.562

Fictieve verkrijging uit erfenis bij€ 200.000

Totale verkrijging uit de erfenis € 392.562

Vrijstelling af€ 21.282

Belaste verkrijging uit de erfenis € 371.280

10% van € 128.751 € 12.875

20% van € 242.529 bij€ 48.505

Belasting € 61.380

Aftrek schenkbelasting af€ 22.056

De aanslag € 39.324

Beoordeling door de rechtbank

3. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur bij het opleggen van de aanslag terecht de fictieve verkrijgingen3 (2 x € 100.000) in aanmerking heeft genomen. De fictieve verkrijging die de inspecteur in aanmerking heeft genomen, heeft hij gebaseerd op artikel 10, eerste lid, van de Successiewet 1956 (SW) en heeft betrekking op de in 2.3. en 2.4. vermelde schuldig gebleven schenkingen.

4. De rechtbank is van oordeel dat het percentage van 6% niet strijdig is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 1 van het Eerste Protocol (EP). Wel is de rechtbank van oordeel dat het beroep gegrond is omdat de verschuldigde rente met betrekking tot schuldigerkenning I tijdig en volledig is betaald. Dit geldt naar het oordeel van de rechtbank niet voor het betalen van de rente over schuldigerkenning II. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Is de hoogte van het rentepercentage van 6% strijdig met artikel 14 EVRM en 1 EP?

5.1. Eiser heeft allereerst het standpunt ingenomen dat de hoogte van het percentage4 strijdig is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 1 van het Eerste Protocol (EP). Het genot dat erflater feitelijk heeft gehad van de schuldig erkende bedragen, is namelijk lager dan de forfaitaire jaarlijkse opbrengst van 6%. Eiser verwijst ter verdere onderbouwing naar de box-3 arresten van de Hoge Raad.

5.2. De inspecteur is van mening dat de toepassing van artikel 10 SW in deze zaak de toets van artikel 1 EP en artikel 14 EVRM kan doorstaan. Artikel 10 SW heeft een ander doel en strekking dan het stelsel van box 3.

5.3. De rechtbank overweegt als volgt. Zelfs als de rechtbank veronderstellenderwijs zou uitgaan van de juistheid van het standpunt dat het percentage van 6% strijdig is met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP, dan zou de eventuele schending zich voordoen bij erflater. Immers, het is erflater die 6% rente moet vergoeden over het genot dat hij heeft over de schenkingen op papier waardoor hij mogelijk verarmt, omdat het werkelijke rendement lager is. Het is echter eiser die in deze procedure een beroep doet op deze bepaling omdat hij een aanslag erfbelasting heeft opgelegd gekregen. Naar het oordeel van de rechtbank gaat de werking van artikel 14 van het EVRM en artikel 1 van het EP niet zo ver dat eiser hieruit een afgeleid beschermend recht kan ontlenen. Dit betekent dat de rechtbank van oordeel is dat ten aanzien van eiser geen sprake is van een schending van een van deze twee artikelen.

Is de hoogte van het rentepercentage van 6% in strijd met het evenredigheidsbeginsel?

5.4. Eiser vindt dat de hoogte van het percentage in strijd met de algemene rechtsbeginselen (in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel) is vastgesteld. In dit kader wijst eiser erop dat erflater in de periode 24 december 2019 tot en met 13 november 2021 op zijn beleggingen en spaargeld een lager rendement heeft behaald dan de bedragen aan rentebetalingen. Bovendien stelt eiser dat als in totaal voldoende rente is betaald door erflater, het dan onevenredig is om vervolgens alsnog beide schuldigerkenningen in de heffing te betrekken.

5.5. De inspecteur vindt de keuze van de wetgever voor een forfaitair rentepercentage niet disproportioneel ten opzichte van het te bereiken doel.

5.6. De rechtbank overweegt als volgt. Omdat de vaststelling van het rentepercentage van 6% is vastgelegd in artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 (UB SW), dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin, kan en mag de rechtbank toetsen of de bepaling in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Volgens eiser heeft de bepaling een onevenredig zware uitwerking voor hem.

5.7. Bij een inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel gaat het om een toetsing van de belangenafweging die de besluitgever heeft gemaakt toen hij de regel invoerde. De rechter toetst die belangenafweging terughoudend en waakt ervoor daarbij niet te varen op zijn eigen inzichten over de wenselijkheid van de regel of zijn eigen (rechtspolitieke) voorkeuren. Het is niet de bedoeling dat de rechter de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast gaat stellen. De nadelige gevolgen voor belastingplichtigen mogen evenwel niet onevenredig zijn in verhouding tot de met de regel te dienen doelen. Waar het op neerkomt, is dat de rechter moet bekijken of de besluitgever bij de afweging van de betrokken belangenin redelijkheid tot de betrokken regel heeft kunnen komen.

5.8. Eiser wijst er terecht op dat het doel van de bepaling is gelegen in het voorkomen van de uitholling van een nalatenschap. Bij het vaststellen van het percentage heeft echter ook nog een ander doel meegespeeld, zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis.5 Uit de parlementaire geschiedenis valt namelijk af te leiden dat de besluitgever de onduidelijkheid die heerste in de praktijk rondom de vraag hoeveel genot iemand heeft van een schenking op papier, heeft willen wegnemen door aan te sluiten bij de hoogte van het percentage uit artikel 10 UB SW. Door de besluitgever is daarbij bewust een keuze gemaakt om een eenvoudige en toegankelijke regeling tot stand te brengen. Naar het oordeel van de rechtbank is dit niet dusdanig onredelijk dat de regeling de evenredigheidstoets niet kan doorstaan. De rechtbank wijst er in dit verband ook op dat door de staatssecretaris van Financiën een besluit is opgesteld waarmee bijvoorbeeld inhaalbetalingen nog mogelijk worden gemaakt.6

Is de rente voor beide schuldigerkenningen tijdig en volledig betaald?

5.9. Eiser stelt dat de verschuldigde rente met betrekking tot beide schuldigerkenningen volledig en tijdig is betaald. Door erflater zijn op verschillende momenten rentebetalingen gedaan (zie 2.7.) en daarmee is ruim voldaan aan de renteverplichtingen. In totaal is namelijk door erflater een bedrag van € 18.3897 aan rente betaald en was maar € 17.733,76 verschuldigd. Ook de eventuele inhaalrente van € 7,26, die is ontstaan doordat erflater de rente over 2019 was vergeten te betalen, is daarmee voldaan. Eiser doet verder een beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 oktober 2016 (het besluit).8 Volgens eiser kan op grond van dit besluit een nog niet betaalde termijn worden ingehaald na het overlijden van erflater. En dat is wat er in deze situatie is gebeurd met de betaling van € 1.300 op 29 maart 2023. Nergens in het besluit staat vermeld dat deze betaling binnen een bepaalde periode moet zijn gedaan.

5.10. De inspecteur stelt dat de rente voor beide schuldigerkenningen niet tijdig en volledig is voldaan. De inspecteur geeft aan dat het besluit inderdaad een inhaalmogelijkheid biedt voor nog niet betaalde rentebedragen. Hij wijst er daarbij wel op dat dit alleen geldt voor de rente die verschuldigd is over de nog lopende termijn(en). Omdat uit de akten van schenking blijkt dat ieder jaar op 31 december rente verschuldigd is, betekent dit volgens de inspecteur dat alleen de nog niet betaalde rente over 2021 (de enige nog lopende termijn) na overlijden ingehaald kon worden. De inspecteur heeft de per 31 december 2020 totaal verschuldigde rente over beide schuldigerkenningen berekend op € 7.319,729 . Eiser heeft slechts één rentebetaling, namelijk € 7.000 op 2 december 2020, tijdens het leven van erflater, ontvangen. De overige betalingen hebben allemaal na overlijden plaatsgevonden. Dit betekent dat erflater € 319,72 te weinig rente heeft betaald volgens de inspecteur, zodat niet is voldaan aan de eisen uit het besluit.

Inhaalbetalingen na het overlijden zijn op grond van het besluit niet mogelijk voor zover het verstreken termijnen betreft. Omdat op de overlijdensdatum ook de termijnen over 2019 en 2020 nog (deels) openstonden, is de verschuldigde rente over beide schuldigerkenningen volgens de inspecteur niet tijdig betaald.

5.11. In het besluit staat onder meer:

5.12. De rechtbank stelt vast dat op de overlijdensdatum van erflater – 13 november 2021 – uitgaande van een renteverplichting van beide schuldigerkenningen sprake was van een betalingsachterstand. De betaling van € 7.000 op 2 december 2020 was namelijk te laag om de tot dan toe verschuldigde rente van € 7.319,72 op beide schuldigerkenningen, te betalen. Deze ontstane rentebetalingsachterstand op reeds afgesloten termijnen kan niet na het overlijden van erflater goedgemaakt worden. Dat kan volgens het besluit (zie 5.11.) alleen met betrekking tot de lopende termijn. De conclusie van de rechtbank is daarom dat er niet tijdig voor beide schuldigerkenningen rente is betaald, zodat de stelling van eiser niet slaagt.

Is de rente voor schuldigerkenning I tijdig en volledig betaald?

5.13. Eiser stelt dat als de rechtbank van oordeel is dat het besluit inderdaad geen inhaalmogelijkheid biedt voor reeds verstreken termijnen, dat dan in elk geval de rente voor schuldigerkenning I tijdig en volledig is betaald. Op 2 december 2020 is door erflater een bedrag van € 7.000 betaald aan rente en dat is (ruim) voldoende voor de verschuldigde rente voor schuldigerkenning I tot aan 31 december 2020.

5.14. De inspecteur vindt dat het niet aannemelijk is dat het bedrag van € 7.000 ziet op schuldigerkenning I. Volgens de inspecteur maakt eiser gebruik van een constructie en brengt dit met zich mee dat hier zorgvuldig mee moet worden omgegaan. Dit betekent dan ook dat het bedrag aan rente exact moet kloppen en dat uit de betaalomschrijving precies moet volgen waar deze betaling betrekking op heeft. Verder verzoekt de inspecteur de rechtbank hierover een uitspraak te doen omdat hij graag wil weten of de interne strenge kaders mogelijk toch te streng zijn. Dan kan de Belastingdienst hierop hun beleid aanpassen, aldus de inspecteur.

5.15. De rechtbank stelt het volgende vast. Uit de betalingsomschrijving van de op 2 december 2020 gedane overschrijving van € 7.000 valt niet direct af te leiden op welke schuldigerkenning deze betaling tot op de euro nauwkeurig betrekking heeft. Tussen partijen is echter niet in geschil dat de betalingen die door erflater zijn gedaan allemaal rentebetalingen zijn geweest. In totaal is tot aan overlijdensdatum een bedrag van € 7.000 betaald en na overlijden is op 17 november 2021 nogmaals een bedrag betaald van € 10.389. Tussen partijen is niet in geschil dat deze € 10.389 ziet op de rente die verschuldigd was over het jaar 2021 ten aanzien van beide schuldigerkenningen.

5.16. De rechtbank overweegt verder als volgt. Het standpunt van de inspecteur dat eiser gebruik heeft gemaakt van een ‘constructie’, en dat daarmee meer zorgvuldigheid van hem kan worden geëist, volgt de rechtbank niet. Eiser heeft enkel gebruik gemaakt – of willen gebruikmaken – van een wettelijke bepaling. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, met mogelijk deze constructiegedachte in zijn achterhoofd, een te zware bewijslast bij eiser neergelegd door te eisen dat in de betalingsomschrijving exact vermeld wordt om welke rentebetaling het gaat. Ook de parlementaire geschiedenis van het artikel biedt geen aanknopingspunten voor de juistheid van de stelling van de inspecteur dat de betalingen volledig moeten zijn gespecificeerd in het betalingskenmerk. Dit betekent dat de gewone regels van bewijslast gelden en geen zwaardere bewijslast zoals de inspecteur voorstaat.

5.17. Vanuit dit uitgangspunt is de rechtbank van oordeel dat eiser aannemelijk heeft gemaakt dat de betaling van 2 december 2020 onder meer ziet op de verschuldigde rente van schuldigerkenning I. De rechtbank betrekt hierbij dat de inspecteur op de zitting desgevraagd heeft verklaard dat de hoogte van rentebetaling niet exact overeen hoeft te komen met het verschuldigde bedrag aan rente, zolang die betaling maar hoog genoeg is om het verschuldigde rentebedrag te dekken. De conclusie van de rechtbank is dat eiser, gelet op de gedingstukken en de daarop gegeven toelichting op zitting, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de verschuldigde rente is betaald voor schuldigerkenning I. Dit betekent dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag erfbelasting ten onrechte is uitgegaan van een fictieve verkrijging met betrekking tot schuldigerkenning I. De rechtbank zal daarom de aanslag erfbelasting verlagen tot een aanslag berekend naar een belaste verkrijging van € 271.280.

Conclusie en gevolgen

6. Het beroep is gegrond. Dat betekent dat de aanslag erfbelasting verminderd moet worden en dat de rechtbank de uitspraak op bezwaar vernietigt. Eiser krijgt daarom het griffierecht terug. Hij krijgt ook een vergoeding van zijn proceskosten.

6.1. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Eiser heeft, voordat de inspecteur heeft beslist op het bezwaar, niet verzocht om vergoeding van in verband met de behandeling van het bezwaar gemaakte kosten. Gelet op het bepaalde in artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Awb, kan de rechtbank de inspecteur dan niet veroordelen in de door eiser in de bezwaarfase gemaakte kosten.

6.2. De kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.814 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1). De rechtbank beschouwt de zaken met zaaknummers LEE 24/482 en LEE 24/483 als samenhangend met deze zaak in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Bpb. De beroepen in die zaken zijn ter zitting gezamenlijk behandeld met deze zaak en de rechtbank vindt de werkzaamheden van de gemachtigde in die zaken nagenoeg identiek in de zin van het Bpb. Omdat sprake is van samenhang zal de rechtbank per zaak 1/3 deel van het genoemde bedrag van € 1.814 als proceskostenvergoeding voor de beroepsfase toekennen.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belaste verkrijging van € 271.280;
• vermindert de beschikking belastingrente daarmee in overeenstemming;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 50 aan eiser moet vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 604,67 aan proceskosten aan eiser.

Deze uitspraak is gedaan door mr. L.M. Praamstra, voorzitter, mr. F. Brekelmans en mr. O. Brands, leden, in aanwezigheid van mr. T.R. Bontsema, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 11 februari 2025.