Gebruik van bewijsvermoedens buiten omkering van de bewijslast

1.1. Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 19/05499 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbenden, tegen de uitspraak van 1 november 2019 van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof).1

1.2. Belanghebbenden zijn de twee erfgenamen (zonen) van [A] (hierna: erflaatster). Erflaatster is op 10 februari 2017 overleden. Zij (en voorheen haar in 1984 overleden echtgenoot) beschikte(n) over een rekening bij een bank in Zwitserland.

1.3. Op 26 juli 2004 heeft erflaatster het bij de Zwitserse bank aangehouden saldo verdeeld over belanghebbenden. In haar aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor de voorgaande jaren 2001 tot en met 2003, heeft erflaatster geen vermogensbestanddelen opgenomen die voorkwamen op die rekening. Belanghebbenden hebben in de onderhavige procedure dienovereenkomstig gesteld dat die aangiften juist waren, omdat er in die jaren geen vermogen op de Zwitserse bankrekening zou zijn geweest.

1.4. Eerder is door erflaatster geprocedeerd over informatiebeschikkingen die voor de jaren 2001 tot en met 2004 door de Inspecteur ten aanzien van haar waren vastgesteld. De Hoge Raad heeft twee keer uitspraak gedaan in die procedure. In de eerste uitspraak oordeelde de Hoge Raad dat, voor zover de in artikel 47, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voorziene medewerking neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring, ernstige belemmeringen van fysieke en/of psychische aard onder omstandigheden toereikende grond kunnen zijn voor het achterwege moeten blijven van nadelige gevolgen voor de belastingplichtige – met name omkering en verzwaring van de bewijslast – indien niet wordt voldaan aan de informatieverplichting.2 De zaak is verwezen voor nader onderzoek naar de situatie van erflaatster.

1.5. Na verwijzing heeft de Hoge Raad nader geoordeeld dat de informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover ze betrekking hebben op enige medewerking van erflaatster die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring, aangezien zij daartoe niet meer in staat mocht worden geacht.3 Daarvan uitgaande blijft van de in de informatiebeschikking gestelde vragen alleen over dat van erflaatster kon worden gevergd dat zij een bewijs van opheffing van de Zwitserse bankrekening overlegt.

1.6. Na deze afronding van de procedure over de informatiebeschikkingen heeft de Inspecteur op 30 september 20174, na het overlijden van erflaatster, aan belanghebbenden navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2003 opgelegd. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen de inkomens uit sparen en beleggen van erflaatster gecorrigeerd wegens niet aangegeven buitenlands vermogen. Voor de berekening van die correcties is de Inspecteur, met terug rekening, uitgegaan van het in juli 2004 (het moment van de schenking) aanwezige saldo op de Zwitserse bankrekening van € 414.0005 en een (verondersteld) jaarlijks rendement van 5%.

1.7. Er is een brief van de Zwitserse bank aan een van de belanghebbenden, ter bevestiging van de bedragen die op 26 juli 2004 (door erflaatster) zijn overgemaakt aan haar zonen, waardoor haar rekening op nihil is gekomen.6

1.8. Bij de Rechtbank7 is gebleken dat tussen partijen niet langer in geschil is dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer door de Inspecteur kan worden ingeroepen. De Rechtbank heeft partijen daarin gevolgd en heeft tot uitgangspunt genomen dat de Inspecteur volgens de regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk dient te maken dat de in bezwaar verminderde navorderingsaanslagen terecht en niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld.

1.9. In het licht van de vraag of de navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2003 tot de juiste bedragen zijn vastgesteld, is met name in geschil in hoeverre gebruik mag worden gemaakt van bewijsvermoedens voor het vaststellen van de belastingschuld indien, zoals in casu, omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is.

1.10. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur ook in gevallen als het onderhavige met gebruik van bewijsvermoeden kan voldoen aan zijn bewijslast. Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat de Inspecteur met hetgeen hij heeft overgelegd en aangevoerd aannemelijk heeft gemaakt dat in alle in geschil zijnde jaren vermogen aanwezig moet zijn geweest op de Zwitserse bankrekening van erflaatster. Het inkomen van erflaatster in de onderhavige jaren bestond slechts uit een AOW-uitkering. Belanghebbenden hebben niet aannemelijk gemaakt dat in de onderhavige jaren, 2001 tot en met 2003, geen vermogen aanwezig was. Gezien de omvang van het in juli 2004 aanwezige vermogen, acht de Rechtbank ook de hoogte van de door de Inspecteur gehanteerde correcties in alle in geschil zijnde jaren aannemelijk. Het door de Inspecteur gehanteerde rendementspercentage van 5% is volgens de Rechtbank niet door belanghebbenden betwist en de Rechtbank heeft geen aanleiding gezien om dit percentage onjuist te achten. Dit brengt de Rechtbank tot het oordeel dat de navorderingsaanslagen IB/PVV over 2001 tot en met 2003 terecht en niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld.

1.11. Het Hof heeft geoordeeld dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft geoordeeld dat de buitenlandse vermogensbestanddelen waarover erflaatster in de onderwerpelijke jaren beschikte in elk geval zo groot zijn als de bedragen waarover is nagevorderd. Het Hof heeft in aanmerking genomen dat het op basis van de vaststaande gegevens volstrekt aannemelijk is dat erflaatster in die jaren beschikte over ten minste zodanig omvangrijke voor de heffing van IB/PVV in aanmerking genomen vermogensbestanddelen. Belanghebbenden hebben - ook met betrekking tot de bewijslastverdeling en met betrekking tot het rendementspercentage van 5% - niets, althans te weinig, aangevoerd dat een andere conclusie rechtvaardigt. Volgens het Hof had het juist in een situatie als deze op de weg van belanghebbenden gelegen informatie te verschaffen over - het verloop van de vermogensbestanddelen op - de Zwitserse bankrekening die vanaf 10 mei 1984 op naam van erflaatster stond.

1.12. Belanghebbenden komen thans in cassatie op tegen de hiervoor vermelde oordelen van het Hof, stellende dat indien omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is, van de kant van de Inspecteur geen gebruik mag worden gemaakt van bewijsvermoedens. Verder wordt gesteld dat belanghebbenden geen gegevens van de Zwitserse bank hadden of konden krijgen, alsmede dat het voor terug rekening gehanteerde percentage van 5% te laag is.

1.13. De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de twee middelen van belanghebbenden beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.8

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

1. De Inspecteur heeft - na een met HR 10 februari 2017, nr. 16/02729, afgeronde procedure over voor de jaren 2001 t/m 2004 genomen informatiebeschikkingen - belanghebbenden over de jaren 2001, 2002 en 2003 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar belastbare inkomens uit werk en woning van € 11.727, € 12.112 en € 12.679 en belastbare inkomens uit sparen en beleggen van € 24.350, € 27.164 en € 24.239 en bij beschikkingen € 3.445, € 3.409 en € 3.479 aan heffingsrente in rekening gebracht. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen verminderd, in zoverre dat de belastbare inkomens uit sparen en beleggen zijn vastgesteld op € 18.175, € 19.075 en € 20.022, de bedragen aan heffingsrente verlaagd naar € 2.361, € 2.095 en € 2.828 en belanghebbenden een vergoeding toegekend van € 747 aan vergoeding van proceskosten in bezwaar.

2-4. (…)

5. Belanghebbenden zijn de twee erfgenamen (zonen) van (…) (erflaatster), geboren op 28 mei 1918 en overleden op 10 februari 2017. Erflaatster en/of haar op 2 april 1984 overleden echtgenoot beschikte(n) sinds de jaren dertig van de vorige eeuw over een rekening bij een bank in Zwitserland. Op 26 juli 2004 heeft erflaatster het op de bij de Zwitserse UBS Bank onder nummer [001] aangehouden, op 10 mei 1984 geopende, rekening staande saldo verdeeld over haar beide kinderen. Zij heeft in haar aangiften IB/PVV voor de jaren 2001 t/m 2003 geen vermogensbestanddelen opgenomen die voorkomen op die rekening.

6.1. In een aan een van de zonen van erflaatster gerichte brief ("Message") van 24 juli 2012 van de UBS Bank staat:

"Geachte [B] .

Hiermee bevestigen wij dat op rekening [002], Rekeninghouder [B] , geopend op 26.07.2004 volgende bedragen zijn overgemaakt:

02.08.2004 7.016 Aandelen Astra Astilleros, ISIN AR0000000593

02.08.2004 16 Certif. UBS Jersey Daily Accrual Bonds (USD), ISIN CH0011971915

03.08.2004 207.000.00 €

05.08.2004 8.329.26 $

Deze vermogenswaarden vertegenwoordigden exact de helft van het vermogen van [erflaatster], Rekening [001]. Naar overdracht van de vermogenswaarden heeft [B] - zoals toen afgesproken - geen beschikkingen over het vermogen gedaan."

6.2. Een aan dezelfde zoon van erflaatster gerichte brief van 8 augustus 2017 van de UBS Bank vermeldt:

"Rekening [001], Rekeninghouder [erflaatster]

Geachte [B] .

Hiermee bevestigen wij dat de rekening [001] geopend op 10.05.1984

Rekeninghouder: [erflaatster], geb. 28.05.1918 is gesloten op: 15.10.2004

(...)"

7. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen de inkomens uit sparen en beleggen van erflaatster gecorrigeerd wegens niet opgegeven buitenlandse vermogens.

Rechtbank Den Haag

2.2. De Rechtbank heeft geoordeeld:

Geschil

8. In geschil is of de in bezwaar verminderde navorderingsaanslagen IB/PVV 2001, IB/PVV 2002 en IB/PVV 2003 en de beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. De over die jaren vastgestelde inkomens uit werk en woning van erflaatster zijn tussen partijen niet in geschil.

9. Eisers stellen dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing is, zodat verweerder aannemelijk dient te maken dat en tot welk bedrag erflaatster in de in geschil zijnde jaren de beschikking had over een vermogen op de UBS bankrekening. Volgens eisers is verweerder niet in zijn bewijslast geslaagd nu hij aan de brief van de UBS bank van 24 juli 2012 het bewijsvermoeden heeft ontleend dat in de onderhavige jaren vermogen aanwezig was op de UBS bankrekening, terwijl uit de zogenoemde KB-Lux jurisprudentie volgt dat, indien omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is, geen gebruik mag worden gemaakt van bewijsvermoedens.

10. Verweerder heeft in het verweerschrift het standpunt ingenomen dat erflaatster voor de onderhavige jaren niet de vereiste aangiften heeft gedaan, er aldus sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast en hij redelijke schattingen heeft gemaakt.

Beoordeling van het geschil

11. Ter zitting is gebleken dat tussen partijen niet langer in geschil is dat omkering en verzwaring van de bewijslast als gevolg van de toepassing van het vertrouwensbeginsel niet meer door verweerder kan worden ingeroepen. De rechtbank heeft onvoldoende aanleiding gezien om anders te oordelen. Dit brengt mee dat verweerder volgens de regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk dient te maken dat de in bezwaar verminderde navorderingsaanslagen terecht en niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld.

12. Uit de jurisprudentie volgt (zie onder meer Hoge Raad 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63) dat ook in gevallen als het onderhavige verweerder met gebruik van bewijsvermoeden kan voldoen aan zijn bewijslast. Wat eisers in dit verband hebben aangevoerd, slaagt dan ook niet. Die door eiseres ingeroepen jurisprudentie ziet immers op het gebruik van een bewijsvermoeden teneinde te voldoen aan de bewijslast dat een beboetbaar feit is gepleegd, hetgeen in deze zaken niet aan de orde is.

13. Niet in geschil is dat erflaatster in de in geschil zijnde jaren rechthebbende was van de betreffende rekening bij de UBS bank. Evenmin is in geschil dat in het jaar 2004 vermogen aanwezig was op die bankrekening en dat erflaatster het op die rekening staande saldo in juli 2004 heeft verdeeld over haar beide kinderen, waarbij een ieder de helft van het op dat moment aanwezige saldo heeft ontvangen. Uit de brief van de UBS bank van 24 juli 2012 leidt de rechtbank af dat in juli 2004 een saldo op de UBS bankrekening van erflaatster stond van € 414.000, alsmede $ 8.329, 7.016 aandelen Astra Astilleros en 16 certificaten UBS Jersey Daily Accruel Bonds.

14. Over het jaar 2004 heeft verweerder het buitenlands vermogen van erflaatster gesteld op € 500.000, hetgeen door eisers overigens niet is betwist. De onderhavige navorderingsaanslagen zijn gebaseerd op een correctie van buitenlands vermogen van respectievelijke 431.919 (2001), € 453.515 (2002) en € 476.190 (2003). Voor de berekening van die correcties is verweerder uitgegaan van het in juli 2004 aanwezige saldo op de UBS bankrekening en een jaarlijks rendement van 5%.

15. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met hetgeen hij heeft overgelegd en aangevoerd aannemelijk gemaakt dat in alle in geschil zijnde jaren vermogen aanwezig moet zijn geweest op de UBS bankrekening van erflaatster. Erflaatster heeft de UBS bankrekening immers in 1984 geopend en een vermogen in juni 20049 zoals is vastgesteld onder 13 zal in de regel niet in één jaar zijn opgebouwd. Daarnaast is niet betwist de stelling van verweerder dat het inkomen van erflaatster in de onderhavige jaren slechts uit een AOW-uitkering heeft bestaan en aldus te laag was om een zodanig vermogen in één jaar te kunnen vormen. Evenmin is verweerders stelling betwist dat de saldi van de door erflaatster aangegeven Nederlandse vermogensbestanddelen geen verklaring bieden voor de omvang van het vermogen op de UBS bankrekening in juli 2004. Uit de stukken van het geding blijkt bovendien dat voornoemde saldi in de onderhavige jaren juist zijn gestegen.

16. Met wat eisers hebben aangevoerd, hebben zij naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat in de onderhavige jaren geen vermogen aanwezig was op de UBS bankrekening van erflaatster. Gezien de omvang van het in juli 2004 aanwezige vermogen, acht de rechtbank ook de hoogte van de door verweerder gehanteerde correcties in alle in geschil zijnde jaren aannemelijk. Te meer omdat niet weersproken is de stelling van verweerder dat het saldo van de UBS bankrekening van de zoon van erflaatster op 31 december 2004 € 331.763 bedroeg en dat ten aanzien van die rekening geen mutaties in het jaar 2004 hebben plaatsgevonden. Rekening houdend met het feit dat erflaatster in juli 2004 exact de helft van haar totale vermogen naar die zoon heeft overgemaakt, leidt de rechtbank uit het voorgaande af dat de omvang van het totale buitenlandse vermogen van erflaatster in het jaar 2004 alsmede in de onderhavige jaren, in werkelijkheid veel groter was dan het bedrag waarover uiteindelijk is nagevorderd. Het door verweerder gehanteerde rendementspercentage van 5% is overigens niet door eisers betwist. Nu blijkens de stukken van het geding dit percentage gebaseerd is op het in de onderhavige jaren laagst geldende wettelijke rentepercentage, heeft de rechtbank geen aanleiding gezien om voornoemd percentage onjuist te achten.

17. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de navorderingsaanslagen IB/PVV 2001, IB/PVV 2002 en IB/PVV 2003 terecht en niet tot te hoge bedragen zijn vastgesteld. De beroepen daartegen zullen daarom ongegrond worden verklaard.

18. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente hebben eisers geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Ook anderszins is de rechtbank niet gebleken dat de heffingsrente is berekend in strijd met de wettelijke bepalingen of enige andere rechtsregel. De beroepen, voor zover gericht tegen die beschikkingen, slagen evenmin.

Proceskosten

19. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Gerechtshof Den Haag

2.3. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

9. In hoger beroep is hetzelfde geschil als bij als de Rechtbank aan de orde, zich toespitsend op de bewijslastverdeling. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

2.4. Het Hof heeft in zijn uitspraak rechtsoverwegingen 8 tot en met 19 uit de uitspraak van de Rechtbank geciteerd.10 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld:

10. De Rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel terecht en op goede gronden geoordeeld dat de buitenlandse vermogensbestanddelen waarover erflaatster in de onderwerpelijke jaren beschikt in elk geval zo groot zijn als de bedragen waarover is nagevorderd. Het Hof neemt in aanmerking dat op basis van de, ook in beroep voorhanden zijnde, vaststaande gegevens - de door belanghebbenden betwiste door de Rechtbank gebezigde formulering van bewijsvermoeden daargelaten - volstrekt aannemelijk is dat erflaatster in die jaren beschikte over ten minste zodanig omvangrijke voor de heffing van IB/PVV in aanmerking genomen vermogensbestanddelen. Belanghebbenden hebben - ook met betrekking tot de bewijslastverdeling en met betrekking tot het rendementspercentage van 5, dat naar de Rechtbank overweegt, is gebaseerd op het in de onderhavige jaren laagst geldende wettelijke rentepercentage - niets, althans te weinig, aangevoerd, ook in het licht van de overtuigende en niet afdoende weersproken inhoudelijke uiteenzetting in onderdeel 7 van het verweerschrift in hoger beroep, dat een andere conclusie rechtvaardigt. Naar de Inspecteur ter zitting terecht heeft opgemerkt, had het juist in een situatie als deze op de weg van belanghebbenden gelegen als meest gerede partij informatie te verschaffen over - het verloop van de vermogensbestanddelen op - de betrokken bankrekening die, naar vaststaat, op naam van erflaatster staat vanaf 10 mei 1984.

11. Het hoger beroep is ongegrond.

12. Net als de Rechtbank ziet het Hof geen reden voor een proceskostenveroordeling.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. Het eerste middel van belanghebbenden luidt:

Schending van het recht en beleid, althans schending van regels van een goede procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat het aannemelijk is dat de buitenlandse bankrekening van erflaatster in de jaren 2001, 2002 en 2003 een positief saldo heeft bevat, zulks door in r.o. 8 te verwijzen naar het oordeel van de rechtbank en dit in r.o. 911 over te nemen

3.3. Volgens belanghebbenden valt het eerste middel uiteen in twee deelmiddelen:

11. (…) Middel 1A ziet op de toepassing van het bewijsrecht en de daaraan gekoppelde vaststelling dat aanwezigheid van het saldo over de jaren 2001, 2002 en 2003 aannemelijk is. Middel 1B ziet op de overweging dat belanghebbenden de meest gerede partij zijn informatie te verschaffen over het verloop van de vermogensbestanddelen op de betrokken bankrekening.

3.4. Belanghebbenden hebben bij middelonderdeel 1A toegelicht:

12. Het is aan de inspecteur om op basis van de regels van de normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken dat en tot welk bedrag erflaatster de beschikking heeft gehad over een vermogen op de UBS-bankrekening in de jaren 2001 t/m 2003.

13. De vraag of de inspecteur in de onderhavige zaken heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast hangt naar het oordeel van belanghebbende onlosmakelijk samen met het toepassingsbereik van de KB-Lux jurisprudentie van de Hoge Raad.

14-16. (…)12

17. In de onderhavige zaak beschikt de inspecteur over een brief van de UBS Bank met dagtekening 24 juli 2012 waarin staat vermeld dat [B] in 2004 de helft van het vermogen van de rekening met nummer [001] heeft ontvangen. Dat er vermogen aanwezig was op het moment van schenking staat buiten discussie.

18. Dat in het onderhavige geschil geen boetes aan de orde zijn, maakt niet dat de KB-Lux jurisprudentie niet van toepassing is. Het gaat immers niet om de vergelijking met het boete-element, maar om het gegeven dat bij een boete, net als in deze zaken, de omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is en om die reden geen gebruik mag worden gemaakt van bewijsvermoedens die belastingschuld - behoudens tegenbewijs - vaststellen.

19. De bewijslast voor een boetegrondslag wijkt (behoudens omkeringsituaties) niet af van de bewijslast voor het vaststellen van de belastingschuld. Het is tegen de achtergrond van die reguliere bewijslastverdeling dat is geoordeeld dat het enkele feit van een banksaldo in jaar 1 onvoldoende bewijs oplevert voor het bestaan van banksaldi in jaren die daar aan vooraf zijn gegaan.

20. Het andersluidende oordeel van het hof getuigd ofwel van een onjuiste bewijslastverdeling dan wel is de vaststelling van het hof dat de aanwezigheid van een banksaldo in 2004 voldoende bewijs oplevert voor de vaststelling dat er daardoor ook sprake zou zijn van banksaldi in de jaren 2001, 2002 en 2003 onbegrijpelijk.

21. Dat belanghebbenden niet zouden hebben betwist dat de erflaatster enkel een AOW inkomen zou hebben genoten doet daar niet aan af. Er kan immers sprake zijn geweest van niet gefiscaliseerd inkomen of van schenkingen of verervingen die hebben geleid tot het ontstaan en volledige aanwas van de rekening in 2004.

3.5. Bij middelonderdeel 1B hebben belanghebbenden toegelicht:

22. Het hof heeft geoordeeld dat het juist in een situatie als deze op de weg van belanghebbenden ligt als meest gerede partij informatie te verschaffen over het verloop van de vermogensbestanddelen op de betrokken bankrekening.

23. Dat oordeel is rechtens onjuist dan wel onbegrijpelijk. Het oordeel miskent immers dat de bankrekening niet aan belanghebbenden (de erven …) toebehoorde maar aan erflaatster. Ten tijde van het overlijden van erflaatster was de bankrekening al opgeheven. Bovendien leed erflaatster tijdens de laatste jaren van haar leven aan een ernstige vorm van dementie. Die dementie was zo ernstig dat blijkens het arrest van uw Raad van 10 februari 2017 van haar niet kond worden gevergd dat zij vragen die door de inspecteur op de voet artikel 47 AWR waren gesteld, moest beantwoorden. Daarnaast bewaren Zwitserse banken hun gegevens doorgaans maar 10 jaar. Na haar overlijden in 2017 en de aanvang van de erven in de onderhavige procedure is reeds meer dan 12 jaar verstreken na het sluiten van de bankrekening.

24. In het licht van deze achtergrond is de vaststelling dat belanghebbenden de meest gerede partij zouden zijn om de informatie te verstrekken zonder de ontbrekende nadere toelichting onbegrijpelijk.

3.6. Het tweede middel van belanghebbenden luidt:

Schending van het recht en beleid, althans schending van regels van een goede procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het hof ten onrechte, althans onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat het aannemelijk is dat het saldo op de buitenlandse bankrekening van erflaatster in de jaren 2001, 2002 en 2003 kan worden vastgesteld door uit te gaan van het saldo in 2004 en een rendement van 5% (…)

3.7. Belanghebbenden hebben het tweede middel als volgt toegelicht:

25. De inspecteur heeft het saldo over de jaren 2001, 2002 en 2003 benaderd door schattenderwijs uit te gaan van het saldo in 2004, geen onttrekkingen of stortingen aan te nemen en een rendement van 5% te hanteren.

26. Daarmee staat vast dat de inspecteur de navorderingsaanslagen niet heeft vastgesteld op grond van feiten maar heeft benaderd op basis van schattingen en aannames. Voor een dergelijke benadering van de belastingschuld is behoudens omkeringsituaties - hier niet aan de orde - geen plaats.

27. Daarbij hebben belanghebbenden er bij het hof op gewezen dat het rentepercentage van 5, het laagst geldende wettelijke rentepercentage, niet aan de orde is. Aangegeven is dat het buitenlandse vermogen van erflaatster bestond uit een aandelenportefeuille - waarbij het een feit van algemene bekendheid is dat het rendement doorgaans hoger is dan bij een spaarrekening.

28. Belanghebbenden zijn van oordeel dat het in strijd is met de algemene beginsel van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel, om voor de vaststelling van het vermogen in 2001 t/m 2003 aan te sluiten bij het wettelijke rentepercentage van 5. Juist het feit dat wordt aangesloten bij het lage rentepercentage, maakt dat de vermogens op de peildatum in 2001 t/m 2003 te hoog zijn. De inspecteur had uit moeten gaan van het hoogste rentepercentage, nu zij zich baseert op de wettelijke rente.

29. Bij het Hof is door belanghebbende betoogd dat een rendementspercentage van 5 dan ook onjuist is en in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het zorgvuldigheidsbeginsel. De schending van de zorgvuldigheidsplicht dient te leiden tot matiging van de vastgestelde grondslag op peildatum in de jaren 2001 t/m 2003. Een verlaging van de correcties zoals opgenomen in de navorderingsaanslagen dient alsdan te volgen.

30. Het Hof heeft ten onrechte niet op dit verweer van belanghebbende gerespondeerd en vervolgens onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat het op de weg van belanghebbenden ligt - mede gelet op hetgeen door de inspecteur is aangevoerd in hoger beroep - om informatie te verschaffen over het verloop van de vermogensbestanddelen.

31. Mede in het licht van deze bij het Hof gestelde feiten is de benadering van het banksaldo over de jaren 2001, 200[AG: 2] en 2003 strijdig met het recht dan wel onbegrijpelijk gemotiveerd. Er kan niet in algemeenheid vanuit worden gegaan dat het vermogen van erflaatster in de periode 2001 t/m 2003 jaarlijks met 5 procent is aangegroeid.

3.8. In zijn verweerschrift stelt de Staatssecretaris dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden.

4. Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

4.1 Artikel 47, eerste lid, van de AWR luidt:

1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan — zulks ter keuze van de inspecteur — waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

4.2. Artikel 25, derde lid, van de AWR luidt thans:

Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.

4.3. Artikel 27e van de AWR luidt thans:13

1. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

2. (…)

3. Dit artikel vindt geen toepassing voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete.

Wetsgeschiedenis

4.4. In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht is het volgende opgenomen over de omkering van de bewijslast bij vergrijpboeten:14

Artikel I, onderdeel Q

Artikel 29 betreft de door de rechter toe te passen processuele omkering van bewijslast indien de belanghebbende aan de in het eerste lid genoemde verplichtingen niet heeft voldaan. De volzin die wordt toegevoegd aan het eerste lid heeft ten doel te verduidelijken dat een dergelijke omkering van bewijslast niet mag plaatsvinden met betrekking tot vergrijpboeten. De niet-nakoming van de in artikel 29, eerste lid, genoemde verplichtingen behoort immers niet te bewerkstelligen dat de boete-inspecteur wordt ontheven van zijn taak opzet of grove schuld te bewijzen van degene aan wie hij een vergrijpboete wil opleggen.

4.5. In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Aanpassing van het fiscale procesrecht aan de Algemene wet bestuursrecht en wijziging van een aantal fiscale en andere wetten (herziening van het fiscale procesrecht) is het volgende opgenomen over de omkering van de bewijslast bij vergrijpboeten:15

Artikel 27e

Het bestuursorgaan moet op grond van artikel 6, tweede lid, EVRM bij het opleggen van een boete de opzet of grove schuld van de betrokkene bewijzen. De zogenoemde omkering van de bewijslast is derhalve niet van toepassing met betrekking tot de zogenoemde vergrijpboeten, dat zijn de bestuurlijke boeten ter zake van meer ernstig beboetbare feiten waarvoor het bestaan van opzet of grove schuld een vereiste is. Dit is voor de duidelijkheid expliciet opgenomen in artikel 29, eerste lid, Awr. In het onderhavige wetsvoorstel wordt dit zowel opgenomen in artikel 25, zesde lid, (bezwaar) als in artikel 27e (beroep). Voor het bepalen van de grondslag van de bedoelde bestuurlijke boeten wordt, voorzover sprake is van opzet of grove schuld, aangesloten bij de feitelijk geheven belasting. Dit geldt ook indien de omvang van de feitelijk geheven belasting is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, zoals ook aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel 24 800 (kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 7, blz. 6). Een andere opvatting zou tot grote praktische complicaties leiden.

Jurisprudentie

Informatiebeschikking

4.6. Eerder is door erflaatster geprocedeerd over de informatiebeschikkingen die voor de jaren 2001 tot en met 2004 door de Inspecteur waren vastgesteld. De Hoge Raad heeft twee keer uitspraak gedaan in die zaak. In zijn uitspraak van 13 november 2015 heeft de Hoge Raad geoordeeld:16

2.1.2. In 2010 is belanghebbende [AG: erflaatster] getroffen door een herseninfarct, waarbij het spraakgebied is beschadigd. Zij is daardoor niet in staat een normale conversatie te voeren, in die zin dat zij niet goed duidelijk kan maken wat zij wil zeggen. Sinds enkele jaren lijdt belanghebbende tevens aan hartritmestoornissen en is zij dementerend. Zij woont zelfstandig en haar post en financiën worden door een zoon verzorgd.

2.1.3. Bij brief van 13 februari 2012 heeft de Inspecteur aan belanghebbende vragen gesteld over in het buitenland aangehouden bankrekeningen en daarbij gevraagd om een aantal bescheiden te verstrekken, waaronder afschriften van de banktegoeden per 31 december van ieder jaar. Bij brief van 17 september 2012 heeft de Inspecteur een afschrift van de hiervoor bedoelde brief aan de gemachtigde van belanghebbende gestuurd. Aan de verzoeken van de Inspecteur is niet voldaan.

2.1.4. Met dagtekening 12 oktober 2012 (voor de jaren 2002 tot en met 2004) en 15 oktober 2012 (voor het jaar 2001) heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende informatiebeschikkingen genomen. Deze hebben betrekking op de hiervoor in 2.1.3 bedoelde verzoeken om informatie en overlegging van bescheiden inzake de buitenlandse bankrekening, nummer [001], bij de UBS Bank te Zwitserland.

2.1.5. Bij brief van 13 december 2012 heeft de gemachtigde van belanghebbende een verklaring van een arts overgelegd waarin staat:

“[belanghebbende] is bekend met een st na herseninfarct en een dementieel beeld en niet meer in staat enige inhoudelijke vraag over haar financiën te beantwoorden.”

2.3.1. (…)

Uit artikel 47, lid 1, AWR volgt dat een ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken en boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Tijdens de parlementaire behandeling van de AWR (Handelingen II 1957/58, blz. 870) is opgemerkt dat het niet-voldoen aan verplichtingen zoals in artikel 47, lid 1, AWR genoemd zonder nadelige gevolgen voor de belastingplichtige moet blijven indien het niet naleven van het wettelijk voorschrift hem niet kan worden aangerekend.

De vraag of bedoelde nadelige gevolgen voor de belastingplichtige achterwege dienen te blijven, zal moeten worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de in artikel 47, lid 1, AWR voorziene medewerking die de inspecteur verlangt.

Voor zover die medewerking neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring, zullen ernstige belemmeringen van fysieke en/of psychische aard onder omstandigheden toereikende grond kunnen zijn voor een bevestigende beantwoording van die vraag.

Voor zover de inspecteur verlangt dat de belanghebbende hem specifiek aangeduide bescheiden of op gegevensdragers vastgelegde informatie ter beschikking stelt, zal de vorenbedoelde vraag ontkennend moeten worden beantwoord indien de betrokkene, gelet op de omstandigheden van het geval, een beroep had kunnen en behoren te doen op de bijstand van een derde, en door diens tussenkomst (tijdig) aan het verzoek had kunnen worden voldaan.

2.3.2. Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op het uitgangspunt dat belanghebbende heeft nagelaten om maatregelen te treffen die ertoe zouden leiden dat wel aan de informatieverplichting had kunnen worden voldaan, zoals het aanstellen van een zaakwaarnemer. Het heeft daarbij de vergelijking getrokken met het arrest van de Hoge Raad van 28 september 2007, nr. 42857, ECLI:NL:HR:2007:BA1718, BNB 2007/322. Terecht wordt in de toelichting op het middel erop gewezen dat dit arrest niet een maatstaf bevat die voor de beslechting van het door het Hof te beoordelen geschil dienstig kan zijn. Bedoeld arrest heeft immers betrekking op de aansprakelijkheid die is verbonden aan een binnen een vennootschap vervulde functie, welke aansprakelijkheid niet op één lijn kan worden gesteld met de gehoudenheid tot nakoming van de verplichtingen die de belastingwet op een belastingplichtige zelf legt.

Ook overigens volgt uit het hiervoor overwogene dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. Door te oordelen dat belanghebbende heeft nagelaten adequate maatregelen te treffen, zoals het aanstellen van een zaakwaarnemer, heeft het Hof ten aanzien van de diverse vormen van medewerking die de Inspecteur van haar heeft verlangd, verzuimd het hiervoor in 2.3.1 gemaakte onderscheid in aanmerking te nemen.

2.3.3. Het middel slaagt derhalve. De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen opdat met inachtneming van dit arrest op het hoger beroep van belanghebbende zal worden beslist.

4.7. Na verwijzing heeft de Hoge Raad op 10 februari 2017 als volgt geoordeeld:17

3.4.2. Het Hof heeft overwogen dat het niet verlenen van medewerking die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring belanghebbende niet kan worden aangerekend. Hieruit moet worden afgeleid dat, voor zover de onderhavige informatiebeschikkingen een mondelinge of schriftelijke verklaring van belanghebbende betreffen, de beschikkingen niet in stand kunnen blijven. Het Hof had de informatiebeschikkingen in zoverre moeten vernietigen en daarbij moeten vermelden op welke in die beschikkingen bedoelde verzoeken om informatie die vernietiging betrekking heeft.

3.5.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen slaagt het middel. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De informatiebeschikkingen moeten worden vernietigd voor zover ze betrekking hebben op medewerking van belanghebbende die neerkomt op het mondeling of schriftelijk afleggen van een verklaring.

3.5.2. De vragen in de informatiebeschikkingen luiden aldus:

“Het gaat om de volgende informatie:

Gegevens van de buitenlandse bankrekening, nummer: [001] UBS Bank te Zwitserland.

Algemeen

1. Wat voor soort rekening betrof het en in welke valuta?

2. Op welke datum (dag-maand-jaar) is deze rekening geopend?

3. Door wie is deze rekening geopend?

Crediteringen

4. Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen gestort of laten storten, dan wel overgemaakt of laten overmaken op deze bankrekening (in de ruimste zin van het woord)?

5. Op welke data (dag-maand-jaar) hebben stortingen en/of overmakingen plaatsgevonden?

6. Wat is de hoogte van de afzonderlijke stortingen en/of overmakingen?

7. Wat is de herkomst van de gestorte en/of overgemaakte bedragen?

Debiteringen

8. Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen opgenomen of laten opnemen, dan wel overgeboekt of laten overboeken van deze bankrekening (in de ruimste zin van het woord)?

9. Op welke data (dag-maand-jaar) hebben opnamen en/of overboekingen plaatsgevonden?

10. Wat is de hoogte van de afzonderlijke opnamen en/of overboekingen?

11. Wat was het bestedingsdoel van deze opnamen of overboekingen?

Opbrengsten

12. Heeft u het saldo en/of de opbrengsten van het banktegoed vermeld in uw aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting?

Indien de rekening inmiddels is opgeheven verzoek ik tevens het bewijs van opheffing van deze rekening toe te sturen.”

3.5.3. Van de zojuist weergegeven vragen houdt alleen het in het slot weergegeven verzoek om verstrekking van het bewijs van opheffing niet in dat van belanghebbende wordt gevergd dat zij een verklaring aflegt. Alleen in zoverre kunnen daarom de informatiebeschikkingen in stand blijven.

Bewijsvermoedens

4.8. In zijn arrest van 13 december 1995 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de keuze en waardering van de bewijsmiddelen door de feitenrechter. Het ging om een zogenoemde kasgeldconstructie. De Hoge Raad oordeelde als volgt:18

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de verkoop van de aandelen in de werkmaatschappij op 28 december 1984 en de verkoop van de aandelen in de oude Holding op 17 januari 1986 onderdeel vormden van een samenhangend geheel van rechtshandelingen. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen en kan als niet onbegrijpelijk en geen nadere motivering behoevende in cassatie niet met vrucht worden bestreden. De tegen dit oordeel gerichte klacht faalt derhalve. De overige klachten behoeven geen behandeling in verband met het hierna volgende.

3.3.Het Hof heeft voorts onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 16 september 1992, nr. 28.564, BNB 1994/2, geoordeeld dat, nu belanghebbende als aandeelhouder in wezen een gedeelte van de in de oude Holding aanwezige reserves uitgekeerd heeft gekregen, en gelet op de wijze waarop dat is bereikt, het op de weg van belanghebbende lag aannemelijk te maken dat voor het samenstel van rechtshandelingen zakelijke motieven de doorslaggevende beweegreden zijn geweest.

3.4. Indien het Hof hiermede heeft bedoeld dat in een geval waarin een aandeelhouder door middel van een zogenaamde kasgeldconstructie (een deel van) de in de vennootschap aanwezige reserves uitgekeerd heeft gekregen, de regel geldt dat die aandeelhouder behoudens door hem te leveren tegenbewijs wordt vermoed te hebben gehandeld met belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden, geeft dit oordeel blijk van een onjuiste opvatting omtrent de in een dergelijk geval geldende verdeling van de bewijslast. Immers, in een zodanig geval ligt het op de weg van de inspecteur aannemelijk te maken dat aan de vereisten voor toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking, waaronder het handelen met verijdeling van belastingheffing als doorslaggevend motief, is voldaan. Dit laat overigens onverlet de mogelijkheid dat - zoals in het geval waarop het door het Hof aangehaalde arrest betrekking had - een hof op grond van de omstandigheden van het geval belastingverijdeling als doorslaggevende beweegreden zozeer aannemelijk kan achten dat het de belastingplichtige kan belasten met het bewijs het tegendeel aannemelijk te maken.

4.9. Bij arrest van 25 oktober 2002 heeft de Hoge Raad geoordeeld over toepassing van een bewijsvermoeden en het ontzenuwen daarvan. Op grond van een FIOD-onderzoek in 1996 had de Inspecteur het standpunt ingenomen dat door de betreffende belanghebbende in 1995 bedragen aan omzetbelasting zijn ontvangen die op naam van twee vennootschappen door de belastingdienst waren gerestitueerd. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 1995 deze bedragen als andere inkomsten uit arbeid in aanmerking genomen. In geschil was onder meer of deze bijtelling terecht was.19 De Hoge Raad oordeelde als volgt:20

3.2. Ten aanzien van de klachten, gericht tegen rechtsoverweging 5.3 van 's Hofs uitspraak21, geldt het volgende.

3.2.1. De klacht dat het Hof in die rechtsoverweging de bewijslast zou hebben omgekeerd, mist feitelijke grondslag. Het Hof heeft aldaar aan een aantal door hem opgesomde feiten en verklaringen het vermoeden ontleend dat de stellingen van de Inspecteur, die door deze moesten worden bewezen, juist waren. Het Hof heeft daaraan met juistheid toegevoegd dat het alsdan aan belanghebbende is dat vermoeden te ontzenuwen.

3.2.2. Vervolgens klaagt belanghebbende dat het Hof hem ter zitting rauwelijks ermee heeft geconfronteerd dat hij tegenbewijs moest leveren tegen evenbedoeld vermoeden, en dat het hem, ondanks een verzoek daartoe, niet in de gelegenheid heeft gesteld dat alsnog te doen. De klacht vindt feitelijke grondslag in de uitspraak, waar deze als ter zitting ingenomen standpunt van belanghebbende vermeldt: "Naar zijn inzicht dient de Inspecteur te bewijzen dat de correcties op zijn aangifte juist zijn. Hij had zich op andere wijze verweerd indien hij had geweten dat de bewijslast in dezen op hem rustte."

3.2.3. De klacht slaagt in zoverre dat uit de bestreden uitspraak niet blijkt dat het Hof, zoals het behoorde te doen, zich ervan heeft vergewist of 's Hofs onverwachte mededeling dat het aanleiding zag om te zijnen nadele een vermoeden aan te nemen, belanghebbende aanleiding gaf zich te beraden op zijn mogelijkheden tegenbewijs te leveren, in welk geval het Hof hem de gelegenheid daartoe had moeten bieden.

3.2.4. Opmerking verdient nog dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor ontzenuwing van het vermoeden niet is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de ten name van C gerestitueerde bedragen hem niet ten goede zijn gekomen; voldoende is dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs moet worden betwijfeld of hij die bedragen heeft ontvangen. Nu de bewijslast niet is omgekeerd, is immers het bewijsrisico blijven berusten bij de Inspecteur, hetgeen inhoudt dat twijfel blijft werken ten gunste van belanghebbende. Opmerking verdient voorts nog dat tegenbewijs niet noodzakelijkerwijs behoeft te bestaan in nieuwe gegevens; denkbaar is ook dat het wordt geput uit passages uit het proces-verbaal van de FIOD, die het Hof niet in zijn uitspraak heeft genoemd.

3.3. In zijn rechtsoverweging 5.4 heeft het Hof niet aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende het in het onderhavige jaar ontvangen loon van A B.V. volledig in zijn aangifte heeft opgenomen. Voorzover belanghebbende dit oordeel bestrijdt, kan zijn klacht niet tot cassatie leiden, omdat dit oordeel van het Hof van feitelijke aard is en niet onbegrijpelijk.

3.4. In zijn rechtsoverweging 5.5 heeft het Hof uit zijn hierboven besproken overwegingen 5.3 en 5.4 laten volgen dat belanghebbende een substantieel deel van zijn inkomsten niet in zijn aangifte heeft verantwoord, en op grond daarvan geconcludeerd tot de zogenoemde omkering van de bewijslast, bedoeld in artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot en met 31 augustus 1999). Aangezien overweging 5.4 die conclusie niet zelfstandig kan dragen, en overweging 5.3 blijkens het voorgaande geen stand houdt, deelt die conclusie dat lot. De tegen die conclusie gerichte klacht slaagt derhalve.

4.10. In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005 ging de inspecteur bij het vaststellen van de belastingschuld voor een aanslag vennootschapsbelasting uit van het vermoeden dat bepaalde facturen per kas waren betaald. Omkering en verzwaring van de bewijslast alsmede een boete waren niet aan de orde. De Hoge Raad oordeelde:22

3. Beoordeling van de middelen

Middel II voert aan dat het Hof in rechtsoverweging 6.2 zijn uitspraak heeft doen steunen op vermoedens dat de betaling van de facturen zonder aantekening per kas zou zijn geschied, terwijl die vermoedens enerzijds blijkens de gedingstukken feitelijke grondslag missen, en anderzijds belanghebbende onvoldoende in de gelegenheid is gesteld deze te weerleggen.

Voorzover het middel erover klaagt dat belanghebbende eerst bij het bekend worden met de uitspraak van het Hof is geconfronteerd met het oordeel van het Hof dat de Inspecteur, gezien de genomen steekproef met de facturen en de verklaring van C, ervan mocht uitgaan dat de facturen zonder aantekening per kas zijn betaald, en dat belanghebbende ten onrechte niet in de gelegenheid is gesteld tegenbewijs te leveren, faalt het. In de procedure voor het Hof is de vraag of de bedragen van de desbetreffende facturen contant waren ontvangen, uitdrukkelijk tussen partijen aan de orde geweest. Indien belanghebbende harerzijds beschikbaar tegenbewijsmateriaal had willen laten meewegen, zou het op haar weg hebben gelegen dat materiaal te presenteren dan wel te dier zake een bewijsaanbod te doen (vgl. HR 17 december 2004, nr. 38831, BNB 2005/152). Zij heeft het een noch het ander gedaan. Het middel faalt ook voorzover het de klacht bevat dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld. In 's Hofs bestreden oordeel ligt besloten het oordeel dat het Hof de betalingen per kas aannemelijk gemaakt heeft geacht en dat hetgeen belanghebbende te dier zake te berde heeft gebracht aan dat oordeel niet in de weg stond. Aldus heeft het Hof niet miskend dat de bewijslast ter zake van de omzet- en winstcorrectie ten bedrage van ƒ 86.533 op de Inspecteur rustte.

4.11. In r.o. 6.2 van de uitspraak van gerechtshof Den Haag, waarnaar wordt verwezen in het hiervoor vermelde arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005, is het volgende geoordeeld:23

Wat betreft de omzetcorrectie ter grootte van f 86 533

6.2.1. De omzetcorrectie ter grootte van f 86 533 is, zoals de Inspecteur gemotiveerd heeft gesteld, aangebracht op basis van de aanwezige administratie. Steekproefsgewijs zijn de facturen nagelopen aan de hand van de bankbescheiden. Er is geen enkele factuur, zonder aantekening van de betaalwijze daarvan, gevonden die door een klant via de bank aan belanghebbende is betaald. De Inspecteur heeft daaraan - naar 's Hofs oordeel terecht - het vermoeden kunnen ontlenen dat deze facturen via de kas zijn betaald. De verklaring van C, gegeven tijdens het boekenonderzoek, dat, indien op een factuur niet is aangetekend hoe er is betaald, ervan kan worden uitgegaan dat de betaling contant is ontvangen, vormt een nadere ondersteuning van dit vermoeden.

6.2.2. Belanghebbende is er met hetgeen zij naar voren heeft gebracht naar 's Hofs oordeel niet in geslaagd aannemelijk te maken dat en in hoeverre dit vermoeden onjuist is. Het Hof gaat voorbij aan de stelling van belanghebbende dat aan de verklaring van C geen betekenis kan worden toegekend, omdat zij op geen enkele wijze betrokken zou zijn geweest bij de administratieve verwerking van de gegevens. Gelet op de gezondheidstoestand, welke leidde tot het overlijden van A op 27 april 1995, acht het Hof die stelling niet aannemelijk. C was steeds betrokken bij de dagelijkse gang van zaken en in 1995 ten minste mede verantwoordelijk voor de administratie van belanghebbende.

6.2.3. De stelling van belanghebbende dat bij twijfel de regels van behoorlijk bestuur eisen dat terzake het voordeel van de twijfel aan belanghebbende moet worden gegund, vindt geen steun in het recht.

6.2.4. Het hiervoor overwogene leidt tot de slotsom dat ook op dit punt het gelijk aan de Inspecteur is.

4.12. De Hoge Raad heeft op 13 augustus 2010 als volgt geoordeeld over de vrijheid die een feitenrechter heeft bij de keuze en waardering van bewijsmiddelen:24

Met betrekking tot de klacht dat het Hof de bewijsmiddelen niet of niet voldoende in hun onderlinge samenhang heeft bezien, heeft te gelden dat het aan de rechter die over de feiten oordeelt, vrijstaat om van het beschikbare bewijsmateriaal tot het bewijs te bezigen wat hem uit een oogpunt van betrouwbaarheid dienstig voorkomt en datgene terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. Deze beslissing behoeft geen motivering, behoudens in bijzondere gevallen, waarvan in dit geval geen sprake is. Voor het overige berusten 's Hofs oordelen op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen.

4.13. In het arrest van 4 februari 2011 ging het in cassatie om de vraag of grond bestond voor het toekennen van een integrale proceskostenvergoeding. De Hoge Raad oordeelde bij de beoordeling van het middel mede over het gebruik van vermoedens als bewijs:25

3.2. Voor het Hof was - voor zover in cassatie van belang - in geschil of en tot welk bedrag belanghebbende recht heeft op vergoeding van kosten die zij heeft gemaakt in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep. Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) zodat grond bestaat voor een integrale vergoeding van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft gemaakt. Middelonderdeel a keert zich tegen dat oordeel.

3.3. Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is, zoals het Hof terecht heeft overwogen, grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802, BNB 2007/260).

3.4. Hetgeen het Hof heeft geoordeeld in rechtsoverwegingen 4.13 en 4.14 van zijn uitspraak moet kennelijk aldus worden verstaan dat als hoofdregel heeft te gelden dat de Inspecteur een verwijt treft als bedoeld in het hiervoor in 3.3 genoemde arrest van de Hoge Raad indien hij op het moment van het opleggen van de aanslag over onvoldoende bewijsmateriaal beschikte om de aanslag stand te doen houden en dat vermoedens onvoldoende zijn om daarop een correctie van een aangifte te kunnen baseren.

Aldus verstaan geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Ook vermoedens kunnen immers, indien zij door de aangevoerde feiten gerechtvaardigd zijn, bewijs opleveren, indien die vermoedens niet worden ontkracht.

3.5. De hiervoor in 3.3 bedoelde regel sluit echter niet uit dat ook in andere gevallen aanleiding kan bestaan om, alle omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit.

In de rechtsoverwegingen 4.15 tot en met 4.20 van zijn uitspraak heeft het Hof - zakelijk weergegeven - overwogen dat de navorderingsaanslag zonder afdoende rechtvaardiging versneld is opgelegd en terstond tot het volle bedrag invorderbaar is verklaard, dat de Inspecteur onvoldoende voortvarend te werk is gegaan om het voor de onderbouwing van de navorderingsaanslag vereiste bewijs te verkrijgen, dat de procedure voor het Hof niet zou zijn gevoerd indien de Inspecteur voor het opleggen van de navorderingsaanslag in contact was getreden met belanghebbende, en voorts dat de Inspecteur zich onvoldoende moeite heeft getroost om de bij belanghebbende ontstane indruk van oneigenlijk handelen door de Inspecteur weg te nemen. Hiermee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld en dat dit grond oplevert om een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, van het Besluit aanwezig te achten. Aldus opgevat geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Het is evenmin onbegrijpelijk dat het Hof artikel 2, lid 3, van het Besluit ook van toepassing heeft geacht op de kosten die belanghebbende in beroep en in hoger beroep heeft gemaakt om een integrale vergoeding van de kosten van het bezwaar te verkrijgen.

4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, een zogenoemde KB-Lux zaak, geoordeeld over de aanvaardbaarheid van een modelmatige berekeningswijze van inkomsten uit vermogen, omkering van de bewijslast en de bewijslast bij een beboetbaar feit:26

4.3.1. De Inspecteur heeft zich met betrekking tot de onderwerpelijke navorderingsaanslagen beroepen op de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het Hof is ervan uitgegaan dat deze omkering van de bewijslast kan worden gebaseerd op het niet door belanghebbende ter inzage verstrekken van gevraagde gegevensdragers aan de Inspecteur (artikel 47, lid 1, aanhef en letter a, van de AWR). Die gevraagde inzage betrof onder meer een document waaruit het jaar zou blijken waarin belanghebbende de bij de Belastingdienst bekende, op 31 januari 1994 lopende, rekening had geopend en afschriften tot het moment van opheffing (onderdeel 2.3.3 van de uitspraak van het Hof). Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het verweer heeft gevoerd dat hij redelijkerwijs niet kan beschikken over die gegevens.

Uitgaande van het vaststaan van belanghebbendes hoedanigheid van rekeninghouder op 31 januari 1994 (zie 4.2.2 hierboven), van de gegevens van medewerkers waarover het Hof beschikte (zie onderdeel 5.3.1 van zijn uitspraak) en van het niet voldoen aan het verzoek om inzage van de gevraagde gegevensdragers, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat - voor heffingsdoeleinden - de bewijslast was omgekeerd als zojuist bedoeld. In zoverre falen middelen 11 tot en met 13 van belanghebbende.

(…)

4.5.1.Wat betreft de aan belanghebbende opgelegde bestuurlijke boeten en verhogingen (hierna samen: boeten) dient het volgende te worden vooropgesteld.

4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.

4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.

4.5.4. 's Hofs uitspraak geeft echter blijk van miskenning van het voorgaande. De middelen 16 tot en met 18 van belanghebbende zijn in zoverre gegrond.

(…)

4.8.1. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4.8.2. Voor de procedure na verwijzing wordt nog het volgende opgemerkt.

4.8.3.Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).

4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld. Hierbij verdient het volgende opmerking:

(i) een vermoeden ontleend aan gegevens van meewerkers zoals het Hof dat in ander verband in de onderdelen 5.3.1 - 5.3.3 van zijn uitspraak heeft gebezigd, is voor beboetingsdoeleinden niet bruikbaar, nu die gegevens geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield;

(ii) de omstandigheid dat een belanghebbende op 31 januari 1994 enig banktegoed aanhield kan niet zonder aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, een vermoeden rechtvaardigen dat die belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden;

(iii) bij de vraag of een vermoeden van het aanhouden van een banktegoed in andere jaren dan 1994 gerechtvaardigd is, kan voor beboetingsdoeleinden niet worden voortgebouwd op een gerechtvaardigd geacht vermoeden ten aanzien van een ander jaar, en kan derhalve slechts worden uitgegaan van de omstandigheid dat de belanghebbende op een bepaald moment - 31 januari 1994 - een aantoonbaar banktegoed aanhield;

(iv) bij de beoordeling spelen ook de omstandigheden van het geval een rol, zoals de hoogte van het op 31 januari 1994 aangetroffen saldo (mede met het oog op de rentevrijstelling in het desbetreffende jaar) en de aard en/of het doel van de rekening waarop dat saldo zich bevond.

4.15. Bij arrest van 28 juni 2013 heeft de Hoge Raad, onder verwijzing naar de hiervoor opgenomen arresten van 25 oktober 2002 en 15 april 2011, als volgt geoordeeld over het gebruik van een bewijsvermoeden door de inspecteur ter zake van de bewijslast bij een beboetbaar feit in het kader van het zogenoemde Rekeningenproject:27

Bewijs dat te weinig belasting is geheven (Middel VII)

3.3. Middel VII keert zich tegen het hiervoor in 3.1.3 vermelde oordeel van het Hof dat belanghebbende beboetbare feiten heeft begaan.

a) Algemeen

3.4.1.Zoals blijkt uit onderdeel 4.8.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna het arrest van 15 april 2011), kan de inspecteur die in een KB-Luxzaak een boete heeft opgelegd, in geval van geschil in beginsel met gebruik van een bewijsvermoeden voldoen aan de op hem rustende last te bewijzen dat het beboetbare feit is gepleegd.

3.4.2. Bij de beoordeling of met gebruik van een bewijsvermoeden het bewijs is geleverd dat van de belastingplichtige te weinig vermogensbelasting respectievelijk inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, dient in KB-Luxzaken die voortvloeien uit het zogenoemde Rekeningenproject onderscheid te worden gemaakt tussen een aantal hierna in 3.5 tot en met 3.8 nader te bespreken perioden. Hetzelfde heeft te gelden indien met het oog op toepassing van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dient te worden beoordeeld of de belastingplichtige een aangifte voor een dergelijke heffing onjuist dan wel onvolledig heeft gedaan.

b) IB/PVV met betrekking tot de periode 31 januari 1994 tot en met 31 december 1994

3.5.1.Voor het restant van het jaar 1994 vanaf 31 januari 1994 kan in een geval als het onderhavige een bewijsvermoeden worden aangenomen dat ter zake van inkomsten uit tegoeden op KB-Luxrekening(en) te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Het betreft dan een geval waarin vaststaat (i) dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rekeninghouder was van een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, (ii) dat die rekening(en) op 31 januari 1994 een aanzienlijk positief saldo vertoonde(n), (iii) dat die belanghebbende het saldo en de rente-inkomsten die op die rekening(en) zijn ontvangen niet in de aangifte over het desbetreffende jaar heeft betrokken, en (iv) hij de rentevrijstelling voor dat jaar reeds volledig had benut met de rente die in de aangifte is vermeld, dan wel de resterende ruimte van de rentevrijstelling niet toereikend is voor de rente waarvan kan worden aangenomen dat die is ontvangen op die KB-Lux-rekening(en). Een dergelijk vermoeden is gerechtvaardigd, in aanmerking genomen (a) dat een aanzienlijk tegoed op een bankrekening niet uit het vermogen van een belastingplichtige pleegt te verdwijnen en (b) een bank, naar van algemene bekendheid is, rente pleegt te vergoeden over een zodanig tegoed (vgl. HR 18 maart 2008, nr. 00974/07, LJN BC6858, NJ 2008/182).

3.5.2. Een bewijsvermoeden als bedoeld in 3.5.1, dat is gebaseerd op door de inspecteur te bewijzen feiten, kan ten behoeve van bestuurlijke beboeting worden gebruikt voor het bewijs dat van de belastingplichtige over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven. Het bepaalde in artikel 6, lid 2, van het EVRM brengt wel mee dat die belastingplichtige een redelijke mogelijkheid moet hebben zich daartegen te verweren en dat geen sprake mag zijn van omkering van de bewijslast.

3.5.3. De belastingplichtige die wil ontkomen aan bewijs door middel van een zodanig vermoeden, kan zich verweren hetzij door de feiten en omstandigheden te betwisten die aan het bewijsvermoeden ten grondslag zijn gelegd, hetzij door andere feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waardoor redelijke twijfel wordt gewekt aan de redengevende kracht van dat bewijsvermoeden, zodat dit vermoeden wordt ontzenuwd (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36898, LJN AE9354, BNB 2003/14).

3.5.4. Deze mogelijkheden tot verweer brengen mee dat voor rente-inkomsten in het restant van het jaar 1994 na 31 januari is voldaan aan de eisen van artikel 6, lid 2, van het EVRM indien het bewijs wordt gebaseerd op een niet-ontzenuwd vermoeden als hiervoor bedoeld in 3.5.1. Daaraan staat niet in de weg dat, zoals is overwogen in het arrest van 15 april 2011, aan het zwijgen van de belastingplichtige tegen wie verdenking van een beboetbaar feit is gerezen als regel geen bewijsrechtelijk oordeel in zijn nadeel mag worden ontleend. Die regel sluit niet uit dat de vaststaande feiten en omstandigheden het zo waarschijnlijk maken dat een beboetbaar feit is begaan, dat redelijkerwijs een verklaring van de belastingplichtige mag worden verlangd. Het hiervoor in 3.5.1 bedoelde bewijsvermoeden dat over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven, kan worden aangemerkt als een zo krachtige aanwijzing, dat van de belastingplichtige redelijkerwijs een verklaring met betrekking tot dit element van het beboetbare feit mag worden verlangd. Dit komt niet neer op een door artikel 6, lid 2, van het EVRM verboden omkering van de bewijslast.

3.5.5. Het voorgaande brengt mee dat in die gevallen waarin sprake is van een bewijsvermoeden als bedoeld in 3.5.1 en de belastingplichtige er niet in slaagt dat vermoeden te ontzenuwen, daaraan het bewijs mag worden ontleend dat van hem over het jaar 1994 te weinig inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is geheven ter zake van rente-inkomsten die op de KB-Luxrekening(en) zijn ontvangen.

(…)

d) VB 1994 en IB/PVV over de maand januari 1994

3.7.1. Dat een belastingplichtige die op 31 januari 1994 een aanzienlijk saldo aanhield op een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, dat vermogen in de maand januari 1994 heeft verkregen, ligt zo weinig voor de hand dat met het oog op beboeting ter zake van de heffing van vermogensbelasting over het jaar 1994 het vermoeden gerechtvaardigd is dat die belastingplichtige ook op de peildatum 1 januari van dat jaar over een dergelijk aanzienlijk saldo beschikte. Hetzelfde geldt in het kader van beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen met betrekking tot de rente die het tegoed op die rekening(en) in de maand januari 1994 opbrengt.

3.7.2. Ook met betrekking tot de mogelijkheden tot verweer tegen een dergelijk vermoeden is hetgeen hiervoor in 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen van overeenkomstige toepassing, evenals de daaraan in 3.5.5 verbonden slotsom.

e) De jaren vóór 1994

3.8.1. Vervolgens is aan de orde of aan feiten als hiervoor bedoeld in 3.5.1 ook ten aanzien van jaren vóór 1994 een bewijsvermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een aanzienlijk saldo op een of meer rekeningen bij KB-Lux aanhield dat hem rente-inkomsten opleverde.

3.8.2. Uitgaande van een niet-ontzenuwd vermoeden als bedoeld in 3.7.1 dat de belastingplichtige op 1 januari 1994 een aanzienlijk saldo aanhield op een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, is het onwaarschijnlijk dat hij in de loop van het jaar 1993 in het geheel geen inkomsten uit tegoeden op die rekening(en) heeft genoten.

3.8.3. Het is echter de vraag tot hoever in het verleden een dergelijk bewijsvermoeden kan worden aanvaard.

Het is de Hoge Raad ambtshalve bekend dat in het kader van het Rekeningenproject nog een aanzienlijk aantal KB-Luxzaken aanhangig is waarin het bewijs van vóór 1994 begane beboetbare feiten in geschil is. De onderhavige procedure behoort tot die zaken. Met het oog op een praktisch uitvoerbare afhandeling van die zaken ziet de Hoge Raad aanleiding een vast uitgangspunt te bepalen met betrekking tot het gebruik van bewijs door vermoedens ten aanzien van die oudere jaren, opdat de onderhavige vraag in algemene zin kan worden beantwoord.

3.8.4. Daarom oordeelt de Hoge Raad dat in gevallen waarin feiten en omstandigheden als hiervoor bedoeld in 3.5.1 vaststaan, daaraan mede het vermoeden kan worden ontleend dat de belastingplichtige een banktegoed met een vergelijkbare omvang heeft aangehouden in de loop van het jaar 1993, en dat daarover in 1993 rente is vergoed. Met het oog op beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1993 is derhalve het hiervoor in 3.5 overwogene van overeenkomstige toepassing. Daar legt de Hoge Raad ook de grens. Met het oog op beboeting ter zake van de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over jaren vóór 1993 en de heffing van vermogensbelasting over het jaar 1993 en eerdere jaren zou een overeenkomstig bewijsvermoeden te zeer op veronderstellingen zijn gebaseerd. Het zou daardoor neerkomen op een met artikel 6, lid 2, van het EVRM strijdige omkering van de bewijslast.

3.8.5. Met betrekking tot de laatstbedoelde belastingjaren kan het bewijs dat te weinig belasting is geheven, als element van het beboetbare feit, derhalve niet worden ontleend aan een bewijsvermoeden dat is geconstrueerd naar analogie van het in 3.5.1 aangeduide bewijsvermoeden. Voor die jaren zal de boete dus slechts stand kunnen houden indien de inspecteur dit bewijs op andere wijze levert. Opmerking verdient dat, naar uit het hiervoor overwogene voortvloeit, voor dit bewijs niet voldoende is dat het per 31 januari 1994 aanwezige saldo op de rekening(en) bij de KB-Lux niet vóór die datum kan zijn opgebouwd indien slechts acht zou worden geslagen op de bij de Belastingdienst bekende inkomsten, vermogensbestanddelen en uitgaven van de belastingplichtige.

4.16. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2013 zijn vervolgens diverse andere KB-Lux zaken beoordeeld door de Hoge Raad en voor zover daartoe aanleiding bestond gecasseerd. Ik wijs bijvoorbeeld op de uitspraak van de Hoge Raad van 24 januari 2014 waarin is geoordeeld dat een banktegoed van minder dan f 100.000 niet is aan te merken als een aanzienlijk positief saldo ten aanzien waarvan een bewijsvermoeden kan worden aangenomen:28

3.1. De bestreden boeten en verhogingen (hierna tezamen: boeten) houden verband met het zogenoemde Rekeningenproject.

3.2.1. Gelet op hetgeen in de onderdelen 3.5.1, 3.6, 3.7.1 en 3.8.4 van het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2013, nr. 11/04152, ECLI:NL:HR:2013:63, BNB 2013/207 (hierna: het arrest van 28 juni 2013) is overwogen, slaagt het middel. Belanghebbendes tegoed bij de Kredietbank Luxembourg op 31 januari 1994 bedroeg immers minder dan ƒ 100.000 en is derhalve niet aan te merken als aanzienlijk, zoals bedoeld in onderdeel 3.5.1 van het arrest van 28 juni 2013.

3.2.2. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat de Inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit op andere wijze dan door middel van een bewijsvermoeden heeft geleverd, zoals bedoeld in onderdeel 3.8.5 van het arrest van 28 juni 2013.

3.3. Gelet op het hiervoor in onderdeel 3.2 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De verhogingen dienen te worden kwijtgescholden en de boetebeschikkingen dienen te worden vernietigd.

4.17. Een ander voorbeeld van een KB-Lux zaak die verband houdt met het zogenoemde Rekeningenproject is de zaak waarin de Hoge Raad op 20 juni 2014 het volgende heeft geoordeeld:29

3.1. De bestreden navorderingsaanslagen, boeten en verhogingen, en beschikkingen inzake heffingsrente houden verband met het zogenoemde Rekeningenproject.

3.2. ’s Hofs uitspraak geeft wat betreft de beoordeling van de verhogingen ter zake van de IB/PVV over het jaar 1992 en de VB over het jaar 1993 blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in onderdeel 3.8.4 van het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2013, nr. 11/04152, ECLI:NL:HR:2013:63, BNB 2013/207 (hierna: het arrest van 28 juni 2013). De klachten slagen daarom in zoverre. De klachten falen voor zover zij betrekking hebben op de verhogingen ter zake van de IB/PVV over de jaren 1993 tot en met 1996 en de VB over het jaar 1994 op grond van hetgeen is overwogen in de onderdelen 3.5, 3.6, 3.7.1 en 3.8.4 van het arrest van 28 juni 2013. Daarbij verdient opmerking dat belanghebbendes tegoed bij de Kredietbank Luxembourg op 31 januari 1994 meer dan ƒ 100.000 bedroeg en derhalve is aan te merken als aanzienlijk, zoals bedoeld in onderdeel 3.5.1 van het arrest van 28 juni 2013.

3.3.

De klachten kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.4.

Gelet op het hiervoor in onderdeel 3.2 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat de Inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit met betrekking tot de verhogingen ter zake van de IB/PVV over het jaar 1992 en de VB over het jaar 1993 op andere wijze dan door middel van een bewijsvermoeden heeft geleverd, zoals bedoeld in onderdeel 3.8.5 van het arrest van 28 juni 2013. Deze verhogingen dienen daarom volledig te worden kwijtgescholden.

Literatuur

4.18

Caljé heeft bij de uitspraak van de Rechtbank, die grotendeels is overgenomen in de thans in cassatie bestreden uitspraak van het Hof, het volgende geschreven:30

Twee onderwerpen uit deze uitspraak trekken de aandacht. De eerste is dat met een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel ontkomen wordt aan de toepassing van de omkering van de bewijslast. De omkering van de bewijslast vloeit voort uit art. 25, lid 3, AWR en 27e AWR die bepalen dat de inspecteur respectievelijk de rechter verplicht is de bewijslast om te keren als niet de vereiste aangifte is gedaan of sprake is van een onherroepelijke informatiebeschikking.

In deze zaak botst deze plicht met de plicht dat de inspecteur moet handelen in overeenstemming met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Deze beginselen kunnen de juiste toepassing van de wet opzij zetten. Zie voor een vergelijkbaar geval Rechtbank Den Haag 31 augustus 2011, nrs. 10/04794 en 10/04795 (NTFR 2011/2675). De vraag is vervolgens of ook de rechtbank gebonden is door het vertrouwen dat de inspecteur heeft gewekt. Immers, art 27e AWR richt zich specifiek tot de rechter en creëert daarmee een ‘eigen’ plicht voor de rechter om de bewijslast om te keren. De rechtbank meent van niet hetgeen ik afleid uit het feit dat de rechtbank overweegt dat hij geen reden ziet voor een ander oordeel naar aanleiding van het standpunt van partijen dat de bewijslast niet kan worden omgekeerd. Daarmee geeft de rechtbank blijk van een eigen toets of de bewijslast moet worden omgekeerd. Als de rechtbank de opvatting van mrs. A. Beukers-van Dooren en M. Jansen in TFB 2009/07-02 (‘Openbare orde en ambtshalve toetsing in het fiscale (proces)recht’) zou volgen dan zou een eigen toets niet nodig zijn. Zij schrijven dat de toepassing van de omkering van de bewijslast voortvloeit uit de rechtsstrijd tussen partijen. Nu de omkering van de bewijslast niet in geschil was tussen partijen is er in die visie geen ruimte voor een afzonderlijke toets door de rechtbank.

Het tweede onderwerp betreft de bewijslast omtrent de hoogte van het verzwegen banksaldo. De rechtbank heeft een bewijsvermoeden aangenomen en heeft geoordeeld dat belanghebbenden dat niet hebben ontkracht. De rechtbank volgt daarmee bestaande jurisprudentie dat bewijs ook kan worden aangenomen op basis van een vermoeden dat onvoldoende wordt ontzenuwd. Zie bijvoorbeeld HR 4 februari 2011, nr. 09/02123 (NTFR 2011/629) waarin werd geoordeeld dat vermoedens als deze door de aangevoerde feiten gerechtvaardigd zijn, en niet worden ontkracht, bewijs opleveren.

Overigens is voor het ontkrachten van een vermoeden niet nodig dat de getroffen procespartij het tegendeel aannemelijk maakt maar voldoende is dat op basis van hetgeen wordt aangevoerd redelijkerwijs kan worden getwijfeld aan de omstandigheden die het bewijsvermoeden vormen aldus HR 25 oktober 2002, nr. 36.898 (NTFR 2002/1651). Het bewijsrisico is namelijk blijven liggen bij de partij in wiens voordeel het vermoeden weegt.

4.19

Bij de uitspraak van de Hoge Raad van 13 november 2015 over de informatiebeschikking in deze zaak heeft Jansen het volgende opgemerkt:31

1. De ‘omkering van de bewijslast’ is een zware sanctie. Zij heeft in de praktijk vrijwel altijd tot gevolg dat de belastingplichtige zijn zaak verliest. Het lid van de Tweede Kamer Versteeg (ARP) heeft tijdens de plenaire behandeling van het ontwerp van de AWR (wetsvoorstel 4080) opgemerkt dat de sanctie niet gerechtvaardigd is in gevallen waarin het niet (volledig) voldoen aan de in het voorgestelde art. 25 lid 3 AWR genoemde verplichtingen niet het gevolg is van schuld of onachtzaamheid. Het is zijns inziens derhalve niet juist dat de omkering en verzwaring van de bewijslast ook plaatsvinden als de belastingplichtige te goeder trouw is (zie Handelingen II 1957/58, 20 februari 1958, p. 858 r.k.). Naar aanleiding hiervan heeft de toenmalige Minister van Financiën, Hofstra, opgemerkt dat het hem juist lijkt dat bij afwezigheid van schuld geen nadelige gevolgen voor de belastingplichtige optreden. Volgens de minister zou men hier een parallel met het strafrecht kunnen trekken (zie Handelingen II 1957/58, 25 februari 1958, p. 870 l.k.).

2. Minister Hofstra was overigens van mening dat een wettelijke voorziening voor het door “de geachte afgevaardigde” bedoelde geval niet nodig was, omdat “(…) dit geval, dat theoretisch denkbaar is, zich in werkelijkheid, ook gelet op de jurisprudentie, niet of nauwelijks kan voordoen” (zie Handelingen II 1957/58, 25 februari 1958, p. 870 l.k.). De minister heeft in verband met de verplichting desgevraagd inzage in bepaalde boeken of bescheiden te geven opgemerkt dat in het arrest HR 19 mei 1937, B 6411, is beslist dat niet aan deze verplichting was voldaan door een belastingplichtige “die, nadat hij daartoe door ongesteldheid verhinderd is geweest, in geen enkel opzicht binnen redelijke termijn maatregelen heeft genomen om tot het verlenen van de gevraagde inzage te geraken”. Naar het oordeel van de minister zou de omkering van de bewijslast niet in werking zijn getreden indien de belastingplichtige na zijn ongesteldheid wel pogingen zou hebben ondernomen om “hiertoe de gelegenheid te openen” (vgl. Handelingen II 1957/58, 25 februari 1958, p. 870-871). In verband met de verplichting desgevraagd bepaalde inlichtingen en gegevens te verstrekken heeft hij opgemerkt dat het de belastingplichtige, gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad, vrijstaat het gevolg van het niet-nakomen van deze verplichting af te wenden “(…) door aan te tonen dat geldige redenen, bijvoorbeeld een ernstige ziekte, hem hebben verhinderd aan de uitnodiging van de inspecteur gevolg te geven” (Handelingen II 1957/58, 25 februari 1958, p. 871 l.k.). De minister doelt hier klaarblijkelijk steeds op gevallen waarin het naleven van een verplichting tijdelijk onmogelijk is. Het onderhavige arrest ziet op gevallen waarin de belastingplichtige stelt dat zijn gezondheidstoestand blijvend verhindert dat deze verplichtingen door hem worden nageleefd.

3. De Hoge Raad heeft de opmerking van minister Hofstra dat bij afwezigheid van schuld geen nadelige gevolgen voor de belastingplichtige optreden, geparafraseerd als: “(…) dat het niet-voldoen aan verplichtingen zoals in artikel 47, lid 1, AWR genoemd zonder nadelige gevolgen voor de belastingplichtige moet blijven indien het niet naleven van het wettelijk voorschrift hem niet kan worden aangerekend”. De Hoge Raad zal zich met deze formulering hebben willen distantiëren van het door de minister gelegde verband met het strafrecht. Dat is in overeenstemming met de opvatting van de Hoge Raad dat de omkering van de bewijslast geen strafrechtelijke sanctie is, maar een bestuursrechtelijk dwangmiddel gericht op een juiste en volledige naleving van de in art. 25 lid 3 AWR bedoelde wettelijke verplichtingen (vgl. HR 8 juli 1998, nr. 32 417, BNB 1998/326, m.nt. P.J. Wattel en HR 27 februari 2004, nr. 37 465, BNB 2004/225 (concl. A-G Wattel), m.nt. J.W. Zwemmer). Een belangrijk gevolg van deze kwalificatie is dat de wetenschap en de gedragingen van een adviseur of andere deskundige hulppersoon in beginsel aan de belastingplichtige kunnen worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, BNB 2009/80, m.nt. G.J. van Leijenhorst).

4.20

Bij de uitspraak van de Hoge Raad van 15 april 2011 heeft Albert het volgende opgemerkt:32

3. Enkelvoudige belasting (omkering van de bewijslast)

3.1. Een geschil over enkelvoudige belasting valt niet onder art. 6 EVRM, ook niet wanneer de enkelvoudige belasting wordt vastgesteld met behulp van omkering van de bewijslast.33 Omkering van de bewijslast vormt een processuele sanctie op het frustreren van de waarheidsvinding door de belastingplichtige; het vormt geen strafsanctie in de zin van art. 6 EVRM.34

(…)

4. Boete (bewijs van beboetbaar feit)

4.2. In HR 19 juni 1985, nr. 22 076, BNB 1986/29c*, besliste de Hoge Raad dat het opleggen van een administratiefrechtelijke boete moet worden aangemerkt als het instellen van strafvervolging in de zin van art. 6, eerste lid, EVRM. Dat heeft tot gevolg dat de belastingplichtige de waarborgen geniet die in art. 6 EVRM staan opgesomd, zoals de onschuldpresumptie van het tweede lid: ‘Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.’ De onschuldpresumptie impliceert volgens r.o. 4.5 van HR 15 juli 1988, nr. 24 483, BNB 1988/270*, dat ‘de vervolgende autoriteit [moet] bewijzen dat alle bestanddelen van het aan de verdachte ten laste gelegde feit zijn verwezenlijkt, en de verdachte niet mag worden belast met het bewijs van het tegendeel’. Het is dus aan de inspecteur om te bewijzen dat alle bestanddelen van de delictomschrijving zijn vervuld. Wat zijn die bestanddelen? Art. 67e, eerste lid, AWR bepaalt: ‘Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (…), vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem (…) een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de bestuurlijke boete.’ Uit de geciteerde tekst kunnen twee delictbestanddelen worden afgeleid: 1) opzet/grove schuld en 2) een te lage primitieve aanslag. Concentreren wij ons op het tweede bestanddeel: is het voldoende dat de inspecteur bewijst dat de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld (als gevolg van een onjuiste aangifte), of moet hij (tevens) bewijzen hoeveel de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld? Uit r.o. 3.6.7 van HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165*, volgt dat de inspecteur niet hoeft te bewijzen hoeveel de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld. Uit (de combinatie van) BNB 1988/270*, BNB 2008/165* en de tekst van art. 67e AWR kan dus worden geconcludeerd dat de inspecteur, behalve opzet/grove schuld, moet bewijzen dat de (primitieve) aanslag te laag is vastgesteld (en niet hoeveel die aanslag te laag is vastgesteld).

(…)

4.5. In r.o. 4.8.3 schetst de Hoge Raad het algemene toetsingskader voor de beoordeling van het (door de inspecteur te leveren) bewijs: de inspecteur mag gebruik mag maken van vermoedens, mits de vermoedens redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. In r.o. 4.8.4 geeft de Hoge Raad een nadere invulling van het algemene toetsingskader toegesneden op de KB-Luxaffaire. (…)

4.21. Koopman heeft in zijn boek ‘Bewijslast in belastingzaken’ het volgende geschreven:35

5.5.4.1. Door middel van de omgekeerde bewijslast vastgelegde enkelvoudige belasting als basis voor een boete en het vermoeden van onschuld

Het is een fundamenteel rechtsbeginsel dat een verdachte van een strafbaar feit voor onschuldig gehouden wordt totdat het tegendeel bewezen is. Het mag gerekend worden tot het zogenaamde jus cogens; het is een beginsel dat de rechtsstelsels van alle beschaafde landen (noodzakelijkerwijs) gemeen hebben. In de Nederlandse wetgeving komt het beginsel tot uitdrukking in de art. 338 en 352 Sv. De Grondwet bevat merkwaardig genoeg geen bepaling waarin voormeld beginsel is neergelegd. Wel is het beginsel opgenomen in art. 6, lid 2, EVRM en in art. 14, lid 2, IVBPR.

Wanneer de enkelvoudige belastingschuld is vastgesteld met gebruikmaking van de omkering van de bewijslast kan op basis van de zojuist genoemde verdragsbepalingen gesteld worden dat voor de bepaling van een andere sanctie niet uitgegaan mag worden van de aldus berekende belasting, omdat dan het vermoeden van onschuld zou worden genegeerd. In dit verband is het nuttig in de eerste plaats op te merken dat de omkering van de bewijslast op zichzelf beschouwd geen vermoeden van schuld inhoudt. De omkering vindt immers pas plaats als met gebruikmaking van de gewone bewijsregels is komen vast te staan dat de belastingplichtige niet voldaan heeft aan de op hem rustende informatieverplichting.

Een probleem ontstaat echter wanneer tevens een bestuurlijke boete of een strafrechtelijke sanctie wordt opgelegd. Bestanddeel van de delictsomschrijving van de bestuurlijke boetes, althans voor zover het gaat om vergrijpboetes, en de strafbepaling van art. 68 AWR is steeds dat ten gevolge van het niet volledig voldoen aan de informatieverplichtingen aanvankelijk te weinig belasting wordt c.q. te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Voor de vergrijpboetes geldt bovendien dat het aan de opzet of grove schuld van de belastingplichtige moet zijn te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Wanneer de vraag of aan een van deze bestanddelen is voldaan, beantwoord wordt op basis van de met gebruikmaking van de omkering van de bewijslast vastgestelde enkelvoudige belasting, meen ik dat niet gezegd kan worden dat de verdachte voor onschuldig is gehouden totdat het tegendeel bewezen is.

4.22. In het fiscale handboek ‘Fiscaal Procesrecht’ is het volgende geschreven over de bewijslast:36

3.1. Bewijs; algemeen

(…) Eén der hoofdbeginselen van de fiscale procedure is, dat de rechter vrij is in de keuze van de bewijsmiddelen.

(…)

Dezelfde vrijheid als ten aanzien van de keuze van de bewijsmiddelen geniet de rechter met betrekking tot de waarde, die hij eraan wil toekennen. En even vrij waardeert hij de uit de bewijsmiddelen voortvloeiende bewijsgronden, in het bijzonder vermoedens en hun bewijswaarde. Wel zal duidelijk moeten zijn uit welke bron de rechter zijn vermoedens put.

3.2. Verdeling van de bewijslast

De procedure zou tot onrecht leiden, wanneer, bij onzekerheid omtrent de feiten, van slechts één van de partijen, hetzij de belanghebbende, hetzij het bestuursorgaan, zou worden verlangd dat zij in volle omvang bewijs zou leveren van de feiten, waaruit de juistheid van haar standpunt zou voortvloeien. Van beide partijen mag worden verwacht dat zij er het hare toe bijdragen de zaak tot klaarheid te brengen. De bewijslast behoort tussen de partijen te worden verdeeld.

Anders dan het burgerlijke procesrecht, dat uitgaat van het beginsel ‘wie stelt moet bewijzen’ (art. 150 Rv), bevat het fiscale procesrecht geen geschreven algemene regels over de vraag hoe de bewijslast behoort te worden verdeeld. Maar ook hier heeft de rechtspraak regels doen ontstaan. (…)

In het verleden werd wel verdedigd dat de regels omtrent de verdeling van de bewijslast afhankelijk waren van de vraag of de inspecteur ten aanzien van het desbetreffende geschilpunt was afgeweken van de aangifte. De inspecteur zou bij afwijking van de aangifte bewijs moeten leveren. Deze opvatting is echter naar onze mening achterhaald. Niet de aangifte bepaalt de bewijslastverdeling, maar de materieelrechtelijke norm die bij de beslechting van het geschil moet worden toegepast. (…)

Bij de beantwoording van de vraag hoe bij toepassing van een concrete rechtsregel de bewijslast moet worden verdeeld, spelen twee elementen een rol. In de eerst plaats is van belang in wiens belang het is dat een bepaald feit komt vast te staan. In het algemeen kan worden gezegd dat als een belanghebbende zich beroept op feiten die, indien zij vast komen te staan, zullen leiden tot een lagere belastingschuld, het niet meer dan redelijk is dat van hem verlangd wordt om die feiten te stellen, en bij betwisting, bewijs voor die stellingen te leveren.

Hetzelfde geldt voor feiten die leiden tot de conclusie dat een algehele vrijstelling van toepassing is. Omgekeerd ligt het op de weg van de inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die leiden tot een hogere belastingaanslag. Ook ligt het op de weg van de inspecteur om de feiten te stellen en zonodig aannemelijk te maken waarop zijn bevoegdheid tot het opleggen van de desbetreffende belastingaanslag is gebaseerd.

In de tweede plaats speelt de inhoud en strekking van de materieelrechtelijke norm waarop een beroep wordt gedaan een rol. Een feit dat van belang is bij toepassing van een rechtsregel kan zijn geformuleerd als voorwaarde, maar ook als uitzondering. Degene die zich beroept op de toepasselijkheid van de rechtsregel moet stellen en zo nodig bewijzen, dat aan de voorwaarden voor toepassing van die regel is voldaan, maar het ligt op de weg van de wederpartij om een beroep te doen op een uitzonderingsbepaling, en bij betwisting aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden voor toepassing van de uitzondering is voldaan. Wanneer de wetgever het woord ‘tenzij’ gebruikt, pleegt dit een dergelijke uitzondering in te leiden. Soms wordt daaraan voor alle duidelijkheid nog expliciet toegevoegd op wie de bewijslast rust.

(…)

Wanneer aldus de bewijslast op een van de partijen rust, mag de rechter hem niet ‘omkeren’, dat wil zeggen het bewijs van het tegenovergestelde aan de wederpartij opleggen. Alleen in WOZ-zaken ligt dit merkwaardig genoeg kennelijk anders. (…) In andere dan WOZ-zaken kan de rechter op grond van ‘vermoedens’ een probandum zozeer aannemelijk achten dat het voorshands als bewezen kan worden beschouwd, en dus door de wederpartij weerlegd moet worden. Zo kan hij ook aan de aangifte of een andere verklaring van een belastingplichtige op een punt waarop deze daarvan terugkomt, een vermoeden tegen zijn nieuwe stelling ontlenen.

De omstandigheid dat op een partij de bewijslast rust, ontheft de wederpartij niet van haar stelplicht. Een gespecificeerde, maar nog niet bewezen, bewering moet dus door de partij die deze bewering aan een rechterlijke toetsing onderworpen wil zien, minst genomen, gespecificeerd tegengesproken worden. De mate waarin een weerspreking gemotiveerd moet worden om te voorkomen dat het desbetreffende feit als ‘onvoldoende weersproken’ wordt aangemerkt, hangt af van de omstandigheden. Daarbij is met name van belang waar de informatie zich bevindt en in wiens macht het licht om die informatie boven tafel te krijgen.

3.3. Opmkering van de bewijslast

3.3.1. Wat houdt omkering van de bewijslast in?

(…)

Aan het merendeel van de informatieverplichtingen is gemeen dat van de belastingplichtige medewerking wordt verwacht voor de vaststelling van zijn eigen belastingschuld. Op nalatigheid volgt niet alleen omkering van de bewijslast, maar bovendien is deze strafbaar gesteld bij art. 68, 69 of 69a AWR. De meewerkverplichting geldt ook in situaties waarin men door voldoening daaraan mogelijk de verdenking op zich zou laden (andere) strafbare feiten te hebben gepleegd: het Nederlandse recht kent niet een onvoorwaardelijk recht of beginsel dat niemand gehouden kan worden tot het verschaffen van bewijsmateriaal dat mogelijk voor hem bezwarend kan zijn. Evenmin staat het onschuldvermoeden van art. 6, tweede lid, EVRM in de weg aan de hierbedoelde verplichtingen, aangezien deze niet de opsporing van strafbare feiten beogen, maar dienen als hulpmiddel tot de juiste bepaling van de belastingschuld. Omkering van de bewijslast is in dit verband dan ook een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard, dat niet de strekking heeft bewijs te vergaren ten dienste van eventuele strafvervolging tegen de betrokken belastingplichtige. Evenmin kan de omkering van de bewijslast in het kader van art. 6 EVRM worden aangemerkt als een strafsanctie. Voor zover de belanghebbende zich onder dreiging van de onderhavige sanctie in de belastingprocedure genoopt ziet tot het produceren van bewijsmateriaal dat tevens in een tegen hem gerichte strafzaak tot bewijs kan dienen, is het aan de strafrechter om te oordelen over de toelaatbaarheid daarvan. Ten aanzien van fiscale bestuurlijke boeten geldt hetzelfde.

Het voorgaande lijdt uitzondering als de belastingplichtige in strijd met de in art. 6 EVRM neergelegde waarborgen, gedwongen wordt een verklaring af te leggen omtrent een jegens hem gerezen verdenking van een strafbaar (of beboetbaar) feit. In dat geval kan niet worden gezegd dat van de betrokkene verlangd wordt om te voldoen aan een wettelijke meewerkverplichting en kan de omkering van de bewijslast niet worden toegepast als hij de medewerking weigert.

3.7. Bewijs bij bestuurlijke boeten

De hiervóór reeds besproken bijzondere kenmerken van bestuurlijke boeten vinden ook hun weerslag in de bewijsregels met betrekking tot deze bestuursrechtelijke sancties.

Volgens art. 6, tweede lid, EVRM wordt eenieder die wegens een strafbaar feit wordt vervolgd, voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld volgens de wet bewezen is. Dit onschuldvermoeden brengt mee dat de inspecteur moet bewijzen dat alle wettelijke bestanddelen van de grondslag voor het opleggen van een boete zijn vervuld en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund.

Dit neemt niet weg dat van de belanghebbende wel wordt gevergd dat hij weerspreekt dat sprake is van opzet of grove schuld, wil hij aanspraak kunnen maken op een beoordeling van de aanwezigheid van die opzet of grove schuld door de rechter. Het in art. 6 EVRM gewaarborgde recht op een eerlijk proces staat er niet aan in de weg dat de betrokkene het initiatief moet nemen om zijn rechten verwezenlijken. Wel geldt dat de rechter ambtshalve moet onderzoeken of de wettelijke termijn waarbinnen de boete moet zijn opgelegd in acht genomen is. Hetzelfde geldt voor de vraag of met betrekking tot de boete de redelijke termijn van art. 6 EVRM in acht genomen is. Waar het schuldbestanddeel niet tot de wettelijke omschrijving van de grondslag van een verzuimboete behoort blijft de bewijslast van gehele of gedeeltelijke afwezigheid van schuld (het zogenoemde avas-verweer) op de belanghebbende rusten.

Het bewijs van de gronden voor de bestuurlijke boete behoeft niet te voldoen aan de bewijsregels van het nationale strafrecht (vergelijk art. 338 e.v. Sv). Het kan derhalve ook worden gebaseerd op vermoedens. Als de betrokkene niet heeft voldaan aan zijn inlichtingenplicht kan daaraan echter niet het vermoeden worden ontleend dat hij belasting heeft ontdoken en een beboetbaar vergrijp heeft gepleegd. De vermoedens moeten redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen en het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs van zijn schuld voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat de ontkenning van de belanghebbende dat hij het feit gepleegd heeft, vraagt om een uitleg.

5. Beoordeling

5.1. Ik begin met op te merken dat tijdens de zitting bij de Rechtbank is gebleken dat tussen partijen niet langer in geschil is dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet meer door de Inspecteur kan worden ingeroepen. Ook bij het Hof is toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast geen punt van discussie meer geweest. Daarmee staat vast dat omkering en verzwaring van de bewijslast hier niet (meer) aan de orde is.

5.2. Het fiscale procesrecht bevat geen geschreven algemene regels over de vraag hoe de bewijslast behoort te worden verdeeld tussen inspecteur en belanghebbende. Van beide partijen mag mijns inziens worden verwacht dat zij eraan bijdragen in de zaak duidelijkheid te creëren omtrent de feiten en juistheid van hun standpunten. Omdat in casu de Inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen de inkomens uit sparen en beleggen van erflaatster heeft gecorrigeerd wegens niet aangegeven buitenlandse vermogens, ligt het op zijn weg te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, dat de (in bezwaar verminderde) navorderingsaanslagen terecht en niet tot de hoge bedragen zijn vastgesteld.37

5.3. Het eerste middel van belanghebbenden is gericht tegen het oordeel van het Hof dat volstrekt aannemelijk is dat erflaatster in de jaren 2001 tot en met 2003 over een positief saldo op de Zwitserse bankrekening beschikte. Het middel voert daartoe aan dat 1A) geen gebruik mag worden gemaakt van bewijsvermoedens die de belastingschuld vaststellen omdat omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is en 1B) de vaststelling van het Hof dat belanghebbenden de meeste gerede partij zijn om informatie te verschaffen onjuist dan wel onbegrijpelijk is, onder meer omdat de bankrekening niet aan belanghebbenden toebehoorde maar aan erflaatster.

5.4. Voor wat betreft het middelonderdeel 1A zijn belanghebbenden van mening dat het oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste bewijslastverdeling dan wel dat de vaststelling van het Hof dat de aanwezigheid van een banksaldo in 2004 voldoende bewijs oplevert voor de vaststelling dat er daardoor ook sprake zou zijn van banksaldi in de jaren 2001 tot en met 2003 onbegrijpelijk is.

5.5. Anders dan belanghebbenden ben ik van mening dat de Rechtbank - welk oordeel is overgenomen door het Hof - terecht heeft geoordeeld dat een inspecteur in principe ook met gebruik van bewijsvermoedens kan voldoen aan zijn bewijslast. Dat volgt naar mijn mening uit de arresten van de Hoge Raad van 25 oktober 2002, 12 augustus 2005 en 4 februari 2011.38 Zo was de inspecteur in de zaak die leidde tot het arrest van 12 augustus 2005 op grond van een steekproef van facturen en een verklaring, ervan uitgegaan dat facturen zonder aantekening per kas waren betaald. Gerechtshof Den Haag heeft die betalingen per kas door de inspecteur aannemelijk gemaakt geacht, omdat de belanghebbende daar te weinig tegenin heeft gebracht. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het hof aldus niet heeft miskend dat de bewijslast ter zake van de omzet- en winstcorrectie op de inspecteur rustte. Van omkering van de bewijslast was hier geen sprake. Dat stond er echter niet aan in de weg dat de inspecteur bij het vaststellen van de belastingschuld voor een aanslag vennootschapsbelasting met gebruik van bewijsvermoedens aan zijn bewijslast kon voldoen. Dat kan dus ook buiten het geval van omkering en verzwaring van de bewijslast.

5.6. Ook in het arrest van 25 oktober 2002 was sprake van een bewijsvermoeden doordat het gerechtshof Arnhem aan bepaalde feiten en verklaringen het vermoeden ontleende dat de stellingen van de inspecteur juist waren. In een dergelijk geval moet aan de belanghebbende wel de gelegenheid worden geboden om tegenbewijs te leveren en om het vermoeden te ontzenuwen. In het arrest van 4 februari 2011 heeft de Hoge Raad expliciet geoordeeld dat vermoedens bewijs kunnen opleveren indien a) die vermoedens door de aangevoerde feiten gerechtvaardigd zijn en b) die vermoedens niet worden ontkracht door de belanghebbende. Een correctie van een aangifte kan dus, mits de inspecteur daartoe in feitelijk opzicht voldoende aanvoert, initieel worden gebaseerd op vermoedens.

5.7. De arresten van 15 april 2011 en 28 juni 2013 in de zogenoemde KB-Lux zaken geven naar mijn mening, anders dan is gesteld van de kant van belanghebbenden, geen aanleiding voor een andere conclusie. Het is van belang dat onderscheid wordt gemaakt tussen het vaststellen van de (enkelvoudige) belastingschuld en het vaststellen van een beboetbaar feit.39 Zo maakt de Hoge Raad in het arrest van 15 april 2011 ook een duidelijk onderscheid in zijn oordeel over de (omkering van de) bewijslast voor heffingsdoeleinden (r.o. 4.3.1) en de bewijslast voor een beboetbaar feit (r.o. 4.5.2 en 4.8.3).40

5.8. Maar zelfs ook bij het bewijzen van een beboetbaar feit kan gebruik worden gemaakt van vermoedens.41 Dit is dus niet principieel anders dan bij de bewijslast voor het vaststellen van de belastingschuld. Dat gebruik van bewijsvermoedens mag er bij het bewijzen van een beboetbaar feit echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar een belanghebbende.42 Dit is met betrekking tot een vergrijpboete ook vastgelegd in de artikelen 25, derde lid, en artikel 27e van de AWR.43 Dat de bewijslast niet mag worden omgekeerd komt voort uit de waarborgen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, tweede lid, van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Daarin is bepaald dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan. Zodra een bewijsvermoeden te zeer op veronderstellingen is gebaseerd, komt dat neer op een met artikel 6, tweede lid, van het EVRM strijdige omkering van de bewijslast.44

5.9. Dat het gebruik van een bewijsvermoeden niet mag leiden tot omkering van de op de inspecteur rustende last te bewijzen dat het beboetbare feit is gepleegd, is iets anders dan dat geen gebruik zou mogen worden gemaakt van bewijsvermoedens indien omkering van de bewijslast niet aan de orde is. Voor die laatste stelling zie ik geen aanknopingspunt(en) in de hiervoor besproken jurisprudentie. Het gebruik van een bewijsvermoeden om te voldoen aan de bewijslast betekent immers niet per definitie dat daarmee de bewijslast zou worden omgekeerd.45

5.10. Een en ander betekent dat waar middelonderdeel 1A behelst dat indien omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde is, van de kant van de Inspecteur geen gebruik mag worden gemaakt van bewijsvermoedens, berust op een onjuiste rechtsopvatting en daarom faalt.

5.11. Vervolgens wordt toegekomen aan de feitelijke verdelingen en waarderingen, als gemaakt door Rechtbank en Hof.

5.12. De rechter is in principe vrij in de keuze van de bewijsmiddelen. Het staat aan de rechter die over de feiten oordeelt vrij om van het beschikbare bewijsmateriaal tot het bewijs te bezigen wat hem uit een oogpunt van betrouwbaarheid dienstig voorkomt en datgene terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. Deze beslissing behoeft in principe geen nadere motivering. Het gaat om een aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de gebezigde bewijsmiddelen, die in cassatie in beginsel niet nader wordt getoetst.46

5.13. Dat betekent in casu dat het aan de feitenrechter is om te beoordelen in hoeverre de Inspecteur, met gebruik van bewijsvermoedens, aannemelijk heeft gemaakt dat de (in bezwaar verminderde) navorderingsaanslagen terecht en niet tot de hoge bedragen zijn vastgesteld.

5.14. Een belastingplichtige die aan het effectief worden van een bewijsvermoeden wil ontkomen, kan zich verweren a) door de feiten en omstandigheden te betwisten die aan het bewijsvermoeden ten grondslag worden gelegd en/of b) door andere feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waardoor redelijke twijfel wordt gewekt ten aanzien van de redengevende kracht van het bewijsvermoeden, zodat dit vermoeden wordt ontzenuwd.47

5.15. Het is in dit kader overigens niet zo dat voor het ontzenuwen van het bewijsvermoeden een (volledig) tegenbewijs mag worden verlangd.48 Het ligt in casu op de weg van belanghebbenden de uitgangspunten van het door de Inspecteur gehanteerde bewijsvermoeden te ontzenuwen. Daartoe is niet zonder meer vereist het (negatieve) bewijs dat de Zwitserse bankrekening leeg was in de jaren waarover is nagevorderd.

5.16. Ik vind niet dat de Rechtbank te licht is overgegaan tot de formulering van het bewijsvermoeden, nu daaraan als relevante omstandigheden en uitgangspunten ten grondslag zijn gelegd, dat: a) erflaatster de Zwitserse bankrekening in 1984 heeft geopend en een vermogen zoals dat in juli 2004 is vastgesteld in de regel niet in één jaar zal zijn opgebouwd, b) het inkomen van erflaatster in de jaren 2001-2003 slechts uit een AOW-uitkering heeft bestaan en aldus te laag was om een zodanig vermogen in één jaar te kunnen vormen, c) de saldi van de door erflaatster aangegeven Nederlandse vermogensbestanddelen geen verklaring bieden voor de omvang van het vermogen op de Zwitserse bankrekening in juli 2004 en voornoemde saldi in de onderhavige jaren juist zijn gestegen.49 De drie genoemde omstandigheden lijken mij tezamen bezien voldoende om het bewijsvermoeden daarop te kunnen baseren. Verder is dit oordeel voorbehouden aan de feitenrechter.

5.17. Bovendien heeft de Rechtbank in haar beoordeling van de hoogte van de door de Inspecteur gehanteerde correcties meegewogen dat het saldo van de Zwitserse bankrekening van de zoon van erflaatster op 31 december 2004 € 331.763 bedroeg en dat ten aanzien van die rekening geen mutaties in het jaar 2004 hebben plaatsgevonden. Rekening houdend met het feit dat erflaatster in juli 2004 exact de helft van haar totale vermogen naar die zoon heeft overgemaakt (€ 207.000), heeft de Rechtbank hieruit afgeleid dat de omvang van het totale buitenlandse vermogen van erflaatster in het jaar 2004 alsmede in de jaren 2001-2003, in werkelijkheid groter was dan het bedrag waarover uiteindelijk is nagevorderd.50

5.18. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbenden niets, althans te weinig, hebben aangevoerd dat een andere conclusie rechtvaardigt dan dat erflaatster in de betreffende jaren over de bedoelde vermogensbestanddelen beschikte op de Zwitserse bankrekening. Het Hof heeft daartoe verwezen naar de volgens het Hof overtuigende en niet afdoende weersproken inhoudelijke uiteenzetting in onderdeel 7 van het verweerschrift in hoger beroep van de Inspecteur. Hierin staat met name:

(…)

De bankrekening van belanghebbende bij de UBS-bank met nummer [001] is op 10 mei 1984 geopend. Belanghebbende heeft zelf verklaard dat [erflaatster] en haar echtgenoot al sinds de jaren 30 van de vorige eeuw vermogen aanhield bij een bank in Zwitserland. Het is algemeen bekend dat zogenoemde zwartspaarders met een bankrekening in een land met een bankgeheim gedurende een lange periode deze rekening hebben aangehouden met als doel aanzienlijke vermogens buiten het zicht van de fiscus te houden.

Het wel in de aangiften aangegeven inkomen (enkel een AOW-uitkering) en de saldi op de aangegeven bank- en effectenrekeningen verklaren niet dat het aanwezige vermogen van belanghebbende in juli 2004 in één jaar gevormd zou kunnen zijn. De saldi van de bank- en effectenrekeningen die wel in de aangiften IB/PVV staan laten juist een toename zien in de jaren 2001 tot en met 2003. Er is geen enkele verklaring gegeven hoe het vermogen op de rekening in 2004 plotseling is ontstaan. Gelet op de ervaringsregel over zwartspaarders en de aanwezige informatie omtrent de omvang van het banksaldo is het aannemelijk dat deze bankrekening ook in de jaren 2001, 2002 en 2003 aanzienlijke saldo's bevatte.

Gezien het feit dat het saldo van belanghebbende op de betreffende rekening voor overdracht van het vermogen in augustus 2004 € 663.526 bedroeg, concludeert de rechtbank terecht dat de omvang van het totale buitenlandse vermogen van belanghebbende in het jaar 2004 en de jaren 2001 tot en met 2003 in werkelijkheid veel groter was dan het bedrag waarover is nagevorderd.

(…)

5.19. In hun beroepschrift hebben belanghebbenden aangevoerd:

5. De inspecteur heeft de erven evenwel verzocht om aanvullende informatie en gegevens te verstrekken (bijlage 2). Namens de erven is in reactie daarop aangegeven dat zij mede in het licht van het meergenoemde arrest van de Hoge Raad51, van mening zijn dat zij niet gehouden zijn om de door de inspecteur gestelde aanvullende vragen te beantwoorden en nadere informatie te verstrekken met betrekking tot de (voormalige) bankrekening met nummer [001] ten name van [erflaatster] (bijlage 3).

(…)

20. Belanghebbenden zijn van mening dat de inspecteur het geschatte bedrag niet aannemelijk heeft gemaakt. Het gegeven dat [erflaatster] in de jaren 2001 tot en met 2003 een buitenlandse bankrekening had en zij in 2004 de helft van het vermogen op die bankrekening heeft geschonken aan haar zoon is onvoldoende om te komen tot het geschatte bedrag zoals deze in de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 is vervat.

(…)

25. In de onderhavige zaak beschikt de inspecteur over een verklaring van de UBS Bank met dagtekening 24 juli 2012 waarin staat vermeld dat [B] in 2004 de helft van het vermogen van de rekening met nummer [001] heeft ontvangen. Dat er vermogen aanwezig was op het moment van schenking staat buiten discussie.

26. De vraag die vervolgens opkomt is of op basis van deze informatie het bewijsvermoeden kan worden ontleend dat dit vermogen eveneens aanwezig was op 1 januari 2004. Belanghebbenden hebben, gelet op de stand van de jurisprudentie, geen beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar over het jaar 2004.

27. Dat er op basis van bewijsvermoedens is vastgesteld dat er op 1 januari 2004 vermogen was, betekent evenwel niet dat dit vermogen ook aanwezig was in 2001. Heffing van belasting over dit jaar overeenkomstig een bewijsvermoeden - en zonder aanvullend bewijs - zou te zeer op veronderstellingen zijn gebaseerd en niet in overeenstemming zijn met het gegeven dat in de onderhavige zaak geen sprake is van omkering van de bewijslast.

28. Bovendien levert de omstandigheid dat belanghebbenden volgens de inspecteur geen openheid van zaken hebben gegeven omtrent de hoogte van het saldo over het jaar 2001, als zodanig geen bewijs op voor de inspecteur.

29. Gelet hierop kan worden geconcludeerd dat de inspecteur er niet in is geslaagd het bewijs te leveren en aannemelijk te maken dat [erflaatster] in 2001 over vermogen beschikte en tot welk bedrag.

5.20. Het komt mij voor dat belanghebbenden aldus in feitelijk opzicht weinig of niets concreets hebben ingebracht. Het processuele standpunt van belanghebbenden komt erop neer dat gesteld wordt dat er in de jaren waarover nagevorderd is, niets zou hebben gestaan op de Zwitserse bankrekening en dat de Inspecteur maar moet zien anders te bewijzen, waarbij hij alleen gebruik zou mogen maken van rechtstreeks bewijs. Dit laatste acht ik echter, als gezegd, onjuist.

5.21. Bij het middelonderdeel 1B als gericht tegen de vaststelling van het Hof dat belanghebbenden de meeste gerede partij zijn om informatie te verschaffen, voeren belanghebbenden aan dat de Zwitserse bankrekening niet aan hun toebehoorde en dat ten tijde van het overlijden van erflaatster de bankrekening al was opgeheven.52 Nu belanghebbenden als erfgenamen opgevolgd zijn in de rechten van erflaatster, vermag ik niet in te zien hoe hier sprake zou zijn van enige (meerdere) belemmering om gegevens op te vragen bij de bank.

5.22. Verder is aangevoerd dat Zwitserse banken ‘doorgaans’ maar 10 jaar hun gegevens bewaren. Wat dat - zo al juist - hier concreet zou betekenen wordt niet duidelijk. Ook is aangevoerd dat er na het overlijden van erflaatster in 2017 en het begin van de onderhavige procedure al meer dan 12 jaar verstreken is na het sluiten van de bankrekening. Wat ik hier mis is een uiteenzetting van de pogingen die belanghebbenden zelf hebben gedaan om gegevens los te krijgen bij de bank. Het komt mij namelijk voor dat zij wel degelijk de meest gerede partij zouden zijn om die informatie boven water te brengen en daarvan verslag te doen. Het ontbreken daarvan dient naar mijn mening bewijsrechtelijk voor hun rekening te worden gebracht.

5.23. Op een en ander stuit middelonderdeel 1B af, zodat het eerste middel in zijn geheel faalt.

5.24. Het tweede middel van belanghebbende is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de saldi op de Zwitserse bankrekening van erflaatster in de jaren 2001 tot en met 2003 kunnen worden vastgesteld door uit te gaan van het saldo in 2004 met terug rekening naar een verondersteld jaarlijks rendement van 5%. Dit percentage zou volgens belanghebbenden hoger moeten worden vastgesteld (zodat de terug gerekende bedragen lager uitvallen).

5.25. Ik merk op dat de Rechtbank, in r.o.16, heeft overwogen dat nu het rentepercentage van 5% is gebaseerd op het in de onderhavige jaren laagst geldende wettelijke rentepercentage, de Rechtbank geen aanleiding heeft gezien om voornoemd percentage onjuist te achten. Overigens heeft de Rechtbank vastgesteld dat het door de Inspecteur gehanteerde rendementspercentage van 5% door belanghebbenden niet is betwist.

5.26. Vervolgens heeft het Hof, in r.o. 10, overwogen dat belanghebbenden ook met betrekking tot het rendementspercentage van 5, niets, althans te weinig, hebben aangevoerd dat een andere conclusie rechtvaardigt.

5.27. Reeds op deze feitelijke vaststellingen strandt het tweede middel. Overigens zou ik tegenover de stelling van belanghebbenden53 dat het een feit van algemene bekendheid is dat het rendement op een aandelenportefeuille doorgaans hoger is dan bij een spaarrekening, willen inbrengen dat het van algemene bekendheid is dat dit ook anders uit kan vallen.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal