Terechte navordering schenkbelasting over 17 jaar geleden verkregen banktegoed

De feiten

2.1. Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

2.1. Ten name van belanghebbende is op 7 juli 1998 bij de in Zwitserland gevestigde bank [E] een bankrekening geopend. Op deze bankrekening is geld gestort dat geschonken is door de vader van belanghebbende.

2.2. Van de schenking is geen aangifte gedaan.

2.3. Op 5 november 2005 is de vader van belanghebbende overleden.

2.4. Belanghebbende heeft bij brief van 15 mei 2014, voor zover van belang, aan [E] geschreven:

‘Zwecks Steuerzwecken bitte ich Sie um folgende Auskunft DRINGEND voor Ende nächtste Woche zu schicken an:

1.Endejahrstatements des Kontos vom 31.12.2002 bis und mit Saldierung. Bitte schicken Sie auch Ein- und Ausgangsbelege bei Ihnen geführtes Konto im Zeitraum 2002-Saldierungsdatum und eine Kopie der Kontoeröffnungsformularen.’

2.5. [E] heeft bij brief van 5 augustus 2014 aan belanghebbende geschreven, voor zover van belang:

‘Account number [00001]

Dear Madam

As requested, we can confirm, as per the documentation filled in, that the account holder was [Hof: belanghebbende], from 7th July 1998 (signature date of the account opening documentation in our files) to 12th Januari 2006 (closing date of the account in our records).’

2.6. Belanghebbende heeft bij brief van 24 april 2015 aan de Inspecteur geschreven, voor zover van belang:

‘Betreft: inkeer [belanghebbende]

(…)

In uw email van 15 april j.l stelt u een aantal vragen, welke ik zal proberen zo goed als mogelijk te beantwoorden.

1. U vraagt naar de herkomst van de tegoeden? De rekening is geopend door de vader van cliënte en hij hield het beheer gedurende zijn leven. Daarna is de rekening overgegaan.

2. De rekening werd einde jaren 90 (7 juli 1998) geopend.

3. Ik heb daarvan geen openingsformulier, wel een bevestiging van de bank (zie bijlage 1)’

2.7. De Inspecteur heeft bij brief van 2 juni 2015 aan belanghebbende geschreven, voor zover van belang:

‘In uw brief van 24 april 2015 vermeldt u dat de rekening is geopend door de vader van uw cliënte en dat de vader het beheer hield van deze rekening gedurende zijn leven. Daarna is de rekening overgegaan.

(…)

Artikel 66 lid 4 Successiewet luidt:

Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland word aangehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet.

Op grond van artikel 66 lid 4 is successierecht/erfbelasting verschuldigd. Om de verschuldigde erfbelasting te kunnen (laten) berekenen verzoek ik u de volgende informatie te verstrekken:

1. De gegevens van de overleden vader;

2. Het saldo van de rekening in het buitenland op het moment van overlijden;

(…)

Indien artikel 66 Succ.wet niet van toepassing is verzoek ik u dit met onderbouwing van stukken en argumenten aan te tonen.’

2.8. Belanghebbende heeft bij brief van 11 juni 2015, voor zover van belang, aan [E] geschreven:

‘… the Dutch tax authorities are asking for the total of the assets of account nr [00001] as of 7th July 1998. The bank didn’t give us this information. Please send us urgently this total number and how this total was invested.’

2.9. Belanghebbende heeft bij brief van 8 juli 2015, voor zover van belang, aan de Inspecteur geschreven:

‘1. Cliënte heeft, bezien over de periode van de laatste twaalf jaar, geen schenkingen of erfenissen ontvangen die niet eerder werden aangegeven. De schenking van het saldo van de rekening (doormiddel van te haren naam stelling) vond plaats in 1998, ruim buiten de twaalfjaarperiode van artikel 16 AWR.

(…).

3. Het saldo van de rekening op het moment van overlijden is ongeveer € 1.000.000. Dit lijkt mij echter niet relevant omdat het hier om een schenking gaat op een eerder tijdstip. Het saldo op moment van schenking schatten wij op € 500.000.’

2.10. De Inspecteur heeft bij brief van 24 juli 2015 aan belanghebbende aangekondigd dat ter zake van de schenking een aanslag recht van schenking zal worden opgelegd, naar een bedrag van ƒ 203.465 (€ 92.328).

2.11. De navorderingsaanslag is op 15 september 2015 opgelegd.

2.12–2.13 (…)

Rechtbank Gelderland

2.2. De Rechtbank4 heeft in het kader van de ongegrond verklaring van het beroep, voor zover thans in cassatie van belang, geoordeeld:

Artikel 63 VwEU

17. Eiseres heeft onder andere gesteld, naar de rechtbank haar begrijpt, dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2, van de SW in strijd is met artikel 63 VwEU en daarom niet in de nationale wet opgenomen had mogen worden, zodat de inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom niet ‘lawful’ is. De rechtbank overweegt als volgt.

18. Op grond van artikel 63 VwEU zijn - kort gezegd - alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden. Artikel 64 VwEU bepaalt vervolgens dat artikel 63 VwEU geen afbreuk doet aan de toepassing op derde landen van -kort gezegd- beperkingen die op 31 december 1993 reeds bestaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 66 van de SW op 31 december 1993 reeds bestond. Gelet op artikel 64 VwEU is er daarom in het onderhavige geval geen sprake van strijdigheid met de vrijheid van het kapitaalverkeer. Voor zover eiseres stelt dat een verlengde navorderingstermijn wegens strijd met de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 63 VwEU helemaal niet in de nationale wet opgenomen mocht zijn, verwerpt de rechtbank deze stelling omdat deze geen steun vindt in het recht. In het arrest van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, ECLI:EU:C:2009:368, heeft het Hof van Justitie (HvJ) immers voor recht verklaard dat de vrijheid van kapitaalverkeer aldus moet worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzet dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. Met andere woorden een verlengde navorderingstermijn is, in een situatie waarin spaartegoeden in het buitenland worden verzwegen, niet ‘unlawful’.

(…)

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

2.3. De geschilomschrijving bij het Hof luidde:

3.1. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of navordering nog mogelijk is. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend. Bij bevestigende beantwoording is tussen partijen de hoogte van de navorderingsaanslag in geschil.

2.4. Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, in het kader van de ongegrond verklaring van het hoger beroep van belanghebbende geoordeeld:

Legaliteitsbeginsel

4.8. Voor zover belanghebbende een beroep doet op het legaliteitsbeginsel overweegt het Hof het volgende.

4.9. De bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag in het recht van schenking ontstaat op het tijdstip van de verkrijging van de schenking. Artikel 66, lid 1, aanhef en onder 2, van de SW, brengt hierin geen verandering; het bevat een bijzondere regeling van de termijn waarbinnen de navorderingsaanslag in het recht van schenking kan worden opgelegd. Vast staat dat de navorderingsaanslag binnen de in artikel 66, lid 1, aanhef en onder 2, van de SW, gestelde termijn van twaalf jaar is opgelegd. Hieraan doet niet af dat er tussen het tijdstip van de verkrijging van de schenking en de dagtekening van de navorderingsaanslag 17 jaar zijn verstreken. Uit de tekst noch de wetsgeschiedenis van artikel 66, lid 1, aanhef en onder 2, van de SW, vloeit voort dat de navorderingsaanslag in strijd met de wettelijke bepaling is opgelegd. Naar het oordeel van het Hof is dan ook geen sprake van een navorderingsaanslag die in strijd met het legaliteitsbeginsel is opgelegd.

Artikel 63 VWEU

4.14. Belanghebbende stelt verder dat artikel 66, lid 1, aanhef en onder 2, van de SW, een verboden belemmering van het kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 63 VWEU vormt en dat de schenking niet kan worden begrepen onder het begrip ‘het verrichten van financiële diensten’ als bedoeld in artikel 64 VWEU en daarmee niet onder de standstillbepaling valt. Belanghebbende verwijst in dit kader naar HvJ 15 februari 2017, X, C-317/15, ECLI:EU:C:2017:119. Belanghebbende leidt uit dit arrest af dat het openen van een effectenrekening valt onder ‘het verrichten van financiële diensten’, maar dat in het onderhavige geval niet vast staat dat er sprake is van een effectenrekening en ook niet dat het beheer over die rekening aan de financiële instelling was overgedragen. Uitsluitend staat vast dat er waarde is overgeheveld, maar niet waaruit die waarde bestond, aldus belanghebbende.

4.15. Tussen partijen is niet in geschil dat artikel 66, lid 1, aanhef en onder 2, van de SW, op 31 december 1993 reeds bestond. Het aanhouden van een bankrekening in Zwitserland valt onder ‘het verrichten van financiële diensten’ en daarmee onder de standstillbepaling van artikel 64 VWEU (vgl. HvJ 15 februari 2017, X, nr. C-317/15, ECLI:EU:C:2017:119 en HR 2 juni 2017, nr. 14/02497, ECLI:NL:HR:2017:960). Naar het oordeel van het Hof valt de schenking op de Zwitserse bankrekening ook onder ‘het verrichten van financiële diensten’ als bedoeld in artikel 64 VWEU (vgl. HvJ 15 februari 2017, X, nr. C-317/15, ECLI:EU:C:2017:119, punten 29 en 30). Dit brengt mee dat de standstillbepaling in een geval als het onderhavige van toepassing is.

4.16. Het betoog van belanghebbende dat artikel 63 VWEU is geschonden omdat de verlengde navorderingstermijn van artikel 66, lid 1, aanhef en onder 2, van de SW, verder strekt dan het met de bepaling beoogde doel en daarmee niet proportioneel is, behoeft gegeven het oordeel onder 4.15 geen behandeling meer.

Prejudiciële vragen

4.22. Belanghebbende heeft het Hof verzocht om ex artikel 267 VWEU prejudiciële vragen aan het HvJ EU te stellen over de verenigbaarheid van artikel 66, lid 1, aanhef en onder 2, van de SW, met artikel 63 VWEU.

4.23. Het Hof ziet in al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen reden om een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te stellen en wijst het verzoek dan ook af.

Hoogte van de navorderingsaanslag

4.24. Belanghebbende betoogt in hoger beroep dat, gelet op het tijdsverloop, niet meer met zekerheid kan worden vastgesteld hoeveel zij van haar vader geschonken heeft verkregen.

4.25. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de schenking in 1998 € 500.000 heeft bedragen. Belanghebbende heeft in haar brief van 8 juli 2015 aan de Inspecteur geschreven dat de schenking wordt geschat op € 500.000 (zie 2.9). Verder merkt het Hof op dat het betoog van belanghebbende er niet op wijst dat een ander bedrag zou zijn geschonken. Er zijn in de stukken van het geding ook geen aanknopingspunten te vinden die op een ander bedrag dan genoemde € 500.000 wijzen.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.

3.2. Het eerste middel van belanghebbende luidt:

Schending van artikel 63 en 64 VWEU. Onjuist oordeel van het Hof door te oordelen dat de schenking van vermogensbestanddelen onder het begrip 'financiële dienstverlening' van art 64 lid 1 VWEU is te begrijpen en dat om die reden de standstil bepaling van toepassing is. Niet voldaan aan de materiële voorwaarde van artikel 64, lid 1 VWEU.

3.3. Belanghebbende heeft bij het eerste middel toegelicht:

Artikel 64 lid 1 VWEU kent een temporele en een materiële voorwaarde voor toepassing.

(…)

Aan de temporele voorwaarde, dat de vrijheid beperkende wetgeving op 31-12-1993 bestond en sedertdien daarin geen substantiële wijzigingen hebben plaatsgevonden, is voldaan.

Echter niet is voldaan aan de materiële voorwaarden dat ofwel het kapitaalverkeer (de schenking) een directe investering is, dan wel dat sprake is van een financiële dienstverlening. Eur-lex geeft 13 uitspraken over art 64 lid 1 VWEU. Deze zijn: C-184/18, C-135/17, C-125/17, C-685/16, C-317/15, C-464/14, C-560/13, C-190/12, C-338/11, C-35/11, C-384/09, C-541/08, C-436/08. Als financiële dienstverlening wordt aangemerkt: het aanhouden van een bankrekening en het rechtstreeks deelnemen in een beleggingsfonds (C-560/13). Een pensioenfonds dat deelneemt in een beleggingsfonds verricht geen financiële dienst aan de deelnemers van het pensioenfonds (HvJ 13 november 2019 C- 641/17, pt. 109).

Het Hof heeft in onderdeel 4.15 als zijn oordeel gegeven dat het aanhouden van een bankrekening in Zwitserland valt onder 'het verrichten van financiële diensten' en daarmee onder de standstillbepaling van artikel 64 VWEU. Het Hof verwijst daarvoor naar HvJ 15 februari 2017, zaak C-317/15 (X), ECLI:EU:C:2017:119.

Op zich zelf is die conclusie (dat het aanhouden van een bankrekening een financiële dienst is) terecht, echter het Hof is ook van oordeel dat schenking van een in Zwitserland aangehouden vermogen onder het begrip 'het verrichten van financiële diensten' als bedoeld in artikel 64 VWEU" valt.

(…)

Waarom het Hof van mening is dat de schenking onder het verrichten van financiële diensten valt, wordt niet gemotiveerd. "Naar het oordeel van het Hof" is geen conclusie die het Hof uit het daaraan voorafgaande kan trekken. Er is geen schenking op een Zwitserse bankrekening. En dan nog zou een schenking van een saldo door storting op een Zwitserse bankrekening als zodanig nog geen financiële dienstverlening zijn, want bij een bankrekening wordt de financiële dienst door de bank verricht jegens de begiftigde en niet voor de schenker. Daarmee geeft het Hof een onjuiste kwalificatie aan het begrip 'financiële dienstverlening' in artikel 64 lid 1 VWEU. De conclusie van het Hof is dan dat het betoog dat het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel is geschonden geen behandeling meer behoeft.

Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat de belanghebbende een schenking van vermogensbestanddelen heeft gekregen en op 7 juli 1998 een bankrekening heeft geopend waarop vermogensbestanddelen zijn gestort die aan het einde van dat jaar een waarde hadden van € 500.000 (compromissoir vastgesteld). Het Hof heeft niet vastgesteld dat er een bankrekening is geschonken. Een schenking is een incidentele handeling en kan niet als verlening van een doorlopende verrichting worden aangemerkt. Een schenking is ook geen directe investering. Aan de materiële voorwaarden voor toepassing van artikel 64 lid 1 VWEU is niet voldaan.

Of een schenking voldoet aan de materiële voorwaarde van artikel 64 lid 1 (dat het gaat om een financiële dienstverlening) is niet reeds door het HvJ beslist. Het Hof had derhalve niet zonder redelijke twijfel een dergelijke uitleg aan artikel 64, lid 1 VWEU mogen geven. Uitleg van het Unierecht is voorbehouden aan het HvJ.

Ik wijs er nog op dat een schenking een eenzijdige overeenkomst is, die weliswaar aanvaard moet worden (tweezijdige onverplichte rechtshandeling) maar die geen 'verrichting' als zodanig met zich meebrengt.

Artikel 7:175 BW geeft de juridische definitie van schenken:

" 1. Schenking is de overeenkomst om niet, die er toe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt.

2. Het tot een bepaalde persoon gericht schenkingsaanbod geldt als aangenomen, wanneer deze na er van kennis te hebben genomen het niet onverwijld heeft afgewezen."

Ik wijs uw Raad ook op Richtlijn 88/361 met bijlage I, de NOMENCLATUUR VAN HET KAPITAALVERKEER BEDOELD IN ARTIKEL 1 VAN DE RICHTLIJN. In die bijlage worden 13 onderdelen van kapitaalverkeer besproken. Directe investeringen worden onder deel I gerangschikt en schenkingen onder deel XI Kapitaalverkeer van persoonlijke aard en dan sub B: schenkingen. Financiële dienstverlening wordt niet in de Verklarende aantekeningen gedefinieerd, maar gelet op de toelichting lijkt mij dat daarmee alleen het deel VI, Verrichtingen in rekening-courant en depositorekeningen bij financiële instellingen kan worden bedoeld.

(…)5

Dat indachtig, had het Hof niet tot de conclusie kunnen komen dat de schenking onder 'financiële dienstverlening' valt te kwalificeren. Een schenking is kapitaalverkeer (deel XI Nomenclatuur), maar geen kapitaalverkeer dat per definitie tot het verrichten van financiële diensten leidt, zoals bijvoorbeeld een overboeking in rekening-courant of het muteren van een depositorekening.

Artikel 66 lid 1 sub 2 van de Successiewet verlengt de navorderingstermijn voor schenkingen in die gevallen dat daarvoor geen aangifte is gedaan. Artikel 66 maakt daarbij geen onderscheid of de schenking betreft een directe investeringen, een financiële dienst of iets anders. Artikel 64 lid 1 VWEU maakt wel een onderscheid naar soort van handeling of dienst. Omdat alle schenkingen waarvoor geen aangifte is gedaan onder het bereik van artikel 66 Successiewet vallen, ook de van hand tot hand giften, valt een nationale regeling als de onderhavige niet onder het bereik van artikel 64 lid 1 VWEU. De uitzondering op het verbod op een beperking van vrije kapitaalverkeer is dus niet van toepassing. Zie daarvoor HvJ 14 december 1995, zaak C-163/94 (Sanz de Lera) ECLI:EU:C:1995:451,pt 35 en 36:

(…)

Belanghebbende heeft in zijn hoger beroepschrift gewezen op dit arrest. Het Hof heeft er geen overweging aan gewijd. Het voornoemde arrest had betrekking op de uitvoer van bankbiljetten (chartaal geld), waarvoor het vereiste van een vergunning was gesteld. Omdat het een algemene regeling betrof, kon het niet onder de uitzondering van financiële dienst worden gebracht en was er dus sprake van kapitaalverkeer dat niet onder de uitzondering valt. Standstillbepaling dus niet van toepassing, want niet voldaan aan de materiële voorwaarde. Vergunningplicht werd onrechtmatig geoordeeld.

3.4. Het tweede middel van belanghebbende luidt:

Schending van artikel 47 Handvest in relatie tot schending van artikel 267 VWEU door geen prejudiciële vragen te stellen en het niet stellen van prejudiciële vragen niet te motiveren.

3.5. Belanghebbende heeft bij het tweede middel toegelicht:

Het Hof heeft geen argumenten aangevoerd voor het afwijzen van het stellen van prejudiciële vragen. Het Hof weet dat de Hoge Raad in arrest ECLI:NL:HR:2019:359 artikel 81 RO heeft toegepast en daarmee impliciet of expliciet met de uitspraak van Hof Den Haag ECLI:NL:GHDHA:2018:797 heeft ingestemd. In die uitspraak waren geen Unierechtelijke elementen aan de orde en heeft de betrokkene geen beroep gedaan op de vrijheid van kapitaalverkeer. In deze zaak wordt wel een beroep gedaan op het Unierecht en wel op het niet voldaan zijn aan een materiële voorwaarde van artikel 64 lid 1 VWEU. Het Hof had daarover vragen moeten stellen aan het HvJ. Er is geen sprake van een acte clair, noch van een acte éclairé, terwijl de vraag wel relevant is voor de beslissing van het geschil. Het Hof overweegt in punt 4.23 van zijn uitspraak: "Het Hof ziet in al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen reden om een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te stellen en wijst het verzoek dan ook af”. Het Hof had op grond van de Cilfit-uitspraak van het HvJ (C-283/81) vragen behoren te stellen. De uitleg die het Hof geeft aan het begrip 'financiële diensten' is niet boven iedere twijfel verheven en (gelet op Sanz de Lera) evenmin 'evident' juist. Het ontbreken van een dergelijke twijfel moet bovendien uitvoerig worden aangetoond (HvJ 28 juli 2016 C-379/15 (AFNE) ECLI:EU:C:2016:603, pt 52).

Op deze gronden verzoekt belanghebbende uw Raad om de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden te vernietigen. Belanghebbende verzoekt uw Raad om bij twijfel over een juiste uitleg van artikel 64 lid 1 VWEU expliciet over de uitleg van het begrip 'financiële dienstverlening' in relatie tot een schenking prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ. Indien aan de materiële voorwaarde van artikel 64 lid 1 VWEU niet is voldaan, moet onderzocht worden of er sprake is van een beperking van het kapitaalverkeer. Daar is naar mijn mening sprake van omdat onderscheid gemaakt wordt naar gelang de herkomst (binnen- of buitenland) van de schenking. Er is in deze zaak sprake van een bestanddeel dat het voorwerp is van de schenking dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Het Hof heeft niet feitelijk vastgesteld uit welke bestanddelen de schenking bestaat. Er is alleen overeenstemming over de waarde van de schenking, zijnde € 500.000. De bestanddelen van de schenking zijn na 20 jaar niet meer na te gaan. Ze betreffen mogelijk aandelen, banksaldi, fysieke bankbiljetten en fysieke goudstaven. Een schenking is geen financiële dienst, ook niet als het overboekingen van banksaldi mocht betreffen. Het is geen kapitaalverkeer dat tot het verrichten van diensten leidt.

3.6. Voordat de Staatssecretaris ingaat op de cassatiemiddelen van belanghebbende, betoogt hij dat het Hof het hoger beroep van belanghebbende ook op andere gronden had kunnen afwijzen:

Geen schending van het vrije kapitaalverkeer

Mijns inziens levert de toepassing van artikel 66, eerste lid, aanhef en ten tweede, van de SW in het voorliggende geval geen schending van het vrije kapitaalverkeer op.

Bij arrest van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, ECLI:EU:C:2009:368, heeft het HvJ onder meer voor recht verklaard:

'De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang.'

Uit het arrest volgt dat de verlenging van de navorderingstermijn bij in het buitenland gehouden of opgekomen belastbare bestanddelen is toegestaan, maar de in de nationale wet neergelegde verlengde navorderingstermijn (tot twaalf jaar) uitsluitend is toegestaan als de inspecteur niet beschikt over aanwijzingen over het bestaan van die bestanddelen.

Vaststaat dat de Inspecteur de inkeerverklaring eerst tegen eind april 2015 heeft ontvangen. Gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur al vóór die datum over aanwijzingen beschikte over het bestaan van de buitenlandse bankrekening van belanghebbende, waarop geld is gestort dat geschonken is door de vader van belanghebbende. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslag gebruik gemaakt van de verlengde navorderingstermijn en daarbij geldt volgens vaste rechtspraak van het HvJ en de Hoge Raad de voorwaarde dat hij de zaak met redelijke voortvarendheid (het zogenoemde voortvarendheidscriterium) afwikkelt. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende zijn betoog dat de in geding zijnde navorderingsaanslag is opgelegd in strijd met het EU-recht, mede heeft gegrond op de stelling dat de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag niet met de vereiste voortvarendheid heeft gehandeld. Gelet op het vorenstaande is het opleggen van de navorderingsaanslag overeenkomstig artikel 66, eerste lid, aanhef en ten tweede, van de SW niet strijdig met het vrije kapitaalverkeer. Het Hof had belanghebbendes hoger beroep reeds op die grond kunnen afdoen. De vraag over de toepassing van de in artikel 64, eerste lid, van het VWEU opgenomen standstillbepaling had het Hof niet hoeven te beantwoorden.

3.7. In haar conclusie van repliek heeft belanghebbende nader aangevoerd:

1. Verweerder ontkent niet dat sprake is van een schenking. Om die reden is ook een navorderingsaanslag schenkingsrecht opgelegd. Toch wil verweerder met verwijzing naar arrest HvJ 15 februari 2017 zaak C-317/15 (X) blijven volhouden dat het gaat om het openen van een bankrekening dat als een financiële dienst moet worden gekwalificeerd. Het geschil gaat niet over het openen van een bankrekening, maar over de vraag of schenking als zodanig onder financiële dienstverlening valt.

2. Het Gerechtshof overwoog dat het aanhouden van een bankrekening valt onder financiële diensten in de zin van artikel 64 VWEU. Dat heeft belanghebbende nooit betwist. Maar wel de daaropvolgende conclusie van het Gerechtshof: "naar het oordeel van het Hof valt schenking op de Zwitserse bankrekening ook onder het 'verrichten van financiële diensten' als bedoeld in artikel 64 VWEU". De conclusie van het Gerechtshof is dan dat op de schenking ook de standstillbepaling van artikel 64 VWEU van toepassing is.

3. Het Gerechtshof had behoren te onderzoeken of er een oorzakelijk verband bestaat tussen het betreffende kapitaalverkeer en de financiële dienstverrichting. ( C-560/13 Wagner-Raith) pt 39. De schenking staat geheel los van de opening van een nieuwe bankrekening. De schenking is een handeling op zichzelf. De schenking heeft plaatsgevonden ruim vóór dat de betreffende bankrekening werd geopend.

4. Artikel 66 SW begint te tellen bij het overlijden van de schenker en niet bij de handeling als zodanig. In het kader van de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel moet naar onze mening de navorderingstermijn aanvangen bij het tijdstip van de handeling van schenking. Als daarmee rekening gehouden wordt, is een redelijke termijn ver overschreden. De huidige bepaling is in strijd met het legaliteitsbeginsel (juridische zekerheid).6

5. Het Gerechtshof had 'gerede twijfel' moeten hebben of zijn uitleg van artikel 64 lid 1 VWEU ( pt. 4.15 schenking valt onder financiële diensten) wel juist is. Die twijfel had voor het Hof aanleiding moeten zijn om prejudiciële vragen te stellen. Door dat niet te doen heeft het Hof het Unierecht geschonden, met name artikel 267 VWEU.

Iedere rechter is gehouden het Unierecht correct uit te leggen. De rechter kan er zich niet met een 'Jantje van Leiden' van afmaken met de gedachte dat hij niet de hoogste rechter is en dus niet verplicht is bij twijfel het HvJEU om uitleg te vragen. Het zijn van rechter in laatste instantie is alleen relevant voor de aansprakelijkheidsvraag, niet voor de plicht om prejudiciële vragen te stellen. Veel te vaak laten rechterlijke instanties het stellen van vragen over een de hoogste rechter. Dat is ongewenst, want verlengt de procedure en belanghebbende blijft langer in onzekerheid.

3.8. Nu belanghebbende in haar conclusie van repliek aanvullend heeft gesteld dat artikel 66 van de SW in strijd is met het legaliteitsbeginsel (juridische zekerheid), attendeer ik er op dat de Hoge Raad op klachten en/of middelen die, zoals hier, voor het eerst na de (verlengde) termijn voor het indienen van een beroepschrift in cassatie worden aangevoerd, geen acht slaat.7 Een conclusie van repliek is niet bedoeld om nieuwe gronden aan te voeren op grond waarvan de bestreden uitspraak vernietigd zou moeten worden, maar dient om te reageren op het verweerschrift en om eventueel een nadere toelichting te geven op reeds in de motivering van het beroep in cassatie aangevoerde gronden.8

4. Wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur

4.1. Artikel 63 VWEU luidt:

1. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.

2. In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.

4.2. Artikel 64, eerste lid, VWEU luidt:

1. Het bepaalde in artikel 63 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. Voor beperkingen uit hoofde van nationaal recht in Bulgarije, Estland en Hongarije geldt als datum 31 december 1999. Voor beperkingen uit hoofde van nationaal recht in Kroatië geldt als datum 31 december 2002.

4.3. Artikel 267 VWEU luidt:

Het Hof van Justitie van de Europese Unie is bevoegd, bij wijze van prejudiciële beslissing, een uitspraak te doen

a. over de uitlegging van de Verdragen,

b. over de geldigheid en de uitlegging van de handelingen van de instellingen, de organen of de instanties van de Unie.

Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen voor een rechterlijke instantie van een der lidstaten, kan deze instantie, indien zij een beslissing op dit punt noodzakelijk acht voor het wijzen van haar vonnis, het Hof verzoeken over deze vraag een uitspraak te doen.

Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen in een zaak aanhangig bij een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, is deze instantie gehouden zich tot het Hof te wenden.

Indien een dergelijke vraag wordt opgeworpen in een bij een nationale rechterlijke instantie aanhangige zaak betreffende een gedetineerde persoon, doet het Hof zo spoedig mogelijk uitspraak.

4.4. Artikel 47 van het Handvest luidt:

Artikel 47 Recht op een doeltreffende voorziening in rechte en op een onpartijdig gerecht

Eenieder wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, heeft recht op een doeltreffende voorziening in rechte, met inachtneming van de in dit artikel gestelde voorwaarden.

Eenieder heeft recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat vooraf bij wet is ingesteld. Eenieder heeft de mogelijkheid zich te laten adviseren, verdedigen en vertegenwoordigen.

Rechtsbijstand wordt verleend aan degenen die niet over toereikende financiële middelen beschikken, voor zover die bijstand noodzakelijk is om de daadwerkelijke toegang tot de rechter te waarborgen.

4.5. Artikel 1, eerste lid, en bijlage I – voor zover relevant – van Richtlijn 88/361/EEG luiden:9

Artikel 1

1. Onverminderd de hierna volgende bepalingen heffen de Lid-Staten de beperkingen op met betrekking tot het kapitaalverkeer tussen ingezetenen van de Lid-Staten. Ten einde de toepassing van deze richtlijn te vergemakkelijken, worden de verschillende categorieën kapitaalverkeer ingedeeld volgens de nomenclatuur van bijlage I.

BIJLAGE I

NOMENCLATUUR VAN HET KAPITAALVERKEER BEDOELD IN ARTIKEL 1 VAN DE RICHTLIJN

(…)

I. DIRECTE INVESTERINGEN (;)

1. Oprichting van nieuwe en uitbreiding van bestaande filialen of ondernemingen, welke uitsluitend aan de kapitaalverschaffer toebehoren; algehele verwerving van bestaande ondernemingen

2. Deelneming in nieuwe of bestaande ondernemingen ten einde duurzame economische betrekkingen te vestigen of te handhaven

3. Verstrekking van langlopende leningen ten einde duurzame economische betrekkingen te vestigen of te handhaven

4. Herinvestering van revenuen ten einde duurzame economische betrekkingen te handhaven

A. Directe investeringen door niet-ingezetenen (;) in het binnenland

B. Directe investeringen door ingezeten (;) in het buitenland

(…)

VI. VERRICHTINGEN IN REKENINGEN-COURANT EN DEPOSITOREKENINGEN BIJ FINAN- CIËLE INSTELLINGEN (;)

A. Door niet-ingezetenen bij binnenlandse financiële instellingen uitgevoerde verrichtingen

B. Door ingezetenen bij buitenlandse financiële instellingen uitgevoerde verrichtingen

(…)

XI. KAPITAALVERKEER VAN PERSOONLIJKE AARD

A. Leningen

B. Schenkingen en giften

C. Bruidsschatten

D. Nalatenschappen en legaten

E. Vereffening van schulden door immigranten in het land waar zij vroeger woonachtig of gevestigd waren

F. Overmaking van door ingezetenen gevormde tegoeden, in geval van emigratie, op het tijdstip van hun vestiging of tijdens hun verblijf in het buitenland

G. Overmaking, tijdens hun verblijf, van spaargelden van immigranten naar het land waar zij vroeger woonachtig of gevestigd waren

(;) Zie de verklarende aantekeningen hierna.

4.6. In artikel 16 van de AWR is voor zover hier relevant bepaald:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten (…) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen. (…)

2. (…)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

4.7. In artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2°, van de SW is voor zover hier van belang bepaald:10

1. De in de artikelen 11, derde lid, en 16, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren gaan in:

1°. (…)

2°. voor de schenkbelasting, ingeval geen aangifte is gedaan, na de dag van inschrijving van de akte van overlijden van de schenker (…) in de registers van de burgerlijke stand (…)

Jurisprudentie 11

Toepassing artikel 64 VWEU

4.8. In de zaak Sanz de Lera beoordeelde het Hof van Justitie of een nationale bepaling die voor de uitvoer van geldstukken, bankbiljetten of cheques aan toonder een vergunning of een voorafgaande aangifte vereist en die op niet-naleving daarvan strafsancties stelt, valt onder artikel 64, eerste lid, VWEU (destijds artikel 73 C, eerste lid, van het EG-verdrag). Het Hof van Justitie oordeelde op 14 december 1995:12

Artikel 73 C, lid 1, EG-Verdrag

31 Voorts moet worden onderzocht, of een nationale regeling als de in geding zijnde onder artikel 73 C, lid 1, van het Verdrag valt. Dit artikel bepaalt: „Het bepaalde in artikel 73 B doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of gemeenschapsrecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen — met inbegrip van investeringen in onroerende goederen —, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten."

32 In dit verband zij in de eerste plaats opgemerkt, dat een regeling als de in geding zijnde van toepassing is op de uitvoer van geldstukken, bankbiljetten of cheques aan toonder.

33 De materiële uitvoer van betaalmiddelen kan evenwel op zich niet worden beschouwd als kapitaalverkeer in verband met directe investeringen — met inbegrip van investeringen in onroerende goederen —, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

34 Deze vaststelling wordt overigens bevestigd door de nomenclatuur van het kapitaalverkeer in bijlage I bij richtlijn 88/361, die de transfers van betaalmiddelen indeelt in de rubriek „In- en uitvoer van vermogenswaarden" (rubriek XII), terwijl de in artikel 73 C, lid 1, van het Verdrag genoemde verrichtingen in andere rubrieken van deze nomenclatuur zijn opgenomen.

35 Bovendien is een regeling als de in geding zijnde algemeen van toepassing op elke uitvoer van geldstukken, bankbiljetten of cheques aan toonder, daaronder begrepen uitvoer die geen verband houdt met directe investeringen in derde landen — met inbegrip van investeringen in onroerende goederen —, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

36 Blijkens het voorgaande valt een nationale regeling als de onderhavige niet onder artikel 73 C, lid 1, van het Verdrag.

37 Aangezien artikel 73 C van het Verdrag, onder de daarin genoemde voorwaarden en in weerwil van het in artikel 73 B, lid 1, geformuleerde verbod, een aantal beperkingen van het kapitaalverkeer tussen Lid-Staten en derde landen toestaat, hebben de Lid-Staten evenwel het recht de aard en de realiteit van de betrokken transacties of overmakingen te verifiëren, teneinde te controleren of die transfers niet worden gebruikt voor kapitaalverkeer waarop de bij artikel 73 C toegestane beperkingen juist betrekking hebben (zie in die zin arrest Luisi en Carbone, reeds aangehaald, r.o. 31 en 33).

38 Dienaangaande zij opgemerkt, dat een voorafgaande aangifte waarin nuttige gegevens over de aard van de voorgenomen verrichting en over de identiteit van de aangever zijn opgenomen, de Lid-Staten in staat stelt het daadwerkelijk gebruik van de naar derde landen uitgevoerde betaalmiddelen na te gaan zonder het geliberaliseerde kapitaalverkeer te belemmeren en aldus de naleving van eventuele krachtens artikel 73 C van het Verdrag toegestane beperkingen van het kapitaalverkeer te waarborgen.

39-43 (…)

44 Wat betreft de in artikel 73 C, lid 1, van het Verdrag gemaakte uitzondering betreffende de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of gemeenschapsrecht inzake het daarin genoemde kapitaalverkeer naar of uit derde landen, zij vastgesteld, dat deze uitzondering zo nauwkeurig is geformuleerd, dat zij de Lid-Staten of de communautaire wetgever geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot zowel de datum waarop de beperkingen kunnen bestaan, als de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt.

4.9. In de zaak Test Claimants in the FII Group Litigation van 12 december 2006 gaat het Hof van Justitie in op het begrip ‘directe investeringen’ in artikel 64, eerste lid, VWEU (destijds artikel 57, eerste lid, van het EG-verdrag):13

177 Vastgesteld moet worden dat inzonderheid het begrip „directe investeringen” in het Verdrag niet wordt gedefinieerd.

178 In het gemeenschapsrecht is dit begrip evenwel gedefinieerd in de nomenclatuur van het kapitaalverkeer die is opgenomen in bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag [artikel ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam] (PB L 178, blz. 5), die dertien verschillende categorieën kapitaalverkeer vermeldt.

179 Het is vaste rechtspraak dat, voor zover artikel 56 EG in hoofdzaak de inhoud van artikel 1 van richtlijn 88/361 heeft overgenomen, deze nomenclatuur, ook al is deze richtlijn vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag (de artikelen 67‑73 EEG-Verdrag zijn vervangen door de artikelen 73 B-73 G EG-Verdrag, thans de artikelen 56 EG-60 EG), de indicatieve waarde die zij voor de inwerkingtreding van die artikelen bezat voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer behoudt, waarbij de lijst die zij bevat, gelijk in de inleiding te kennen wordt gegeven, geenszins uitputtend is (zie met name arresten van 16 maart 1999, Trummer en Mayer, C‑222/97, Jurispr. blz. I‑1661, punt 21, en 23 februari 2006, Van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, Jurispr. blz. I‑1957, punt 39).

180 Deze nomenclatuur moet ook voor de uitlegging van het begrip directe investeringen die indicatieve waarde hebben. In de eerste rubriek van de nomenclatuur („Directe investeringen”) staan de oprichting van nieuwe en de uitbreiding van bestaande filialen of ondernemingen, welke uitsluitend aan de kapitaalverschaffer toebehoren, de algehele verwerving van bestaande ondernemingen, de deelneming in nieuwe of bestaande ondernemingen teneinde duurzame economische betrekkingen te vestigen of te handhaven, de verstrekking van langlopende leningen teneinde duurzame economische betrekkingen te vestigen of te handhaven, en de herinvestering van revenuen teneinde duurzame economische betrekkingen te handhaven.

181 Blijkens deze lijst en de verklarende aantekeningen daarbij betreft het begrip directe investeringen alle investeringen welke door natuurlijke of rechtspersonen worden verricht en welke gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer en de onderneming waarvoor de desbetreffende middelen bestemd zijn met het oog op de uitoefening van een economische activiteit.

182 Wat de deelnemingen in nieuwe of bestaande ondernemingen betreft, veronderstelt, zoals de verklarende aantekeningen bevestigen, het doel om duurzame economische betrekkingen te vestigen of te handhaven dat de aandelen een aandeelhouder, hetzij ingevolge de bepalingen van de nationale wetgeving op de vennootschappen, hetzij uit anderen hoofde de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over de betrokken vennootschap.

183 Anders dan verzoeksters in het hoofdgeding betogen, omvatten de beperkingen van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen of de vestiging in de zin van artikel 57, lid 1, EG niet enkel nationale maatregelen waarvan de toepassing op het kapitaalverkeer naar of uit derde landen investeringen of de vestiging beperken, maar ook maatregelen die de uitkering van daaruit voortvloeiende dividenden beperken.

184 Uit de rechtspraak blijkt immers dat elke ongunstiger behandeling van buitenlandse dividenden in vergelijking met binnenlandse dividenden moet worden beschouwd als een beperking van het vrije verkeer van kapitaal, aangezien zij het nemen van deelnemingen in vennootschappen die in andere lidstaten gevestigd zijn, minder aantrekkelijk kan maken (reeds aangehaalde arresten Verkooijen, punt 35; Lenz, punt 21, en Manninen, punt 23).

185 Daaruit volgt dat een beperking van het kapitaalverkeer, zoals een fiscaal ongunstiger behandeling van buitenlandse dividenden, onder artikel 57, lid 1, EG valt voor zover zij verband houdt met deelnemingen die worden genomen teneinde duurzame en directe economische betrekkingen te vestigen of te handhaven tussen de aandeelhouder en de betrokken vennootschap en die de aandeelhouder de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over de betrokken vennootschap.

4.10. De zaak Welte ging over een regeling in Duitsland inzake erfbelasting die in geval van verkrijging bij versterf van een in Duitsland gelegen perceel grond destijds voorzag in een belastingvrije som van € 2.000 voor de niet-ingezetene, maar daarentegen in een belastingvrije som van € 500.000 wanneer de erflater of de verkrijger ten tijde van het openvallen van de nalatenschap woonplaats in Duitsland had. Inzake de toepassing van artikel 64, eerste lid, VWEU (destijds artikel 57, eerste lid, van het EG-verdrag) oordeelde het Hof van Justitie op 17 oktober 2013:14

29 Dienaangaande moet erop worden gewezen dat artikel 57, lid 1, EG, dat een limitatieve lijst van kapitaalbewegingen bevat die aan de toepassing van artikel 56, lid 1, EG kunnen worden onttrokken, geen melding maakt van nalatenschappen. Een dergelijke bepaling moet, als afwijking van het grondbeginsel van het vrije verkeer van kapitaal, strikt worden uitgelegd (zie naar analogie arrest Eckelkamp e.a., reeds aangehaald, punt 57).

30 Zowel de Duitse regering als de Commissie, hierin ondersteund door de Belgische regering, benadrukken echter dat artikel 57, lid 1, EG van toepassing is op kapitaalverkeer in verband met „directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen”. Bij een erfenis van een onroerende zaak is er sprake van een dergelijke investering, aangezien de verkrijger van een dergelijke nalatenschap ten gevolge van de overdracht van het geheel van rechten en verplichtingen van de erflater op zijn erfgenamen in diens plaats treedt als eigenaar van dat goed. Een dergelijke nalatenschap is dus een vorm van verwerving van een onroerend goed die vergelijkbaar is met een belegging in een onroerend goed.

31 Vastgesteld zij evenwel dat nalatenschappen, zoals in punt 20 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, onder rubriek XI van bijlage I bij richtlijn 88/361, met als opschrift „Kapitaalverkeer van persoonlijke aard”, vallen, terwijl zowel „directe investeringen” als „beleggingen in onroerende goederen” onder andere rubrieken van die bijlage vallen, namelijk respectievelijk rubriek I en rubriek II.

32 Het Verdrag bevat weliswaar geen definitie van laatstgenoemde begrippen, maar uit de opsomming in voormelde rubriek I en de bijbehorende verklarende aantekeningen, waaraan het Hof reeds indicatieve waarde heeft toegekend, blijkt dat het begrip „directe investering” investeringen betreft welke door natuurlijke personen of rechtspersonen worden verricht en welke gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer en de onderneming voor wie de desbetreffende middelen bestemd zijn met het oog op de uitoefening van een economische activiteit (zie in die zin arrest Holböck, C‑157/05, Jurispr. blz. I‑4051, punten 34 en 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 Reeds uit het opschrift van rubriek II van bijlage I bij richtlijn 88/361 blijkt dat de in deze rubriek genoemde „beleggingen in onroerende goederen” de in rubriek I van deze bijlage vermelde directe investeringen niet omvatten.

34 Zoals de advocaat-generaal in punt 55 van zijn conclusie heeft opgemerkt, moet in die omstandigheden worden vastgesteld dat artikel 57, lid 1, EG, waar dat verwijst naar „directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen”, enkel betrekking heeft op beleggingen in onroerende goederen die directe investeringen in de zin van rubriek I van bijlage I bij richtlijn 88/361 vormen.

35 Vermogensinvesteringen in onroerende goederen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, die betrekking hebben op de ouderlijke woning van de erflaatster, voor privédoeleinden worden verricht en geen verband houden met de uitoefening van een economische activiteit, vallen daarentegen niet binnen de werkingssfeer van artikel 57, lid 1, EG.

36-38 (…)

39 Een beperking als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde, die betrekking heeft op het vrije verkeer naar een derde land, zoals de Zwitserse Bondsstaat, kan derhalve niet op grond van artikel 57, lid 1, EG ontsnappen aan de toepassing van artikel 56, lid 1, EG.

40 In die omstandigheden dient te worden onderzocht in welke mate de aldus vastgestelde beperking van het vrije verkeer van kapitaal kan worden gerechtvaardigd op basis van de bepalingen van het Verdrag.

4.11. In de zaak Wagner-Raith ging het om een forfaitaire belasting van inkomsten van deelnemers in een niet-ingezeten beleggingsfonds wanneer dat fonds niet heeft voldaan aan bepaalde wettelijke verplichtingen. Het Hof van Justitie oordeelde op 21 mei 2015 over de toepassing van artikel 64, eerste lid, VWEU als volgt:15

20 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 64 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die voorziet in een forfaitaire belasting van de inkomsten van deelnemers in een niet‑ingezeten beleggingsfonds wanneer dat fonds niet heeft voldaan aan bepaalde wettelijke verplichtingen, een maatregel vormt die betrekking heeft op kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten in de zin van dat artikel.

21 In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 64, lid 1, VWEU een limitatieve lijst van kapitaalbewegingen bevat die aan de toepassing van artikel 63, lid 1, VWEU kunnen worden onttrokken en, als afwijking van het grondbeginsel van het vrije verkeer van kapitaal, strikt moet worden uitgelegd (zie arrest Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punt 29).

22 Derhalve moet worden bepaald of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling betrekking heeft op kapitaalverkeer en, zo ja, of dat kapitaalverkeer verband houdt met het verrichten van financiële diensten.

23 Aangezien het VWEU geen definitie van het begrip „kapitaalverkeer” bevat, heeft het Hof erkend dat de in bijlage I bij richtlijn 88/361 opgenomen nomenclatuur indicatieve waarde heeft, met dien verstande dat de lijst die zij bevat, zoals in de inleiding van deze bijlage in herinnering is gebracht, niet uitputtend is (zie in die zin met name arresten van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, EU:C:2006:131, punt 39; Missionswerk Werner Heukelbach, C‑25/10, EU:C:2011:65, punt 15, en Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punt 20).

24 De verwerving door ingezetenen van al dan niet ter beurze verhandelde rechten van deelneming in buitenlandse instellingen behoort tot de kapitaalbewegingen die zijn vermeld in deel A, betreffende „Transacties in rechten van deelneming in instellingen voor collectieve belegging”, van rubriek IV van bijlage I bij richtlijn 88/361, met als titel „Verrichtingen betreffende rechten van deelneming in instellingen voor collectieve belegging”.

25 De ontvangst van dividenden van een instelling voor collectieve belegging, ook al is zij in die nomenclatuur niet uitdrukkelijk als „kapitaalbeweging” vermeld, kan worden ingedeeld onder de verwerving door ingezetenen van al dan niet ter beurze verhandelde rechten van deelneming in buitenlandse instellingen en is bijgevolg onlosmakelijk verbonden met een kapitaalbeweging (zie in die zin arrest Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, punt 29).

26 Een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die de belasting van de inkomsten van beleggers die deelnemen in instellingen voor collectieve belegging regelt door te voorzien in verschillende wijzen van belastingheffing afhankelijk van de naleving door het betrokken niet‑ingezeten beleggingsfonds van §§ 17, lid 3, en 18, lid 2, AuslInvestmG, vormt bijgevolg een maatregel die betrekking heeft op kapitaalverkeer in de zin van die nomenclatuur.

27 Derhalve moet worden vastgesteld of het kapitaalverkeer waarop een wettelijke regeling als in het hoofdgeding betrekking heeft, verband houdt met het verrichten van financiële diensten in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU.

28 In de eerste plaats moet de stelling van met name de verwijzende rechter en de Europese Commissie worden onderzocht dat alleen maatregelen die rechtstreeks op verrichters van financiële diensten als zodanig zijn gericht en die de uitvoering van en het toezicht op hun financiële transacties alsook hun vergunning of liquidatie regelen, onder artikel 64, lid 1, VWEU kunnen vallen, wat niet het geval zou zijn voor de regels voor het belasten van de beleggers.

29-38 (…)

39 Vervolgens zij eraan herinnerd dat het doorslaggevende criterium voor de toepassing van artikel 64, lid 1, VWEU, zoals de advocaat‑generaal in punt 74 van zijn conclusie heeft opgemerkt, betrekking heeft op het oorzakelijke verband tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten en niet op de personele werkingssfeer van de litigieuze nationale maatregel of zijn verband met de verrichter, en niet de ontvanger, van dergelijke diensten. Zoals reeds in herinnering is gebracht in punt 21 van het onderhavige arrest, is de werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU immers omschreven onder verwijzing naar de categorieën kapitaalbewegingen die aan beperkingen kunnen worden onderworpen.

40 Dat een nationale maatregel op de eerste plaats betrekking heeft op de belegger en niet op de dienstverrichter, staat er derhalve niet aan in de weg dat die maatregel onder artikel 64, lid 1, VWEU valt.

41 Ten slotte volgt, anders dan de Commissie aanvoert, uit vaste rechtspraak van het Hof dat de belastingregelingen van de lidstaten onder artikel 64, lid 1, VWEU kunnen vallen (zie met name arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punten 174‑196; Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, punten 37‑45, en Prunus en Polonium, C‑384/09, EU:C:2011:276, punten 27‑37).

42 Aangaande in de tweede plaats de draagwijdte van de in artikel 64, lid 1, VWEU bedoelde afwijking zij eraan herinnerd dat met de strikte uitlegging van die afwijking wordt beoogd de nuttige werking van artikel 63 VWEU te handhaven.

43 Derhalve kan de nationale maatregel slechts onder die afwijking vallen indien hij betrekking heeft op kapitaalverkeer dat een voldoende nauwe band met het verrichten van financiële diensten heeft.

44 Zoals de advocaat‑generaal in punt 74 van zijn conclusie heeft benadrukt, is slechts sprake van een voldoende nauwe band indien er een oorzakelijk verband bestaat tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten.

45 Bijgevolg valt een nationale wettelijke regeling die van toepassing is op kapitaalverkeer naar of uit derde landen en een beperking van het verrichten van financiële diensten inhoudt, onder artikel 64, lid 1, VWEU (zie naar analogie van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen of een vestiging in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU, arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punt 183, en Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, punt 36).

46 In casu houden de verwerving van deelnemingen in op de Kaaimaneilanden gevestigde beleggingsfondsen en de ontvangst van de daaruit voortvloeiende dividenden in dat die beleggingsfondsen ten behoeve van de betrokken belegger financiële diensten verrichten. Een dergelijke belegging onderscheidt zich van een rechtstreekse verwerving door een belegger van aandelen in vennootschappen op de markt doordat zij dankzij die diensten met name de mogelijkheid biedt om te genieten van een grotere spreiding van de activa en een betere risicospreiding.

47 Een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die voorziet in een forfaitaire belasting, kan in combinatie met de onmogelijkheid voor de belegger om te worden belast over de door hem werkelijk ontvangen inkomsten wanneer het niet‑ingezeten beleggingsfonds niet voldoet aan de in §§ 17, lid 3, en 18, lid 2, AuslInvestmG gestelde voorwaarden, ingezeten beleggers ervan weerhouden in te schrijven op rechten van deelneming in niet‑ingezeten beleggingsfondsen en heeft derhalve tot gevolg dat die beleggers minder vaak gebruikmaken van de diensten van die fondsen.

48 Gelet op een en ander moet derhalve op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 64 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die voorziet in een forfaitaire belasting van de inkomsten van deelnemers in een niet‑ingezeten beleggingsfonds wanneer dat fonds niet heeft voldaan aan bepaalde wettelijke verplichtingen, een maatregel vormt die betrekking heeft op kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten in de zin van dat artikel.

4.12. In de zaak SECIL van 24 november 2016 gaat het Hof van Justitie ook in op het begrip ‘directe investeringen’:16

74 Ingevolge artikel 64, lid 1, VWEU doet het bepaalde in artikel 63 VWEU geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

75 Ofschoon het Verdrag geen definitie bevat van het begrip „directe investeringen”, is dit begrip gedefinieerd in de nomenclatuur van het kapitaalverkeer die is opgenomen in bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag [artikel ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam] (PB 1988, L 178, blz. 5). Blijkens de lijst van „directe investeringen” in de eerste rubriek van deze nomenclatuur en de verklarende aantekeningen daarbij, betreft dit begrip alle investeringen welke door natuurlijke of rechtspersonen worden verricht en welke gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer en de onderneming waarvoor de desbetreffende middelen bestemd zijn met het oog op de uitoefening van een economische activiteit (arrest van 24 mei 2007, Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, punten 33 en 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

76 Wat de deelnemingen in nieuwe of bestaande ondernemingen in de vorm van aandelenvennootschappen betreft, veronderstelt, zoals de in het vorige punt van dit arrest bedoelde verklarende aantekeningen bevestigen, het doel om duurzame economische betrekkingen te vestigen of te handhaven dat de aandelen een aandeelhouder, hetzij ingevolge de bepalingen van de nationale wetgeving op de aandelenvennootschappen, hetzij uit anderen hoofde de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over de betrokken vennootschap (arrest van 24 mei 2007, Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

77 Volgens de rechtspraak omvatten de beperkingen van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen of een vestiging in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU niet enkel nationale maatregelen waarvan de toepassing op het kapitaalverkeer naar of uit derde landen investeringen of de vestiging beperken, maar ook maatregelen die de uitkering van daaruit voortvloeiende dividenden beperken (arrest van 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punt 103 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

78 Daaruit volgt dat een beperking van het kapitaalverkeer, zoals een minder voordelige fiscale behandeling van buitenlandse dividenden, onder artikel 64, lid 1, VWEU valt voor zover zij verband houdt met deelnemingen die worden genomen teneinde duurzame en directe economische betrekkingen te vestigen of te handhaven tussen de aandeelhouder en de betrokken vennootschap en die de aandeelhouder de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over de betrokken vennootschap (arresten van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punt 185, en 24 mei 2007, Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, punt 37).

4.13. De vraag of artikel 64, eerste lid, VWEU van toepassing kan zijn op de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR was aan de orde in de zaak X. Het Hof van Justitie heeft op 15 februari 2017 in antwoord op de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen als volgt geoordeeld:17

Opmerkingen vooraf

17 De prejudiciële vragen betreffen de uitlegging van artikel 64, lid 1, VWEU, waarin is bepaald dat artikel 63 VWEU geen afbreuk doet aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

18 Ten eerste zij opgemerkt dat deze vragen uitgaan van de veronderstelling dat de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, waarin een verlengde navorderingstermijn is vastgelegd, een beperking van het kapitaalverkeer vormt in de zin van artikel 63 VWEU.

19 (…)

Eerste vraag

20 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 64, lid 1, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op een nationale regeling die het in deze bepaling bedoelde kapitaalverkeer beperkt, zoals de verlengde navorderingstermijn die in het hoofdgeding aan de orde is, wanneer deze beperking tevens van toepassing is op situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

21 In dit verband moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat uit de bewoordingen van artikel 64, lid 1, VWEU blijkt dat deze bepaling voorziet in een afwijking van het in artikel 63, lid 1, VWEU geformuleerde verbod, ten gunste van de „toepassing” van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht inzake het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. De toepasbaarheid van artikel 64, lid 1, VWEU is dus niet afhankelijk van het voorwerp van de nationale regeling die dergelijke beperkingen bevat, maar van het effect ervan. Die bepaling is van toepassing voor zover deze nationale regeling een beperking stelt aan het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen, vestigingen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de markten. Daaruit volgt dat het feit dat die regeling tevens toepassing kan vinden in andere situaties niet in de weg staat aan de toepasbaarheid van artikel 64, lid 1, VWEU in de omstandigheden waarop dat artikel ziet.

22 In de tweede plaats is voor deze uitlegging steun te vinden in de rechtspraak van het Hof. Daarin is immers overwogen dat een beperking van het kapitaalverkeer, zoals een minder voordelige fiscale behandeling van buitenlandse dividenden, onder artikel 64, lid 1, VWEU valt voor zover zij verband houdt met deelnemingen die worden genomen teneinde duurzame en directe economische betrekkingen te vestigen of te handhaven tussen de aandeelhouder en de betrokken vennootschap en die de aandeelhouder de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over de betrokken vennootschap (arrest van 24 november 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, punt 78en aldaar aangehaalde rechtspraak). Ook is een beperking volgens het Hof aan te merken als een onder artikel 64, lid 1, VWEU vallende beperking van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen, voor zover zij betrekking heeft op alle investeringen die door natuurlijke personen of rechtspersonen worden verricht en gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer en de onderneming waarvoor de desbetreffende middelen bestemd zijn met het oog op de uitoefening van een economische activiteit (zie in die zin arrest van 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, punt 102). Blijkens deze arresten, en met name de uitdrukking „voor zover” daarin, is de werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU niet afhankelijk van het specifieke voorwerp van een nationale beperking, maar van het effect ervan op het in dit artikel bedoelde kapitaalverkeer.

23 Aan deze uitlegging van artikel 64, lid 1, VWEU wordt niet afgedaan door het arrest van 14 december 1995, Sanz de Lera e.a. (C‑163/94, C‑165/94 en C‑250/94, EU:C:1995:451), dat is aangehaald door de verwijzende rechter. Weliswaar heeft het Hof, na in punt 33 van dat arrest te hebben gepreciseerd dat de materiële uitvoer van betaalmiddelen op zich niet kan worden beschouwd als kapitaalverkeer, in de punten 35 en 36 van dat arrest vastgesteld dat een nationale regeling die algemeen van toepassing is op elke uitvoer van geldstukken, bankbiljetten of cheques aan toonder, daaronder begrepen uitvoer die geen verband houdt met directe investeringen in derde landen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten, niet onder artikel 73 C, lid 1, van het EG‑Verdrag (thans artikel 64, lid 1, VWEU) viel, doch in punt 37 van dat arrest heeft het Hof overwogen dat de lidstaten het recht hebben om de aard en de realiteit van de betrokken transacties of overmakingen te verifiëren, teneinde te controleren of die transfers niet worden gebruikt voor kapitaalverkeer waarop de bij artikel 73 C, lid 1, van het EG‑Verdrag toegestane beperkingen juist betrekking hebben. Uit het arrest van 14 december 1995, Sanz de Lera e.a. (C‑163/94, C‑165/94 en C‑250/94, EU:C:1995:451), vloeit voort dat de lidstaten zich op artikel 64, lid 1, VWEU kunnen beroepen voor zover de nationale regeling van toepassing is op in die bepaling bedoeld kapitaalverkeer.

24 In de derde plaats moet worden vastgesteld dat een uitlegging volgens welke artikel 64, lid 1, VWEU alleen toepassing vindt in het geval waarin de betrokken nationale regeling uitsluitend betrekking heeft op het in deze bepaling bedoelde kapitaalverkeer, zou indruisen tegen de nuttige werking ervan. Zoals de Nederlandse regering in haar bij het Hof ingediende opmerkingen heeft gesteld, zou een dergelijke uitlegging immers tot gevolg hebben dat alle lidstaten gedwongen waren hun nationale wettelijke regeling vóór 1 januari 1994 te herzien om deze heel precies aan te passen aan het bereik van artikel 64, lid 1, VWEU, indien zij gebruik willen maken van de toestemming om de in die bepaling bedoelde beperkingen toe te passen.

25 Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 64, lid 1, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op een nationale regeling die een beperking stelt aan het in die bepaling bedoelde kapitaalverkeer, zoals de verlengde navorderingstermijn die in het hoofdgeding aan de orde is, zelfs wanneer deze beperking tevens van toepassing is in situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

Derde vraag

26 Met zijn derde vraag, die vóór de tweede vraag moet worden behandeld, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het openen van een effectenrekening door een ingezetene van een lidstaat bij een bankinstelling buiten de Unie, zoals die in het hoofdgeding, onder het begrip kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU valt.

27 In dit verband moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat het Hof, bij gebreke van een definitie in het VWEU van het begrip „kapitaalverkeer”, heeft erkend dat de in bijlage I bij richtlijn 88/361 opgenomen nomenclatuur indicatieve waarde heeft, met dien verstande dat de lijst die zij bevat, zoals in de inleiding van deze bijlage in herinnering is gebracht, niet uitputtend is (arrest van 21 mei 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, punt 23en aldaar aangehaalde rechtspraak). Zoals de Commissie in haar bij het Hof ingediende opmerkingen heeft gesteld, vermeldt deze bijlage, in rubriek VI, „[v]errichtingen in rekeningen-courant en depositorekeningen bij financiële instellingen”, waartoe met name „[d]oor ingezetenen bij buitenlandse financiële instellingen uitgevoerde verrichtingen” behoren. Het openen van een effectenrekening bij een bankinstelling als aan de orde in het hoofdgeding, valt derhalve onder het begrip „kapitaalverkeer”.

28 In de tweede plaats heeft het Hof geoordeeld dat de nationale maatregel slechts onder de in artikel 64, lid 1, VWEU bedoelde afwijking kan vallen, indien deze betrekking heeft op kapitaalverkeer dat een voldoende nauwe band met het verrichten van financiële diensten heeft, wat vereist dat er een oorzakelijk verband bestaat tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten (zie in die zin arrest van 21 mei 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, punten 43 en 44).

29 In dit verband moet worden vastgesteld dat de kapitaalbewegingen die het gevolg zijn van het openen van een effectenrekening bij een bankinstelling, het verrichten van financiële diensten impliceren. Ten eerste staat immers vast dat deze bankinstelling voor de houder van die rekening diensten voor het beheer van deze rekening verricht, die als het verrichten van financiële diensten moeten worden aangemerkt.

30 Ten tweede bestaat er een oorzakelijk verband tussen de betrokken kapitaalbewegingen en het verrichten van financiële diensten, daar de houder zijn kapitaal op een effectenrekening plaatst vanwege het feit dat voor hem, als tegenprestatie, door de bankinstelling beheerdiensten worden verricht. Bijgevolg bestaat er in een situatie als aan de orde in het hoofdgeding een voldoende nauwe band tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten.

31 Daaruit volgt dat op de derde vraag moet worden geantwoord dat het openen van een effectenrekening door een ingezetene van een lidstaat bij een bankinstelling buiten de Unie, zoals aan de orde in het hoofdgeding, onder het begrip „kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten” in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU valt.

Tweede vraag

32 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de mogelijkheid die artikel 64, lid 1, VWEU de lidstaten biedt om beperkingen toe te passen inzake het kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten, ook geldt voor beperkingen die, zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verlengde navorderingstermijn, zich niet richten tot de verlener van de diensten en evenmin de voorwaarden of de wijze van dienstverlening regelen.

33 In dit verband moet worden vastgesteld dat het doorslaggevende criterium voor de toepassing van artikel 64, lid 1, VWEU betrekking heeft op het oorzakelijke verband tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten en niet op de personele werkingssfeer van de litigieuze nationale maatregel of het verband daarvan met de verrichter, en niet met de ontvanger, van dergelijke diensten. De werkingssfeer van dat artikel is immers omschreven onder verwijzing naar de categorieën kapitaalbewegingen die aan beperkingen kunnen worden onderworpen (arrest van 21 mei 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, punt 39).

34 Dat een nationale maatregel in de eerste plaats betrekking heeft op de belegger en niet op de dienstverrichter, staat er derhalve niet aan in de weg dat die maatregel onder artikel 64, lid 1, VWEU valt (arrest van 21 mei 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, punt 40). Ook de omstandigheid dat een nationale maatregel niet de voorwaarden of de wijze van het verrichten van een financiële dienst regelt, staat er niet aan in de weg dat deze maatregel onder die bepaling valt.

35 Daaruit volgt dat op de tweede vraag moet worden geantwoord dat de mogelijkheid die artikel 64, lid 1, VWEU de lidstaten biedt om beperkingen toe te passen op het kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten, ook geldt voor beperkingen zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verlengde navorderingstermijn, die zich niet richten tot de dienstverrichter en evenmin de voorwaarden of de wijze van dienstverlening regelen.

4.14. De Hoge Raad heeft op 2 juni 2017 in diverse arresten geoordeeld dat uit het hiervoor aangehaalde arrest van het Hof van Justitie van 15 februari 2017 in de zaak X volgt dat de zogenoemde standstillbepaling van artikel 64, eerste lid, VWEU in het geval waarin een belastingplichtige een rekening aanhoudt of aanhield bij een bank buiten de Europese Unie wel kan worden ingeroepen.18 Zie bijvoorbeeld het arrest met zaaknummer 14/00528:

3.1.1. Uit de hiervoor in onderdeel 1 weergegeven verklaring voor recht, en de door het HvJ daaraan ten grondslag gelegde overwegingen, vermeld in de punten 20 tot en met 35 van zijn arrest, volgt dat artikel 64, lid 1, VWEU, de zogenoemde standstillbepaling, kan worden ingeroepen bij de beoordeling of toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verenigbaar is met het Unierecht in een geval als het onderhavige, waarin de belanghebbende een (effecten)rekening aanhoudt bij een bank in Zwitserland.

4.15. De laatste zaak van het Hof van Justitie die ik hier nog wil noemen is de meer recente zaak College Pension Plan of British Columbia (CPP) van 13 november 2019 waarin het Hof van Justitie nog eens ingaat op het doorslaggevende criterium voor de toepassing van artikel 64, eerste lid, VWEU:19

100 Wat het materiële criterium betreft, zij eraan herinnerd dat artikel 64, lid 1, VWEU een limitatieve lijst van kapitaalbewegingen bevat die aan de toepassing van artikel 63, lid 1, VWEU kunnen worden onttrokken en dat die bepaling, als afwijking van het grondbeginsel van het vrije verkeer van kapitaal, strikt moet worden uitgelegd (arrest van 21 mei 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, punt 21).

101-103 (…)

104 In dit verband heeft het Hof voor recht verklaard dat het doorslaggevende criterium voor de toepassing van artikel 64, lid 1, VWEU betrekking heeft op het oorzakelijke verband tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten en niet op de personele werkingssfeer van de litigieuze nationale maatregel of het verband daarvan met de verrichter, en niet met de ontvanger, van dergelijke diensten. De werkingssfeer van dat artikel is immers omschreven onder verwijzing naar de categorieën kapitaalbewegingen die aan beperkingen kunnen worden onderworpen (arrest van 21 mei 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, punt 39).

105 De nationale maatregel kan derhalve slechts onder die afwijking vallen indien hij betrekking heeft op kapitaalverkeer dat een voldoende nauwe band met het verrichten van financiële diensten heeft, dat wil zeggen dat er een oorzakelijk verband moet bestaan tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten (arrest van 21 mei 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, punten 43 en 44).

106 Bijgevolg valt een nationale wettelijke regeling die van toepassing is op kapitaalverkeer naar of uit derde landen en een beperking van het verrichten van financiële diensten inhoudt, onder artikel 64, lid 1, VWEU (arrest van 21 mei 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

4.16. Tot slot vermeld ik volledigheidshalve het oordeel van Hof Den Haag van 27 maart 2018 over de toepassing van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2°, van de SW:20

7.1. De ouders van belanghebbende hebben in 1991 vermogen aan belanghebbende geschonken. Belanghebbende was daarover, gelet op het bedrag van de schenking, schenkingsrecht verschuldigd. De ouders noch belanghebbende hebben van de schenking melding gemaakt bij de Nederlandse belastingdienst. Evenmin is van die schenking aangifte voor het recht van schenking gedaan. Het geschonken vermogen is in elk geval tot eind 2013 buiten het zicht van de Nederlandse belastingdienst gebleven omdat het op een buitenlandse bankrekening werd aangehouden.

Artikel 66 SW 1956

7.2. Belanghebbende neemt het standpunt in dat artikel 66, eerste lid, aanhef en onderdeel twee van de SW 1956 in de weg staat aan het opleggen van de aanslag voordat de schenker of de begiftigde is overleden. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt en overweegt daartoe het volgende.

7.3. De bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag in het schenkingsrecht ontstaat op het tijdstip van de verkrijging krachtens schenking (de verkrijging). Artikel 66, eerste lid, aanhef en onderdeel twee, SW 1956 brengt hierin geen verandering; het bevat (slechts) een bijzondere regeling van de termijn waarbinnen de (navorderings)aanlag in het schenkingsrecht kan worden opgelegd. Deze bijzondere regeling houdt in dat de (navorderings)aanslag in het schenkingsrecht ten laatste kan worden opgelegd op de dag die – in dit geval – drie jaar ligt na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden van de schenker of van de begiftigde in de registers van de burgerlijke stand hier te lande of na de dag waarop akten of stukken, waaruit het overlijden van de schenker of van de begiftigde blijkt, ter kennis van de inspecteur zijn gekomen (het einde van de aanslagtermijn). Vaststaat dat de Inspecteur de aanslag heeft opgelegd na het tijdstip van de verkrijging en vóór het einde van de aanslagtermijn. Hieraan doet niet af dat er tussen het tijdstip van de verkrijging en de dagtekening van de aanslag 24 jaar zijn verstreken. De tekst van de wet en de parlementaire geschiedenis van artikel 66 SW 1956 geven geen aanleiding tot een andere uitleg.

(…)

Rechtszekerheidsbeginsel

7.7. Belanghebbende stelt dat artikel 66, lid 1, ten tweede, SW 1956 buiten toepassing moet blijven omdat deze bepaling in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. Het Hof stelt voorop dat de rechter een wet in formele zin slechts kan toetsen aan een algemeen rechtsbeginsel indien en voor zover dit beginsel is neergelegd in eenieder bindende verdragsbepaling of bepaling van supranationaal recht. Voor zover belanghebbendes standpunt inhoudt dat er ook een toetsing van artikel 66, lid 1, ten tweede, SW 1956 mogelijk is voor zover dit beginsel geen uitdrukking heeft gevonden in eenieder bindend verdrags- of supranationaal recht, gaat het Hof daarin niet mee.

(…)

Toetsing artikel 66 SW aan artikel 1 EP EVRM

7.9.1. De wetgever heeft reeds vanaf invoering van de SW 56 de lange termijn voor het opleggen van een aanslag in het schenkingsrecht (thans: schenkbelasting) in artikel 66 SW 1956 gestoeld op de gedachte dat de schenkingshandeling een eenmalige handeling op een tijdstip is die lange tijd verborgen kan blijven voor de fiscus wanneer daarvan geen aangifte wordt gedaan en dat de wet tot doel heeft ook deze handelingen uiteindelijk in de heffing te betrekken. Uit de parlementaire geschiedenis die heeft geleid tot de herziening van de tariefstructuur in de Successiewet 1956 (Wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten van 17 december 2009 (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956), Stb. 2009, 564) komt, anders dan belanghebbende stelt, wederom naar voren dat de wetgever om die reden blijvend heeft gekozen voor deze lange termijn.

7.9.2. Het Hof is van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving de onder 7.8.1 tot en met 7.8.3. genoemde uitgangspunten in acht heeft genomen. Met name is hij gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge, is zijn oordeel niet evident van redelijke grond ontbloot, is de inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht, is voldaan aan de vereisten van precisie en voorzienbaarheid en bestaat er – op het niveau van de regelgeving – een redelijke en proportionele verhouding (‘fair balance’) tussen het – legitieme – doel in het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten.

Individueel niveau

7.10. Nu op het niveau van de regelgeving niet kan worden gezegd dat sprake is van schending van artikel 1 EP EVRM, dient te worden onderzocht of de regelgeving niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last is beslissend de mate waarin belanghebbende is getroffen door de schenkbelasting (vergelijk Hoge Raad 12 augustus 2011, nr. 10/02949, ECLI:NL:HR:2011:BR4868). Daarbij moet worden beoordeeld of die last zich in het geval van belanghebbende beduidend sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle, net als belanghebbende met eenzelfde verkrijging uit een schenking, geconfronteerde belastingplichtigen geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor hem meebrengen (zie o.a. Hoge Raad 17 maart 2017, nr. 15/04187, ECLI:NL:HR:2017:441). Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die niet tevens gelden voor andere belastingplichtigen die op dezelfde datum in de tijd een schenking krijgen. Het geschonken vermogen dat in het buitenland werd aangehouden stelt belanghebbende in staat daaruit de belasting te voldoen. Naar 's Hofs oordeel is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een individuele buitensporige last niet doorslaggevend dat sprake is van een in absolute zin hoog belastingbedrag (vergelijk HR 20 juni 2014, nr. 13/01431, ECLI:NL:HR:2014:1463) of dat van belanghebbende een hoger bedrag dan gemiddeld wordt geheven, maar of belanghebbende als gevolg daarvan een last moet dragen die, gezien de specifiek voor hem geldende feiten en omstandigheden, als buitensporig moet worden aangemerkt. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd om zijn stelling dat sprake is van een individuele en buitensporige last te onderbouwen, is daartoe onvoldoende.

7.11. Het Hof verwerpt gelet op het vorenoverwogene het beroep van belanghebbende op artikel 1 EP EVRM.

Passenheimleer

4.17. In de samengevoegde zaken X en E.H.A. Passenheim-van Schoot oordeelde het Hof van Justitie op 11 juni 2009 als volgt over de vraag of artikel 16, vierde lid, van de AWR een (verboden) beperking vormt van het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal:21

34 In casu blijkt uit artikel 16, leden 3 en 4, AWR dat wanneer een aanslag achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Nederlandse belastingautoriteiten de belasting kunnen navorderen binnen een termijn van vijf jaar voor tegoeden en inkomsten uit Nederland en binnen een termijn van twaalf jaar voor buitenlandse tegoeden of inkomsten.

35 Zo de Nederlandse wetgever, door aan het heffingsrecht van de belastingautoriteiten een maximumnavorderingstermijn te stellen, belastingplichtigen met woonplaats in Nederland op deze wijze rechtszekerheid heeft willen bieden wat hun fiscale verplichtingen betreft, is deze voor tegoeden en inkomsten uit een andere lidstaat dus pas na twaalf jaar verkregen in plaats van na vijf jaar.

36 Dit verschil in behandeling naargelang van de plaats waar de spaartegoeden zijn ondergebracht, verdwijnt niet doordat de belastingplichtige altijd in staat is, zoals de Nederlandse en de Belgische regering hebben benadrukt, zijn in het buitenland aangehouden tegoeden en de inkomsten daaruit aan de fiscus aan te geven.

37 Het volstaat immers op te merken dat, voor binnenlandse tegoeden of inkomsten, de navorderingstermijn – zoals de Nederlandse regering ter terechtzitting heeft erkend – niet wordt verlengd in geval van verzwijging voor de fiscus. Dit is het geval wanneer binnenlandse tegoeden of inkomsten die niet op een bankrekening worden aangehouden of niet van een dergelijke rekening afkomstig zijn en dus niet onder de aangifteplicht vallen, niet aan de fiscus worden aangegeven. Wanneer een belastingplichtige nalaat dergelijke binnenlandse tegoeden of inkomsten aan de fiscus aan te geven, verkrijgt hij bijgevolg reeds na vijf jaar de zekerheid dat deze niet meer zullen worden belast, terwijl in geval van niet-aangifte van tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, deze zekerheid pas na twaalf jaar wordt verkregen.

38 Wanneer samen met de navordering van belasting een geldboete wordt opgelegd, wordt deze boete bovendien berekend op basis van het nagevorderde bedrag en dus op basis van de periode waarop de navordering betrekking heeft, hetgeen betekent dat de belastingplichtige in geval van toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR het risico loopt een geldboete te krijgen die is berekend op basis van een langere navorderingsperiode dan de periode die in aanmerking kan komen wanneer de belastbare bestanddelen waarover belasting wordt nagevorderd, in Nederland zijn aangehouden of opgekomen.

39 Daarom kan toepassing van een verlengde navorderingstermijn op belastingplichtigen met woonplaats in Nederland voor buiten deze lidstaat aangehouden tegoeden en inkomsten daaruit, het voor deze belastingplichtigen minder aantrekkelijk maken om tegoeden naar een andere lidstaat over te brengen teneinde de aldaar aangeboden diensten af te nemen dan om in Nederland deze tegoeden aan te houden en financiële diensten af te nemen.

40 Bijgevolg vormt een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, een bij de artikelen 49 EG respectievelijk 56 EG in beginsel verboden beperking van zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer van kapitaal.

4.18. Vervolgens beoordeelde het Hof van Justitie of een rechtvaardiging bestond voor deze beperking van de verkeersvrijheden. Het Hof van Justitie oordeelde als volgt:

45 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen (zie met name arrest van 18 december 2007, A, C‑101/05, Jurispr. blz. I‑11531, punt 55) alsmede de bestrijding van belastingfraude (zie met name arrest van 11 oktober 2007, ELISA, C‑451/05, Jurispr. blz. I‑8251, punt 81) dwingende redenen van algemeen belang vormen, die een beperking van de uitoefening van de door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden van verkeer kunnen rechtvaardigen.

46 Wat het kapitaalverkeer betreft, bepaalt artikel 58, lid 1, sub b, EG dat artikel 56 EG niets afdoet aan het recht van de lidstaten om alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied.

47 Een beperkende maatregel kan evenwel slechts gerechtvaardigd zijn indien hij het evenredigheidsbeginsel eerbiedigt in die zin dat hij geschikt is om het ermee nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28).

48 In dit kader voeren de verzoekers in de hoofdgedingen in de eerste plaats aan dat de nationale regeling welke in de hoofdgedingen aan de orde is, niet geschikt is om de beoogde doelstellingen te bereiken aangezien de verlenging van de navorderingstermijn op zich de controlebevoegdheden van de belastingautoriteiten van een lidstaat met betrekking tot in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen niet vergroot. Dit is met name het geval wanneer deze andere lidstaat het bankgeheim kent.

49 Dienaangaande zij opgemerkt dat de verlenging van een navorderingstermijn, hoewel zij als zodanig de onderzoeksbevoegdheden van de belastingautoriteiten van een lidstaat niet doet toenemen, deze autoriteiten toch de mogelijkheid biedt bij ontdekking van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen waarvan zij niet op de hoogte waren, een onderzoek in te stellen en een navorderingsaanslag op te leggen wanneer blijkt dat deze bestanddelen niet of voor een te klein bedrag in de belastingheffing waren betrokken.

50 Zoals is aangetoond door de feiten in het hoofdgeding in zaak C‑155/08, geldt dit ook wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat kennis krijgen van het bestaan van belastbare bestanddelen die worden aangehouden in een andere lidstaat die het bankgeheim kent.

51 Bovendien kan toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor belastbare bestanddelen die in een andere lidstaat zijn aangehouden of opgekomen, belastingplichtigen met dergelijke tegoeden ervan weerhouden, deze tegoeden of de inkomsten daaruit voor de fiscus te verzwijgen, teneinde te vermijden dat hun naderhand een navorderingsaanslag alsmede, in voorkomend geval, een geldboete worden opgelegd, die allebei worden bepaald op basis van een periode die tot twaalf jaar kan belopen.

52 Er dient dus te worden aangenomen dat een regeling als die van artikel 16, lid 4, AWR ertoe bijdraagt, de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden.

53 Niettemin dient nog te worden onderzocht of, zoals verzoekers in de hoofdgedingen in de tweede plaats aanvoeren, een dergelijke regeling verder gaat dan noodzakelijk is om deze doelstellingen te bereiken.

54-57 (…)

58 Dienaangaande zij opgemerkt dat overeenkomstig artikel 16, lid 4, AWR de navorderingstermijn van vijf tot twaalf jaar wordt verlengd ongeacht of het Koninkrijk der Nederlanden in een concreet toepassingsgeval over middelen beschikt om de noodzakelijke inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waarin de belastbare bestanddelen zijn aangehouden, hetzij door gebruikmaking van de in richtlijn 77/799 vervatte regeling van wederzijdse bijstand hetzij door uitwisseling van inlichtingen krachtens een met laatstgenoemde lidstaat gesloten bilaterale overeenkomst. Bovendien geldt de verlengde navorderingstermijn eveneens wanneer wegens het bankgeheim dat deze andere lidstaat kent, een verzoek tot uitwisseling van bankgegevens tot niets leidt.

59 In het kader van een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, stemt de bijkomende termijn waarover de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaat beschikken om een navorderingsaanslag vast te stellen voor belastbare bestanddelen die in een andere lidstaat zijn aangehouden of opgekomen, bijgevolg niet noodzakelijk overeen met de termijn die deze autoriteiten nodig hebben om bepaalde informatie bij deze andere lidstaat te verifiëren door gebruik te maken van de in richtlijn 77/799 vervatte regeling inzake wederzijdse bijstand of via de in een bilaterale overeenkomst neergelegde regeling voor uitwisseling van inlichtingen.

60 Dit brengt evenwel nog niet met zich mee dat de verlenging van de termijn waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen voor tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, op algemene wijze onevenredig is met de doelstelling om de naleving van de nationale belastingbepalingen te verzekeren.

61 Onverminderd de eventueel toepasselijke communautaire harmonisatievoorschriften kan een lidstaat niet worden verplicht, zijn regeling inzake fiscale controles af te stemmen op de specifieke toestand die in elke andere lidstaat of derde staat heerst.

62 Teneinde uit te maken of een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, niet verder gaat dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen twee gevallen.

63 Het eerste geval betreft de situatie waarin bestanddelen die in een lidstaat belastbaar zijn en in een andere lidstaat zijn ondergebracht, voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval is het voor eerstgenoemde lidstaat niet mogelijk zich tot de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaat te wenden met het verzoek hem de inlichtingen te verstrekken die nodig zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld.

64-66 (…)

67 Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken van deze termijn.

68 Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben, niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.

69 Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude niet onevenredig lijkt.

70 In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.

71-73 (…)

74 Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.

75 Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is – zoals verzoekers in de hoofdgedingen stellen – het loutere feit dat de betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaten zijn ondergebracht, immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand.

76 Uit het een en ander volgt dat de artikelen 49 EG en 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen belang.

4.19. Na beantwoording door het Hof van Justitie van de door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen in de samengevoegde zaken X en E.H.A. Passenheim-van Schoot oordeelde de Hoge Raad op 26 februari 2010:22

2.1.1. Uit de verklaring voor recht moet worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.

2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

2.1.3. Het hiervoor in 2.1.2 overwogene geldt:

-ongeacht het antwoord op de vraag of de aanwijzingen zijn verkregen voor of na afloop van de termijn die geldt voor navordering met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, en

-zowel in het geval dat voor het inwinnen van inlichtingen een nuttig gebruik kan worden gemaakt van regelingen van wederzijdse bijstand tussen lidstaten, als in het geval dat de mogelijkheid daartoe ontbreekt, bijvoorbeeld doordat de desbetreffende lidstaat een bankgeheim kent.

2.1.4. Het in punt 47 van het arrest van het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging die het Hof van Justitie aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit.

Aanvang navorderingstermijn

4.20. Over de aanvang van de navorderingstermijn in het geval geen aangifte schenkbelasting is gedaan heeft de Hoge Raad op 10 november 2017 geoordeeld:23

2.3.3. Voor gevallen waarin geen aangifte voor de schenkbelasting is gedaan bepaalt de bijzondere navorderingsregeling dat de verlengde navorderingstermijn, in afwijking van artikel 16, lid 4, AWR, aanvangt na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden van de schenker of van de begiftigde in de registers van de burgerlijke stand.

2.3.4. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van de bijzondere navorderingsregeling heeft de wetgever zeker willen stellen dat de verlengde navorderingstermijn alleen ingaat op een later tijdstip dan het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, indien er van de schenking geen dan wel niet tijdig aangifte is gedaan (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 49 en Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 18). Hiermee heeft de wetgever kennelijk beoogd de verlengde navorderingstermijn op een later tijdstip te doen ingaan indien de inspecteur onkundig was van de handeling die ingevolge (thans) artikel 1, lid 7, SW als schenking wordt aangemerkt (hierna: de schenkingshandeling). (…)

Verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen?

4.21. Over de verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen door nationale rechterlijke instanties aan het Hof van Justitie heeft het Hof van Justitie op 6 oktober 1982 in de zaak CILFIT geoordeeld:24

9 In de eerste plaats zij erop gewezen, dat artikel 177 geen rechtsmiddel is ten behoeve van de partijen in een bij de nationale rechter aanhangig geschil. Het enkele feit dat een partij stelt dat het geschil een vraag van uitlegging van het gemeenschapsrecht doet rijzen, is voor de betrokken rechter dus geen dwingende reden om aan te nemen dat er „een vraag is opgeworpen" in de zin van artikel 177. Het staat integendeel aan de rechter zich in voorkomend geval ambtshalve tot het Hof te wenden.

10 In de tweede plaats volgt uit het verband tussen de tweede en de derde alinea van artikel 177, dat de in de derde alinea bedoelde rechterlijke instanties over dezelfde beoordelingsbevoegdheid beschikken als elke andere nationale rechterlijke instantie bij de vraag of een beslissing op een punt van gemeenschapsrecht noodzakelijk is voor het wijzen van hun vonnis. Zij zijn derhalve niet gehouden een voor hen opgeworpen vraag van uitlegging van het gemeenschapsrecht te verwijzen wanneer die vraag niet ter zake dienend is, dat wil zeggen wanneer het antwoord erop, hoe het ook luidt, geen invloed kan hebben op de oplossing van het geschil.

11 Stellen zij daarentegen vast, dat een beroep op het gemeenschapsrecht noodzakelijk is voor de oplossing van het bij hen aanhangige geschil, dan legt artikel 177 hun de verplichting op elke uitleggingsvraag die zich voordoet, aan het Hof van Justitie voor te leggen.

12 (…)

13 Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat het Hof in zijn arrest van 27 maart 1963 (gevoegde zaken 28-30/62, Da Costa en Schaake, Jurispr. 1963, blz. 67) heeft overwogen „dat artikel 177, laatste alinea, de nationale rechterlijke instanties . . . waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hogere voorziening, zonder enige beperking de verplichting oplegt om zich met vragen van uitlegging tot het Hof te wenden zodra zulk een vraag voor hen wordt opgeworpen, doch dat moet worden toegegeven dat het gezag van een door het Hof reeds krachtens artikel 177 gegeven uitlegging deze verplichting van haar grond kan beroven en derhalve van haar inhoud kan ontdoen; dat dit met name het geval is, wanneer de opgeworpen vraag zakelijk gelijk is aan een vraag welke reeds in een gelijksoortig geval voorwerp van een prejudiciële beslissing is geweest".

14 De verplichting van artikel 177, derde alinea, kan zijn absoluut karakter ook verliezen wanneer er al een vaste rechtspraak van het Hof bestaat over het punt waarop het geding betrekking heeft; daarbij is niet van belang, welke de aard was van de procedures die aanleiding tot die rechtspraak hebben gegeven, en evenmin dat de vraagpunten in geschil niet volstrekt identiek zijn.

15 Het spreekt evenwel vanzelf, dat het in al die gevallen de nationale rechterlijke instanties, daaronder begrepen die bedoeld in de derde alinea van artikel 177, volledig blijft vrijstaan zich tot het Hof te wenden indien zij dit wenselijk achten.

16 Tenslotte kan de juiste toepassing van het gemeenschapsrecht zo evident zijn, dat redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan omtrent de wijze waarop de gestelde vraag moet worden opgelost. Alvorens tot het besluit te komen dat dit het geval is, dient de nationale rechter ervan overtuigd te zijn dat die oplossing even evident zou zijn voor de rechterlijke instanties van de andere

Lid-Staten en voor het Hof van Justitie. Enkel wanneer aan deze voorwaarden is voldaan, kan de nationale rechter ervan afzien de vraag aan het Hof voor te leggen, en ze op eigen verantwoordelijkheid oplossen.

17 Bij de vraag of zich een dergelijk geval voordoet, moet echter rekening worden gehouden met de kenmerken van het gemeenschapsrecht en de bijzondere moeilijkheden bij de uitlegging ervan,

18 Vooreerst moet in aanmerking worden genomen, dat de teksten van gemeenschapsrecht in verscheidene talen zijn opgesteld en dat de verschillende taalversies gelijkelijk authentiek zijn; de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht vereist dan ook een vergelijking van de verschillende taalversies.

19 Voorts zij opgemerkt dat, zelfs wanneer de taalversies volledig overeenstemmen, het gemeenschapsrecht een eigen terminologie bezigt. Bovendien hebben de rechtsbegrippen in het gemeenschapsrecht niet noodzakelijkerwijs dezelfde inhoud als in de verschillende nationale rechtsstelsels.

20 Tenslotte moet elke bepaling van gemeenschapsrecht in haar context worden geplaatst en worden uitgelegd in het licht van dit recht in zijn geheel, zijn doelstellingen en zijn ontwikkelingsstand op het ogenblik waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast.

21 Gelet op het vorenoverwogene, moet op de vraag van de Corte Suprema di Cassazione worden geantwoord, dat artikel 177, derde alinea, EEG-Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat een rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, gehouden is een vraag van gemeenschapsrecht die voor haar rijst, te verwijzen, tenzij zij heeft vastgesteld dat de opgeworpen vraag niet relevant is of dat de betrokken gemeenschapsbepaling reeds door het Hof is uitgelegd of dat de juiste toepassing van het gemeenschapsrecht zo evident is, dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan; bij de vraag of zich een dergelijk geval voordoet, moet rekening worden gehouden met de eigen kenmerken van het gemeenschapsrecht, de bijzondere moeilijkheden bij de uitlegging ervan en het gevaar van uiteenlopende rechtspraak binnen de Gemeenschap.

4.22. In de zaak Eon Aset Menidjmunt oordeelde het Hof van Justitie op 16 februari 2012 dat het uitsluitend een zaak is van de nationale rechter om zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen, als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof van Justitie voorlegt:25

76 Dienaangaande zij er aan herinnerd dat in het kader van de procedure van artikel 267 VWEU, die op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, elke waardering van de feiten tot de bevoegdheid van de nationale rechter behoort. Het is uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen, als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt. Wanneer de vragen betrekking hebben op de uitlegging van Unierecht, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden (zie met name arresten van 15 december 1995, Bosman, C‑415/93, Jurispr. blz. I‑4921, punt 59, en 14 februari 2008, Varec, C‑450/06, Jurispr. blz. I‑581, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

4.23. In de gevoegde zaken X en Van Dijk oordeelde het Hof van Justitie op 9 september 2015 dat een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep niet gehouden is zich tot het Hof van Justitie te wenden op de enkele grond dat een lagere nationale rechter in een zaak die vergelijkbaar is met de aan haar voorgelegde zaak en die betrekking heeft op exact dezelfde problematiek, een prejudiciële vraag heeft gesteld aan het Hof, noch om de beantwoording van die vraag af te wachten:26

63 Gelet op het voorgaande dient op de eerste vraag in zaak C‑197/14 te worden geantwoord dat artikel 267, derde alinea, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, zoals de verwijzende rechter, niet gehouden is zich tot het Hof van Justitie te wenden op de enkele grond dat een lagere nationale rechter in een zaak die vergelijkbaar is met de aan haar voorgelegde zaak en die betrekking heeft op exact dezelfde problematiek, een prejudiciële vraag heeft gesteld aan het Hof, noch om de beantwoording van die vraag af te wachten.

4.24. In de zaak AFNE van 28 juli 2016 maakt het Hof van Justitie een onderscheid inzake de verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen door nationale rechterlijke instanties al naar gelang de beslissingen van die rechterlijke instanties volgens het nationale recht vatbaar zijn voor beroep:27

45 In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 267 VWEU de nationale rechterlijke instanties waarvan de beslissingen volgens het nationale recht vatbaar zijn voor beroep, de mogelijkheid biedt zich voor een prejudiciële beslissing tot het Hof te wenden.

46 Het is uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing, om, gelet op de bijzonderheden van het geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen, als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt (arrest van 9 september 2015, X en Van Dijk, C‑72/14 en C‑197/14, EU:C:2015:564, punt 57).

47 Indien daarentegen een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor beroep vaststelt dat de uitlegging van het Unierecht noodzakelijk is voor de beslechting van het geschil dat bij haar aanhangig is, is zij krachtens artikel 267, derde alinea, VWEU, gehouden een verzoek om een prejudiciële beslissing tot het Hof te richten.

48 In dat verband heeft het Hof, in punt 16 van het arrest van 6 oktober 1982, Cilfit e.a. (283/81, EU:C:1982:335), geoordeeld dat de juiste toepassing van het Unierecht zo evident kan zijn, dat redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan omtrent de wijze waarop de gestelde vraag moet worden opgelost. Alvorens tot het besluit te komen dat dit het geval is, dient de nationale rechterlijke instantie die in laatste aanleg uitspraak doet, ervan overtuigd te zijn dat die oplossing even evident zou zijn voor de rechterlijke instanties van de andere lidstaten en voor het Hof. Enkel wanneer aan deze voorwaarden is voldaan, kan deze nationale rechterlijke instantie ervan afzien de vraag aan het Hof voor te leggen, en haar op eigen verantwoordelijkheid oplossen.

49 Daarenboven dient deze nationale rechterlijke instantie aan de hand van de kenmerken van het Unierecht en de bijzondere moeilijkheden bij de uitlegging ervan, te onderzoeken in hoeverre zij niet gehouden is zich voor een prejudiciële beslissing tot het Hof te wenden. Zo moet iedere bepaling van het Unierecht, met inbegrip van de rechtspraak van het Hof op het betrokken het gebied, in haar context worden geplaatst en worden uitgelegd in het licht van dit recht in zijn geheel, zijn doelstellingen en zijn ontwikkelingsstand op het ogenblik waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast (zie in die zin arrest van 6 oktober 1982, Cilfit e.a., 283/81, EU:C:1982:335, punten 17 en 20).

50 In dat verband heeft het Hof in punt 21 van het arrest van 6 oktober 1982, Cilfit e.a. (283/81, EU:C:1982:335), geoordeeld dat een rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, gehouden is een vraag van Unierecht die voor haar rijst, te verwijzen, tenzij zij heeft vastgesteld dat de juiste toepassing van het Unierecht zo evident is, dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan en dat bij de vraag of een dergelijk geval zich voordoet, rekening moet worden gehouden met de eigen kenmerken van het Unierecht, de bijzondere moeilijkheden bij de uitlegging ervan en het gevaar van uiteenlopende rechtspraak binnen de Unie.

51 Aangezien, ten eerste, de mogelijkheid voor een nationale rechterlijke instantie tot beperking in de tijd van bepaalde gevolgen van een verklaring dat een bepaling van nationaal recht die is vastgesteld in strijd met de verplichtingen van richtlijn 2001/42, meer bepaald die van artikel 6, lid 3, ervan, onrechtmatig is, geen voorwerp is geweest van een andere beslissing van het Hof sinds het arrest van 28 februari 2012, Inter-Environnement Wallonie en Terre wallonne (C‑41/11, EU:C:2012:103), en, ten tweede, een dergelijke mogelijkheid buitengewoon is, zoals blijkt uit het antwoord op de tweede vraag, moet de nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep zich, met betrekking tot een zaak als in het hoofdgeding, voor een prejudiciële beslissing tot het Hof wenden wanneer bij haar de minste twijfel rijst over de uitlegging of de juiste toepassing van het Unierecht.

52 Meer bepaald is deze nationale rechterlijke instantie, aangezien de uitoefening van deze buitengewone mogelijkheid afbreuk kan doen aan de eerbiediging van de voorrang van het Unierecht, alleen dan niet gehouden zich voor een prejudiciële beslissing tot het Hof te wenden wanneer zij ervan overtuigd is dat over de uitoefening van deze buitengewone mogelijkheid redelijkerwijs geen twijfel bestaat. Het ontbreken van dergelijke twijfel moet bovendien uitvoerig worden aangetoond.

4.25. In de zaak Lucio Cesare Aquino van 15 maart 2017 kwam het Hof van Justitie niet toe aan de beantwoording van een prejudiciële vraag omdat de nationale rechterlijke instantie waarop de vraag zag niet kon worden beschouwd als een in laatste aanleg rechtsprekende rechterlijke instantie:28

39 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 267, derde alinea, VWEU in het licht van artikel 47, tweede alinea, en artikel 52, lid 3, van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat een rechterlijke instantie een verzoek om het Hof een prejudiciële vraag te stellen mag afwijzen op de enkele grond dat dit verzoek is geformuleerd in een memorie die volgens het toepasselijke procesrecht niet in aanmerking mag worden genomen omdat zij te laat is ingediend.

40 Voor zover de Raad voor Vreemdelingenbetwistingen niet kan worden beschouwd als een in laatste aanleg rechtsprekende rechterlijke instantie, zoals blijkt uit het antwoord op de eerste vraag, en de tweede vraag op de omgekeerde premisse is gebaseerd, hoeft deze vraag niet te worden beantwoord.

4.26. Hetgeen het Hof van Justitie voor recht heeft verklaard in de zaak CILFIT is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie geworden. Zie de zaak België/Commissie van 30 januari 2019:29

74 In dat verband zij eraan herinnerd dat het Hof van Cassatie, als rechterlijke instantie waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, krachtens artikel 267, derde alinea, VWEU in beginsel gehouden is zich tot het Hof te wenden voor een prejudiciële beslissing indien bij hem een vraag van Unierecht rijst.

75-76 (…)

77 Ten tweede volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat het Hof van Cassatie niet gehouden is aan de in punt 74 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte verplichting om zich prejudicieel tot het Hof te wenden indien voor het Hof van Cassatie een vraag van Unierecht rijst, wanneer het vaststelt dat de opgeworpen vraag niet relevant is, dat de betreffende bepaling van het Unierecht door het Hof reeds is uitgelegd of dat de juiste toepassing van het Unierecht zo voor de hand ligt dat redelijkerwijze geen ruimte voor twijfel kan bestaan, waarbij bij beoordeling of een dergelijk geval zich voordoet, rekening moet worden gehouden met de eigen kenmerken van het Unierecht, de bijzondere moeilijkheden bij de uitlegging ervan en het gevaar voor uiteenlopende rechtspraak binnen de Unie [zie in die zin arresten van 6 oktober 1982, Cilfit e.a., 283/81, EU:C:1982:335, punt 21; 9 september 2015, Ferreira da Silva e Brito e.a., C‑160/14, EU:C:2015:565, punten 38 en 39, en 4 oktober 2018, Commissie/Frankrijk (Roerende voorheffing), C‑416/17, EU:C:2018:811, punt 110].

4.27. Inzake de motiveringsplicht die voortvloeit uit artikel 47 van het Handvest heeft het Hof van Justitie in de gevoegde zaken Peñarroja Fa van 17 maart 2011 als volgt geoordeeld:30

59 In de onderhavige zaak verklaart de Franse regering dat het gebruikelijk is bij de beoordeling van aanvragen tot inschrijving op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde lijsten van gerechtsdeskundigen, rekening te houden met de ervaring van de kandidaten die een opdracht als gerechtsdeskundige voor een buitenlandse rechterlijke instantie uitoefenen of hebben uitgeoefend.

60 Blijkens de verwijzingsbeslissingen is het vaste rechtspraak van de Cour de cassation dat geen enkele wettelijke of bestuursrechterlijke bepaling verlangt dat besluiten waarbij een eerste inschrijving op een dergelijke lijst wordt geweigerd, worden gemotiveerd, leidt de inschrijvingsprocedure niet tot enige handeling die onder de Franse procedure voor toegang tot administratieve documenten kan vallen en onderzoekt de Cour de cassation bij de behandeling van een beroep tegen een beslissing van weigering van inschrijving alleen de regelmatigheid van de procedure voor het onderzoek van de inschrijving en dus niet de kwalificatie van de kandidaat.

61 Vastgesteld moet dus worden dat de beslissingen tot weigering van inschrijving van gerechtsdeskundigen-vertalers op de lijsten van deskundigen onder voorwaarden zoals aan de orde in het hoofdgeding, aan een effectieve rechterlijke toetsing ontsnappen wat de inaanmerkingneming betreft van in andere lidstaten verworven en erkende ervaring en kwalificatie.

62 In dat verband zij erop gewezen dat het onderzoek van de in andere lidstaten verworven kwalificatie en de inaanmerkingneming ervan naar behoren dienen te worden uitgevoerd door de nationale instanties volgens een procedure die beantwoordt aan de voorwaarden van het recht van de Unie aangaande de effectieve rechterlijke bescherming van de aan de staatsburgers van de Unie verleende grondrechten, met name bij artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie.

63 Hieruit volgt dat tegen elke beslissing beroep in rechte moet kunnen worden ingesteld teneinde de wettigheid van bedoelde beslissing te toetsen aan het recht van de Unie. Opdat dit rechterlijk toezicht efficiënt zou zijn, is het van belang dat de betrokkene kennis kan nemen van de redenen van de hem betreffende beslissing, zodat hij zich zo goed mogelijk kan verdedigen en met kennis van zaken kan beslissen of het voor hem nuttig is een beroep in te stellen. Hieruit volgt dat de bevoegde nationale instantie gehouden is kennis te geven van de beweegredenen van haar weigering, hetzij in de beslissing zelf, hetzij in een latere, op zijn verzoek verstrekte mededeling (zie arrest van 15 oktober 1987, Heylens e.a., 222/86, Jurispr. blz. 4097, punten 15 en 17, en arrest Vlassopoulou, reeds aangehaald, punt 22).

4.28. Over artikel 47 van het Handvest heeft het Hof van Justitie in de zaak Toma van 30 juni 2016 in algemene zin als volgt geoordeeld:31

40 Uit de toelichtingen op artikel 47 van het Handvest, die volgens artikel 6, lid 1, derde alinea, VEU en artikel 52, lid 7, van het Handvest in acht moeten worden genomen bij de uitlegging van het Handvest, blijkt dat de eerste en de tweede alinea van dat artikel 47 overeenkomen met artikel 6, lid 1, en artikel 13 van het op 4 november 1950 te Rome ondertekende Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: „EVRM”).

41 Artikel 52, lid 3, van het Handvest bepaalt dat voor zover het Handvest rechten bevat die corresponderen met rechten welke zijn gegarandeerd door het EVRM, de inhoud en reikwijdte ervan dezelfde zijn als die welke er door dat verdrag aan worden toegekend. Volgens de toelichtingen op die bepaling worden de inhoud en reikwijdte van de gewaarborgde rechten niet alleen bepaald door de tekst van het EVRM, maar met name ook door de rechtspraak van het Europees Hof voor de rechten van de mens, in het licht waarvan artikel 47 van het Handvest derhalve moet worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 22 december 2010, DEB, C‑279/09, EU:C:2010:811, punten 35 en 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

42 Aangaande de inhoud van dat artikel 47 heeft het Hof reeds geoordeeld dat het in die bepaling neergelegde beginsel van effectieve rechterlijke bescherming uit diverse onderdelen bestaat, met name het beginsel van „equality of arms” en het recht op toegang tot de rechter (zie in die zin arrest van 6 november 2012, Otis e.a., C‑199/11, EU:C:2012:684, punt 48).

43-46 (…)

47 Het beginsel van „equality of arms” is een logisch uitvloeisel van het begrip eerlijk proces, dat inhoudt dat elke partij een redelijke mogelijkheid moet worden geboden om haar zaak onder zodanige omstandigheden voor te dragen dat zij ten opzichte van de tegenpartij niet wezenlijk wordt benadeeld. Het door een gebrek aan evenwicht geleden nadeel moet in beginsel worden bewezen door degene die nadeel heeft geleden (zie in die zin arresten van 6 november 2012, Otis e.a., C‑199/11, EU:C:2012:684, punten 71 en 72, en 17 juli 2014, Sánchez Morcillo en Abril García, C‑169/14, EU:C:2014:2099, punt 49).

4.29. Zie ook het oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Puškár van 27 september 2017:32

57 Het is immers vaste rechtspraak van het Hof dat het overeenkomstig het in artikel 4, lid 3, VEU neergelegde beginsel van loyale samenwerking aan de rechterlijke instanties van de lidstaten is om de rechterlijke bescherming van de rechten die de justitiabelen aan het Unierecht ontlenen te verzekeren, waarbij de lidstaten voorts bij artikel 19, lid 1, VEU de verplichting wordt opgelegd te voorzien in de nodige rechtsmiddelen om daadwerkelijke rechtsbescherming op de onder het Unierecht vallende gebieden te verzekeren (zie onder meer arresten van 8 november 2016, Lesoochranárske zoskupenie VLK, C‑243/15, EU:C:2016:838, punt 50, en van 26 juli 2017, Sacko, C‑348/16, EU:C:2017:591, punt 29).

58 Deze aan de lidstaten opgelegde verplichting beantwoordt aan het recht dat is neergelegd in artikel 47 van het Handvest, met het opschrift „Recht op een doeltreffende voorziening in rechte en op een onpartijdig gerecht”, op grond waarvan eenieder wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, recht heeft op een doeltreffende voorziening in rechte (zie in die zin arresten van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 44, en van 26 juli 2017, Sacko, C‑348/16, EU:C:2017:591, punt 30).

Literatuur

4.30.Bij de thans in cassatie bestreden uitspraak van het Hof is in Fiscaal up to Date geschreven:33

(…) Rechtbank Gelderland wees in haar uitspraak in eerste aanleg het verzoek van mevrouw X om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad af, omdat toen al cassatie liep tegen een uitspraak van Hof Den Haag (zie FutD 2018-1116) waarin tussen het tijdstip van de schenking en het opleggen van de aanslag 24 jaren waren verstreken. Wij merkten in ons commentaar op dat we dit geen goede reden vonden, niet alleen door het afwijkende feitencomplex, maar ook omdat alleen de partijen in die zaak weten wat de cassatiemiddelen zijn en verder bij niemand bekend is waar het cassatieberoep in die zaak zich precies op richt. Dat de verwijzing van een rechter naar een andere nog lopende cassatieprocedure inderdaad zinloos is, blijkt wel uit het door de Hoge Raad op 15 maart 2019 (zie FutD 2019-0728) gewezen arrest tegen de navorderingsaanslagen van 24 jaar eerder gekregen schenkingen. Deze cassatieberoepen zijn nota bene zonder nadere motivering ongegrond verklaard (art. 81 Wet RO).

4.31. Egelie heeft in reactie op het oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Wagner-Raith van 21 mei 2015 onder meer het volgende geschreven:34

4. De standstill en het verrichten van financiële diensten

Over de vraag wanneer in het kader van de standstill sprake is van kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten behelst het oordeel van het HvJ naar mijn mening twee aspecten.

Ten eerste oordeelt hij dat het voor de toepassing van de standstill niet uitmaakt dat de onderhavige (fiscale) maatregel ‘op de eerste plaats betrekking heeft op de belegger en niet op de dienstverrichter’ (r.o. 40). Ter toelichting: het is de belegger die hier de fiscale gevolgen ondervindt van het feit dat de dienstverrichter niet heeft voldaan aan de hier voorliggende wettelijke regeling.

Een andersluidend oordeel zou volgens het HvJ afbreuk doen aan de afbakening tussen de vrijheid van kapitaalverkeer en het vrije dienstenverkeer. Zoals reeds gememoreerd moet naar mijn mening bij lezing van r.o. 29-34 worden verondersteld dat de onderhavige maatregel onder art. 63 valt (en niet in hoofdzaak het verrichten van financiële diensten betreft, die vraag laat het HvJ immers rusten).

Gelet op de verschillen in de territoriale en personele werkingssfeer tussen beide vrijheden gaat het in de standstill ‘noodzakelijkerwijs om andere situaties dan de in de artikelen 56 VWEU en volgende bedoelde situaties’, aldus het HvJ in r.o. 38. Ik vermoed dat hij daarmee wil zeggen dat het ontbreken van derdenwerking in art.56 VWEU op zichzelf niet verhindert dat de standstill mede kan zien op het verrichten van financiële diensten tussen lidstaten en derde landen, temeer nu de standstill logischerwijs ziet op gevallen waarin het primair draait om kapitaalverkeer (waarmee de betreffende financiële diensten verband houden). Dat lijkt mij juist. Ik meen overigens dat voor de toepassing van de standstill in deze gevallen niet is vereist dat de financiële diensten naar of uit een derde land worden verricht. De bepaling eist slechts dat sprake is van kapitaalverkeer naar of uit een derde land.

Ten tweede maakt het HvJ hier duidelijk dat voor de toepassing van de standstill een oorzakelijk verband is vereist tussen kapitaalverkeer en het verrichten van de litigieuze financiële diensten. In dat kader hecht het HvJ (r.o. 46) betekenis aan het feit dat het in casu gaat om de verwerving van en de ontvangst van dividenden uit deelnemingen in beleggingsfondsen hetgeen (automatisch) inhoudt dat die fondsen ten behoeve van de belegger financiële diensten verrichten.

Anders dan bij een rechtstreekse belegging biedt dat ‘dankzij die diensten met name de mogelijkheid (…) om te genieten van een grotere spreiding van de activa en een betere risicospreiding’, aldus het HvJ. Daar is naar mijn smaak weinig op af te dingen.

Daarmee valt het doek en kan de tweede vraag (houdt het kapitaalverkeer verband met directe investeringen?) blijven rusten.

5. Betekenis voor Nederland

Voor Nederland lijkt het arrest Wagner-Raith ten eerste relevant voor de afloop van HR 10 april 2015, nr. 14/00528, NTFR 2015/1318 met commentaar van Smit en Van der Voort Maarschalk. Daarin heeft de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld over de reikwijdte van de standstill. De zaak betreft de toepassing van de Passenheimdoctrine op een voor de fiscus verzwegen (effecten)rekening bij een Zwitserse bank.

De Hoge Raad vraagt of het voor de toepassing van de standstill relevant is dat de verlengde navorderingstermijn (1) zich geenszins beperkt tot de in de standstill vermelde categorieën (directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten) en (2) zich niet richt tot de verlener van de diensten en evenmin de voorwaarden of de wijze van de dienstverlening regelt. Tot slot (3) vraagt de Hoge Raad of de standstill vereist dat de Zwitserse bank werkzaamheden verricht ten behoeve van de rekeninghouder.

Zoals ik al eerder schreef meen ik met Smit dat vraag (1) al door het HvJ is beantwoord. Het lijkt er voorts op dat de vragen (2) en (3) in Wagner-Raith zijn opgehelderd. Al durf ik mij tegenwoordig steeds minder goed te wagen aan voorspellingen omtrent de afloop van ‘Luxemburgse zaken’, ik ben geneigd te denken dat de belanghebbende in deze zaak niet de beste papieren heeft.

(…)

4.32. Smit heeft bij de zaak Wagner-Raith onder meer het volgende geschreven:35

(…) Jammer is het wel dat het HvJ niet nauwkeuriger aangeeft hoe men het causale verband tussen de nationale regeling en het vrije diensten- en/of kapitaalverkeer dient te bepalen. Het volstaat met de toch wel vrij algemene hiervoor genoemde mantra. Naar mijn mening had de nuance moeten worden gemaakt tussen maatregelen die primair op dienstenverkeer zijn gericht en indirect het kapitaalverkeer belemmeren en andersom, dus maatregelen die primair op kapitaalverkeer zien en indirect het dienstenverkeer raken. Beide typen maatregelen kunnen tegelijkertijd onder het vrije kapitaal- en dienstenverkeer vallen (zoals onder andere blijkt uit de zaken Svensson en Passenheim), maar naar mijn mening zou dat voor de standstillbepaling niet moeten gelden. Slechts de eerste categorie zou in mijn optiek beschermd moeten worden door de standstillbepaling vanwege de aanwezigheid van een voldoende, direct causaal verband. Voor de tweede categorie zou dit niet moeten gelden, omdat de link met het verrichten van financiële diensten te zwak is. Zoals hiervoor is aangegeven, lijkt het er echter op dat het HvJ bovenstaande nuance niet maakt en dus sneller een voldoende causaal verband aanvaardt. Hiermee dreigt echter het gevaar dat het vrije kapitaalverkeer wordt uitgehold aangezien vele kapitaaltransacties indirect wel verband houden met financiële dienstverlening. Dit verhoudt zich dan weer slecht met de overweging van het HvJ dat de standstillbepaling restrictief moet worden uitgelegd (zie punt42 van het arrest). Wellicht dat het HvJ zijn rechtspraak in de lopende zaak over de navorderingstermijn nog nader zal nuanceren.

4.33. A-G Niessen heeft eerder in zijn conclusies bij de arresten die hebben geleid tot het stellen van prejudiciële vragen in de zaak X, C-317/15, het volgende geschreven over het begrip ‘het verrichten van financiële diensten’:36

4.5. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de regeling van art. 16, lid 4, AWR omtrent de verlengde navorderingstermijn, welke regeling reeds bestond op 31 december 1993, een beperking is die Nederland mag handhaven in relatie tot het verkeer van kapitaal met derde landen op grond van het bepaalde in art. 64, lid 1, VWEU, de standstill-bepaling. Deze vraag wordt door verschillende rechters niet eenduidig beantwoord.

4.6. Het belang van de zojuist genoemde vraag is gelegen in de toepassing van de zogenaamde Passenheimleer die is ontwikkeld in de arresten inzake X en Passenheim-Van Schoot (HvJ EU 11 juni 2009 en HR 26 februari 2010)5. Ingeval de standstill-bepaling van toepassing is, levert een geconstateerde belemmering van het kapitaalverkeer geen strijd op met art. 63 VWEU inzake de vrijheid van kapitaalverkeer. De in de rechtspraak ontwikkelde zogenoemde voortvarendheidseis is in dat geval niet van toepassing.

4.7-4.10 (…)

4.11. De eerste vraag die moet worden beantwoord, is of het aanhouden van banktegoeden en/of effectenrekeningen (portfoliobeleggingen) valt te rekenen tot één van de vier in de standstill-bepaling genoemde categorieën, meer in het bijzonder of dit is te kwalificeren als ‘het verrichten van financiële diensten’.

4.12. Het in de standstill-bepaling opgenomen begrip ‘het verrichten van financiële diensten’ is in het VWEU niet gedefinieerd.

4.13. In mijn conclusie bij het onder 4.8 genoemde arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010 heb ik geschreven dat het mij voorkomt dat het HvJ EU bij de beantwoording van prejudiciële vragen over de uitleg van de inhoud van kapitaalverkeer in de standstill-bepaling nauw aansluit bij de nomenclatuur in de bijlage bij Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988.

4.14. In de nomenclatuur van het kapitaalverkeer is niet uitgewerkt wat onder ‘het verrichten van financiële diensten’ moet worden verstaan.

4.15. A-G Wattel schrijft in zijn conclusie bij HR 23 januari 2004, nr. 38 258, ECLI:NL:HR:2004:AI0739, BNB 2004/142 (m. nt. G.T.K. Meussen): ‘Volgens het HvJ EG is het voorbehoud van art. 73C (thans art. 57) EG-Verdrag 'zo nauwkeurig (...) geformuleerd, dat zij de Lid-Staten of de communautaire wetgever geen enkele beoordelingsmarge laat met betrekking tot (...) de categorieën van kapitaalverkeer die kunnen worden beperkt.' Daaruit leid ik af dat zoveel mogelijk bij de tekst van de bepaling moet worden aangesloten, zonder extensieve uitleg, ook al omdat extensieve uitleg tot meer marktbeperking zou leiden’.

4.16. Zie ook Thijssen in zijn commentaar bij de uitspraak van Hof Den Haag van 17 juli 2013, nr. BK-12/00702, ECLI:NL:GHDHA:2013:5078:

Het probleem dat zich voordoet bij toepassing van de standstillbepaling is dat een definitie van ‘directe investeringen, met inbegrip van (…) het verrichten van financiële diensten’ ontbreekt. Wat betreft de invulling van art. 63 VWEU (vrijheid van kapitaalverkeer) hanteert het HvJ indicatief de nomenclatuur van het kapitaalverkeer opgenomen in bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG (zie o.a. HvJ 12 december 2006, zaak C-446/04 (Test Claimants II), punt 179, NTFR 2007/125), maar het is de vraag of diezelfde nomenclatuur (met daarin opgenomen dertien categorieën van kapitaalverkeer) ook indicatief kan worden gebruikt voor de invulling van art. 64 VWEU (standstillbepaling). Uit het door het hof aangehaalde arrest Sanz de Lera zou kunnen worden afgeleid dat de in de standstillbepaling opgenomen uitzonderingen op de vrijheid van kapitaal dermate nauwkeurig zijn geformuleerd dat deze zich niet lenen voor een extensieve interpretatie aan de hand van de in de nomenclatuur genoemde categorieën van kapitaalverkeer. Daar valt veel voor te zeggen omdat de hoofdregel toch is dat het kapitaalverkeer (ook met derde landen) zo min mogelijk moet worden beperkt en daar past bij dat eventuele uitzonderingen op deze hoofdregel zo beperkt mogelijk worden uitgelegd.

4.17. A-G Wattel schrijft in zijn eerder genoemde conclusie (4.15) het volgende over het begrip ‘financiële dienstverlening’ in de zin van de standstill-bepaling:

In de literatuur wordt bij 'financiële dienstverlening' in de zin van art. 73C (thans 57) EG-Verdrag echter voornamelijk gedacht aan diensten van intermediairs. U zie bijvoorbeeld Smit en Herzog, die 'financial services' omschrijven als: 'services that intermediaries (such as financial concerns or others) provide in connection with movements of capital.' Onder verwijzing naar een artikel van Baché komen zij tot de volgende opsomming:

'Financial services (...) involve in particular: 1) services to effectuate or facilitate payments, regardless of the nature of the transaction at the origin of the payment; 2) activities of intermediaries between investors and borrowers making it possible that the instrument providing for the loan have different terms (e.g. as to the due date, the rate of interest, the currency involved. etc.); 3) activities making possible, or at least facilitating a movement of capital not involving a modification of terms and conditions of agreements (...); 4) the custody and management of financial assets for third parties.'

4.18. Zie ook Jansen in zijn commentaar bij Rechtbank Den Haag 24 juli 2012, nr. 11/00949:

Wat onder ‘financiële dienstverlening’ in de zin van de standstillbepaling dient te worden verstaan, is niet zo duidelijk als de rechtbank doet voorkomen. Verdedigd wordt namelijk ook wel dat moet worden gedacht aan financiële dienstverlening door intermediairs.

4.19. Bij de beoordeling of het aanhouden van banktegoeden dan wel een effectenrekening in een derde land onder de standstill-bepaling valt, is in de rechtspraak wel aansluiting gezocht bij het arrest van het HvJ EU van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie–Republiek Oostenrijk). Zie bijvoorbeeld Rechtbank Breda 4 juli 2012, nr. 11/3335:

(…)

4.20. De vraag die hierbij opkomt, is of het begrip ‘diensten’ binnen de vrijheid van dienstverlening zonder meer overeenkomt met het begrip ‘financiële dienstverlening’ binnen de vrijheid van het kapitaalverkeer. Op grond van hetgeen is opgenomen onder 4.12 t/m 4.16 meen ik dat deze vraag niet bevestigend kan worden beantwoord. Vergelijk ook Rechtbank Noord-Nederland 26 maart 2013, AWB LEE 11/1029, r.o 3.14:

Naar het oordeel van de rechtbank is het gelet op het voorgaande niet boven redelijke twijfel verheven dat het (enkel) aanhouden van een of meerdere bankrekeningen onder het begrip "financiële dienstverlening" in artikel 57, lid 1, EG valt. De rechtbank acht deze twijfel niet weggenomen door het arrest HvJ EG 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie-Republiek Oostenrijk), waarin het HvJ EG heeft geoordeeld dat een verplichting voor artsen die in Oberösterreich zijn gevestigd om een bankrekening bij een bepaalde bank in Oostenrijk aan te houden, in strijd is met de vrijheid van dienstverlening in de zin [van} artikel 49 EG. Wellicht kan dit arrest een aanwijzing opleveren voor de uitleg van het begrip "financiële dienstverlening", maar zeker is dat niet, omdat het de vraag is of het begrip "diensten" binnen de vrijheid van dienstverlening, zoals gedefinieerd in artikel 50 EG (thans artikel 57 VWEU) zonder meer overeenkomt met het begrip "financiële dienstverlening" binnen de vrijheid van kapitaalverkeer. Daarbij verdient opmerking dat A‑G Niessen in zijn conclusie van 7 augustus 2009 bij het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk niet noemt in zijn bespreking van de standstill-bepaling (zie punt 6.2 van zijn conclusie) en dat in de fiscale literatuur naar aanleiding van het onder 3.13 vermelde arrest van de Hoge Raad in dit verband evenmin is verwezen naar het arrest Commissie-Republiek Oostenrijk.

4.21-4.28 (…)

4.29. Ten aanzien van de vraag of het aanhouden respectievelijk aanbieden van een bankrekening en/of effectenrekening (portfoliobeleggingen) moet worden aangemerkt als het ontvangen respectievelijk verrichten van een financiële dienst, bestaan argumenten voor zowel een bevestigende als een ontkennende beantwoording.

4.30. Enerzijds komt het mij voor dat het openen van een bank- en/of effectenrekening en het beheer daarvan naar zijn aard kapitaalstromen faciliteert, hetgeen lijkt te impliceren dat sprake is van ‘financiële dienstverlening’. Echter, wanneer wordt uitgegaan van de in de literatuur verdedigde opvatting dat bij het begrip ‘financiële dienstverlening’ voornamelijk wordt gedacht aan diensten van intermediairs, dan lijkt – behoudens bijzondere omstandigheden – de onderhavige vraag ontkennend te moeten worden beantwoord.

4.31. Naar gangbaar taalgebruik moet worden aangenomen dat een bank of andere financiële instelling door het aanbieden van de activiteiten die verband houden met een of meer rekeningvormen, diensten op financieel gebied verricht. Dat de afnemer van die dienst niet zelf een dienst verricht, lijkt mij daaraan niet in de weg te staan. Daartegenover staat dat de ratio van de onderhavige bepaling eerder wijst in de richting van een beperkte opvatting van de onderhavige term, aangezien de door de standstill-bepaling toegelaten belemmeringen anders een grotere impact op het internationale verkeer van kapitaal hebben.

4.32. Daar de keuze tussen de twee mogelijke antwoorden niet boven elke twijfel is verheven (‘acte claire’), dient hierover een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te worden voorgelegd.

4.34. De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij de zaak X van het Hof van Justitie van 15 februari 2017 onder meer geschreven:37

‘Standstill’-clausule van art. 64 lid 1 VWEU

De eerste vraag van de Hoge Raad gaat over de reikwijdte van de hiervóór genoemde ‘standstill’-bepaling. De verlengde navorderingstermijn is namelijk niet alleen van toepassing op de in art. 64 VWEU genoemde kapitaalbewegingen, maar ook in situaties van kapitaalverkeer, waarop de ‘standstill’-bepaling niet ziet. De vraag van de Hoge Raad komt erop neer of die ‘overkill’ van de verlengde navorderingstermijn maakt dat de ‘standstill’-bepaling in het geheel niet van toepassing is op art. 16 lid 4 AWR. Het Hof van Justitie EU is duidelijk: de verlengde navorderingstermijn valt onder de ‘standstill’-bepaling, voor zover deze wordt toegepast in een situatie waarin kapitaalverkeer aan de orde is, zoals omschreven in de ‘standstill’-bepaling. In het verleden is onder verwijzing naar punt 35 uit het Sanz de Lera-arrest (HvJ EU 14 december 1995, nrs C-163/94, C-165/94 en C-250/94) wel betoogd dat de ‘standstill’-bepaling maatwerk zou vereisen in de zin dat alleen maatregelen die uitsluitend betrekking hebben op de in deze bepaling opgesomde kapitaalbewegingen, zouden kunnen worden geëerbiedigd. De verlengde navorderingstermijn, bijvoorbeeld, zou onder deze benadering dus nooit kunnen worden geëerbiedigd. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie EU kan men inmiddels echter genoegzaam afleiden dat het Hof deze visie niet tot de zijne heeft gemaakt en een ‘voor zover’-benadering volgt: Voor zover een nationale maatregel betrekking heeft op de in deze bepaling opgesomde kapitaalbewegingen, kan deze maatregel worden geëerbiedigd (zie bijvoorbeeld HvJ EG 12 december 2006, nr. C-446/04, BNB 2007/130, V-N2007/5.9, punt 185). In de onderhavige zaak bevestigt het Hof nu uitdrukkelijk dat de ‘standstill’-bepaling van art. 64 lid 1 VWEU inderdaad geen maatwerk vereist maar van een ‘voor zover’-benadering uitgaat. Gelet op, onder andere, het genoemde FII-arrest zou een ander antwoord ons in hoge mate hebben verbaasd.

(…)

Implicaties voor andere gevallen van financiële dienstverlening

Na het hiervóór genoemde arrest-Wagner-Raith komt het oordeel in het onderhavige arrest niet echt meer als een verrassing. Wat wel jammer is, is dat het Hof van Justitie EU in de onderhavige zaak, net als in Wagner-Raith, niet duidelijker aangeeft hoe men het causale verband tussen de nationale maatregel die betrekking heeft op kapitaalverkeer enerzijds en het verrichten van financiële diensten anderzijds, moet bepalen. Uit de onderhavige zaak kan men in elk geval afleiden dat dit verband in vrij ruime zin kan worden bepaald. (…)

5. Beoordeling

5.1. Belanghebbende bestrijdt met haar eerste middel het oordeel van het Hof dat de schenking van vermogensbestanddelen onder het begrip 'financiële dienstverlening' van art 64, eerste lid, van het VWEU is te begrijpen en dat om die reden de standstillbepaling van toepassing is. Er wordt betoogd dat in casu niet is voldaan aan de materiële voorwaarde van artikel 64, eerste lid, van het VWEU dat ofwel het kapitaalverkeer (de schenking) een directe investering is dan wel dat sprake is van een financiële dienstverlening.

5.2. Ik merk daarbij op dat het hier in uitgangspunt gaat om de vraag of de regeling van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2°, van de SW, inzake het aanvangstijdstip van de verlengde navorderingstermijn bij schenkingen waarvan geen aangifte is gedaan, een (in het algemeen verboden) beperking is van het vrije kapitaalverkeer die Nederland (niettemin) mag blijven toepassen op grond van artikel 64, eerste lid, van het VWEU, de zogenoemde standstillbepaling. Deze standstillbepaling houdt in dat onder voorwaarden een beperking van het vrije kapitaalverkeer naar of uit derde landen - in casu Zwitserland - die reeds bestond op 31 december 1993 van kracht blijft.

5.3. Bij de beantwoording van deze vraag is het allereerst van belang om vast te stellen of er in casu sprake is van een regeling die leidt tot een beperking van het kapitaalverkeer in de zin van artikel 63, eerste lid, VWEU.38

5.4. De regeling van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2°, van de SW ziet op het aanvangstijdstip van de navorderingstermijn voor de schenkbelasting ingeval van de schenking geen aangifte is gedaan. In dit artikel wordt geen onderscheid gemaakt in aanvangstijdstip tussen schenkingen van vermogen in Nederland of schenkingen van vermogen in het buitenland. Qua aanvangstijdstip is er dus geen sprake van een ongunstigere behandeling van schenkingen van vermogen in het buitenland. Dat betekent dat er in zoverre geen sprake is van een beperking van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 63, eerste lid, VWEU.

5.5. Echter, artikel 66, eerste lid, van de SW sluit aan bij de navorderingstermijnen vermeld in artikel 16, derde en vierde lid, van de AWR. In de daar vermelde navorderingstermijnen bestaat wel een onderscheid tussen bestanddelen die in Nederland worden gehouden of zijn opgekomen en bestanddelen die in het buitenland worden gehouden of zijn opgekomen. Voor die eerste geldt een navorderingstermijn van 5 jaren en voor die laatste een navorderingstermijn van 12 jaren. Zoals reeds is gebleken uit de gevoegde zaken X en Passenheim-Van Schoot vormt dit verschil naar het oordeel van het Hof van Justitie een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer.39

5.6. Omdat artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2°, van de SW aansluit bij artikel 16, vierde lid, van de AWR is naar mijn mening (in de uitwerking van de regeling) dus wel sprake van een in beginsel – behoudens rechtvaardigingsgronden - verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer.

5.7. De volgende stap zou enerzijds kunnen zijn om meteen na te gaan of er een rechtvaardiging is aan te wijzen voor de uit de Nederlandse wetgeving volgende beperking. Als die rechtvaardiging er is dan is er geen sprake van een schending van het vrije kapitaalverkeer en is een onderzoek naar de eventuele toepassing van de standstillbepaling van artikel 64, eerste lid, VWEU niet meer nodig.40 Is echter de conclusie dat er geen rechtvaardiging aanwijsbaar is voor de beperking, dan volgt toetsing aan de standstillbepaling.

5.8. Anderzijds kan men ook eerst, zoals het Hof heeft gedaan41, toetsen of artikel 64, eerste lid, VWEU, de standstillbepaling, van toepassing is. Is dat namelijk het geval, dan is de beperking geoorloofd en doet het er niet meer toe of er een inhoudelijke rechtvaardiging bestaat voor de beperking. Zou de conclusie echter zijn dat artikel 64, eerste lid, VWEU niet van toepassing is, dan moet vervolgens worden getoetst of er een rechtvaardiging bestaat voor de beperking in de zin van artikel 63 VWEU.42

5.9. Ik neem nu als uitgangspunt de weg die het Hof heeft gekozen en waartegen het eerste middel van belanghebbende is gericht.

5.10. In het middel wordt aangevoerd dat niet is voldaan aan de materiële voorwaarde van artikel 64, eerste lid, VWEU. Artikel 64, eerste lid, VWEU kent zowel een temporele als een materiële voorwaarde. Niet in geschil is dat de regeling van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2°, van de SW reeds bestond op 31 december 1993 en dat dus aan de temporele voorwaarde is voldaan. Wel is in geschil of is voldaan aan de materiële voorwaarde dat het gaat om een beperking inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met – voor zover hier relevant – directe investeringen of het verrichten van financiële diensten . Artikel 64, eerste lid, VWEU bevat een limitatieve lijst van kapitaalbewegingen die aan de toepassing van artikel 63, eerste lid, VWEU kunnen worden onttrokken.43 ‘Directe investeringen’ en ‘het verrichten van financiële diensten’ zijn twee van de vier genoemde kapitaalbewegingen.

5.11. Ik merk op dat het in casu gaat om een navorderingsaanslag in het recht van schenking, als opgelegd vanwege de schenking van vermogen door de vader aan belanghebbende, door middel van storting op een ten name van belanghebbende geopende bankrekening in Zwitserland. De schenking wordt als zodanig niet genoemd als kapitaalbeweging in artikel 64, eerste lid, VWEU.44 Het is daarom de vraag of de schenking kan worden beschouwd als kapitaalverkeer in verband met een ‘directe investering’ of ‘het verrichten van financiële diensten’.

5.12. De begrippen ‘directe investering’ en ‘het verrichten van financiële diensten’ worden in artikel 64, eerste lid, VWEU of elders in het VWEU niet gedefinieerd.45 De nomenclatuur van het kapitaalverkeer die is opgenomen in bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG bevat in rubriek I wel een opsomming van directe investeringen.46 Deze nomenclatuur heeft voor de uitlegging van het begrip directe investering indicatieve waarde.47

5.13. Het lijkt mij dat belanghebbende op zich wel terecht heeft betoogd dat een schenking geen directe investering is in de zin van artikel 64, eerste lid, VWEU, omdat een schenking niet valt onder de opsomming in rubriek I van bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG en ook niet voldoet aan de door het Hof van Justitie gegeven definitie van het begrip ‘directe investering’.48 Echter, dit is niet wat het Hof heeft geoordeeld. Het Hof heeft geoordeeld dat de schenking onder ‘het verrichten van financiële diensten’ valt.

5.14. In de nomenclatuur van het kapitaalverkeer is niet uitgewerkt wat onder ‘het verrichten van financiële diensten’ moet worden verstaan. Onder rubriek VI met als opschrift ‘Verrichtingen in rekeningen-courant en depositorekeningen bij financiële instellingen’ valt volgens het Hof van Justitie in de zaak X van 15 februari 2017 het openen van een (effecten)rekening.49 Anders dan in de zaak X gaat het in casu niet om het openen of aanhouden van een (effecten)rekening in het buitenland op grond waarvan nog een navorderingsaanslag inkomstenbelasting kan worden opgelegd, maar om de schenking van vermogen op een buitenlandse bankrekening op grond waarvan de onderhavige navorderingsaanslag is opgelegd.

5.15. Schenkingen en giften worden genoemd in rubriek XI van bijlage I bij Richtlijn 88/361/EEG, met als opschrift ‘Kapitaalverkeer van persoonlijke aard’, terwijl de in artikel 64, eerste lid, VWEU genoemde kapitaalbewegingen (afgezien van het verrichten van financiële diensten) in andere rubrieken zijn opgenomen.50

5.16. Inzake het verrichten van financiële diensten heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het doorslaggevende criterium voor de toepassing van artikel 64, eerste lid, VWEU betrekking heeft op het oorzakelijke verband tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten.51 Dat betekent naar mijn mening dat de regeling van artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2°, van de SW slechts onder artikel 64, eerste lid, VWEU kan vallen indien die regeling betrekking heeft op kapitaalverkeer (de schenking) dat een voldoende nauwe band heeft met het verrichten van financiële diensten, dat wil zeggen dat er een oorzakelijk verband moet bestaan tussen de schenking en het verrichten van financiële diensten.52

5.17. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de kapitaalbewegingen die het gevolg zijn van het openen van een effectenrekening bij een bankinstelling het verrichten van financiële diensten impliceren, omdat deze bankinstelling voor de houder van die rekening diensten voor het beheer van deze rekening verricht.53

5.18. Ik sta terughoudend tegenover de vergelijking die het Hof in casu heeft gemaakt tussen het aanhouden van een bankrekening in Zwitserland en de schenking op een bankrekening in Zwitserland. Het kenmerk van een schenking is immers dat daar geen tegenprestatie tegenover staat.54 Aldus is er geen direct verband tussen de betrokken kapitaalbeweging (de schenking) en het verrichten van financiële diensten.55

5.19. Als de schenking, zoals ik meen, geen financiële dienst is, kan ter zake niet worden toegekomen aan de standstillbepaling van artikel 64, eerste lid, VWEU. Daarom kan de beperking die voortvloeit uit artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2°, van de SW in combinatie met artikel 16, vierde lid, van de AWR, mijns inziens, zoals het Hof van Justitie dat noemt,56 niet ‘ontsnappen’ aan een toetsing op eventuele schending van het recht op vrij kapitaalverkeer, als bedoeld in artikel 63, eerste lid, VWEU. In dat kader is na te gaan of er een rechtvaardiging aanwijsbaar is voor de beperking.

5.20. Het Hof van Justitie heeft in de gevoegde zaken X en Passenheim-Van Schoot geoordeeld dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in beginsel een verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer vormt. Die beperking (de verlengde navorderingstermijn) kan echter gerechtvaardigd worden geacht wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen.57 Als er al wel aanwijzingen zijn, geldt dat de inspecteur met redelijke voortvarendheid de (navorderings)aanslag moet voorbereiden en vaststellen (de zogenoemde voortvarendheidseis).58

5.21. Uit de door het Hof vastgestelde feiten maak ik op dat belanghebbende in 2015 is ingekeerd en dat pas in dat kader de schenking aan het licht gekomen is. Uit de hofuitspraak en het hoger beroepschrift van belanghebbende leid ik niet af dat belanghebbende heeft gesteld of dat is gebleken dat de Inspecteur vóór de inkeer al beschikte over aanwijzingen over het bestaan van de buitenlandse bankrekening en de schenking. Nu de Inspecteur naar mijn mening vervolgens met voortvarendheid op 15 september 2015 de navorderingsaanslag heeft opgelegd, staat artikel 63, eerste lid, VWEU er niet aan in de weg dat de Inspecteur de verlengde navorderingstermijn heeft toegepast. Aldus heeft mijns inziens te gelden dat de beperking die voortvloeit uit artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 2°, van de SW in combinatie met artikel 16, vierde lid, van de AWR in casu gerechtvaardigd te achten is.

5.22. Het eerste middel kan daarom niet tot cassatie leiden. Hierbij teken ik volledigheidshalve aan dat als artikel 64, eerste lid, VWEU wel had kunnen worden toegepast, de zogenoemde voortvarendheidseis wellicht niet van toepassing was geweest.59

5.23. Het tweede middel van belanghebbende houdt in dat artikel 47 van het Handvest in relatie tot artikel 267 VWEU door het Hof is geschonden doordat het Hof geen prejudiciële vragen heeft gesteld aan het Hof van Justitie en dat niet heeft gemotiveerd.

5.24. Daarover merk ik op dat artikel 267 VWEU behelst dat een nationale rechterlijke instantie van een lidstaat, waarvan de beslissingen volgens het nationale recht niet vatbaar zijn voor hoger beroep, is gehouden zich tot het Hof van Justitie te wenden met een vraag over de uitlegging van Unierecht. Een nationale rechterlijke instantie - zoals het Hof - waarvan de beslissingen nog wel vatbaar zijn voor hoger beroep, mag ook eerst, alvorens uitspraak te doen, een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie voorleggen, maar is daartoe niet gehouden.

5.25. Uit de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt geen verplichting voor het Hof, als nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissing nog vatbaar is voor beroep in cassatie, om prejudiciële vragen te stellen.60 Zo maakt het Hof van Justitie in de zaak AFNE een duidelijk onderscheid inzake de verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen door nationale rechterlijke instanties al naar gelang de beslissingen van die rechterlijke instanties volgens het nationale recht vatbaar zijn voor beroep.61 Het is ook in dat kader dat het Hof van Justitie, in r.o. 52, ingaat op de motiveringsplicht voor de hoogste rechterlijke instantie als die er niet aan twijfelt dat het stellen van prejudiciële vragen niet nodig is. Die overweging ziet op nationale rechterlijke instanties waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep en geldt naar mijn mening niet voor nationale rechterlijke instanties waarvan de beslissingen nog wel vatbaar zijn voor hoger beroep.62 Deze kunnen zich vrij achten al dan niet prejudiciële vragen te stellen – en dat daarmee eventueel overlaten aan de hoogste nationale rechter – zonder verplichting om enig zelf niet vragen te motiveren.

5.26. Aldus faalt het tweede middel.

5.27. Overigens zie ik hier voor de Hoge Raad geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen met betrekking tot de hier juist te achten toepassing van artikel 63, eerste lid, VWEU en artikel 64, eerste lid, VWEU. Dat het Hof van Justitie niet eerder heeft geoordeeld over de vraag of een schenking voldoet aan de materiële voorwaarden van artikel 64, eerste lid, VWEU maakt dit mijns inziens niet anders. Het komt mij namelijk, als gezegd en gemotiveerd, voor dat het antwoord duidelijk volgt uit de voornoemde vaste rechtspraak van het Hof van Justitie, zodat hier sprake is van een acte éclairé.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden 

Advocaat-Generaal