Rechtsherstel box 3-heffing 2017; geen buitensporige last

1.1. Ten name van wijlen [de erflaatster] (hierna: erflaatster) is voor het jaar 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.444 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.522.

1.2. Aan erflaatster is voor het jaar 2017 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.754 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.081.

1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar voornoemde aanslagen gehandhaafd.

1.4. De rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 18 november 2019, nummers BRE 17/7583 en 18/7444, ECLI:NL:RBZWB:2019:6112, het beroep uitsluitend gegrond verklaard voor wat betreft de dwangsom voor het jaar 2017 en voor het overige ongegrond verklaard.

1.5. Erflaatster heeft op 30 december 2019 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: Hof Den Bosch) heeft bij uitspraak van 2 juli 2020, nummers 19/00781 en 19/00782, ECLI:NL:GHSHE:2020:2000, het hoger beroep ongegrond verklaard.

1.6. Erflaatster heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 juli 2021, nummer 20/02453, ECLI:NL:HR:2021:1047 (hierna: het verwijzingsarrest) de uitspraak van Hof Den Bosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

1.7. De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het verwijzingsarrest een conclusie na verwijzing ingediend. Belanghebbenden hebben, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd.

1.8. Verder hebben beide partijen, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, gereageerd op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, nummer 21/01243, ECLI:NL:HR:2021:1963.

1.9. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 maart 2022. Namens belanghebbenden is verschenen [naam1] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam2] , [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat op 24 maart 2022 aan partijen is toegestuurd.

1.10. Belanghebbende heeft bij brief van 9 maart 2022, bij het Hof binnengekomen op 11 maart 2022, de wraking verzocht van voorzitter mr. Van Suilen. De wrakingskamer van het Hof heeft het verzoek tot wraking bij beslissing van 25 april 2022, nummer W200.307.790/01, afgewezen.

2. Vaststaande feiten

2.1. Erflaatster, geboren [in] 1928 en overleden [in] 2021, heeft in de onderhavige jaren 2016 en 2017 een AOW-uitkering genoten. Verder was zij eigenaar van een woning waarvan de WOZ-waarde per 1 januari 2015 en 2016 was vastgesteld op respectievelijk € 140.000 en € 141.000.

2.2. Erflaatster had op 1 januari 2016 en 2017 bank- en spaartegoeden ter waarde van respectievelijk € 187.495 en € 185.407. In 2016 en 2017 heeft zij daarmee een werkelijk rendement behaald van respectievelijk € 1.761 en € 1.244.

2.3. De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 overeenkomstig de ingediende aangiften als volgt vastgesteld:

2.4. De Inspecteur heeft aan erflaatster meegedeeld dat de in haar procedure opgeworpen vraag of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP bij het EVRM of het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM (hierna: de stelselvraag), deel uitmaakt van de massaalbezwaarprocedure en dat hij de behandeling van die rechtsvraag zal aanhouden totdat de Hoge Raad zich daarover heeft uitgesproken. Hij heeft bij uitspraak op bezwaar de vraag of de box 3-heffing leidt tot een individuele en buitensporige last (hierna: de individuele vraag) ontkennend beantwoord.

2.5. Hof Den Bosch heeft geoordeeld dat voor het jaar 2016 de box 3-heffing op stelselniveau niet tot vernietiging van of verlaging van de aanslag IB/PVV kan leiden en dat geen sprake is van een individuele en buitensporige last voor erflaatster. Voor het jaar 2017 heeft Hof Den Bosch geoordeeld dat box 3-heffing op stelselniveau niet in strijd is met artikel 1 EP en dat ook voor dat jaar geen sprake is van een individuele en buitensporige last voor erflaatster.

2.6. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest de uitspraak van Hof Den Bosch vernietigd en het geding verwezen. Redengevend voor de vernietiging is dat Hof Den Bosch voor zowel het jaar 2016 als 2017 voor de individuele vraag niet alle relevante feiten en omstandigheden heeft onderzocht. Bij dit onderzoek zou ook in aanmerking moeten worden genomen of en in hoeverre erflaatster een zodanig laag inkomen had dat zij op haar vermogen moest interen om de belasting te voldoen. De omstandigheid dat erflaatster door de heffing zou interen, kan immers een aanwijzing zijn dat zij door die heffing werd geconfronteerd met een buitensporige last, aldus de Hoge Raad.

3. Geschil

3.1. Na verwijzing is in geschil of erflaatster in het licht van haar gehele financiële situatie door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Belanghebbenden beantwoorden deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.2. Belanghebbenden concluderen tot vermindering van de aanslagen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Individuele en buitensporige last voor 2016 en 2017

4.1. Allereerst dient de vraag te worden beantwoord of de box 3-heffing voor erflaatster hoger is dan het door haar werkelijk behaalde rendement op het aan die heffing onderworpen vermogen. Bij de beoordeling daarvan wordt uitgegaan van de belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in de zin van artikel 2.13 Wet inkomstenbelasting 2001 (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, r.o. 2.10.2). Anders dan de Inspecteur voorstaat, wordt daarbij geen rekening gehouden met heffingskortingen. Voor het onderhavige geval betekent dit dat voor de jaren 2016 en 2017 kan worden uitgegaan van een box 3-heffing van respectievelijk € 1.956 en € 1.824 (zie 2.3).

4.2. Verder staat in deze procedure na verwijzing vast dat erflaatster in 2016 en 2017 met het vermogen dat is onderworpen aan de box 3-heffing een werkelijk rendement heeft behaald van respectievelijk € 1.761 en € 1.244. Dit betreft een nominaal rendement, waarbij – anders dan belanghebbenden voorstaan – inflatie en heffingvrij vermogen buiten beschouwing zijn gebleven (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, r.o. 2.10.2). Gelet op het vorenstaande kan worden geconcludeerd dat voor erflaatster in de jaren 2016 en 2017 de box 3-heffing hoger was dan het werkelijke rendement.

4.3. Vervolgens moet bij de beoordeling van de vraag of erflaatster door de box 3-heffing werd geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, de gehele financiële situatie van erflaatster worden bezien. Daarbij moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre erflaatster een zodanig laag inkomen had dat zij op haar vermogen moest interen om de belasting te voldoen.

4.4. Erflaatster had in 2016 een besteedbaar inkomen van € 14.444 (belastbaar inkomen box 1) plus € 1.761 (werkelijk rendement bank- en spaartegoeden) minus € 1.543 (verschuldigde IB/PVV), ofwel € 14.662. Van dit besteedbaar inkomen diende erflaatster in ieder geval te voorzien in de noodzakelijke uitgaven voor levensonderhoud, welke uitgaven omwille van de praktische uitvoerbaarheid worden gesteld op de bijstandsnorm (vgl. Hof Amsterdam 1 maart 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:597, r.o. 5.5.3.11). Voor het jaar 2016 bedraagt deze norm voor een alleenstaande die de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt € 1.092 per maand (artikel 22 Participatiewet), ofwel € 13.104 per jaar. Dit brengt mee dat het besteedbaar inkomen op jaarbasis € 1.558 hoger was dan die norm, zodat kan worden geconstateerd dat erflaatster in 2016 niet een zodanig laag inkomen had dat zij op haar vermogen moest interen om de belasting te voldoen.

4.5. In 2017 had erflaatster een besteedbaar inkomen van € 14.754 (belastbaar inkomen box 1) plus € 1.244 (werkelijk rendement bank- en spaartegoeden) minus € 1.354 (verschuldigde IB/PVV), ofwel € 14.644. Voor het jaar 2017 bedraagt voornoemde bijstandsnorm € 1.104 per maand, ofwel € 13.248 per jaar. Dit betekent dat het besteedbaar inkomen op jaarbasis € 1.396 hoger was dan die norm, zodat ook voor het jaar 2017 kan worden geconstateerd dat erflaatster niet een zodanig laag inkomen had dat zij op haar vermogen moest interen om de belasting te voldoen.

4.6. Bij de beoordeling van de gehele financiële situatie neemt het Hof verder in ogenschouw dat erflaatster beschikte over een eigen woning, dat haar woonlasten beperkt waren omdat zij geen eigenwoningschuld had en dat zij verder nog beschikte over bank- en spaartegoeden ter waarde van ruim € 185.000. Gelet op voornoemde omstandigheden bestaat geen aanleiding voor het oordeel dat de box 3-heffing ten aanzien van erflaatster voor de jaren 2016 en 2017 tot een individuele en buitensporige last heeft geleid.

Verdragsschending op stelselniveau voor 2017

4.7. Na het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, geoordeeld dat met ingang van 2017 de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM in die gevallen waarin de box 3-heffing hoger is dan het werkelijk behaalde rendement op het aan die heffing onderworpen vermogen, dat in die gevallen noodzaak bestaat om adequate rechtsbescherming te bieden tegen deze verdragsschending, en dat rechtsherstel kan worden geboden door alleen het werkelijke rendement in de heffing te betrekken.

4.8. De onderhavige verwijzingsopdracht van de Hoge Raad behelst slechts een beoordeling van de individuele vraag. Niettemin is het Hof van oordeel dat aan voornoemd arrest van 24 december 2021 niet voorbij kan worden gegaan en dat ook de stelselvraag kan worden beantwoord. Redengevend daarvoor is dat de zaak na verwijzing moet worden beoordeeld met inachtneming van de voortgeschreden rechtsontwikkeling, dat wil zeggen op basis van de nieuwe juridische situatie na het arrest van 24 december 2021 (vgl. HR (civiel) 28 maart 1980, ECLI:NL:HR:1980:AD5655, NJ 1980/589). In overeenstemming met de goede procesorde heeft het Hof in de verwijzingsprocedure beide partijen in de gelegenheid gesteld om te reageren op dit arrest.

4.9. Ook in de gesplitste behandeling op grond van artikel 25c en volgende AWR (massaalbezwaarprocedure) van het bezwaar dat betrekking heeft op de stelselvraag en van het bezwaar dat betrekking heeft op de individuele vraag, ziet het Hof geen reden meer om het arrest van 24 december 2021 – waarin de stelselvraag is beantwoord – buiten beschouwing te laten. Voor een beoordeling in volle omvang van de aanslag IB/PVV 2017 ziet het Hof niet alleen vanwege proceseconomische redenen aanleiding, maar ook omdat de massaalbezwaarprocedure met de collectieve uitspraak op bezwaar van 4 februari 2022, Stcrt. 2022 nr. 4198 is beëindigd en thans onduidelijk is welk gevolg de Inspecteur voor de onderhavige aanslag IB/PVV 2017 verbindt aan voornoemde collectieve uitspraak, op welke wijze een eventuele vermindering van deze aanslag te zijner tijd wordt vormgegeven en of daartegen een rechtsmiddel kan worden aangewend. Het vorenstaande brengt mee dat het Hof in onderhavige verwijzingsprocedure ook zal beoordelen of voor erflaatster in het jaar 2017 sprake is van een verdragsschending op stelselniveau.

4.10. Vaststaat dat in 2017 de box 3-heffing hoger is dan het werkelijke rendement op het aan die heffing onderworpen vermogen (zie 4.2). Onder verwijzing naar voornoemd arrest van 24 december 2021 brengt dit mee dat sprake is van een verdragsschending. Daarin ziet het Hof aanleiding rechtsherstel te bieden door voor het jaar 2017 alleen het werkelijke rendement in de heffing te betrekken. Dit betekent dat het voordeel uit sparen en beleggen moet worden bepaald op € 1.244.

Overschrijding redelijke termijn

4.11. Belanghebbenden hebben voor het eerst in de verwijzingsprocedure, bij brief van 21 februari 2022, verzocht om een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn.

4.12. Na het overlijden van erflaatster op 8 september 2021 is het mogelijk dat aan belanghebbenden – haar erfgenamen – in verband met de lange duur van de procedure een schadevergoeding wordt toegekend. Dat verzoek kan door belanghebbenden worden gedaan (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.16).

4.13. Eveneens is het mogelijk een dergelijk verzoek voor het eerst te doen na verwijzing van het geding door de Hoge Raad. In dat geval kan het verzoek echter geen betrekking hebben op een vergoeding van immateriële schade die ziet op de duur van de fasen van het proces die voorafgingen aan het arrest van de Hoge Raad (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.6).

4.14. Wel kan een dergelijk verzoek betrekking hebben op de lange duur van de verwijzingsprocedure. Daarbij heeft als uitgangspunt te gelden dat de verwijzingsrechter uitspraak doet binnen een jaar na het arrest van de Hoge Raad (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.4.5). De omstandigheid dat erflaatster ten tijde van de verwijzing reeds de leeftijd van 92 jaar had bereikt, geeft op zichzelf geen aanleiding die termijn te verkorten. Erflaatster heeft in de loop van de procedure op geen enkel moment verzocht om bespoediging van de procedure. Verder hebben belanghebbenden pas verzocht om bespoediging van de procedure nadat erflaatster was overleden, zodat op dat moment geen belang meer bestond bij een spoedige behandeling.

4.15. In het onderhavige geval heeft de Hoge Raad arrest gewezen op 2 juli 2021. Met onderhavige uitspraak op 17 mei 2022 heeft de behandeling na verwijzing minder dan een jaar geduurd, hetgeen geen overschrijding van de redelijke termijn meebrengt. Voor een schadevergoeding is daarom geen aanleiding.

Slotsom

Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Proceskosten en griffierecht

Het Hof ziet geen aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten, nu niet is gebleken van kosten die voor vergoeding in aanmerking komen. Wel dient de Inspecteur het in hoger beroep betaalde griffierecht aan belanghebbenden te vergoeden. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat de Rechtbank reeds een vergoeding van proceskosten en griffierecht heeft toegekend.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2017 en bevestigt deze uitspraak voor het overige;
• vernietigt de uitspraak van de Inspecteur inzake de aanslag IB/PVV 2017;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.754 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.244;
• wijst het verzoek om schadevergoeding af; en
• draagt de Inspecteur op het in hoger beroep betaalde griffierecht van € 128 te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. V.F.R. Woeltjes en mr. T.H.J. Verhagen en in tegenwoordigheid van mr. P.W.L. van den Bersselaar als griffier. De beslissing is op 17 mei 2022 in het openbaar uitgesproken.