Naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is aan verkeerde rechtspersoon opgelegd (1)

1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting van € 734.554 ter zake van de verkrijging op 30 december 2010 opgelegd. Daarbij is € 116.396 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Daartegen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag en heffingsrentebeschikking gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft in haar uitspraak als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt de inspecteur aangeduid als ‘verweerder’):

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de naheffingsaanslag tot op een bedrag van € 652.606;
• vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid tot vergoeding van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 625;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden.”

1.4. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft gereageerd op het incidentele hoger beroep.

1.5. Het Hof heeft op 2 april 2024 zitting gehouden (hierna: de regiezitting) en heeft aan het einde van de behandeling ter zitting het onderzoek geschorst. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt dat op 4 april 2024 aan partijen is gezonden.

1.6. De inspecteur heeft tijdens de regiezitting een beroep gedaan op beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De geheimhoudingskamer heeft bij beslissing van 5 september 2024 het verzoek tot beperkte kennisneming toegewezen. Belanghebbende heeft het Hof geen toestemming verleend kennis te nemen van haar niet ter beschikking staande delen van de gedingstukken.

1.7. Partijen hebben nadere stukken ingediend.

1.8. Het onderzoek ter zitting is voortgezet op 4 november 2024. De onderhavige zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken met kenmerken 21/1663 en 21/1665. De heer [H] , taxateur van de Belastingdienst, is op de zitting bij het Hof als getuige gehoord. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

De vennootschappelijke structuur

2.1. Tot 30 december 2010 werden de aandelen in [A] B.V. (hierna: de vennootschap) gehouden door wijlen [I] (hierna: vader) (50%), [J] (hierna: moeder) (45%), hun dochter (1,67%) en hun twee zoons ( [K] 1,67% en [L] 1,67%).

2.2. Tot de bezittingen van de vennootschap behoren op genoemde datum ongeveer 20 in Amsterdam en Haarlem gelegen onroerende zaken. Ook houdt de vennootschap alle aandelen in [B] B.V., waartoe één onroerende zaak in Amsterdam behoort. De vennootschap drijft geen materiële onderneming. De panden zijn op 30 december 2010 geheel of hoofdzakelijk dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.

2.3. Op 30 december 2010 koopt [C] Beheer B.V. (hierna: de verkrijger) 98,33% van de aandelen in de vennootschap voor een koopsom van € 11.210.000.

2.4. Op 30 mei 2012 is de vennootschap zuiver gesplitst in [D] B.V. en [E] B.V. De onroerende zaken van de vennootschap zijn (niet gelijkelijk) verdeeld over deze twee nieuwe vennootschappen.

2.5. Op 31 mei 2012 is [C] Beheer B.V. zuiver gesplitst in [F] Beheer B.V. en [G] Beheer B.V. De zoons hebben op enig moment ieder een B.V. opgericht, namelijk [Y] B.V. en [X] B.V.

2.6. Op 22 oktober 2013 verdwijnen [F] Beheer B.V. en [G] Beheer B.V. via een juridische fusie in [Y] B.V. en [X] B.V.

De naheffingsaanslag overdrachtsbelasting

2.7. Op basis van een door [M] (hierna: [M] ) op 11 december 2008 met het oog op gebruikmaking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (hierna: BOF) opgestelde taxatie in de vorm van een “overzichtslijst onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat”, was de totale waarde van de onroerende zaken € 12.737.500. Het verzoek van de ouders om toepassing van de BOF werd op 20 september 2010 door de Belastingdienst afgewezen met als reden dat de vennootschap geen materiele onderneming dreef. De ouders hebben daarna besloten om de aandelen in de vennootschap aan hun zoons te verkopen.

2.8. In een rapport van 17 december 2010 van [N] AA (accountant) van [O] is de waarde van de aandelen in de vennootschap per medio december 2010 vastgesteld op € 11.408.301. In het rapport staat dat het uitsluitend zal worden gebruikt voor een onderlinge overdracht van aandelen binnen de familie van de aandeelhouders en dat het uitsluitend voor dat doel is bestemd. Er is volgens het rapport voor het bepalen van de waarde van de onroerende zaken per medio december 2010 gebruik gemaakt van de door [M] opgestelde overzichtslijst onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat en mondeling verstrekte aanvullende toelichtingen. Verder heeft de accountant de onroerende zaak in de deelneming [B] B.V. voor de boekwaarde ultimo 2009 opgenomen, omdat deze door [M] niet getaxeerd was en merkt de accountant op dat een pand voor een relatief lage waarde was getaxeerd omdat dit pand, sinds het was aangekocht, voor een lage huurprijs aan een van de zonen werd verhuurd.

2.9. Uitgaande van een totale waarde van de aandelen in de vennootschap van (afgerond) € 11.408.000, is op 30 december 2010 98,33% van die aandelen aan [C] Beheer B.V. overgedragen voor een koopsom van € 11.210.000. Van de aandelenoverdracht is geen aangifte overdrachtsbelasting gedaan, omdat – uitgaande van de onder 2.8 en 2.9 vermelde waarden –niet voldaan werd aan de zogenoemde bezitseis voor de overdrachtsbelasting en de aandelen in de vennootschap daarom niet als fictieve onroerende zaak kwalificeerden.

2.10. Op 29 maart 2011 is op verzoek van [P] bank de taxatie door [M] geactualiseerd met aangepaste huuropbrengsten en is vanwege de aanschaf van het extra object ook de eerder niet getaxeerde onroerende zaak erbij opgenomen. Per 29 maart 2011 bedraagt de waarde van de onroerende zaken volgens deze taxatie € 14.647.000.

2.11. Op 12 en 13 november 2015 heeft [Q] RT RMT, taxateur onroerende zaken werkzaam bij de Belastingdienst/kantoor Amsterdam, de onroerende zaken per 30 december 2010 getaxeerd op € 24.901.000. Bij deze waarde is wel voldaan aan de bezitseis voor de overdrachtsbelasting en kwalificeren de aandelen in de vennootschap als een fictieve onroerende zaak.

2.12. Op 24 december 2015 zijn twee naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting opgelegd aan [Y] B.V. (belanghebbende) en [X] B.V. Zij zijn de rechtsopvolgers van [F] Beheer B.V. en [G] Beheer B.V. en deze laatstgenoemde twee vennootschappen zijn de rechtsopvolgers van de oorspronkelijke verkrijger [C] Beheer B.V. De belastingdienst heeft aan [Y] B.V. (belanghebbende) en [X] B.V. ieder afzonderlijk een naheffingsaanslag voor een verkrijgingswaarde van € 12.242.576 (dat is de helft van 98,33% van € 24.901.000) opgelegd. De naheffingsaanslagen bedragen dus elk € 734.554
(6% overdrachtsbelasting van € 12.242.576).

2.13. Daarna zijn zowel de zoons als de Belastingdienst met nieuwe taxaties, nuanceringen op bestaande taxaties en aanvullende waardegegevens gekomen. Belanghebbenden hebben onder meer een taxatierapport van 5 juli 2017 van taxateurs [R] RT RM en [S] MRICS RT RM ingebracht. De Belastingdienst heeft gebruik gemaakt van nadere toelichtingen van taxateur [H] RT werkzaam bij de Belastingdienst/kantoor Amsterdam.

2.14. De rechtbank heeft besloten een deskundige in te schakelen om de waarde van de onroerende zaken per 30 december 2010 te bepalen. Via de Stichting Advisering Bestuursrechtspraak voor Milieu en Ruimtelijke Ordening (STAB), heeft taxateur [T] van [V] een taxatierapport opgesteld waarin die waarde op € 22.123.000 is bepaald. Over de taxatie van [T] is komen vast te staan dat dit geen volledige taxatie was volgens de NRVT-standaarden, maar een beperkte taxatie.

2.15. De rechtbank heeft geoordeeld dat op basis van de taxatie van [T] de waarde in het economische verkeer van de overgedragen onroerende zaken € 22.123.000 bedraagt en dat met de aandelen in de vennootschap een fictieve onroerende zaak is verkregen. De naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting zijn overeenkomstig deze waarde verminderd tot bedragen van € 652.606 (dat is 6% van de helft van 98,33% van € 22.123.000).

2.16. De zoons hebben klachten ingediend over (de taxaties van) [H] en [T] bij de Stichting Tuchtrechtspraak NRVT. Op 14 november 2022 heeft het tuchtcollege in hoger beroep de klacht tegen [H] gegrond verklaard. De klacht tegen [T] is nog aanhangig.

2.17. Partijen hebben in hoger beroep afstand gedaan van de taxatie van [T] . Partijen en het Hof zullen deze taxatie niet gebruiken. De taxatie behoort niet tot de gedingstukken.

3. Geschil in het principaal en het incidenteel hoger beroep

3.1. In het principaal hoger beroep stelt belanghebbende dat de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting en de beschikking heffingsrente vernietigd dienen te worden. Belanghebbende voert daartoe aan dat de naheffingsaanslag aan de verkeerde rechtspersoon is opgelegd en dat geen sprake is van een fictieve onroerende zaak omdat niet voldaan wordt aan de bezitseis.

3.2. In het verweer en in het incidenteel hoger beroep stelt de inspecteur dat de naheffingsaanslag aan de juiste rechtspersoon is opgelegd, dat het drempelbedrag voor de kwalificatie van de aandelen als fictieve onroerende zaak is overschreden en dat daarom terecht is nageheven. De naheffingsaanslagen hadden echter volgens het nader standpunt van de inspecteur in hoger beroep niet naar de helft van de waarde, maar naar evenredigheid van de verkregen onroerende zaken aan de rechtsopvolgers moeten worden opgelegd. Dit aangezien de onroerende zaken bij de verdeling tussen [D] B.V. en [E] B.V. niet naar gelijke waarde zijn verdeeld (zie 2.4).

Dit leidt de inspecteur tot de volgende conclusie:

• [Y] B.V. (belanghebbende) heeft via [F] Beheer B.V. de vennootschap [D] B.V. verkregen. Dit correspondeert met een waarde van de onroerende zaken van € 13.788.815 (98,33% van € 14.023.000). De naheffingsaanslag is opgelegd voor een verkregen waarde van € 12.242.576 is daarom niet te hoog vastgesteld.
• [X] B.V. heeft via [G] Beheer B.V. de vennootschap [E] B.V. (met deelneming) verkregen. Dit correspondeert met een waarde van de onroerende zaken van € 10.696.337 verkregen (98,33% van € 10.878.000). De naheffingsaanslag is opgelegd voor een verkregen waarde van € 12.242.576 is daarom te hoog vastgesteld en dient verminderd te worden naar € 641.780 (6% van € 10.696.337). Dat is ook lager dan de rechtbank heeft vastgesteld (€ 652.606). In zoverre is het door [X] B.V. ingestelde hoger beroep in elk geval gegrond.

4. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft met betrekking tot het geschil voor zover relevant het volgende overwogen (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’):

5. Beoordeling van het geschil in het principale hoger beroep

5.1. Om proceseconomische redenen zal het Hof zich eerst buigen over de in het principale hoger beroep aan de orde gestelde kwestie of de naheffingsaanslag aan de juiste belastingplichtige is opgelegd. Hierbij wordt er steeds veronderstellenderwijs vanuit gegaan dat aan de bezitseis werd voldaan.

De belastingplichtige voor de overdrachtsbelasting

5.2. In hoger beroep heeft belanghebbende naar voren gebracht dat de naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting aan de verkeerde rechtspersoon zijn opgelegd. Er had een naheffingsaanslag aan de oorspronkelijke verkrijger [C] Beheer B.V. moeten worden opgelegd, omdat dit de belastingplichtige verkrijger was. De belastingplicht is civielrechtelijk niet overgegaan op de opvolgende vennootschappen. De aan de opvolgende vennootschappen opgelegde naheffingsaanslagen waren niet opgelegd, noch bestemd voor de juiste belastingplichtige.

5.3. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de inspecteur in een geval als het onderhavige de keuze heeft om de aanslag aan ofwel de verdwenen, dan wel de opvolgende rechtspersoon op te leggen. De rechtsverhouding van de verdwenen vennootschap is civielrechtelijk naar evenredigheid van de door de nieuwe rechtspersonen verkregen vermogensbestanddelen overgegaan.

De belastingwetten

5.4. Artikel 16 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr) bepaalt dat de belasting wordt geheven van de verkrijger. Indien de belasting die op aangifte moet worden voldaan niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen (artikel 17 Wbr en artikel 20, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen; hierna: Awr). De naheffingsaanslag wordt – voor zover hier van belang – opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen (artikel 20, lid 2, Awr). De Awr kent geen bepalingen over de tenaamstelling, adressering of het opleggen van een aanslag aan een rechtspersoon die ten gevolge van een splitsing of fusie is verdwenen.

5.5. Er bestaat geen geschil over dat de verkrijger [C] Beheer B.V. was. Dit leidt het Hof tot de preliminaire conclusie dat op grond van de bepalingen van de belastingwetten, de naheffingsaanslag had moeten worden opgelegd aan [C] Beheer B.V. als verkrijger en belastingplichtige. De vraag is of dat anders wordt doordat volgens het bepaalde in het Burgerlijk Wetboek bij een zuivere splitsing of bij een juridische fusie sprake is van een vermogensovergang onder algemene titel.

Het burgerlijk wetboek

5.6. In het Burgerlijk Wetboek Boek 2 zijn in afdeling 4 bepalingen over fusies en splitsingen opgenomen. Over een splitsing staat in artikel 2:334j BW:

5.7. Over artikel 2:334j BW is in de parlementaire geschiedenis bij een wijziging van belastingwetten in verband met een vermogensovergang onder algemene titel de volgende toelichting opgenomen (TK 1997-98, 25 709, nr. 3, blz. 8 en 9):

5.8. De wetgever ziet een onderscheid tussen het te naam stellen van de belastingaanslag (ten name van de oorspronkelijke belastingplichtige rechtspersoon) en de omstandigheid dat de rechtsopvolgers op grond van het civiele recht aansprakelijk zijn voor de nakoming van die verplichting. Verder benadrukt de wetgever dat een belastingverplichting die bij de belastingplichtige is ontstaan niet in delen splitsbaar is. Het civiele recht leidt volgens de belastingwetgever dus niet tot een andere uitkomst dan dat de aanslag opgelegd (te naam gesteld) moet worden aan de oorspronkelijke belastingplichtige. Ook als deze niet meer bestaat en het vermogen onder algemene titel naar andere vennootschappen is overgegaan.

Jurisprudentie

5.9. Dan resteert de vraag of de Hoge Raad niettemin meer ruimte heeft geboden om de belastingaanslag naar keuze aan de belastingplichtige of diens rechtsopvolger(s) op te leggen.

5.10.1. Op 31 augustus 1998 (ECLI:NL:HR:1998:AA2356) oordeelde de Hoge Raad dat een onjuiste tenaamstelling van een aanslagbiljet in het algemeen niet kan leiden tot een betalingsverplichting, tenzij het gaat om een zodanig geringe onvolkomenheid dat redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan over de vraag voor wie het biljet is bestemd.

5.10.2. Op 19 september 2003 (ECLI:NL:HR:2003:AK8288) oordeelde de Hoge Raad dat:

5.10.3. Op 5 juni 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BD9229) oordeelde de Hoge Raad over een geval waarin een de aanslag werd opgelegd aan de verkrijgende rechtspersoon die onder algemene titel het (gehele) vermogen van een verdwijnende rechtspersoon had verkregen:

5.10.4. A-G Van Hilten concludeerde in deze zaak op 5 juni 2009 (ECLI:NL:PHR:2009:BD9229) dat belastingaanslagen moeten worden opgelegd aan degene bij wie de belastingschuld is ontstaan, ook al is die op het tijdstip waarop de aanslag wordt opgelegd inmiddels verdwenen. Het antwoord op de vraag of bij een verkeerd opgelegde belastingaanslag deze moet worden vernietigd hangt volgens haar af van de vraag:

5.10.5. Ook A-G Wattel komt tot de conclusie dat uit de parlementaire geschiedenis (zie 5.7) volgt dat de inspecteur bij de tenaamstelling van de aanslag niet mag kiezen (15 maart 2024, ECLI:NL:PHR:2024:296), maar kan het andersluidende arrest uit 2009 verklaren doordat het betrekking had op een belastingjaar van vóór de parlementaire geschiedenis.

5.11. Het Hof is van oordeel dat in het onderhavige geval geen sprake is van een misverstand in de tenaamstelling (en adressering) van de naheffingsaanslagen, zoals bijvoorbeeld een geval waarbij per abuis niet de naam van de verdwijnende rechtspersoon, maar die van de verkrijgende rechtspersoon is vermeld. De verdwijnende rechtspersoon is in casu immers in twee verschillende verkrijgende rechtspersonen opgegaan, zodat dit geen naam-fout is, maar een opleggingsfout (zie 5.10.4).

5.12. Anders dan in de casus van het arrest uit 2009 doet zich hier niet de situatie voor waar het gehele vermogen (inclusief de materiële belastingschuld) van de verdwijnende vennootschap is overgegaan op één verkrijgende vennootschap. Het arrest uit 2009 benadrukt voorts naast de keuzemogelijkheid (in het geval dus dat het gehele vermogen is overgegaan op één verkrijgende vennootschap) nog wel dat bij een alternatieve tenaamstelling er geen misverstand over moet bestaan ter zake waarvan de aanslag is opgelegd. In het onderhavige geval is dat wel de vraag. Dat volgt alleen al uit de omstandigheid dat de inspecteur eerst de helft van de belastingschuld van de belastingplichtige aan elk van de (uiteindelijke) verkrijgers heeft toegerekend en later tot de conclusie kwam dat deze naar evenredigheid van de via de deelnemingen [D] B.V. en [E] B.V. gehouden onroerende zaken aan de rechtsopvolgers moet worden verdeeld; dat met andere woorden de verdeling van en via de deelnemingen verkregen vermogensbestanddelen gevolgd moet worden. De vraag rijst wat dan in de visie van de inspecteur de conclusie zou moeten zijn als die deelnemingen [D] B.V. en [E] B.V. met daarin de onroerende zaken niet meer tot het vermogen van de rechtsopvolgers zouden hebben behoord (bijvoorbeeld omdat deze eerder aan een derde zouden zijn verkocht). Dat verklaart precies waarom de belastingwetgever in het geval van een splitsing in twee verkrijgende rechtspersonen erop heeft gewezen dat een belastingverplichting van de verdwijnende rechtspersoon niet in delen kan overgaan op meerdere verkrijgers (het splitsingsverbod) en dus blijft rusten bij de (oorspronkelijke) belastingplichtige.

5.13. Het Hof komt tot het oordeel dat de opgelegde naheffingsaanslagen vernietigd moeten worden. [Y] B.V. en [X] B.V. zijn weliswaar aansprakelijk voor de belastingschuld en zijn belanghebbenden in deze procedure, maar ze zijn niet de belastingplichtige verkrijger, want dat is [C] Beheer B.V. en aan die rechtspersoon had de naheffingsaanslag moeten worden opgelegd.

Slotsom

5.14. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende reeds hierom gegrond is en dat de naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente dienen te worden vernietigd. Alle overige stellingen en het incidentele hoger beroep behoeven geen behandeling meer.

6. Kosten

Het Hof ziet aanleiding voor proceskostenveroordeling in hoger beroep overeenkomstig het forfait van het Besluit proceskosten bestuursrecht met toepassing van een wegingsfactor 1,5 voor het gewicht van de zaak, waarvan de helft toekomt aan belanghebbende. Het Hof berekent die kosten op 3.937,50/2 = € 1.968,75.

7. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de rechtbank, voor zover de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente in stand gebleven zijn;
• vernietigt de naheffingsaanslag;
• vernietigt de beschikking heffingsrente;
• veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.968,75, en
• draagt de inspecteur op het griffierecht in hoger beroep van € 541 aan belanghebbende te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. M. Ferrier, voorzitter, F.J.P.M. Haas en E.A.M. HuiskersStoop, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. W. de Gelder als griffier. De beslissing is op 28 november 2024 in het openbaar uitgesproken.