Waardetoename percelen door sfeerovergang; landbouwvrijstelling n.v.t.

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 9 januari 2025 in de zaken tussen

eiser, uit woonplaats, eiser (gemachtigde: gemachtigde eiser),

en

de inspecteur van de Belastingdienst MKB/kantoor Groningen, de inspecteur (gemachtigde: mr. gemachtigde inspecteur).

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiser tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 3 mei 2023.

LEE 23/2992

1.1. De inspecteur heeft aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 262.354 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 46.671. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur eiser € 15.349 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).

LEE 23/2993

1.2. De inspecteur heeft aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag in de Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) naar een bijdrage-inkomen (maximum) van € 53.701. Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur eiser € 266 belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking).

Beide zaaknummers

1.3. De inspecteur heeft de bezwaren van eiser ongegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de aanslagen gehandhaafd.

1.4. De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift.

1.5. De rechtbank heeft de beroepen op 21 november 2024 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: eiser, de gemachtigde van eiser, bijgestaan door [persoon 1] , en namens de inspecteur zijn [persoon 2] en [persoon 3] verschenen.

Feiten

2. Eiser is geboren op [geboortedatum] . Eiser drijft vanaf 1 januari 1966 een agrarische onderneming in de vorm van een eenmanszaak. Tot het ondernemingsvermogen behoorden onder meer twee percelen, groot 2.95.60 ha en 5.60.70 ha (totaal 8.56.30 ha), kadastraal bekend als gemeente [woonplaats] , sectie K, nummers [#1] en [#2] (de percelen). Eiser heeft de percelen tot 1 mei 1991 gebruikt als landbouwgrond in zijn onderneming.

3. In 1988 is de set-asideregeling geïntroduceerd. De set-asideregeling komt voort uit een EG-Verordening1 en heeft als doel de overproductie in de landbouw terug te dringen. De grondeigenaar krijgt een vergoeding voor het uit productie nemen van landbouwgrond.

4. Eiser heeft op 28 maart 1989 bij het Ministerie van Landbouw en Visserij een aanvraag ingediend waarin hij een beroep doet op de set-asideregeling. De aanvraag heeft betrekking op 38.75 ha bouwland, waaronder de percelen. In de aanvraag is aangeven dat de onttrekking aan de productie plaatsvindt door middel van braaklegging. Bij beschikking van 7 april 1989 is de aanvraag van eiser goedgekeurd.

5. Eiser heeft in juni 1990 verzocht om een wijziging van de gekozen bestemming van de percelen: van braaklegging naar bebossing (voor een periode van 20 jaar). Bij beschikking van 10 december 1990 is eisers verzoek goedgekeurd, leidend tot de verplichting om per 1 mei 1991 op de percelen snelgroeiend bos aan te leggen. Aan deze verplichting heeft eiser voldaan. De fiscale boekwaarde van de percelen per 1 mei 1991 bedroeg € 14.100.

6. De Directeur Bos- en Landschapsbouw van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij heeft aan eiser bij brief van 19 augustus 1991 onder meer het volgende geschreven:

7. In de brief van 5 januari 1995 van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij staat – voor zover hier van belang – het volgende:

8. Eiser heeft in 2009 de boekwaarde van de percelen (met toepassing van de landbouwvrijstelling) opgewaardeerd van € 14.100 naar € 270.790 in verband met een stelselwijziging. Deze stelselwijziging maakte onderdeel uit van een werkafspraak tussen de Belastingdienst en de toenmalige adviseur van eiser. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 juli 2015 geoordeeld dat een dergelijke verhoging van de boekwaarde van landbouwgrond als gevolg van deze stelselwijziging in strijd is met het goedkoopmansgebruik.2 Eiser heeft de verhoging van de boekwaarde van de percelen niet teruggenomen.

9. De kap van de op de percelen aanwezige bomen is gestart op 8 september 2014 en afgerond in februari 2015. Met ingang van 1 maart 2015 heeft eiser de percelen gebruikt voor de teelt van (vezel)hennep. De percelen zijn van 1 januari 2016 tot 30 november 2016 verpacht door eiser aan een agrariër. Eiser heeft de percelen in 2017 verkocht voor een bedrag van € 505.217. De verkoopkosten bedroegen € 11.098. De percelen zijn geleverd op 28 april 2017.

10. Eiser heeft zijn onderneming gestaakt per 31 december 2017.

11. Eiser heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 gedaan, door de inspecteur ontvangen op 26 april 2019, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.433 en naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 46.671. Eiser heeft ter zake van de onder 9. genoemde verkoop van de percelen een boekwinst in aanmerking genomen van € 222.968. Blijkens de aangifte van eiser heeft hij dit bedrag van € 222.968 onder de bosbouwvrijstelling/landbouwvrijstelling gebracht.

12. De inspecteur heeft eiser naar aanleiding van de ingediende aangifte op 11 oktober 2019 een brief gestuurd, in deze brief staat – voor zover hier van belang – het volgende:

13. In zijn brief van 27 november 2019 heeft de gemachtigde van eiser onder meer geschreven dat volgens hem de waardeontwikkeling van de percelen gedurende de gehele periode dat is deelgenomen aan de set-asideregeling onder de landbouw- dan wel bosbouwvrijstelling valt. Verder heeft de gemachtigde geschreven dat de aangekondigde correctie met betrekking tot de afname van de FOR (zie 12.) akkoord is.

14. In opdracht van de inspecteur heeft [persoon 4] , registertaxateur, de percelen getaxeerd. Het taxatierapport heeft als dagtekening 13 augustus 2021. De percelen zijn (gezamenlijk) als volgt gewaardeerd:

15. In zijn brief van 23 augustus 2021 heeft de inspecteur onder meer het volgende geschreven:

16. Met dagtekening 19 oktober 2021 heeft de inspecteur conform de vooraankondiging (zie 15.) de aanslag IB/PVV 2017 opgelegd. Verder heeft de inspecteur met dezelfde dagtekening de aanslag Zvw 2017 opgelegd.

Beoordeling door de rechtbank

17. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur de aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2017 terecht en naar de juiste bedragen heeft opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiser. Ter zitting heeft eiser desgevraagd verklaard dat de beroepsgrond, inhoudende dat de rechtbank de behandeling van de beroepen moet aanhouden totdat de Kamervragen zijn beantwoord, geen behandeling meer behoeft, omdat deze inmiddels zijn beantwoord.3

18. Volgens eiser zijn de aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2017 naar te hoge bedragen opgelegd. Hij voert daartoe vier gronden aan:

• de winst valt volledig onder de landbouwvrijstelling, omdat de percelen altijd zijn gebruikt in het kader van het landbouwbedrijf;
• de winst is voor 20% vrijgesteld, omdat een beroep gedaan kan worden op het besluit van de staatssecretaris;
• de winst is te hoog vastgesteld, omdat is uitgegaan van een te groot oppervlakte;
• de taxatie van de percelen is op onjuiste grondslagen gebaseerd.

19. De inspecteur heeft de stellingen van eiser gemotiveerd weersproken. Indien en voor zover het beroep gegrond is, beroept de inspecteur zich op interne compensatie omdat de (belaste) afname van de FOR (zie 12.) door de inspecteur is vergeten bij het opleggen van de aanslagen.

Valt de boekwinst volledig onder de landbouwvrijstelling?

20. Primair stelt eiser dat geen sfeerovergang heeft plaatsgevonden op 1 mei 1991, omdat de percelen volgens hem altijd zijn gebruikt in het kader van een landbouwbedrijf en niet in het kader van een bosbouwbedrijf. Daarom is de landbouwvrijstelling over de gehele periode toepasbaar. Als de rechtbank van oordeel is dat wel sprake is van een sfeerovergang, doet eiser een beroep op het vertrouwensbeginsel. Eiser wijst in dit verband onder meer op toezeggingen die volgens hem zijn gedaan door drie ministeries op voorlichtingsbijeenkomsten over de set-asideregeling. Is sprake van sfeerovergang?

21. In artikel 3.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) staat het volgende:

22. Verder bepaalt artikel 3.11, eerste lid, van de Wet IB 2001 dat voordelen uit een bosbedrijf niet tot de winst behoren (de bosbouwvrijstelling). Onder bosbedrijf wordt verstaan: de exploitatie van bos gericht op de winning van hout, waarbij het intact houden van het opgaand hout op de voorgrond staat.4

23. Op eiser rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de last feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat op de gehele boekwinst de landbouwvrijstelling van toepassing is. De rechtbank is van oordeel dat eiser daarin niet is geslaagd. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt.

24. Vast staat dat de set-asideregeling van toepassing is geweest op de percelen, dat eiser snelgroeiende bomen heeft geplant en dat hij het hierdoor ontstane bos meer dan twee decennia in stand heeft gehouden. Naar het oordeel van de rechtbank kan deze aanwending van de percelen niet worden aangemerkt als de aanwending van grond in het kader van een landbouwbedrijf: een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van producten van akkerbouw.5 Volgens de rechtbank is met deze aanwending van de percelen door eiser sprake van het aanplanten en het instandhouden van bomen met als doel de productie van hout, zodat sprake is van bosgrond en niet van landbouwgrond. Hieraan doet niet af dat eiser een vrijstelling had van de verplichting tot herbeplanting (zie 6.). Dit vormt voor de rechtbank juist een aanwijzing dat sprake is van een bos en van bosgrond. Een dergelijke vrijstelling is immers pas nuttig als sprake is van een bos in de zin van de Boswet. Ook eisers stelling dat het voor hem vanaf het moment van de aanplant al duidelijk was dat hij na de kap geen nieuwe bomen zou planten, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Dat eiser geen voornemen had om te herplanten, verandert namelijk niets aan het feit dat de percelen gedurende meer dan twee decennia zijn aangewend als bos.

Kan eiser een beroep doen op het vertrouwensbeginsel?

25. Eiser doet verder een beroep op het vertrouwensbeginsel. Volgens eiser is destijds op diverse voorlichtingsbijeenkomsten over de set-asideregeling door ambtenaren van het Ministerie van Financiën, het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij, en door het Ministerie van Economische Zaken toegezegd dat percelen die werden beplant met snelgroeiend bos, nooit hun fiscale bestemming als landbouwgrond zouden verliezen. Volgens de inspecteur hebben de vermeende toezeggingen van die ambtenaren betrekking op de planologische bestemming, maar niet op de fiscale bestemming. De inspecteur betwist verder dat medewerkers van de Belastingdienst dergelijke toezeggingen hebben gedaan.

26. De rechtbank overweegt dat het voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel vereist is dat eiser aannemelijk maakt dat van de zijde van de inspecteur toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit hij in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de inspecteur in dit specifieke geval (al dan niet expliciet) heeft toegezegd dat de landbouwvrijstelling van toepassing blijft bij bebossing van de percelen.6 Eiser heeft niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan, omdat hij geen stukken heeft overgelegd waaruit volgt dat de inspecteur een dergelijke toezegging heeft gedaan. Hij heeft zijn stellingen ook niet op een andere manier onderbouwd. De rechtbank betrekt hierbij dat – gelijk de inspecteur verder heeft gesteld – de inspecteur niet is gebonden aan toezeggingen van andere bestuursorganen.

Conclusie

27. De rechtbank is dan ook van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de percelen in de periode 1 mei 1991 tot 1 maart 2015 zijn aangewend in het kader van het landbouwbedrijf, waardoor op 1 mei 1991 een sfeerovergang heeft plaatsgevonden. De in die periode ontstane boekwinst valt daarom niet onder de landbouwvrijstelling. Ook kan eiser geen beroep doen op het vertrouwensbeginsel.

Analoge toepassing van het besluit op de van 1 mei 1991 tot 1 maart 2015 ontstane waardeverandering van de percelen?

28. Subsidiair stelt eiser dat in elk geval 20% van het verkoopresultaat niet tot de belaste winst behoort in verband met een analoge toepassing van het Besluit van de Staatssecretaris (het besluit)7 op de boekwinst van de percelen. Volgens de inspecteur heeft het besluit uitsluitend een begunstigend karakter met betrekking tot de destijds ontvangen inkomenssubsidies in verband met de set-asideregeling, en niet met betrekking tot de waardeveranderingen van de percelen in de periode 1 mei 1991 tot 1 maart 2015.

29. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur terecht aangevoerd dat het betreffende (begunstigende) besluit uitsluitend betrekking heeft op de gedeeltelijke belastbaarheid van de inkomenssubsidies op grond van de set-asideregeling, en niet op de belastbaarheid van boekwinst op de grond en – in het verlengde daarvan – toepassing van de landbouwvrijstelling, omdat het besluit daarvoor geen aanknopingspunten biedt. Verdere aanwijzingen voor de door eiser gestelde (analoge) toepassing zijn niet gesteld of aannemelijk gemaakt.

Is de inspecteur uitgegaan van het juiste oppervlakte?

30. Meer subsidiair voert eiser aan dat de inspecteur in zijn berekening is uitgegaan van een onjuist oppervlakte. Op een oppervlakte van 1.14.07 ha is geen populierenbos aangeplant, zodat dat gedeelte altijd is aangewend in het kader van een landbouwbedrijf. Daarom is op dat gedeelte van de percelen de landbouwvrijstelling wel van toepassing. Volgens de inspecteur is dit gedeelte van 1.14.07 ha dienstbaar aan de exploitatie van de bosgrond, waardoor het niet als landbouwgrond kan worden aangemerkt.

31. Zoals de rechtbank hiervoor onder 24. heeft overwogen zijn de percelen in de periode van 1 mei 1991 tot maart 2015 niet aangewend in het kader van een landbouwbedrijf, maar in het kader van een bosbouwbedrijf. De stelling van eiser dat niet beboste grond landbouwgrond is, gaat eraan voorbij dat grond ook andere bestemmingen kan hebben, zoals braakligging, of – zoals de inspecteur schijft – dienstbaar kan zijn aan een bosbouwbedrijf. De stelling van eiser kan daarom niet slagen. Dat eiser altijd toeslagrechten heeft ontvangen voor deze 1.14.07 ha doet hieraan niet af, omdat het gaat om de feitelijke aanwending van de grond. Met wat eiser overigens heeft aangevoerd heeft hij – in het licht van de gemotiveerde betwisting door de inspecteur – niet aannemelijk gemaakt dat de 1.14.07 ha is aangewend in het kader van een landbouwbedrijf.

Waardering tegen de waarde in het economisch verkeer bij voorgezet gebruik als bos

32. Nog meer subsidiair stelt eiser dat de gehanteerde waarde per 1 maart 2015, zoals vermeld in de waardebeoordeling van de taxateur (zie 14.), onjuist is, omdat die waarde is vastgesteld op basis van de volgens eiser hypothetische omstandigheid dat er sprake is van blijvend bos, terwijl dat niet het geval is. De taxateur heeft volgens eiser ten onrechte geen rekening gehouden met de mogelijkheid van kap zonder herbeplantingsplicht. Hiertegenover stelt de inspecteur dat als eiser vindt dat de waarde onjuist is berekend, op hem dan de last rust een tegentaxatie te overleggen. Omdat eiser dit heeft verzuimd, is de conclusie van de inspecteur dat de waarde correct is vastgesteld door de taxateur.

33. De rechtbank heeft eerder in deze uitspraak al geconcludeerd dat de percelen in de periode van 1 mei 1991 tot 1 maart 2015 naar haar oordeel kwalificeren als bosgrond (zie 24.). Na 1 maart 2015 zijn de percelen vervolgens door eiser in gebruik genomen als landbouwgrond. In deze situatie moeten – voor het vaststellen van de fiscale boekwinst – daarom twee soorten waardeontwikkeling worden vastgesteld. Namelijk de waardeontwikkeling van de percelen toen deze in gebruik waren als bosgrond en de waardeontwikkeling in de periode dat de percelen werden gebruikt als landbouwgrond. Deze twee waardeontwikkelingen vallen onder respectievelijk de bosbouw- en landbouwvrijstelling. De waardeontwikkeling die ontstaat door de sfeerovergang van bos- naar landbouwgrond is belast.

34. Om te kunnen bepalen wat de waardeontwikkeling is geweest van de percelen als bosgrond, dient bij de taxatie uitgegaan te worden van de fictie dat sprake is van voortgezet gebruik als bos. Alleen op die wijze kan een juiste waardering worden gegeven aan de bosgrond. Dat de percelen na het eind van de set-asideregeling weer als cultuurgrond kunnen en mogen worden gebruikt, is daarbij niet relevant.8 Het standpunt van eiser, dat juist géén rekening gehouden moet worden met deze fictie, kan daarom niet gevolgd worden. De waarde van de percelen per 1 maart 2015 als bosgrond is door de taxateur vastgesteld op € 102.756. Nu door eiser geen verdere redenen zijn aangevoerd waarom deze waarde niet zou kloppen, gaat de rechtbank uit van de juistheid van deze waarde. Daarnaast dient te worden bepaald wat de waardeontwikkeling is geweest van de percelen als landbouwgrond. Dat brengt met zich dat op 1 maart 2015 een beginwaarde moet worden vastgesteld van de percelen, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de percelen als landbouwgrond worden aangewend. De taxateur heeft deze waarde per 1 maart 2015 vastgesteld op € 402.461. Ook tegen deze waardebepaling heeft eiser geen verdere gronden aangevoerd waarom deze niet juist is. En de rechtbank zal daarom, gelet hierop, eveneens uitgaan van de juistheid van deze waarde.

35. Het verschil tussen de twee verschillende vastgestelde waarden (€ 402.461 -/- € 102.756 = € 299.705) is een waardetoename die is ontstaan door de sfeerovergang van bos- naar landbouwgrond en is daarmee dan ook belast. Nu de inspecteur ook is uitgegaan van deze winst (met daarop een correctie in verband met de verkoopkosten) is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur deze op juiste gronden heeft vastgesteld.

Conclusie en gevolgen

36. De beroepen zijn ongegrond. Dit betekent dat de aanslagen in stand blijven. Eiser krijgt daarom het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. F. Brekelmans, voorzitter, en mr. L.M. Praamstra en mr. O. Brands, in aanwezigheid van mr. T.R. Bontsema, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 9 januari 2025.