X (belanghebbende) was in 2017 eigenaar van de zogenoemde Hedwigepolder in Zeeuws-Vlaanderen. Een groot deel van die polder bestond uit cultuurgronden voor agrarisch gebruik. Door een rijksinpassingsplan in 2014 is aan de Hedwigepolder in haar geheel de bestemming natuur toegekend.
De Inspecteur heeft aan X aanslagen inkomstenbelasting opgelegd voor onder meer het jaar 2017, waarin een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3) is opgenomen. De Inspecteur heeft het inkomen in box 3 op grond van de Wet rechtsherstel box 3 (hierna: de Herstelwet) gebaseerd op een vermogen dat geheel bestaat uit de Hedwigepolder en is vastgesteld op een forfaitair rendement.
X kwam tegen deze aanslag in beroep en hoger beroep. Hij bepleitte in de eerste plaats dat de gronden in de Hedwigepolder, waaronder de landbouwgronden, onder de vrijstelling in box 3 voor natuurterreinen vallen. Dat is volgens hem het geval omdat die gronden als gevolg van de politieke besluitvorming en het rijksinpassingsplan een duurzame bestemming als natuurterrein hebben gekregen. Voor zover geen beroep op de vrijstelling mogelijk is, betoogt X dat het werkelijke rendement bepalend is voor de berekening van het box 3-inkomen en niet het – hogere – forfaitaire rendement volgens de Herstelwet.
Hof Den Bosch heeft geoordeeld dat de vrijstelling voor natuurterreinen in dit geval niet kan worden toegepast omdat het feitelijke gebruik van de gronden daarvoor doorslaggevend is en niet het door X gestelde ‘juridische’ gebruik op basis van de bestemming ervan. Verder heeft het Hof geoordeeld dat aan X compensatie (rechtsherstel) moet worden geboden voor de schending van het eigendomsrecht als gevolg van het stelsel van heffing in box 3, en dat de berekening op basis van de Herstelwet daarvoor niet volstaat. De compensatie moet aansluiten bij het werkelijke rendement. Dit volgt volgens het Hof uit de rechtspraak van de Hoge Raad. Daartoe behoren naar het oordeel van het Hof niet de ongerealiseerde waardeveranderingen van de gronden.
Tegen deze uitspraak hebben zowel X als de staatssecretaris cassatieberoep ingesteld bij de Hoge Raad.
De Hoge Raad is van oordeel dat het cassatieberoep van X niet slaagt. Dat beroep richt zich onder meer tegen het oordeel van het Hof dat de vrijstelling voor natuurterreinen niet van toepassing is. Dat oordeel van het Hof acht de Hoge Raad juist.
Het cassatieberoep van de staatssecretaris slaagt voor zover het is gericht tegen het oordeel van het Hof dat bij het bepalen van het werkelijke rendement ongerealiseerde vermogensmutaties niet worden meegenomen. Hierbij verwijst de Hoge Raad naar zijn arrest van 6 juni 2024 (23/00653, ECLI:NL:HR:2024:705). Het werkelijke rendement omvat niet alleen voordelen die uit vermogensbestanddelen worden genoten, zoals rente, dividend en huur, maar ook gerealiseerde en ongerealiseerde positieve en negatieve waardeveranderingen van die vermogensbestanddelen.
Het voordeel vanwege eigen gebruik van X van in de Hedwigepolder gelegen woningen en terreinen hoeft echter niet te worden bijgeteld bij de berekening van het werkelijke rendement in box 3. De Hoge Raad verwijst hiervoor naar zijn op 20 december 2024 uitgesproken arrest (24/00572, ECLI:NL:HR:2024:1788, NLF 2025/0004, met noot van Van den Berg).
De overige cassatieklachten van de staatssecretaris slagen niet.
De zaak is verwezen naar Hof Arnhem-Leeuwarden om te onderzoeken of, en zo ja, in hoeverre het werkelijke rendement van het vermogen van belanghebbende in box 3 in het jaar 2017, inclusief de waardeveranderingen van de Hedwigepolder, lager was dan het forfaitaire rendement dat betrokken is in de aanslag voor dat jaar.
Arrest in de zaak van X (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het door zowel belanghebbende als de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 30 augustus 2023, nrs. 22/00485 tot en met 22/00490 en 22/00545, op het hoger beroep van belanghebbende en het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE20/6428 tot en met 20/6432 en 21/55) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2012 tot en met 2017 opgelegde aanslagen inkomstenbelasting en de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
1. Geding in cassatie
Zowel belanghebbende, vertegenwoordigd door D.G. Barmentlo en A.G. Haasnoot, als de Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Belanghebbende was eigenaar van [polder A] in [Q] (hierna: [polder A]). Een groot deel van [polder A] bestond uit cultuurgronden ingericht voor agrarisch gebruik. Een in 2005 door het Koninkrijk der Nederlanden en het Vlaams Gewest gesloten verdrag voorziet in het ontwikkelen van een intergetijdengebied in [polder A]. Door het Rijksinpassingsplan "[polder A]" is in 2014 aan [polder A] in zijn geheel de bestemming (estuariene) natuur toegekend.
2.2. Vervolgens is [polder A] onteigend. Het daartoe strekkende Koninklijk Besluit is definitief geworden door een op 5 januari 2018 gewezen arrest van de Hoge Raad.
2.3. In het kader van de onteigening heeft de Rechtbank aan belanghebbende een schadeloosstelling toegekend.
2.4. De Inspecteur heeft aan belanghebbende aanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd voor de jaren 2012 tot en met 2017, waarin een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: inkomen in box 3) is begrepen. De waarde van [polder A] is daarbij voor de jaren 2012 tot en met 2016 bepaald op grond van normwaarden voor landbouwgronden, uiteenlopend van € 9.532.968 (2012) tot € 11.482.138 (2016). Voor het jaar 2017 is de waarde afgeleid uit de hiervoor in 2.3 bedoelde schadeloosstelling, en bepaald op € 14.000.000.
2.5. De aanslag voor het jaar 2017 is ten aanzien van het inkomen in box 3 gebaseerd op een rendementsgrondslag van € 13.975.000, geheel bestaande uit de hiervoor in 2.4 genoemde waarde die de Inspecteur voor dat jaar aan [polder A] heeft toegekend, verminderd met het heffingvrije vermogen van € 25.000. Het inkomen in box 3 heeft de Inspecteur voor dat jaar bepaald op € 744.255.
2.6. De Rechtbank heeft de aanslagen voor de jaren 2012 tot en met 2016 in stand gelaten, maar de aanslag voor het jaar 2017 heeft zij verminderd. Naar het oordeel van de Rechtbank is ten aanzien van dat jaar sprake van een schending van het recht op eigendom. De Rechtbank heeft rechtsherstel geboden door uit te gaan van het werkelijke rendement, en het inkomen in box 3 op basis daarvan vastgesteld op € 140.148.
3. Procedure voor het Hof
3.1. Voor het Hof was in geschil of de aanslagen naar te hoge bedragen zijn opgelegd.
3.2.1. Belanghebbende heeft onder meer betoogd dat alle gronden in [polder A], met inbegrip van de voor agrarisch gebruik ingerichte cultuurgronden, moeten worden aangemerkt als natuurterreinen in de zin van artikel 5.7, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Voor de kwalificatie als natuurterrein is volgens belanghebbende niet het feitelijk gebruik, maar de juridische bestemming bepalend. Uit de hiervoor in 2.1 genoemde besluitvorming blijkt dat [polder A] in de onderhavige jaren reeds was aangewezen als natuurgebied, aldus belanghebbende. Ook beriep belanghebbende zich op het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928.
3.2.2. Het Hof heeft dat betoog van de hand gewezen. In artikel 17 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 is bepaald dat de daar opgesomde terreinen natuurterreinen zijn “voorzover deze terreinen geen landbouwgronden zijn”. Het Hof is van oordeel dat het feitelijk gebruik doorslaggevend is om van de vrijstelling voor natuurterreinen gebruik te kunnen maken.
3.2.3. Het Hof heeft de klachten van belanghebbende ook verworpen voor zover die zijn gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat de door de Inspecteur in aanmerking genomen waarde van [polder A] voor elk van de in geschil zijnde jaren eerder te laag dan te hoog is vastgesteld.
3.3.1. Zowel belanghebbende als de Inspecteur bestreden in hoger beroep het hiervoor in 2.6 genoemde oordeel van de Rechtbank.
3.3.2. Het Hof heeft vastgesteld dat toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 in dit geval niet tot vermindering van de aanslag voor het jaar 2017 leidt. De vraag of belanghebbende in afwijking van die wet compensatie moet worden geboden, heeft het Hof bevestigend beantwoord. Het heeft uit het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, afgeleid dat een op rechtsherstel gerichte compensatie dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De tekst en totstandkomingsgeschiedenis van de Wet rechtsherstel box 3 bieden naar het oordeel van het Hof onvoldoende aanknopingspunten om te kunnen oordelen dat daarmee een met het EVRM verenigbaar rechtsherstel wordt geboden.
3.3.3. Het Hof zag zich daarmee geplaatst voor de vraag wat moet worden verstaan onder ‘werkelijk behaald rendement’. Naar zijn oordeel is met al hetgeen partijen hebben ingebracht onvoldoende concreet geworden hoe in 2017 de waarde van [polder A] is gemuteerd. Reeds om die reden kan volgens het Hof geen rekening worden gehouden met ongerealiseerde vermogensmutaties in dat jaar. Daarbij komt naar het oordeel van het Hof dat het in aanmerking nemen van ongerealiseerde vermogensmutaties niet past in de huidige systematiek van box 3.
3.3.4. De Inspecteur is uitgegaan van een voordeel vanwege eigen gebruik van belanghebbende van in [polder A] gelegen woningen en terreinen in 2017. Dat voordeel heeft de Inspecteur op forfaitaire wijze bepaald, namelijk op basis van artikel 3.112, lid 5, Wet IB 2001. Naar het oordeel van het Hof sluit de term ‘werkelijk behaald rendement’ een op forfaitaire wijze bepaald rendement uit. Het heeft om die reden geen rekening gehouden met een voordeel vanwege eigen gebruik.
3.3.5. Belanghebbende heeft betoogd dat de Rechtbank bij het bepalen van het werkelijke rendement ten onrechte geen rekening heeft gehouden met juridische kosten, deels ter instandhouding van [polder A], deels voor fiscaal advies. Het Hof heeft die kosten buiten beschouwing gelaten omdat zij naar zijn oordeel onvoldoende direct verband houden met de in 2017 genoten bruto-opbrengsten.
4. Beoordeling van de door belanghebbende voorgestelde middelen
4.1. Het eerste middel is gericht tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel. Dat oordeel is juist. Het middel faalt daarom.
4.2. Het derde middel is gericht tegen het hiervoor in 3.3.5 weergegeven oordeel. Het middel is eveneens tevergeefs voorgesteld. De Hoge Raad verwijst naar hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 5.4.9 van zijn op 6 juni 2024 uitgesproken arrest met nummer 23/00653, ECLI:NL:HR:2024:705 (hierna: het arrest van 6 juni 2024).
4.3. De overige klachten van belanghebbende over de uitspraak van het Hof zijn gericht tegen het hiervoor in 3.2.3 bedoelde oordeel. De Hoge Raad heeft ook die klachten beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
5. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
5.1. Het middel faalt voor zover het betoogt dat het aan de wetgever is en niet aan de rechter om te voorzien in het rechtstekort dat gepaard gaat met een schending van het EVRM en het Eerste Protocol bij het EVRM als gevolg van het stelsel van heffing in box 3. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, Wet op de rechterlijke organisatie).
5.2. Het middel faalt ook voor zover het betoogt dat in dit geval geen rechtsherstel in de vorm van een vermindering van de aanslag hoeft plaats te vinden. Uit hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 5.3.8 van het arrest van 6 juni 2024 volgt dat dit betoog eveneens onjuist is.
5.3. Het middel is terecht voorgesteld voor zover het is gericht tegen het hiervoor in 3.3.3, laatste zin, weergegeven oordeel van het Hof. De Hoge Raad verwijst naar rechtsoverweging 5.4.8 van het arrest van 6 juni 2024.
5.4. Het middel faalt voor zover het is gericht tegen het hiervoor in 3.3.4 vermelde oordeel van het Hof met betrekking tot het eigen gebruik. De Hoge Raad verwijst hiervoor naar zijn vandaag gewezen arrest in de zaak met nummer 24/00572, ECLI:NL:HR:2024:1788, rechtsoverweging 5.5.
6. Slotsom
Gelet op hetgeen hiervoor in 5.3 is overwogen, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen om te onderzoeken of, en zo ja in hoeverre het werkelijke rendement van het vermogen van belanghebbende in box 3 in het jaar 2017 lager was dan het bij het opleggen van de aanslag voor dat jaar in aanmerking genomen forfaitaire rendement. Daarbij dient het verwijzingshof uit te gaan van aftrek van de zakelijke lasten en beheerskosten, aangezien het Hof bij de vaststelling van het werkelijke rendement die kosten in aftrek heeft toegestaan, en de Staatssecretaris daartegen in cassatie niet is opgekomen. Opmerking verdient nog dat de stelplicht en de bewijslast met betrekking tot de omvang van het werkelijke rendement op belanghebbende rusten.
7. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
8. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
verklaart het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren M.T. Boerlage en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 20 december 2024.
