Toepassing nultarief ter zake van leveringen telefoons ten onrechte geweigerd

Arrest in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën tegen de fiscale eenheid X1 bv en X2 bv te Z (hierna: belanghebbende) op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 7 februari 2019, nrs. 17/00136 en 17/00137, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE15/3826 en BRE16/8456) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting voor het tijdvak januari 2013 en een aan belanghebbende over dat tijdvak opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 december 2019 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.1

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1. Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Een tot belanghebbende behorende besloten vennootschap (hierna: de bv) verhandelt mobiele telefoons en tablets.

2.1.2. Door waarschuwingsbrieven van de Belastingdienst is belanghebbende ervan op de hoogte gebracht dat in ketens waarin de bv heeft opgetreden, een aantal keren btw-fraude heeft plaatsgevonden. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur op 2 januari 2013 met belanghebbende afgesproken dat hij door belanghebbende op de hoogte zal worden gesteld van nieuwe leveranciers en nieuwe afnemers, en dat belanghebbende de Inspecteur maandelijks overzichten zal verstrekken van de in- en verkopen boven de € 10.000 per factuur, en overzichten van de leveranciers en de afnemers die voor meer dan € 50.000 per maand goederen hebben geleverd onderscheidenlijk afgenomen.

2.1.3. Op 8 januari 2013 heeft een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap (hierna: de afnemer) de bv te kennen gegeven mobiele telefoons te willen afnemen. De bv heeft daarop informatie over en van de afnemer opgevraagd. De bv heeft op 9 januari 2013 per e-mail de volgende informatie ontvangen: (i) een opgaaf van B te R volgens welke de afnemer op 8 maart 2011 is opgericht en als groothandel en distributeur van consumentenelektronica staat ingeschreven in het handelsregister van Engeland en Wales, (ii) een “Certificate of registration for value added tax”, afgegeven door de Britse belastingautoriteiten, inhoudende dat aan de afnemer met ingang van 2 oktober 2012 een btw-identificatienummer is toegekend, welk nummer dat is, en dat de afnemer elke drie maanden btw-aangifte moet doen.

2.1.4. De bv heeft vervolgens tussen 9 en 24 januari 2013 vier keer een partij mobiele telefoons aan de afnemer verkocht en geleverd. De bv had deze telefoons bij een in Polen gevestigde ondernemer gekocht. Deze telefoons waren voorafgaand aan levering aan de afnemer naar het magazijn van de bv in Nederland overgebracht. De bv heeft de telefoons volgens instructie van de afnemer doen vervoeren naar logistieke centra in Duitsland en Polen. Deze centra hebben de telefoons in bewaring genomen. In Duitsland zijn in opdracht van de bv scans van de unieke serienummers van de telefoons gemaakt. De afnemer heeft de telefoons gefactureerd en geleverd aan een derde, gevestigd in Polen (hierna: de derde). Nadat de afnemer de door de bv in rekening gebrachte vergoedingen per bank had betaald, heeft de bv de telefoons in de hiervoor genoemde landen – volgens de door de afnemer aan de bv doorgegeven instructie – ter beschikking doen stellen aan de vervoerder die de telefoons kwam ophalen.

2.1.5. De bv heeft ter zake van de leveringen van de telefoons geen omzetbelasting over de vergoeding in rekening gebracht; zij heeft op de facturen het door de afnemer opgegeven Britse btw-identificatienummer vermeld.

2.1.6. In overeenstemming met de hiervoor in 2.1.2 vermelde afspraken heeft belanghebbende de Inspecteur op 8 februari 2013, gelijktijdig met de voorlopige aangiftegegevens over het tijdvak januari 2013, een overzicht van transacties verstrekt met daarbij de kopieën van in- en verkoopfacturen van dat tijdvak. De Inspecteur heeft daarop geconstateerd dat de Britse belastingautoriteiten het btw-identificatienummer van de afnemer eind januari 2013 met terugwerkende kracht tot 18 januari 2013 uit het VIES (VAT Information Exchange System, het systeem van de Europese Unie voor het raadplegen van btw-informatie) hebben verwijderd vanwege aanwijzingen van betrokkenheid van de afnemer bij btw-fraude. De Inspecteur heeft belanghebbende daarvan op 8 februari 2013 op de hoogte gesteld en verzocht hem nadere informatie te geven over de betrokken transacties. Belanghebbende heeft op de gestelde vragen schriftelijk gereageerd.

2.1.7. Nadien is gebleken dat de afnemer noch de derde de door de bv geleverde telefoons als intracommunautaire verwervingen heeft verantwoord; evenmin hebben zij ter zake van transacties met deze telefoons btw voldaan. Het Poolse btw-identificatienummer van de derde is – vanwege het niet nakomen van de verplichting tot het doen van btw-aangifte – per 3 oktober 2013 ingetrokken. De afnemer was in Duitsland noch Polen geregistreerd voor btw-doeleinden.

2.1.8. Belanghebbende heeft de hiervoor in 2.1.4 bedoelde leveringen aan de afnemer in haar aangifte over januari 2013 verantwoord als intracommunautaire leveringen. Deze aangifte resulteerde in een teruggaaf van omzetbelasting. Belanghebbende heeft de afnemer vermeld in de door haar op de voet van artikel 37a, lid 1, van de Wet ingediende lijst. De Inspecteur heeft zich op standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van de leveringen aan de afnemer omzetbelasting is verschuldigd naar het algemene tarief. Hij heeft daarom het hiervoor bedoelde verzoek om teruggaaf bij beschikking afgewezen en heeft de zijns inziens verschuldigde omzetbelasting van belanghebbende nageheven.

2.2.1. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur ter zake van de hiervoor in 2.1.4 bedoelde leveringen terecht belanghebbende de toepassing van het nultarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in samenhang gelezen met post a.6 van de bij deze wet behorende Tabel II (hierna: het nultarief voor intracommunautaire leveringen) heeft geweigerd.

2.2.2. Het geschil in hoger beroep spitste zich in de eerste plaats toe op de vraag of op grond van artikel 12, lid 2, letter a, onder 2°, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (tekst 2013; hierna: het Uitvoeringsbesluit) voor toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen is vereist dat de leverancier beschikt over een btw-identificatienummer van zijn afnemer dat is afgegeven door de lidstaat van aankomst van de goederen indien hij aan die afnemer verkochte goederen moet afleveren in een andere lidstaat dan de lidstaat van vestiging van zijn afnemer. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord omdat naar zijn oordeel voor deze uitleg van artikel 12, lid 2, letter a, onder 2°, van het Uitvoeringsbesluit geen steun is te vinden in (artikel 214 van) BTW-richtlijn 2006, de Wet noch de nota van toelichting bij het Besluit2 waarbij lid 2, letter a, onder 2°, werd toegevoegd aan artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit. Daarvan uitgaande, heeft het Hof geconcludeerd dat belanghebbende met betrekking tot de hiervoor in 2.1.4 bedoelde leveringen heeft voldaan aan de in en krachtens de Wet omschreven voorwaarden voor toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen.

2.2.3. Verder was voor het Hof in geschil of belanghebbende wist of had moeten weten dat de door haar verrichte handelingen deel uitmaakten van fraude. In dit kader heeft de Inspecteur aangevoerd dat belanghebbende niet alle haar ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om fraude te voorkomen. Daarbij heeft hij onder meer erop gewezen dat de bv een professionele speler is op het gebied van internationale handel in mobiele telefoons, dat zij ervan op de hoogte is dat het gaat om handel in fraudegevoelige goederen, dat van een marktdeelnemer als de bv kan worden verlangd dat zij vaststelt of haar afnemer een btw-identificatienummer heeft van de lidstaat van aankomst van de goederen en dat aan belanghebbende eerder waarschuwingsbrieven over andere handelspartners zijn uitgereikt. Verder heeft de Inspecteur in dit verband aangevoerd dat hij meermaals vragen heeft gesteld aan belastingautoriteiten van andere lidstaten omtrent afnemers in het buitenland in het kader van internationale gegevensuitwisseling en dat er op de transacties tussen de bv en de afnemer een ingewikkelde, ondoorzichtige en lange handelsketen volgt waarbij in latere schakels btw-fraudesituaties voorkomen.

2.2.4. Het Hof heeft geoordeeld dat zelfs indien de Inspecteur de hiervoor in 2.2.3 vermelde feiten en omstandigheden had bewezen, hij tegenover de gemotiveerde weerspreking van belanghebbende niet de objectieve gegevens heeft verstrekt op basis waarvan rechtens moet worden geoordeeld dat belanghebbende ten tijde van de leveringen aan de afnemer wist of had moeten weten dat deze leveringen deel uitmaakten van fraude door de afnemer en evenmin van fraude in latere schakels van de handelsketen. Dat bij de handel in fraudegevoelige goederen de mogelijkheid van fraude in de handelsketen aanwezig is, is niet toereikend voor het verwijt aan belanghebbende dat zij onvoldoende oplettend is geweest om te voorkomen bij fraude betrokken te raken, aldus het Hof.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. Middel I is in de eerste plaats gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel faalt in zoverre, omdat dit oordeel van het Hof juist is.

3.2.1. Middel I voor het overige en middel II lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Middel I voor het overige betoogt dat ook indien de vermelding van het btw-identificatienummer in het land van aankomst van de goederen niet als vereiste voor de toepassing van het nultarief geldt, het nultarief in dit geval moet worden geweigerd omdat de bv niet alles heeft gedaan wat haar als zorgvuldig koopman te doen stond om te voorkomen dat zij betrokken raakte bij btw-fraude. Daarmee bestrijdt middel I voor het overige – evenals middel II – de hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen van het Hof. Betoogd wordt dat deze oordelen van het Hof onbegrijpelijk zijn, althans niet voldoende zijn gemotiveerd. De middelen betogen specifiek dat de wetenschap van het ontbreken van een btw-identificatienummer van de afnemer in Duitsland respectievelijk Polen een zodanig belangrijk gegeven is dat de bv daaruit – in de context van de overige omstandigheden – had moeten afleiden dat de afnemer na het verwerven van de telefoons in die lidstaten, de aldaar ter zake van de verwerving verschuldigde btw niet gaat aangeven en niet kan aangeven. Immers, zonder registratie voor btw-doeleinden in die landen bestaat, aldus de middelen, een gerede kans dat de betrokken levering ontsnapt aan btw-heffing in die lidstaten. De bv had daarom in elk geval moeten onderzoeken waarom de afnemer haar niet een Duits respectievelijk Pools btw-identificatienummer verstrekte. Door dit na te laten, heeft de bv niet alles gedaan wat redelijkerwijs van haar kon worden verwacht om te voorkomen dat zij betrokken raakte bij btw-fraude.

3.2.2. De bestrijding van fraude, belastingontwijking en misbruik is een doel dat door BTW-richtlijn 2006 wordt erkend en wordt gestimuleerd en dat rechtvaardigt dat belastingplichtigen soms zware verplichtingen worden opgelegd. Wanneer de belastingplichtige niet zelf de btw-fraude pleegt, kan hem het recht op aftrek of – zoals in dit geval – het nultarief alleen worden geweigerd wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat die belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn verkoop van de goederen of diensten waarvoor aanspraak op het nultarief wordt gemaakt, deelnam aan een keten van transacties waarin, in een eerder of later stadium, btw-fraude door een andere ondernemer werd gepleegd.3

3.2.3. Of de belastingplichtige had moeten weten dat de door hem verrichte transactie deel uitmaakte van een keten van transacties waarin fraude werd gepleegd, hangt volgens het Unierecht onder meer af van het antwoord op de vraag of de belastingplichtige voldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Wat betreft de mate van zorgvuldigheid die in dit kader moet worden betracht, geldt dat van een marktdeelnemer mag worden verlangd dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden geëist om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Het hangt van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen de belastingplichtige in dat bepaalde geval redelijkerwijs moet nemen om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder of later stadium van de keten van transacties. Wanneer er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude zijn, mag van een bedachtzame marktdeelnemer worden verlangd dat hij – afhankelijk van de omstandigheden van het geval – inlichtingen inwint over een marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen of diensten te kopen of aan wie hij goederen of diensten wil verkopen, om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. De belastingautoriteiten mogen echter niet eisen dat belastingplichtigen complexe en grondige controles van leveranciers en/of afnemers doorvoeren en zodoende in feite hun eigen controletaken naar hen doorschuiven. Bij vaststelling van fraude of onregelmatigheden door andere marktdeelnemers in een eerder of later stadium van de keten kunnen de belastingautoriteiten de belastingplichtige toepassing van het nultarief slechts weigeren wanneer zij aan de hand van objectieve gegevens en zonder van de desbetreffende belastingplichtige te verlangen dat hij controles uitvoert die hij niet behoeft uit te voeren, aantonen dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat deze handelingen deel uitmaakten van btw-fraude.4

3.2.4. Middel I voor het overige en middel II betogen dat de bv wist dat de internationale handel in mobiele telefoons waarin zij opereert, gevoelig is gebleken voor btw-fraude, dat de bv daarom meer maatregelen had moeten nemen om te voorkomen dat zij betrokken raakt bij belastingfraude en dat in dit geval de bv juist daarom aan de afnemer had moeten vragen waarom deze bij aflevering van de telefoons in Duitsland en Polen, haar niet een Duits respectievelijk Pools btw-identificatienummer verstrekt. De hiervoor in 3.2.3 bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie houdt in dat van de ondernemer mag worden verlangd dat hij alert is op aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude. Deze rechtspraak houdt echter niet in dat, wanneer de ondernemer in het concrete geval geen aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude heeft, de inspecteur kan eisen dat de ondernemer nagaat of zijn afnemer wel diens verplichtingen ter zake van de btw-aangifte en ‑betaling nakomt, om zich ervan te vergewissen dat hij niet deel gaat nemen aan een keten van transacties waarin btw-fraude wordt gepleegd. Dat is niet anders in het geval de ondernemer goederen verhandelt van een categorie die regelmatig onderwerp is van transactieketens waarin btw-fraude wordt gepleegd. Uit hetgeen hiervoor in 3.1 over middel I is geoordeeld, volgt dat het enkele feit dat de afnemer aan de bv niet een Duits of Pools btw-identificatienummer heeft verstrekt, niet een aanwijzing was van onregelmatigheden of fraude. Daarbij wordt nog opgemerkt dat voor zover het middel ervan uitgaat dat belanghebbende wist dat de afnemer in Duitsland en Polen niet een btw-identificatienummer had, in de uitspraak van het Hof of in de stukken van het geding geen grondslag is te vinden voor dit uitgangspunt.

3.2.5. In de hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat, ook al betrof het hier handel in fraudegevoelige goederen, de bv in dit geval redelijkerwijs niet méér maatregelen heeft moeten nemen om ervoor te zorgen dat haar leveringen niet deel zouden gaan uitmaken van fraude. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.4 is overwogen, geeft het daarop voortbouwende oordeel van het Hof dat belanghebbende in dit geval niet had moeten weten dat zij door de verkoop van de telefoons deelnam aan transacties die onderdeel waren van btw-fraude door de afnemer, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel I voor het overige en middel II falen daarom ook.

4. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, E.F. Faase en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 maart 2021.