Onterechte vergrijpboete voor bestuurder Guernsey Limited; proceskostenvergoeding (1)
Hof Den Haag, 2 maart 2022
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(1)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(204)
- Commentaar NLFiscaal(7)
- Literatuur(7)
- Recent(3)
Samenvatting
X (belanghebbende) werkte als chief financial officer (CFO) bij een multinational en woont in Nederland. Op 14 november 2008 heeft X twee Limiteds (A1 Ltd. en A2 Ltd.) opgericht naar het recht van Guernsey. X was enig aandeelhouder van de vennootschappen. Als eerste bestuurder van A2 Ltd. is een trustkantoor benoemd, gevestigd op Guernsey. Op 2 december 2008 is X als bestuurder van beide vennootschappen aangetreden (voor A2 Ltd.: naast het trustkantoor). Op 15 oktober 2012 zijn A1 Ltd. en A2 Ltd. ontbonden.
De onderhavige structuur is opgezet naar aanleiding van het advies van twee (bij een advieskantoor werkzame) belastingadviseurs met het oog op de invoering van de zogenoemde lucratiefbelangregeling per 1 januari 2009.
De Inspecteur stelt na een onderzoek dat de vestigingsplaats van de Ltd.’s in Nederland is gelegen. Hij heeft met dagtekening 30 december 2016 aan A2 Ltd. voor het jaar 2011 een navorderingsaanslag vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 36.260.373 alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 9.055.092. De Inspecteur heeft de vergrijpboete bij uitspraak op bezwaar vernietigd omdat A2 Ltd. reeds was ontbonden op het moment dat de vergrijpboete werd opgelegd.
Bij beschikking van 28 december 2016 heeft de Inspecteur een vergrijpboete van € 9.055.093 aan X opgelegd.
In geschil is of de vergrijpboete terecht aan X is opgelegd. Dat is volgens Rechtbank Den Haag en in hoger beroep Hof Den Haag niet het geval.
Het Hof oordeelt dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van X als feitelijk leidinggever dan wel als medepleger is te wijten dat te weinig vpb is geheven van A2 Ltd. als bedoeld in artikel 67e AWR. Uit geen van de gedingstukken blijkt dat de structuur is opgezet met het doel vpb te ontduiken.
De Inspecteur heeft voorts niets aangevoerd ten aanzien van zijn stelling dat sprake is van grove schuld, noch heeft hij verduidelijkt waarom de eerder door hem aangevoerde feiten en omstandigheden in verband met de schuldkwalificatie opzet zouden moeten leiden tot de schuldkwalificatie grove schuld.
Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur wat betreft de beroepsprocedure te veroordelen in de werkelijke proceskosten aan de zijde van X. Van belang hierbij is dat de opzetboete door de Inspecteur is onderbouwd en gronden van de boete tijdig aan X zijn meegedeeld.
De vergoeding voor de hogerberoepsprocedure stelt het Hof in goede justitie vast op € 20.000. Het Hof acht hierbij van belang dat een uitzonderlijk hoge boete is opgelegd zonder enig doorslaggevend bewijs van (voorwaardelijk) opzet. Daarbij komt dat het standpunt dat sprake is van grove schuld op geen enkele manier is onderbouwd.
BRON
Uitspraak van 2 maart 2022 in het geding tussen:
X-A te Z, belanghebbende, (gemachtigden: R. van Scharrenburg en P.J. van Amersfoort)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: F)
op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 20 juni 2019, nummer SGR18/581.
Procesverloop
1.1. Bij beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende op de voet van artikel 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in verbinding met artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een vergrijpboete opgelegd van € 9.055.093.
1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.
1.3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 46.
1.3.2. Bij beslissing van 21 september 2018, gerectificeerd op 23 oktober 2018, heeft de geheimhoudingskamer van de Rechtbank een verzoek van de Inspecteur om beperkte kennisneming ex artikel 8:29 Awb gedeeltelijk afgewezen en beslist dat de Inspecteur nog een aantal nadere stukken in ongeanonimiseerde vorm dient in te brengen. De Inspecteur heeft die stukken alsnog in het geding gebracht. De stukken ten aanzien waarvan het beroep op beperkte kennisneming wel is gehonoreerd, zijn aan de Inspecteur geretourneerd, nadat belanghebbende bij brief van 11 oktober 2018 heeft laten weten geen toestemming te verlenen voor beperkte kennisneming.
1.3.3. De beslissing van de Rechtbank luidt:
1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.
1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 april 2021. Partijen zijn verschenen. Ter zitting zijn tevens behandeld het hoger beroep van [X-A-2 Ltd.] , kenmerk BK-19/00474, betreffende een aan deze vennootschap over het jaar 2011 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (Vpb), het hoger beroep van [X-B-2 Ltd.] , kenmerk BK-19/00475, betreffende een aan deze vennootschap over het jaar 2011 opgelegde navorderingsaanslag Vpb, en het hoger beroep van de Inspecteur in de zaak van [X-B] , kenmerk BK-19/00476, betreffende een aan [X-B] opgelegde vergrijpboete voor primair het feitelijk leidinggeven aan, althans subsidiair het medeplegen van door [X-B-2 Ltd.] begane beboetbare gedragingen op grond van artikel 5:1 Awb in verbinding met artikel 67e AWR. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst om partijen in de gelegenheid te stellen antwoord te geven op enkele vragen van het Hof. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift van het proces-verbaal is op 7 mei 2021 aan partijen gezonden.
1.6. De Inspecteur heeft ingevolge een door het Hof ter zitting tot hem gericht verzoek als aanvulling op het aldaar verhandelde bij brief, gedagtekend 18 mei 2021, een reactie ingediend over (i) (de stukken die ten grondslag liggen aan) de in paragraaf 2, lid 6, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) bedoelde toestemming (onderdeel A, met zeventien bijlagen, welke bijlagen onder protest zijn verstrekt), (ii) het verslag van de bespreking van 17 februari 2014 (onderdeel B, met vier bijlagen) en (iii) de vraag of de naar Guernsey recht opgerichte vennootschap [X-A-2 Ltd.] kan herleven (onderdeel C, met zes bijlagen). Verder is de Inspecteur in onderdeel D van vorenbedoelde brief ingegaan op enkele overige punten die tijdens de mondelinge behandeling van 21 april 2021 aan de orde zijn gekomen.
1.7. Belanghebbende heeft ingevolge een door het Hof ter zitting tot hem gericht verzoek als aanvulling op het aldaar verhandelde bij brief, gedagtekend 18 mei 2021, een reactie ingediend betreffende (i) de mogelijkheid tot heropening van de vereffening van [X-A-2 Ltd.] , (ii) de rechtsgeldigheid van de bekendmaking van de ten name van [X-A-2 Ltd.] vastgestelde navorderingsaanslag Vpb 2011 en (iii) de door belanghebbende gemaakte proceskosten (met bijlage).
1.8. Partijen hebben bij brief van 22 juni 2021 (de Inspecteur), met één bijlage, respectievelijk 23 juni 2021 (belanghebbende) schriftelijk gereageerd op de hiervoor onder 1.7 respectievelijk 1.6 vermelde stukken.
1.9.1. Bij brief van 31 mei 2021 heeft de Inspecteur in een gesloten envelop kopieën van een aantal interne e-mailberichten van de Belastingdienst uit de periode november en december 2016 en (concept-)memo’s aan de geheimhoudingskamer van het Hof doen toekomen.
1.9.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de geheimhoudingskamer van het Hof van 14 september 2021. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
1.9.3. Bij tussenuitspraak van 30 september 2021 heeft de geheimhoudingskamer van het Hof beslist dat de Inspecteur de onder 3.6 van de tussenuitspraak vermelde stukken, voor zover deze nog niet aan belanghebbende zijn verstrekt, alsnog dient te verstrekken in geschoonde vorm, zoals bepaald onder 4.13 van de tussenuitspraak.
1.9.4. Bij brief van 6 oktober 2021 heeft belanghebbende toestemming gegeven aan de zetel die in de hoofdzaak beslist om mede op grondslag van de desbetreffende stukken in ongeschoonde vorm uitspraak te doen.
1.9.5. Bij brief van 12 oktober 2021, met drie bijlagen (A tot en met C), heeft de Inspecteur gevolg gegeven aan de beslissing van de geheimhoudingskamer en heeft hij de interne e-mailberichten en (concept-)memo’s alsnog in het geding gebracht.
1.10. Het Hof heeft bepaald dat een nadere zitting dient te worden gehouden. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende op 20 oktober 2021 een nader stuk en op 25 oktober 2021 een pleitnota ingediend.
1.11. Een nadere mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 oktober 2021. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd. Ter zitting zijn tevens de onder 1.5 vermelde hoger beroepen behandeld. Voor zover in die zaken door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1. Belanghebbende woont in Nederland en werkte [bij C B.V.] . Op 1 september 2005 is hij een “Profit Sharing Loan Agreement” (PSL) aangegaan met de houdstermaatschappij van de [C B.V.-groep] , [D B.V.] (de houdstermaatschappij). Belanghebbende heeft daarbij € 500.000 geleend aan de [C B.V.-groep] .
2.2. Met het oog op de invoering van de zogenoemde lucratiefbelangregeling per 1 januari 2009 hebben twee bij [X N.V.] (het advieskantoor) werkzame belastingadviseurs van belanghebbende (de adviseurs) hem onder meer geadviseerd zijn PSL in te brengen in een naar het recht van Guernsey opgerichte, persoonlijke limited. Het advies is opgenomen in een memo “Aanpassing structuur managementparticipatie” van 18 juni 2008, waarin onder meer het volgende is vermeld:
2.3.1. Naar aanleiding van vorenbedoeld advies heeft belanghebbende op 14 november 2008 [X-A-1 Ltd.] opgericht. Belanghebbende was enig aandeelhouder van deze vennootschap. Eveneens op 14 november 2008 heeft belanghebbende [X-A-2 Ltd.] opgericht. Belanghebbende was ook enig aandeelhouder van deze vennootschap. Beide vennootschappen zijn opgericht naar het recht van Guernsey en staan ingeschreven op het kantooradres van [E Ltd.] ; hierna ook: het trustkantoor) te Guernsey. [E Ltd.] is benoemd als eerste bestuurder van [X-A-2 Ltd.]
2.3.2. Tijdens op 2 december 2008 gehouden bestuursvergaderingen van [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] is belanghebbende naast het trustkantoor als bestuurder van [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] aangetreden. Uit de notulen van de op die dag gehouden bestuursvergadering blijkt dat is besloten dat het trustkantoor niet meer zelfstandig bevoegd is besluiten te nemen die een bedrag van € 5.000 te boven gaan en verder dat belanghebbende en het trustkantoor de vennootschappen slechts gezamenlijk konden vertegenwoordigen.
2.4.1. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst van 2 december 2008, aangegaan tussen belanghebbende, [X-A-1 Ltd.] en de houdstermaatschappij, waarbij belanghebbende de PSL heeft verkocht aan [X-A-1 Ltd.] voor € 18.349.000 (de waarde van de PSL op dat moment). [X-A-1 Ltd.] is 99% van de waarde, te weten € 18.165.510, schuldig gebleven aan belanghebbende. Afgesproken is dat [X-A-1 Ltd.] als rente dient te betalen 99% van de opbrengsten die zij uit de PSL ontvangt voor zover die opbrengsten het bedrag van € 18.349.000 overtreffen. De schuld van [X-A-1 Ltd.] aan belanghebbende heeft vergelijkbare voorwaarden als die waaronder de PSL is verstrekt.
2.4.2. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst van 2 december 2008, aangegaan tussen belanghebbende, [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] , waarbij belanghebbende zijn vordering op [X-A-1 Ltd.] van € 18.165.510 heeft overgedragen aan [X-A-2 Ltd.] met alle daarmee verband houdende rechten en plichten. [X-A-2 Ltd.] en belanghebbende zijn overeengekomen dat de overdracht van die vordering in de vorm van een agiostorting plaatsvindt.
2.5. In een op 2 december 2008 door [X-A-2 Ltd.] , belanghebbende en het trustkantoor ondertekende ‘Registered Office and Management Services Agreement’ (Management Agreement) is onder meer het volgende opgenomen:
2.6.1. Op 16 februari 2011 hebben [X-A-1 Ltd.] en belanghebbende een leningovereenkomst ondertekend waarbij [X-A-1 Ltd.] € 15.000.000 heeft geleend aan belanghebbende. Eveneens op 16 februari 2011 heeft [X-A-1 Ltd.] de vordering op belanghebbende overgedragen aan [X-A-2 Ltd.] Vervolgens heeft [X-A-2 Ltd.] - eveneens op 16 februari 2011 - haar vordering op belanghebbende overgedragen aan belanghebbende. [X-A-2 Ltd.] en belanghebbende hebben dit aangemerkt als een terugbetaling van agio van € 15.000.000 aan belanghebbende.
2.6.2. Op 28 februari 2011 is door de [C B.V.-groep] een bedrag van € 54.609.373 (de waarde van de PSL) overgemaakt aan [X-A-1 Ltd.] . [X-A-1 Ltd.] heeft met dit bedrag haar schuld aan [X-A-2 Ltd.] afgelost.
2.6.3. Op 1 maart 2011 heeft [X-A-2 Ltd.] € 18.171.248 aan agio terugbetaald aan belanghebbende en een dividend van € 35.890.036 uitbetaald aan belanghebbende.
2.6.4. Belanghebbende heeft in het jaar 2011 een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang genoten in de vorm van een regulier voordeel van € 54.596.597.
2.6.5. [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] zijn in 2012 geliquideerd. De liquidatie is vormgegeven als een zogenoemde ‘voluntary winding up ’ (zie “Part XXII” van “The Companies (Guernsey) Law, 2008”). Nadat de vereffening was voltooid, hebben de vennootschappen op 15 oktober 2012 opgehouden te bestaan. Die datum geldt als ‘final date of dissolution ’ als bedoeld in artikel 400, lid 4, van vorenbedoelde wet. Volgens de aangifte IB/PVV 2012 heeft belanghebbende door de liquidatie van [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] een verlies uit aanmerkelijk belang geleden ten bedrage van € 18.377.658.
2.7.1. Bij brief van 29 juli 2013 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om voorlopige verliesverrekening op grond van artikel 4.51, lid 5, van de Wet inkomstenbelasting 2001, waardoor het verlies behaald in het jaar 2012 (zie 2.6.5) in box 2 verrekend kan worden met het inkomen uit aanmerkelijk belang behaald in 2011 (zie 2.6.4).
2.7.2. Naar aanleiding van dit verzoek heeft inspecteur [G] (Regiocoördinator Haaglanden Trust/SPF) bij brief van 27 september 2013 belanghebbende gevraagd om nadere informatie te verstrekken. Het advieskantoor heeft bij brief van 8 oktober 2013 in reactie op vorenbedoelde vragenbrief van de Inspecteur onder meer het volgende laten weten:
2.7.3. Vervolgens heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de waarde van de PSL ten tijde van de inbreng van de PSL in [X-A-1 Ltd.] op 2 december 2008.
2.7.4. Bij brief van 22 oktober 2013 heeft het advieskantoor aan inspecteur [G] op zijn verzoek een kopie van de leningovereenkomst van de PSL (gedateerd 1 september 2005, alsmede de aanpassingen per 13 juni 2007) overgelegd. Bij e-mail van 13 november 2013 aan inspecteur [G] heeft het advieskantoor de overeenkomst van de overdracht van de PSL door belanghebbende aan [X-A-1 Ltd.] , de leningovereenkomst tussen belanghebbende en [X-A-1 Ltd.] en de overeenkomst waarbij de vordering op [X-A-1 Ltd.] aan [X-A-2 Ltd.] is overgedragen (zie 2.4), overgelegd.
2.7.5. In een e-mail van 6 november 2013 betreffende “Profit Sharing Loan” van inspecteur [I] (Financiële instellingen) aan inspecteurs [J] (medewerker Team MGO) en [G] , met inspecteur [K] in de ‘CC’, is onder meer vermeld:
2.7.6. Over inspecteur [J] heeft de Inspecteur tijdens de zitting van het Hof op 21 april 2021 het volgende verklaard:
2.7.7. Op 19 december 2013 heeft bij de Belastingdienst een bespreking met de adviseur plaatsgevonden, waaraan namens de Belastingdienst inspecteurs [G] (Regiocoördinator Haaglanden Trust/SPF), [I] (Financiële instellingen) en [M] (Loonheffingen, specialist aandelen en optieplannen) hebben deelgenomen. Vervolgens heeft de adviseur bij brief van 29 januari 2014 nadere informatie verstrekt, te weten: de achterliggende stukken die [de accountants- en adviesorganisatie] heeft beoordeeld in het kader van de waardebepaling van de PSL ten tijde van de inbreng in [X-A-1 Ltd.] eind 2008.
2.7.8. Op 11 augustus 2014 heeft inspecteur [G] een intern memo opgemaakt inzake de aanslagregeling IB/PVV 2012 van belanghebbende, waarin wordt ingegaan op de afhandeling van het in 2.7.1 bedoelde verzoek en de waarde van de PSL ten tijde van de inbreng in 2008. Dit memo vermeldt onder meer:
2.8.1. Tot de stukken van het geding behoort een “verslag interne bespreking inzake behandeling structuren [C B.V.] managers” van een interne bespreking bij de Belastingdienst op 23 januari 2015. Dit verslag vermeldt onder meer:
2.8.2. In een e-mail van inspecteur [Q] van 6 februari 2015 is te lezen dat hij het in 2.8.1 vermelde verslag heeft doorgestuurd aan inspecteur [F] omdat laatstgenoemde inspecteur inmiddels contact heeft gehad met inspecteur [O] over de structuur.
2.8.3. In een email van 9 februari 2015 naar aanleiding van het in 2.8.1 vermelde verslag van inspecteur [O] aan inspecteur [M] , met inspecteurs [F] , [P] , [Q] en [R] in de ‘CC’, staat onder meer:
2.8.4. In een e-mail van 30 april 2015 stuurt inspecteur [M] aan inspecteur [F] diverse stukken toe inzake [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] Uit de tot het dossier behorende e-mails volgt dat in de periode april tot en met juli 2015 onder meer intern overleg is gevoerd over de vestigingsplaatsproblematiek.
2.9.1. Bij brief van 22 september 2015 gericht aan het advieskantoor vraagt inspecteur [F] op basis van artikel 47 AWR om de gehele boekhouding met betrekking tot de jaren 2008 tot en met 2012 van [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] over te leggen om te kunnen beoordelen waar de vestigingsplaats van de limiteds is. De Inspecteur vraagt onder andere om alle originele digitale bestanden, waaronder het emailverkeer en het primaire tijdschrijven van het bestuur van [X-A-2 Ltd.] , en de overeenkomsten/akten en onderliggende bescheiden die betrekking hebben op de kapitaalstortingen en geldverstrekkingen.
2.9.2. Bij brieven van 4 januari 2016 en 17 oktober 2016 verstrekt het advieskantoor diverse stukken, waaronder kopieën van notulen van directievergaderingen, kopieën van facturen en e-mails aan de Inspecteur. In de brieven vermeldt het advieskantoor onder meer dat e-mailcorrespondentie tussen het advieskantoor en het trustkantoor is verwijderd in verband met het informeel verschoningsrecht. Bij de brief van 4 januari 2016 is een lijst gevoegd van de verwijderde e-mails.
2.10.1. In een e-mail van 18 november 2016, 14:59 uur, schrijft inspecteur [F] aan de Directeur-Generaal Belastingdienst onder meer:
2.10.2. In een e-mail van 18 november 2016, 17:30 uur, schrijft de advocaat/deskundige formeel recht van de Belastingdienst aan de Landelijk vaktechnisch coördinator Vennootschapsbelasting:
2.11.1. De strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen heeft op 25 november 2016, 18:46 uur, een e-mail verzonden aan de Directeur Grote Ondernemingen (DGO). Bij de e-mail is een drietal bijlagen gevoegd, te weten een “Kennisgeving pleger [X-A-2 Ltd.] 21 november 2016 intern verzonden”, een “Kennisgeving medepleger 21 november 2016 intern verzonden” welke betrekking heeft op één van de adviseurs en een “Overzicht e-mails”, betreffende de volledige e-mailcorrespondentie waar de Inspecteur naar aanleiding van het vestigingsplaatsonderzoek over beschikt. De e-mail vermeldt onder meer:
2.11.2. De strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen heeft bij e-mail van 25 november 2016, 18:56 uur, de hiervoor in 2.11.1 vermelde e-mail doorgestuurd naar inspecteur [F] , waarbij eerstgenoemde onder meer schrijft:
2.11.3. In een reactie van 27 november 2016, 18:58 uur, op de hiervoor in 2.11.1 vermelde e-mail, schrijft de DGO aan de strategisch en vaktechnisch adviseur formeel recht directie Grote Ondernemingen onder meer:
2.12. In een e-mail van 5 december 2016, 15:09 uur, schrijft de Landelijk vaktechnisch coördinator IH/S&E aan de Landelijk vaktechnisch coördinator formeel recht onder meer:
2.13.1. Op 6 december 2016 heeft op het ministerie van Financiën een bespreking plaatsgevonden die werd bijgewoond door het behandelteam, medewerkers van de directie Grote Ondernemingen en medewerkers van de afdeling Directoraat-Generaal Belastingdienst.
2.13.2. In een e-mail van 1 december 2016, 21:59 uur, stuurt de advocaat/deskundige formeel recht van de Belastingdienst aan de Landelijk vaktechnisch coördinator formeel recht een concept “Kennisgeving feitelijk leidinggever [belanghebbende] intern verzonden” en een concept “Kennisgeving feitelijk leidinggever [X-B] intern verzonden”. De begeleidende e-mail vermeldt:
2.13.3. In een e-mail van 2 december 2016, 8:54 uur, heeft de Landelijk vaktechnisch coördinator formeel recht deze kennisgevingen ten behoeve van het in 2.13.1 bedoelde overleg verstrekt aan, onder anderen, de Directeur-Generaal Belastingdienst, medewerkers van de afdeling Directoraat-Generaal Belastingdienst en het behandelteam. De begeleidende e-mail vermeldt:
2.13.4. In een e-mail van 6 december 2016, 14:56 uur, schrijft de Landelijk vaktechnisch coördinator Vennootschapsbelasting aan de advocaat/deskundige formeel recht van de Belastingdienst, met onder anderen medewerkers van de afdeling Directoraat-Generaal Belastingdienst in de ‘CC’, onder meer:
De in het citaat bedoelde tekst luidt onder meer als volgt (citaat zonder voetnoten):
2.13.5. Op 7 december 2016 is een definitief memo “Verzoek om toestemming opleggen vergrijpboete aan feitelijk leidinggevers (dga’s) en medepleger (adviseur)” gericht aan “DGBel”. Het memo vermeldt onder meer (citaat zonder voetnoten):
(…)
In casu blijkt uit de verstrekte bescheiden uit de administratie van de vennootschappen (voornamelijk e-mails) dat (bijna) alle beslissingen in Nederland door [belanghebbende] en [X-B] worden genomen. Weliswaar vliegen zij af en toe naar Guernsey, maar uit de stukken blijkt dat op die gelegenheden alleen formeel ondertekend wordt wat eerder in Nederland is beslist.
Uit onderzoek in de opgevraagde stukken en recente jurisprudentie kan dan ook geen andere conclusie worden getrokken dan dat de vestigingsplaats van de vennootschappen Nederland is.
(…)
5 Boete feitelijk leidinggeven [belanghebbende] en [X-B]
Er is voldoende bewijs voorhanden dat [belanghebbende] en [X-B] kunnen worden aangemerkt als feitelijk leidinggevers aan de beboetbare gedragingen van de vennootschappen.
Volgens standaard jurisprudentie is sprake van strafbaar feitelijk leldinggeven als de leidinggever over de gedraging van de rechtspersoon kon beschikken dan wel dat hij de gedraging van de rechtspersoon heeft aanvaard (bijvoorbeeld door niet in te grijpen). [Belanghebbende] en [X-B] waren tezamen met [het trustkantoor] de formele bestuurders van de vennootschappen. Uit de verstrekte bescheiden, met name e-mails, blijkt dat zij de daadwerkelijke beslissingsbevoegdheid hadden. Daarbij wordt opgemerkt dat [het trustkantoor] uitsluitend administratieve handelingen heeft verricht in opdracht van [belanghebbende] en [X-B] .
Wij schatten - mede gezien hun hiervoor uiteengezette kennis en ervaring - het procesrisico beperkt in.
(…)
7 Straftoemeting per boete en totale feitencomplex
2.13.6. In een e-mail van 8 december 2016, 7:15 uur, schrijft een medewerker van de afdeling Directoraat-Generaal Belastingdienst aan de Landelijk vaktechnisch coördinatoren formeel recht onder meer:
2.14. Bij brief van 9 december 2016 heeft de Inspecteur aangekondigd aan [X-A-2 Ltd.] een navorderingsaanslag Vpb op te leggen over het jaar 2011 naar een belastingbedrag van € 9.055.093 met een 100%-vergrijpboete. De Inspecteur heeft daarbij het standpunt ingenomen dat [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] in Nederland waren gevestigd en dus in Nederland belastingplichtig waren, en dat het aan het (voorwaardelijk) opzet van [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] is te wijten dat in Nederland te weinig belasting is geheven (artikel 67e AWR).
2.15. Eveneens bij brief van 9 december 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat hij voornemens is een vergrijpboete van € 9.055.093 aan hem op te leggen. Deze brief luidt onder meer als volgt:
2.16. Met dagtekening 30 december 2016 heeft de Inspecteur de onder 2.14 vermelde navorderingsaanslag (de navorderingsaanslag Vpb 2011) en vergrijpboete opgelegd. De vergrijpboete is bij uitspraak op bezwaar onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 20 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2655 vernietigd, omdat [X-A-2 Ltd.] reeds was ontbonden op het moment dat de vergrijpboete werd opgelegd.
2.17. Bij beschikking van 28 december 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende de hiervoor onder 2.15 aangekondigde vergrijpboete opgelegd.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1. In hoger beroep is in geschil of de vergrijpboete terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:
- Beschikt de Inspecteur voor de aan [X-A-2 Ltd.] opgelegde navorderingsaanslag Vpb 2011 over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR en, zo nee, is [X-A-2 Ltd.] te kwader trouw?
- i) Zijn de stukken die ten grondslag liggen aan de in paragraaf 2, lid 6, BBBB bedoelde toestemming op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 Awb)?
- ii) Dient de boete te worden vernietigd omdat niet voldaan is aan het toestemmingsvereiste als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, BBBB?
Heeft de Inspecteur misbruik gemaakt van zijn bevoegdheid?
Is de navorderingsaanslag Vpb 2011 rechtsgeldig bekend gemaakt aan [X-A-2 Ltd.] ?
Is voor de rechtsgeldigheid van de onderhavige boete relevant of de navorderingsaanslag Vpb 2011 op formele gronden moet worden vernietigd?
Was [X-A-2 Ltd.] in 2011 binnenlands belastingplichtig?
Is het standpunt van [X-A-2 Ltd.] dat zij niet binnenlands belastingplichtig is, pleitbaar?
Kan belanghebbende worden aangemerkt als feitelijk leidinggever, dan wel als medepleger ten aanzien van het beboetbare feit?
Is bij belanghebbende sprake van opzet, dan wel grove schuld als bedoeld in artikel 67e AWR?
Is de hoogte van de boete passend en geboden?
4.2. In het incidenteel hoger beroep is in geschil of de Inspecteur dient te worden veroordeeld in de werkelijke proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.
4.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
4.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het de vergoeding van proceskosten betreft en tot vergoeding van de werkelijke proceskosten.
Beoordeling van de hoger beroepen
Op de zaak betrekking hebbende stukken
5.1. Het Hof zal om te beginnen de vraag beantwoorden of de stukken die verband houden met het toestemmingsvereiste als bedoeld in paragraaf 2, lid 6, BBBB op de zaak betrekking hebbende stukken zijn, welke vraag de Inspecteur ontkennend beantwoordt en belanghebbende bevestigend.
5.2. Paragraaf 2, lid 6, BBBB vermeldt voor zover van belang (tekst 2016):
5.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de stukken die verband houden met het voormelde toestemmingsvereiste geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn als bedoeld in artikel 8:42 Awb, omdat die stukken niet van belang kunnen zijn voor de beslechting van de nog bestaande geschilpunten.
5.4. Van op de zaak betrekking hebbende stukken is sprake indien:
(i) de stukken de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan; en
(ii) deze stukken van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Zie o.m. HR 25 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:995, BNB 2021/160 en HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, BNB 2018/164.
5.5. Naar het oordeel van het Hof zijn de stukken die verband houden met het voormelde toestemmingsvereiste op de zaak betrekking hebbende stukken. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.
5.5.1. Artikel 4:84 Awb bepaalt dat het bestuursorgaan overeenkomstig de beleidsregel handelt, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.
5.5.2. Voormeld artikel brengt mee dat de Inspecteur dient te handelen overeenkomstig de in paragraaf 2, lid 6, BBBB neergelegde beleidsregel. Uit deze beleidsregel volgt dat een bestuurlijke boete aan een medepleger of feitelijk leidinggever wordt opgelegd met voorafgaande toestemming van, in het onderhavige geval, de Directeur Grote Ondernemingen (DGO) en het Directoraat-generaal Belastingdienst (DGBel). Het verkrijgen van voorafgaande toestemming vormt derhalve een constitutief vereiste voor het opleggen van een vergrijpboete aan belanghebbende als medepleger dan wel feitelijk leidinggever.
5.5.3. Gelet op het voorgaande zijn de stukken die betrekking hebben op de besluitvorming die ten grondslag ligt aan deze toestemming van belang voor de beoordeling van de rechtmatigheid van de boetebeschikking. Belanghebbende heeft zich in dit verband onder meer op het standpunt gesteld dat de vereiste toestemming ontbreekt dan wel dat de toestemming - kort gezegd - is verleend in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel.
5.5.4. Zodoende zijn de stukken die verband houden met het toestemmingsvereiste van belang voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Aangezien het aan de Inspecteur is de vereiste toestemming te verkrijgen, zijn de stukken die verband houden met het toestemmingsvereiste voorts stukken die de Inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan. Nu aan beide criteria in 5.4 is voldaan, is sprake van op de zaak betrekking hebbende stukken.
5.5.5.De Inspec teur heeft wat betreft de aan de toestemming ten grondslag liggende stukken in een gesloten envelop kopieën van een aantal interne e-mailberichten van de Belastingdienst uit de periode november en december 2016 en (concept-)memo’s aan de geheimhoudingskamer van het Hof gezonden en daarbij een beroep gedaan op artikel 8:29 Awb. Bij tussenuitspraak van 30 september 2021 heeft de geheimhoudingskamer van het Hof beslist dat deze stukken door de Inspecteur aan belanghebbende dienen te worden verstrekt, waarbij de namen van (een deel van) de betrokken medewerkers van de Belastingdienst mogen worden geschoond. De Inspecteur heeft daarop deze stukken alsnog, onder protest daartoe gehouden te zijn, in het geding gebracht.
Opzet
5.6. Het Hof zal om proceseconomische redenen vervolgens beoordelen of sprake is van opzet. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende als feitelijk leidinggever dan wel als medepleger is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven als bedoeld in artikel 67e AWR wegens nalatigheid om te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte Vpb 2011.
5.7.1. In feitelijk leidinggeven ligt een zelfstandig opzetvereiste op de verboden gedraging besloten. Voor dit opzet van de leidinggever geldt als ondergrens dat hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat de verboden gedraging zich zal voordoen (vgl. HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016:375). Om een boete te kunnen opleggen aan belanghebbende als feitelijk leidinggever dient de Inspecteur derhalve aannemelijk te maken dat belanghebbende bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig vennootschapsbelasting zou worden geheven van [X-A-2 Ltd.]
5.7.2. Voor de kwalificatie medeplegen is vereist dat sprake is van nauwe en bewuste samenwerking (vgl. o.a. HR 12 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:893, RvdW 2018/749 en HR 2 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3474, NJ 2015/390). Deze nauwe en bewuste samenwerking impliceert dubbel opzet bij de medepleger, te weten opzet gericht op de samenwerking en opzet gericht op het doel van die samenwerking, te weten het beboetbare feit. Dit brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk dient te maken dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van [X-A-2 Ltd.] (het beboetbare feit) en dat de betrokkenheid bij de uitvoering van het beboetbare feit met (voorwaardelijk) opzet door belanghebbende is begaan.
5.7.3. Hetgeen hiervoor onder 5.7.1 en 5.7.2 is overwogen, brengt mee dat de Inspecteur in ieder geval aannemelijk moet maken dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van [X-A-2 Ltd.] om een boete aan belanghebbende te kunnen opleggen voor het feitelijk leidinggeven dan wel medeplegen.
5.8. De Inspecteur heeft zich in dit verband op het standpunt gesteld dat belanghebbende wist dat de feitelijke leiding van [X-A-2 Ltd.] in Nederland werd uitgeoefend. Desalniettemin hebben de adviseurs in samenwerking met het trustkantoor en belanghebbende de feiten zodanig gepresenteerd aan de inspecteurs bij de Belastingdienst dat daarmee de indruk werd gewekt dat (kern)beslissingen ten aanzien van [X-A-2 Ltd.] op Guernsey werden genomen.
De Inspecteur heeft hiertoe in hoger beroep aangevoerd dat uit het memo van 18 juni 2008 (zie 2.2; hierna ook: het advies) blijkt dat de onderhavige structuur oorspronkelijk erop was gericht om de werkelijke leiding op Guernsey uit te oefenen. Volgens de Inspecteur gaat het echter bij de implementatie en uitvoering van de structuur in 2008 al ‘mis’, omdat, kort gezegd, overeenkomsten van te voren in Nederland door de adviseurs werden opgesteld, de daarbij betrokken partijen al in Nederland overeenstemming hadden bereikt en beslissingen op Guernsey slechts nog werden geratificeerd (‘rubber stamping’). Hieruit volgt dat het trustkantoor, belanghebbende en de adviseurs, mede gelet op hun (fiscaal-) juridische kennis en de bij hen bekende feiten en omstandigheden, volgens de Inspecteur op 2 december 2008 al wisten dat de werkelijke leiding van [X-A-2 Ltd.] niet werd uitgeoefend op Guernsey, maar in Nederland. De “constructie” had slechts als doel om te fingeren dat de werkelijke leiding van [X-A-2 Ltd.] werd uitgeoefend op Guernsey, terwijl de betrokken partijen wisten dat de werkelijke leiding werd uitgeoefend in Nederland en derhalve wisten dat [X-A-2 Ltd.] belastingplichtig was in Nederland, aldus de Inspecteur.
5.9.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende als feitelijk leidinggever dan wel als medepleger is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven van [X-A-2 Ltd.] als bedoeld in artikel 67e AWR.
5.9.2. Uit geen van de gedingstukken blijkt immers dat de structuur is opgezet met het doel vennootschapsbelasting te ontduiken. Het advies was erop gericht om [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn om zodoende de belastingheffing over de winst behaald met de PSL op toegestane wijze te beperken (zie 2.2). Zo wordt in het advies meerdere malen benadrukt dat het nodig is dat de Guernsey limiteds daadwerkelijk op Guernsey gevestigd moeten zijn om aan de doorstootverplichting te kunnen voldoen.
5.9.3. Ook de uitvoering van het advies was erop gericht om [X-A-2 Ltd.] daadwerkelijk op Guernsey gevestigd te laten zijn. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat [X-A-2 Ltd.] is opgericht naar het recht van Guernsey, dat haar statutaire zetel zich bevond op Guernsey, dat de bestuursvergaderingen werden gehouden op Guernsey, dat het bestuur bestond uit (op Guernsey woonachtige medewerkers van) het trustkantoor enerzijds en belanghebbende anderzijds en dat beide bestuurders slechts gezamenlijk [X-A-2 Ltd.] konden vertegenwoordigen, dat voor zover het ging om bedragen van minder dan € 5.000 het trustkantoor ook alleen vertegenwoordigingsbevoegd was, dat de bankrekeningen werden aangehouden en de administratie werd bijgehouden op Guernsey, alsmede dat aldaar de jaarrekeningen werden opgesteld.
Naar het oordeel van het Hof is hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd onvoldoende voor het oordeel dat belanghebbende wist dat het niet anders kon dan dat [X-A-2 Ltd.] in Nederland was gevestigd, dan wel dat belanghebbende wist dat er een aanmerkelijke kans was dat [X-A-2 Ltd.] in Nederland was gevestigd en deze kans willens en wetens voor lief heeft genomen.
Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad geldt bij de vraag waar een vennootschap is gevestigd als uitgangspunt dat de werkelijke leiding van het lichaam bij zijn bestuur berust, en dat de vestigingsplaats van een lichaam overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent (HR 23 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5105, BNB 1993/193, r.o. 3.3.3 en HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5258, BNB 2005/106).
Indien in het onderhavige geval sprake zou zijn van ‘rubber stamping’, zoals de Inspecteur stelt, is daarmee nog niet uitgesloten dat de adviseurs meenden te blijven binnen de hoofdregel uit vorenbedoelde jurisprudentie omdat in hun visie in Nederland voorbereidingshandelingen werden verricht en bestuursbesluiten pas daadwerkelijk tot stand kwamen tijdens de op Guernsey gehouden bestuursvergaderingen. Al zou achteraf moeten worden geconstateerd dat - in het licht van de jurisprudentie en de hier aan de orde zijnde feiten - de onjuistheid van dat standpunt door de adviseurs had moeten worden onderkend en zodoende lichtvaardig is gehandeld, dan is die omstandigheid niet voldoende om het hier vereiste (voorwaardelijk) opzet aanwezig te achten.
5.9.4. Voor zover de Inspecteur stelt dat de wijze van liquidatie van de Guernsey limiteds de invordering van de, volgens hem, feitelijk in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting heeft bemoeilijkt, maakt hij evenmin aannemelijk dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting is geheven als bedoeld in artikel 67e AWR. Naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld was de liquidatie van de Guernsey limiteds in 2012 vereist in verband met de terugwenteling van het liquidatieverlies van box 2 naar 2011. De Inspecteur heeft in zijn pleitnota van 27 oktober 2021 erop gewezen dat uit een telefoonnotitie van 30 januari 2012, 15:40 uur, blijkt dat volgens een medewerker van belanghebbende de reden om niet te kiezen voor de naar het recht van Guernsey eenvoudigere manier van ‘voluntary strike off ’ is gelegen in ‘some Netherland tax issues’ en dat daarbij is aangegeven: “It is important that the company cannot be ‘brought back to life' ”. Belanghebbende heeft verklaard dat de wijze van liquidatie van de Guernsey limiteds was ingegeven om een liquidatieverlies te kunnen claimen, dat maar één jaar kon worden teruggewenteld en dat daarom ‘zo definitief mogelijk’ moest zijn. Het Hof acht deze verklaring geloofwaardig. Het kan belanghebbende in dit verband niet worden aangerekend dat daarbij is gekozen voor de veiligste weg. Weliswaar moet worden vastgesteld dat het feit dat de liquidatie zodanig was vormgegeven dat de Guernsey limiteds niet meer kunnen herleven, invordering van (eventueel) door deze vennootschappen in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting bemoeilijkt, zo niet onmogelijk maakt. Dit gegeven rechtvaardigt echter op zichzelf niet de conclusie dat met gebruikmaking van deze vennootschappen bewust de invordering van de feitelijk in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting wordt bemoeilijkt.
Grove schuld
5.10. De Inspecteur vermeldt in zijn nader stuk van 18 mei 2021 dat hij ter zitting van het Hof van 21 april 2021, en ook al in eerdere stukken, het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende grofschuldig heeft nagelaten te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte Vpb.
5.11. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij de van de Inspecteur afkomstige stukken nooit aldus heeft opgevat dat daarin een beroep op grove schuld is vervat. Volgens belanghebbende is het gestelde beroep op grove schuld bovendien door de Inspecteur niet met feiten onderbouwd.
5.12. Uit vaste jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat in het verwijt van opzet niet tevens het verwijt van grove schuld besloten ligt (vgl. o.m. HR 17 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2283, BNB 1998/329 en HR 22 september 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2870, BNB 2000/122). Opzet en grove schuld zijn nadrukkelijk van elkaar te onderscheiden kwalificaties, elk met een geheel eigen toetsingskader. Op de Inspecteur rust de bewijslast om de feiten en omstandigheden aan te voeren die de conclusie kunnen dragen dat sprake is van grove schuld.
5.13. De Inspecteur heeft gedurende de procedure steeds aangevoerd dat belanghebbende wist dat de werkelijke leiding van [X-A-1 Ltd.] en [X-A-2 Ltd.] in Nederland was gevestigd en dat hij willens en wetens een correcte belastingheffing heeft gefrustreerd. Deze verwijten van de Inspecteur passen bij de schuldkwalificatie opzet en kunnen dus niet ook inhouden dat bij belanghebbende sprake was van grove schuld. Onder grove schuld moet immers worden verstaan “een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid”. De Inspecteur had derhalve feiten en omstandigheden moeten stellen die de conclusie kunnen dragen dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De Inspecteur heeft echter niets aangevoerd ten aanzien van zijn stelling dat sprake is van grove schuld noch heeft hij verduidelijkt waarom de eerder door hem aangevoerde feiten en omstandigheden in verband met de schuldkwalificatie opzet zouden moeten leiden tot de schuldkwalificatie grove schuld. De enkele verwijzing naar het begrip grove schuld tussen haken in zijn stukken zonder enige nadere onderbouwing is daartoe onvoldoende.
Werkelijke proceskosten (incidenteel hoger beroep)
5.14. Belanghebbende heeft het Hof in het incidenteel hoger beroep verzocht om vergoeding van de werkelijke proceskosten. Belanghebbende voert in dit verband aan dat de Inspecteur in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld door zonder enig bewijs van opzet een hoge vergrijpboete op te leggen en die in rechte te verdedigen.
5.15. Het uitgangspunt van het op artikel 8:75 van de Awb gebaseerde Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) bij vergoeding van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand is dat een forfaitaire vergoeding wordt toegekend. In artikel 2, lid 3, Bpb is neergelegd dat hiervan in bijzondere omstandigheden kan worden afgeweken. De toelichting bij het Bpb (Kamerstukken II, 27 024, nr. 16, blz. 3) vermeldt hierover dat in uitzonderlijke gevallen strikte toepassing van de regeling onrechtvaardig kan uitpakken en dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het Bpb berekende vergoeding - zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten - kan verhogen of verlagen.
5.16. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen op grond van het Bpb is grond, indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, (1) terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802, BNB 2007/260) of (2) wanneer het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975, BNB 2011/103).
5.17. Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur wat betreft de beroepsprocedure te veroordelen in de werkelijke proceskosten aan de zijde van belanghebbende. Bij dit oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat de opzetboete door de Inspecteur is onderbouwd en gronden van de boete tijdig aan belanghebbende zijn meegedeeld.
Slotsom
5.18. Het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep zijn ongegrond.
Proceskosten en griffierecht
6.1.1. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, omdat het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is.
6.1.2. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat er aanleiding is om een hogere vergoeding dan de forfaitaire vergoeding toe te kennen. Het Hof stelt de vergoeding voor de hogerberoepsprocedure in goede justitie vast op € 20.000. Hierbij is in aanmerking genomen dat een uitzonderlijk hoge boete is opgelegd zonder enig doorslaggevend bewijs van (voorwaardelijk) opzet. Daarbij komt dat het standpunt dat sprake is van grove schuld, op geen enkele manier is onderbouwd.
6.2. Voorts wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 519.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 20.000; en
- heft van de Inspecteur een griffierecht voor de behandeling in hoger beroep van € 519.
Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 2 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.