Is navorderingsaanslag over 1996 met voldoende voortvarendheid opgelegd?

1 Inleiding

1.1

Met dagtekening 3 november 2006 is aan belanghebbende, [X] te [Z] (BE), een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) over het jaar 1996 opgelegd.

1.2

Tegen deze navorderingsaanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende afgewezen.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Rechtbank ’s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 31 december 2010 het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd.1

1.4

De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.5

Op 1 april 2015 heeft gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) uitspraak gedaan, het principale beroep gegrond en het incidentele beroep ongegrond verklaard.2

1.6

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen zijn voorts in de gelegenheid gesteld om een schriftelijke toelichting in te dienen. Belanghebbende heeft van die mogelijkheid gebruik gemaakt. De Staatssecretaris heeft van de mogelijkheid tot het geven van een (reactie op de) schriftelijke toelichting afgezien.

1.7

Tegelijkertijd met de onderhavige procedure is ook voor de jaren 1999, 2001 en 2003 t/m 2006 cassatie ingesteld. De procedures over die jaren komen aan de orde in de zaken met nummers 15/02197 (1999) en 15/02201 (2001 en 2003 t/m 2006).

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Aan de feitenvaststelling van het Hof kunnen voor de onderhavige procedure de onderstaande feiten worden ontleend. Voor een uitgebreidere weergave van de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.

3.1.

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de door de rechtbank onder 2 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als “eiser” en de Inspecteur als “verweerder” heeft aangeduid:

“2.1.1 Eiser, geboren in 1954 en woonachtig te [Z] (België), is naar eigen omschrijving “financieel, juridisch en fiscaal specialist, met name op het gebied van het structureren, van koop en verkoop van ondernemingen”.

2.1.2

Zakenpartner van eiser is [B] (hierna: [B] ), woonachtig te [Q] . [B] heeft zichzelf omschreven als: “Financier en investeerder in verschillende private en publieke (beursgenoteerde) ondernemingen. Als zodanig is hij commissaris en/of adviseur bij een veertigtal ondernemingen in Europa en de Verenigde Staten”.

2.1.3

[C] N.V. (hierna: [C] ) is op 20 april 1995 opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen en is aldaar gevestigd. Haar gestort kapitaal bedroeg nihil. Doelstelling van [C] was beleggen in de meest ruime zin. [C] hield aandelen en participatiebewijzen. [C] had geen personeel in dienst. De winst- en verliesrekening voor 1998 vermeldde slechts een managementvergoeding van ƒ 2.854. Enig bestuurder van [C] was [D] (hierna: [D] ).

2.1.4

[A] Ltd (hierna: [A] ) is opgericht naar het recht van de Britse Maagdeneilanden en is aldaar gevestigd. Haar aandelenkapitaal bestond uit één toonderaandeel. Dat aandeel bevond zich tot 2001 in het woonhuis van eiser. [A] was enig aandeelhouder van [C] . In 2001 is het aandeel ondergebracht in de op Curaçao gevestigde Stichting Particulier Fonds [EE] . Tot 2006 was [A] de moedermaatschappij van onder meer [C] .

2.1.5

De Stichting [JJ] is opgericht op 4 oktober 1995, ontbonden op 21 december 2002 en was gevestigd op het woonadres van eiser. Bestuurders van de Stichting [JJ] waren eiser en [B] .

2.1.6

Op een door eiser in 1991 ingevuld formulier van de Banque Internationale à Luxembourg (hierna: BIL) wordt eiser vermeld als “bénéficiaire économique” van [A] en staat als woonplaats van eiser aangegeven: [R] Curaçao. Blijkens het formulier zijn eiser en zijn echtgenote gemachtigde van een bankrekening van [A] bij de BIL. Bij het formulier is een verklaring gevoegd die onder meer als volgt luidt:

"The undersigned, being the sole Director of [ [A] ], an International Business Compagny existing and operating under the laws of the Britisch Virgin Islands (...) hereby consents the adoption of the following resolution:

Resolved, that [eiser] be and hereby is appointed as an agent of [ [A] ], with full powers to open and operate a bank account in the name of [ [A] ] with [BIL], (handtekening en gedagtekend 17 juli 1991)

[E] Limited

Director”

2.2.

[MMM]

2.2.1

B.V. (hierna: [MMM] ) is een van de leveranciers van [BBBB] N.V. (hierna: [BBBB] ). In 1996 verkeert [MMM] in financiële moeilijkheden. Besloten wordt dat een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap (hierna: [KKKK] ) waarvan [B] enig aandeelhouder is, de aandelen [MMM] zal overnemen.

2.2.2

Op 30 april 1996 sluit [B] een optieovereenkomst met [BBBB] . Daarbij verleent [B] aan [BBBB] een call-optie op alle uitstaande aandelen in [KKKK] en verleent [BBBB] aan eiser een put-optie op dezelfde aandelen, beide voor de periode 1 oktober 1997 tot 1 mei 1998. De uitoefenprijs voor beide opties zal nader worden bepaald en bedraagt minimaal ƒ 3.000.000 en maximaal ƒ 4.500.000. Voorts is onder het kopje “Debiteurenfinanciering [ [BBBB] ]” bepaald dat dochterondernemingen van [BBBB] voor aan [KKKK] verstrekte orders zelf de vezels zullen inkopen en in eigendom zullen houden en dat daarnaast betaling voor door [KKKK] uitgevoerde spinwerkzaamheden zal plaatsvinden onmiddellijk na aflevering aan de betreffende dochteronderneming van [BBBB] .

2.2.3

Op 30 april 1996 cedeert [B] alle rechten die hij zou kunnen ontlenen aan de in 2.2.2 vermelde overeenkomst aan de Stichting [JJ] . Deze stichting besluit de resultaten uit de optieovereenkomst te doen toekomen aan [C] .

2.2.4

In een brief van 1 mei 1996 van [BBBB] aan [B] is onder meer het volgende opgenomen:

“1. De rol van jou in de periode tot de call/put uitoefening zal vooral ook zijn

=de balans te saneren

=adequaat management aan te stellen

=toezicht op het management uit te oefenen

=een personeelsformatie te creëren die passend is voor een optimale bedrijfsvoering

=productontwikkeling ten behoeve van [ [BBBB] ] geheim houden

=in het algemeen de (strategische) belangen van [ [BBBB] ] bij [ [MMM] ] te bevorderen”

[B] reageert hierop bij brief aan [BBBB] van dezelfde datum onder meer als volgt:

“Reorganisatie

Het moge duidelijk zijn dat de hier genoemde activiteiten onontbeerlijk zijn voor het gezond maken van het bedrijf en dat dus onze belangen hier volstrekt parallel liggen.”

2.2.5

Op 20 mei 1996 verklaart de rechtbank te Almelo [MMM] failliet.

2.2.6

Op 31 mei 1996 koopt [C] van de curator de activa van Spinnerij voor ƒ 2.638.233. [C] financiert de aankoop met een geldlening van de Stichting [JJ] . Deze overeenkomst is gedateerd 5 juni 1996.

2.2.7

Op 1 juni 1996 verkoopt [C] de activa van [MMM] voor ƒ 9.500.000 door aan de Antilliaanse vennootschap [M] N.V. (hierna: [M] ). [M] zal de onderneming van [MMM] voortzetten en een deel van de werknemers van [MMM] een arbeidscontract aanbieden. [M] blijft de koopsom, groot ƒ 9.500.000, schuldig aan [C] . Van deze schuld wordt ƒ 1.500.000 afgelost, welk bedrag op 18 juni 1996 wordt geleend van Banque Paribas.

2.2.8

Op 27 juni 1996 verkoopt de Stichting [JJ] , als volledig eigenaar van het geplaatste aandelenkapitaal van [M] , de aandelen [M] voor ƒ 1.000.000 aan [BBBB] . Bij dezelfde overeenkomst verkoopt [C] haar vordering van ƒ 8.000.000 op [M] aan [BBBB] voor een bedrag van ƒ 6.000.000. Volgens de tekst van de overeenkomst wordt de Stichting [JJ] vertegenwoordigd door [B] en worden [C] en [M] vertegenwoordigd door [D] . [B] ondertekent de overeenkomst namens de Stichting [JJ] , [C] en [M] .

2.2.9

[C] behaalt met de in 2.2.6 tot en met 2.2.8 omschreven transacties (hierna: de spinnerijtransactie) een winst van ƒ 5.108.667. Zij maakt van deze winst ƒ 1.625.000 over aan [A] , ƒ 1.600.000 aan Interfiducia LGT bank te Liechtenstein en ƒ 1.625.000 aan de Panamese vennootschap [LLLL] Holding SA.

2.3

Overige transacties

In de jaren 1995 tot medio 2006 houden eiser, [C] en/of een andere houdstervennootschap gedurende kortere of langere tijd een aantal andere aandelenbelangen, te weten in [L] B.V., [G] B.V., [N] N.V., [HH] B.V., [BB] B.V. en [CC] B.V. Verder verrichten eiser en [B] in deze periode 20 à 25 “verkenningen” ter belegging in diverse, waaronder een aantal buitenlandse, vennootschappen.

2.4

De aanslagregeling

2.4.1.

In 2002 begint verweerder een onderzoek met betrekking tot de belastingplicht van eiser en [B] . In het kader van dit onderzoek verricht de FIOD-ECD op 29 maart 2004 huiszoekingen bij onder meer eiser en [B] . Kort daarop wordt onder meer het in België gelegen kantoor van eiser doorzocht. Bij deze doorzoekingen heeft de FIOD-ECD circa zes verhuisdozen met daarin administratie en documenten meegenomen.

2.4.2

In de periode 17 februari 2005 tot en met 1 september 2005 verzoekt verweerder eiser zesmaal zowel schriftelijk als mondeling tevergeefs hem inlichtingen te verschaffen en bescheiden over te leggen met betrekking tot onder meer, [C] en [A] .

2.4.3

Er is geen primitieve aanslag aan eiser opgelegd. Met dagtekening 3 november 2006 heeft verweerder eiser de in geding zijnde navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1996 opgelegd. De navorderingsaanslag is berekend naar een binnenlands belastbaar inkomen van ƒ 3.483.667 (€ 1.580.819), dat is tweederde van de met de spinnerijtransactie behaalde winst.”

(…)

2.2

Uit de formulering van het geschil door het Hof volgt dat in de onderhavige procedure geschil was of (i) de Inspecteur gebruik mocht maken van de twaalfjaarstermijn van artikel 16, lid 4, AWR, (ii) op grond van artikel 27e, onderdeel b, AWR de omkering en verzwaring van de bewijslast moest worden toegepast, (iii) belanghebbende met behulp van een vaste inrichting of vertegenwoordiger in Nederland een onderneming heeft gedreven dan wel in Nederland resultaat uit overige werkzaamheid heeft behaald en daar geregeld over een vast middelpunt beschikte dan wel een in Nederland belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang had, en (iv) belanghebbende in de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting kan worden betrokken voor het met de spinnerijtransactie behaalde voordeel (hierna ook wel: het voordeel). Meer in het bijzonder was in geschil wie het voordeel heeft, of hebben, genoten.

2.3

Alvorens tot een beoordeling van de hoger beroepen te komen, heeft het Hof zich (ambtshalve) uitgelaten over de betekenis van het arrest van het EHRM van 23 oktober 2014 (Melo Tadeu v. Portugal ) in relatie tot de onderhavige procedure.3 Het Hof overwoog:

7.1.

Het Hof heeft kennis genomen van het arrest Melo Tadeu en is tot het navolgende oordeel gekomen.

Het geding en het feitencompIex dat ten grondslag ligt aan het arrest Melo Tadeu is van een geheel andere orde dan het onderhavige. In het onderhavige hoger beroep is geen sprake van het invorderen van (een) al onherroepelijk vaststaande aanslag(en) maar is in geschil of zich fiscaal relevante feiten en omstandigheden hebben voorgedaan op grond waarvan van belanghebbende in Nederland belasting kan worden geheven. Om de aanslag te bestrijden heeft belanghebbende rechtsmiddelen aangewend en kan deze tegen de overwegingen en het eindoordeel van het Hof beroep in cassatie instellen. Aldus is niet voor redelijke betwisting vatbaar dat met het voortzetten van het hoger beroep het bepaalde in artikel 6 EVRM niet wordt geschonden noch dat het ongestoorde genot van het eigendom van belanghebbende wordt geschonden op een wijze die in strijd komt met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Immers het Hof toetst in hoger beroep de door partijen wederzijds aangedragen feiten en/of omstandigheden en de daaraan te verbinden gevolgtrekkingen ten gronde. Aldus wordt recht gedaan aan de onschuldspresumptie voor zover die (indirect) doorwerkt op de vaststelling van de formele belastingschuld van belanghebbende.

7.2.

Het enkele feit dat belanghebbende in de tegen hem aanhangig gemaakte strafzaak in twee feitelijke instanties onherroepelijk is vrijgesproken maakt het vorenstaande niet anders. Immers de bewijslastverdeling en de zwaarte die aan de onderscheidene bewijsmiddelen worden toegekend zijn in het strafrecht van een wezenlijk andere orde dan in het belastingrecht. Het Hof wijst daarom dan ook de stelling van belanghebbende dat de in geschil zijnde aanslag reeds vanwege deze vrijspraak zou moeten worden vernietigd af.

2.4

Vervolgens heeft het Hof zich gezet aan de beoordeling van de voorliggende zaak. De cijfermatige omvang van de correcties als zodanig, was daarbij niet in geschil.4

2.5

Voor wat betreft de bewijslastverdeling, heeft het Hof geoordeeld dat artikel 27e, onderdeel b, AWR in dit geval tot omkering en verzwaring van de bewijslast dient te leiden:

7.6.1.

Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aan zijn inlichtingenplicht voldaan, met als processueel gevolg de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende heeft in hoger beroep aanvullende gegevens in het geding gebracht om de onjuistheid van het standpunt van achtereenvolgens de Inspecteur en de rechtbank te doen blijken. Dat neemt echter naar het oordeel van het Hof niet weg dat de eerdervermelde processuele gevolgen zijn ingetreden en dat deze ook uitgangspunt dienen te zijn bij de beoordeling van de zaken in hoger beroep. Voor zover belanghebbende een andersluidend standpunt inneemt mist dat steun in het recht. Daarbij tekent het Hof uitdrukkelijk aan dat het vorenstaande losstaat van de fiscaalrechtelijke duiding van de feiten, in het bijzonder de fiscaalrechtelijke kwalificatie van de werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht.

7.6.2.

De Inspecteur heeft in de onderzoeksfase, dat wil zeggen de fase voorafgaand aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag met dagtekening 24 december 2004, belanghebbende meermaals gevorderd gegevens en inlichtingen te verschaffen, zoals zijn bankafschriften en agenda’s vanaf 1996 en overeenkomsten en correspondentie met betrekking tot de activiteiten en het doel van de door belanghebbende opgerichte stichtingen [JJ] , [J] en [K] . Daarbij is belanghebbende erop gewezen dat hij wettelijk verplicht is die gegevens en inlichtingen te verstrekken en dat het niet voldoen aan deze verplichting leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende aan deze verplichting en de daarop [volgende] vordering niet (tijdig) voldaan.

7.6.3.

Door belanghebbende zijn de onderhavige transacties gestructureerd met gebruikmaking van een aantal al dan niet buiten Nederland gevestigde vennootschappen en stichtingen, waarvan sommige elkaars rechtsopvolgers waren. Bovendien lag in enkele gevallen het economische belang bij bezittingen van die vennootschappen en stichtingen bij derden en werden bezittingen, waaronder buitenlandse bankrekeningen, in beheer gegeven bij derden in het buitenland. Deze handelwijze heeft als risico in zich dat onduidelijkheid ontstaat over bijvoorbeeld de in dit verband relevante contractuele relaties en (uiteindelijke bestemming van) geldstromen. Het ligt dan op de weg van belanghebbende, voor wiens rekening vorengenoemd risico van onduidelijkheid komt, om openheid van zaken te geven teneinde de Inspecteur duidelijkheid te verschaffen omtrent zijn fiscale positie.

7.6.4.

Naar het oordeel van het Hof staat vast dat belanghebbende voor alle jaren waarvoor de navorderingsaanslagen zijn opgelegd niet volledig aan zijn hiervoor genoemde, in artikel 47, eerste lid, AWR neergelegde wettelijke verplichting heeft voldaan. Het Hof is gehouden het hoger beroep met betrekking tot de nagevorderde belasting op grond van het bepaalde in artikel 27e, onderdeel b, AWR juncto artikel 27j, tweede lid, AWR ongegrond te verklaren, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraken op de bezwaren onjuist zijn. Het is derhalve aan belanghebbende om te doen blijken dat de door de Inspecteur toegepaste correcties onjuist zijn. Het alsnog in de bezwaar-, beroeps- of hogerberoepsfase verstrekken van de in de onderzoeksfase gevraagde gegevens en inlichtingen maakt de omkering en verzwaring van de bewijslast niet ongedaan. Gelet op hetgeen het Hof hiervoor in 7.3.1. heeft overwogen behoeft de vraag of de navorderingsaanslag op een redelijke schatting van de te weinig betaalde belasting berust geen behandeling.

2.6

Het Hof heeft daar in een overweging ten overvloede aan toegevoegd dat de uitkomst van de procedure niet anders zou zijn geweest als geen sprake zou zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het Hof overwoog:

7.6.5.

Voorts is het Hof van oordeel dat ook bij een redelijke verdeling van de bewijslast, dat wil zeggen dat de Inspecteur de bewijslast draagt van de feiten en/of omstandigheden die zijns ziens tot belastbare inkomsten en voordelen leiden, deze geslaagd is in het van hem te verlangen bewijs.

2.7

Met betrekking tot de inhoudelijk beoordeling van de zaak, heeft Hof overwogen dat belanghebbende de volledige zeggenschap en beschikkingsmacht bij (het toonderaandeel) [A] heeft behouden:

7.7.

Belanghebbende heeft sterk wisselende verklaringen afgelegd over het bezit respectievelijk de eigendom - in juridische dan wel in economische zin - van het enige aandeel dat [A] heeft uitgegeven en waarvan de juridische eigendom op enig moment - naar belanghebbende stelt reeds in 1993 dan wel later - in het vermogen van Spf [EE] is ingebracht. Daaraan is gekoppeld de vraag of belanghebbende dit aandeel aan zijn echtgenote heeft geschonken - daartoe verwijst belanghebbende naar e[e]n handgeschreven verklaring in een kookboek - en dat zij dit in het vermogen van Spf [EE] heeft gebracht. Dit alles tegen de achtergrond van een situatie van een scheiding van tafel en bed tussen de echtelieden sedert 1991.

Het Hof wijst in dit verband op bladzijde 5 van de pleitnota van belanghebbende d.d. 18 mei 2012. Aldaar wordt verklaard dat de voormelde scheiding - zo verstaat het Hof deze passage - louter een papieren kwestie is geweest teneinde mogelijke directieaansprakelijkheid van belanghebbende inzake Antilliaanse scheepvaartvennootschappen van [KKK] te ontgaan respectievelijk de mogelijke gevolgen daarvan te mitigeren. Ook in een ander stuk van belanghebbende d.d. 20 september 2013, bladzijde 11, komt een nagenoeg gelijkluidende passage voor. Het Hof houdt belanghebbende aan deze verklaring.

7.8.

Belanghebbende heeft in het verlengde van het vorenstaande betoogd dat de zeggenschap over het vermogen van Spf [EE] niet aan hem maar aan zijn echtgenote toekomt van wie hij gescheiden van tafel en bed leeft. De Inspecteur heeft dat gemotiveerd weerspoken. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet inzichtelijk heeft gemaakt waarom belanghebbende de juridische eigendom van het enige aandeel [A] om niet in het vermogen van Spf [EE] heeft gebracht. Voorts is uit de gedingstukken niet naar voren gekomen dat zijn echtgenote in enige vorm een daad van daadwerkelijk beheer heeft gesteld. Ook in zoverre wordt het standpunt van belanghebbende verworpen.

7.9.

Het Hof komt op basis van al hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd tot het oordeel dat indien al de beweerdelijke inbreng van het aandeel [A] heeft plaatsgevonden dit geen wijziging heeft gebracht in de beschikkingsmacht van belanghebbende over dit aandeel. Evenmin is aannemelijk gemaakt dat dit aandeel in het vermogen, direct of indirect, van zijn echtgenote is terecht gekomen. De scheiding van tafel en bed, hoewel civielrechtelijk wellicht een gegeven, bestaat feitelijk althans fiscaalrechtelijk niet. De verklaring van belanghebbende dat de scheiding louter verband hield met het voorkomen van civielrechtelijke aansprakelijkheid bevestigt zulks. Ook de verklaringen van [D] bevestigen dat belanghebbende de volledige zeggenschap en beschikkingsmacht heeft behouden over het aandeel [A] .

2.8

Het Hof overwoog verder dat SPF [EE] fiscaal als transparant moet worden aangemerkt:

7.10.

Anders dan belanghebbende is het Hof van oordeel dat Spf [EE] voor de heffing van de inkomstenbelasting in de relatie tot belanghebbende niet als een zelfstandige entiteit/rechtspersoon kan worden aangemerkt. Het Hof volgt hierin de overwegingen en het oordeel van de rechtbank en is van oordeel dat belanghebbende over het vermogen van de voormelde entiteit in economische en fiscaalrechtelijke zin kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen (vergelijk overweging 64 van de rechtbank in de hoger beroepen met Hof-kenmerk BK-12/00255 tot en met BK-12/00259). Het standpunt van belanghebbende dat het oordeel van de rechtbank rechtens onjuist is, daarbij verwijzend naar de uitspraken van Hof Amsterdam 3 mei 2012, nr. 10/00016 tot en met 10/00019, ECLI:NL:GHAMS:2012:BX0226 en het daarop gewezen arrest Hoge Raad 15 maart 2013, nr. 12/03372, ECLI:NL:HR:2013:BZ4218 maakt het Hof niet tot zijn oordeel. Immers de voormelde uitspraken en het arrest laten ruimte voor een waardering van de feiten en/of omstandigheden waaruit aannemelijk kan worden dat in weerwil van de formeel-juridische vormgeving belanghebbende over het vermogen van de Spf [EE] kan beschikken op gelijke wijze als over op zijn eigen naam gesteld vermogen. Dat de Hoge Raad met toepassing van artikel 81 RO arrest heeft gewezen, brengt het Hof niet tot een andersluidend oordeel. Immers in deze uitspraken heeft het Hof Amsterdam - en nadien bevestigd door de Hoge Raad - uitdrukkelijk de mogelijkheid opengelaten dat een gerechtigde tot het vermogen van de Liechtensteinse Stiftung feitelijk over dat vermogen kan beschikken, hetgeen het Hof voor de heffing van inkomstenbelasting van doorslaggevende betekenis acht. In het onderhavige geval doet zich deze situatie voor, zo heeft de rechtbank geoordeeld. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank en maakt dat tot de zijne. Al hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd, mede gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, maakt dat niet anders.

7.11.

Tijdens de gesprekken die [LLL] (Belastingdienst) met [D] heeft gevoerd op 22 november 2007 is ook de relatie tussen belanghebbende en Spf [EE] onderwerp van gesprek geweest. Dat gespreksverslag dwingt het Hof tot de conclusie dat het vermogen van Spf [EE] belanghebbende volledig tot zijn eigen beschikking stond als betrof het op zijn eigen naam gesteld vermogen. Ook blijkt uit het voormelde verslag dat belanghebbende en niet zijn echtgenote feitelijk de beheersmacht had en heeft over Spf [EE] . Voor de stelling van belanghebbende dat deze entiteit tot het vermogen van zijn echtgenote behoort, is geen aanknopingspunt of begin van onderbouwing te vinden. In het verlengde daarvan is het Hof van oordeel dat aan de kookboekaantekening uit 1993 inzake de schenking van het aandeel [A] geen enkele waarde, althans in fiscaal opzicht, kan worden toegekend.

2.9

De vraag of [D] (als bestuurder van o.a. [C] NV en [A] ) een geheel zelfstandige positie inneemt, heeft het Hof ontkennend beantwoord:

7.12.1.

Het Hof dient vooruitlopend op de beantwoording van de vraag of de genoten inkomsten en de behaalde boekwinsten belanghebbende als belaste inkomsten zijn opgekomen de vraag te beantwoorden of en in hoeverre [D] - nu deze de bestuurder is van [C] NV en [A] en ook van andere rechtspersonen en entiteiten - in de relatie ten opzichte van belanghebbende in fiscale zin een geheel zelfstandige positie inneemt en of dit ook geldt voor de fiscaliteit ten opzichte van belanghebbende en de diverse rechtspersonen en entiteiten waarin hij formeel een rol en functie heeft.

Daartoe wijst het Hof naar het gestelde in de motivering van het hogerberoepschrift van de Inspecteur d.d. 23 juli 2009 inzake de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting over het jaar 1999 van belanghebbende, in het bijzonder hetgeen aldaar onder 4.2.4 is vermeld. Het Hof is van oordeel dat de aldaar gestelde feiten en/of omstandigheden door belanghebbende niet, dan wel in onvoldoende mate, zijn weersproken. Het vorenstaande dient met inachtneming van de omkering en verzwaring van de bewijslast te worden beoordeeld. Het Hof neemt deze feiten als hier herhaald en ingelast tot uitgangspunt voor zijn beoordeling van de feitelijke positie en rol van [D] in het complex van vennootschappen en entiteiten in het algemeen en ten opzichte van belanghebbende in het bijzonder.

7.12.2.

Daarbij acht het Hof van betekenis de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de afkoop van de lijfrenteverplichting die [GG] aanvankelijk op haar balans had staan en de verklaring die [D] heeft gegeven omtrent de feitelijke gang van zaken van de afkoop van de lijfrenteverplichting door middel van het bedingen van een bedrag van € 100.000 (het contract d.d. 28 juni 2005 behoort tot de gedingstukken) aan [A] met uiteindelijk in afwijking daarvan een (doorbetaling aan belanghebbende van een bedrag van € 2 miljoen; dit gegeven een lagere actuariële waarde van de lijfrenteverplichting (“het is [X] ’s eigen geld”), ondanks zijn positie als statutaire beheerder van [A] . De opdracht tot betaling inzake de “Afkoop Lijfrente Verplichtingen” van belanghebbende gericht aan [D] d.d. 20 januari.2006 behoort eveneens tot de gedingstukken.

7.12.3.

Ook de gespreksverslagen van [LLL] (Belastingdienst) met [D] d.d. 21 november 2007 respectievelijk 22 november 2007 doen bij het Hof het beeld ontstaan dat belanghebbende alles met en binnen de rechtspersonen en entiteiten zelf bepaalde. Dit ondanks het gegeven dat [D] statutair bestuurder was.

7.12.4.

Het Hof is alles afwegend van oordeel dat de Inspecteur overtuigend heeft aangetoond dat in fiscaal opzicht de wensen en opdrachten van belanghebbende voor [D] hem volkomen tot wet strekten. Het Hof volstaat met een verwijzing naar de verklaringen van [D] zoals deze zijn afgelegd tegenover de Nederlandse belastingautoriteiten, de FIOD-ECD daaronder begrepen, zoals deze kunnen worden gekend uit de paragrafen 5.4 en 5.5 van de motivering van het hogerberoepschrift van de Inspecteur in de zaken met kenmerk BK-11/00057 en BK-09/00406.

Hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd vermag niet tot een andersluidend oordeel van het Hof te leiden.

2.10

[C] als certificaathouder van de aandelen in [G] , heeft naar het oordeel van het Hof geen functie anders dan die van kassier:

7.13.

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat aan de deelname van [C] NV aan de [G] -transactie geen betekenis moet worden toegekend voor het antwoord op de vraag of de voormelde vennootschap de gerealiseerde boekwinst op de transactie [G] in fiscaal opzicht heeft genoten dan wel dat deze slechts een kassiersfunctie heeft vervuld. Het Hof acht de door de Inspecteur gestelde feiten - met inachtneming van hetgeen belanghebbende daartegenover heeft aangevoerd - geloofwaardig en neemt deze feiten en over en maakt deze tot de zijne. Daarbij kent het Hof groot gewicht toe aan hetgeen [D] heeft verklaard omtrent het optreden van belanghebbende (middellijk aanmerkelijkbelanghouder van [C] NV) en het gegeven dat weliswaar [D] statutair bestuurder was maar niet meer was dan - in fiscale zin - louter de uitvoerder van hetgeen belanghebbende hem opdroeg. Het Hof verwijst naar de gespreksverslagen van [LLL] (Belastingdienst) met [D] van 21 en 22 november 2007. Daarbij kan niet voorbij worden gegaan aan hetgeen hiervoor omtrent de rol en feitelijke werkzaamheden van [D] is vastgesteld. Die aldus vastgestelde feiten scherpen in dat [C] NV geen enkele rol heeft gespeeld bij de aankoop, verkoop en alle tussenliggende feitelijke handelingen dan wel rechtshandelingen welke hebben geleid tot het realiseren van de in geding zijnde boekwinst maar louter zijn terug te voeren op het persoonlijk handelen van belanghebbende en [B] . In dit verband is ook hetgeen de Inspecteur heeft gesteld omtrent de boekhouding van [C] NV en de boekhoudkundige verwerking van de transactie [G] mede van belang. Ook acht het Hof van belang dat het fysiek praktisch onmogelijk is om vanaf de Nederlandse Antillen deze transactie te begeleiden. In dit alles is ook de rol van [B] in de contacten met de voormelde bank van belang. Niet is komen vast te staan dat deze bank wist dat het belanghebbende en [B] de kopende partij was maar naar belanghebbende heeft gesteld [C] NV.

Alle rechtshandelingen zoals de contacten met verkopers en potentiële kopers en bank Artesia zijn door [B] en belanghebbende in persoon verricht. Dat alles vergt de feitelijke en fysieke inzet en aanwezigheid van belanghebbende en zijn zakenpartner [B] hier in Nederland. Naar ’s Hofs oordeel is [C] NV er slechts voor het fiscale gezicht tussengeplaatst, teneinde de boekwinst op de transactie buiten het zicht van de Nederlandse fiscus te brengen en te houden maar heeft deze vennootschap feitelijk slechts een kassiersfunctie. Het Hof komt derhalve tot een andersluidend oordeel dan de rechtbank heeft gegeven.

2.11

Het Hof overweegt dat gezien de (omvang van de) werkzaamheden van belanghebbende en [B] gesproken kan worden van een organisatie van kapitaal en arbeid zodat belanghebbende winst uit een door hem gedreven onderneming heeft genoten:

7.14.

Het Hof zal in de eerste plaats de vraag beantwoorden of de werkzaamheden van belanghebbende als beleggen moeten worden beschouwd zoals belanghebbende heeft gesteld. De Inspecteur heeft dat betwist onder verwijzing naar de door de rechtbank vastgestelde feiten. Daarbij is het Hof van oordeel dat feiten en/of omstandigheden die in de loop van het geding tot op heden niet helder zijn geworden processueel in het nadeel van belanghebbende strekken nu immers het Hof op gelijke wijze als de rechtbank tot het oordeel is gekomen dat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast.

7.15.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende zijn stelling dat slechts sprake is van (inkomsten uit) beleggen niet heeft waar gemaakt. Reeds de wijze waarop belanghebbende zich extern profileert en de aard en omvang van de feitelijk verrichte werkzaamheden zijn van een zodanige kwaliteit dat deze de arbeid die past bij het beheer van een omvangrijke beleggingsportefeuille, bestaande uit een mix van aandelen en onroerende zaken, ver te boven gaat. Het Hof volstaat met een verwijzing naar de vastgestelde feiten onder 3.1 en volgende. De stelling van belanghebbende faalt ook met inachtneming van hetgeen belanghebbende nog in hoger beroep heeft aangevoerd en het Hof heeft meegewogen.

7.16.

De activiteiten die belanghebbende in de onderhavige jaren samen met zijn zakenpartner [B] heeft ontplooid vormen naar het oordeel van het Hof voor hem een bron van inkomen. Binnen het kader van hun gezamenlijke activiteiten heeft belanghebbende:

- kapitaal geïnvesteerd en aangewend zoals geld, verstrekte garanties, computers, een telefoon en faxapparaat en kantoor aan huis gehouden;

- fysieke en hoogwaardige intellectuele arbeid verricht zoals het voeren van besprekingen en onderhandelingen en het (doen) opstellen en uitvoeren van saneringsplannen;

- deelgenomen aan het economische verkeer, zoals het benaderen van potentiële investeerders, financiële instellingen, bedrijven in financiële nood en zakenrelaties. Belanghebbende en zijn zakenpartner hebben daarbij voordeel beoogd, namelijk het opkopen van bedrijven teneinde die na enige tijd met winst (al dan niet in gedeelten) te verkopen. Failliete dan wel in financiële nood geraakte bedrijven of bedrijfsonderdelen werden voor relatief weinig geld gekocht en vervolgens gesaneerd en gereorganiseerd zodat voordeel ook redelijkerwijs was te verwachten. Vorenbeschreven organisatie van kapitaal en arbeid was, naar ’s Hofs oordeel, duurzaam.

7.17.

Naar ’s Hofs oordeel heeft de Inspecteur voorshands aannemelijk gemaakt dat de onderhavige boekwinsten aan belanghebbende zijn toegekomen. Belanghebbende, op wie te dezen de verzwaarde bewijslast rust, heeft met de door hem in dit verband aangevoerde feiten en omstandigheden naar ’s Hofs oordeel het tegendeel niet overtuigend aangetoond. Uit de onder 3.1. en 3.2. opgesomde feiten - gezamenlijk en in onderling verband en samenhang bezien - blijkt een zodanig grote, zowel financiële als organisatorische, betrokkenheid van belanghebbende bij de onderhavige transactie(s) dat het Hof niet aannemelijk acht dat aan hem van de mede door zijn betrokkenheid behaalde miIjoenenwinsten slechts een marginaal deel toekwam.

7.18.

Aan zijn in 7.17. vermelde oordelen liggen in het bijzonder de feiten en omstandigheden gezamenlijk en in onderlinge samenhang bezien ten grondslag die zijn beschreven onder 3.1, punt 2.1.2, 2.2.1 tot en met 2.2.8, 2.3.1 tot en met 2.3.8 en onder 3.2, punt 3.2.1 tot en met 3.2.8. Voor zover daarbij feiten en omstandigheden ten aanzien van belanghebbende uit andere dan de onderhavige jaren zijn meegewogen overweegt het Hof dat die mede in aanmerking mogen worden genomen omdat zij licht kunnen werpen op de toestand in de onderhavige jaren.

7.19.

Gelet op de rangorderegeling van artikel 22, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dient eerst te worden nagegaan of de voordelen die een belastingplichtige uit een bron geniet, winst uit onderneming vormen. Datzelfde heeft te gelden voor de kwalificatie van de voordelen na 1 januari 2011 inzake de rangorderegeling met betrekking tot het genieten van winst uit onderneming en de resultaten uit overige werkzaamheden.

7.20.

Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelneming aan het economische verkeer winst te behalen, welke winst pok redelijkerwijs kan worden verwacht.

7.21.

Het antwoord op de vraag of sprake is van een onderneming hangt niet af van de wil van de belastingplichtige, maar van de feiten en omstandigheden.

7.22.

Het Hof komt, gelet op het in 7.14 tot en met 7.18 en de daarin begrepen verwijzingen naar de vaststaande feiten tot de slotsom dat deze bron te kwalificeren is als een onderneming.

7.23.

Bij het vorenstaande oordeel heeft het Hof meegewogen dat belanghebbende en [B] dertig projecten in portefeuille hadden. De omstandigheid dat deze projecten niet allemaal zijn uitgevoerd dan wel niet allemaal tot een voordelig financieel resultaat hebben geleid doet aan het vorenstaande niet af doch scherpt veeleer in dat dat de door de Inspecteur gegeven kwalificatie van “bedrijvendokter” een juiste is.

2.12

Het Hof komt vervolgens tot een algehele toerekening van de behaalde boekwinsten aan de onderneming van belanghebbende:

7.24.

Nu het Hof tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende winst uit een door hem gedreven onderneming heeft genoten maken de boekwinsten daarvan integraal onderdeel van uit. Belanghebbende, op wie te dezen de verzwaarde bewijslast rust, heeft met de door hem in dit verband aangevoerde feiten en omstandigheden het tegendeel niet overtuigend aangetoond. Uit de onder 3.1 en 3.2 opgesomde feiten - gezamenlijk en in onderling verband en samenhang bezien - blijkt een zodanig grote, zowel financiële als organisatorische, betrokkenheid van belanghebbende bij de onderhavige transacties dat het Hof niet aannemelijk acht dat aan hem van de mede door zijn betrokkenheid behaalde miljoenenwinsten slechts een marginaal deel rechtens maar ook feitelijk toekwam. Naar het oordeel van het Hof zijn de winsten behaald met de onderhavige transacties geheel toe te rekenen aan de onderneming van belanghebbende en moeten de daarmee corresponderende bedragen die zijn neergeslagen in [C] NV en andere zich in de invloedsfeer van belanghebbende bevindende lichamen geacht worden aan de onderneming te zijn onttrokken uit privé - zijnde niet zakelijke - overwegingen van de ondernemer.

Ook indien de verzwaarde en omgekeerde bewijslast niet van toepassing zou zijn [is] de Inspecteur geslaagd in het bewijs van de belastbare feiten voor het in geschil zijnde jaar.

2.13

Met betrekking tot de toepassing van de verlengde navorderingstermijn uit artikel 16, lid 4, AWR overweegt het Hof:

7.25.1.

Ten aanzien van het antwoord op de vraag of de toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR ten aanzien van de navorderingsaanslag IB 1996 terecht is toegepast overweegt het Hof als volgt.

7.25.2.

Voor de beantwoording van de vraag of inkomens- of winstbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen is de plaats waar de betaling wordt ontvangen niet zonder meer beslissend. De strekking van artikel 16, lid 4, AWR brengt mee dat ook dient te worden beoordeeld of de wijze waarop de belastingplichtige zich die bestanddelen laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven.

7.25.3.

Belanghebbende en zijn zakenpartner [B] hebben de onderhavige transacties gestructureerd met gebruikmaking van een aantal al dan niet buiten Nederland gevestigde vennootschappen en stichtingen, waarvan sommige elkaars rechtsopvolgers waren. Bovendien lag in enkele gevallen het economische belang bij bezittingen van die vennootschappen en stichtingen bij derden en werden bezittingen, waaronder buitenlandse bankrekeningen, in beheer gegeven bij derden in het buitenland. Deze handelwijze heeft als risico in zich dat onduidelijkheid ontstaat over bijvoorbeeld de in dit verband relevante contractuele relaties en (uiteindelijke bestemming van) de geldstromen. Het ligt dan op de weg van belanghebbende, voor wiens rekening vorengenoemd risico komt, om openheid van zaken te geven teneinde duidelijkheid te verschaffen.

7.25.4.

Mede gelet op hetgeen het Hof onder 7.6.3 heeft geoordeeld is belanghebbende er naar ’s Hofs oordeel niet in geslaagd een helder, volledig en betrouwbaar beeld te geven van de wijze waarop de met de onderhavige transacties behaalde boekwinsten via eerdergenoemde vennootschappen, stichtingen, economisch gerechtigden, beheerders en bankrekeningen zijn gelopen. Onduidelijk en buiten het zicht van de Inspecteur is gebleven waar belanghebbendes aandeel in die winsten uiteindelijk terecht is gekomen. Het Hof is dan ook van oordeel dat de onderhavige winstbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen.

7.25.5.

Het Hof is, mede gelet op het vorenoverwogene, voorts van oordeel, in het bijzonder nu belanghebbende onvoldoende openheid van zaken heeft gegeven, dat, anders dan belanghebbende heeft gesteld, in het onderhavige geval niet is overschreden het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen aan de hand van de gegevens die de Inspecteur ter beschikking staan.

7.25.6.

In het verlengde van het hiervoor overwogene merkt het Hof nog op dat ten aanzien van de navorderingsaanslag IB over het jaar 1999 deze binnen de reguliere termijn van vijf jaar is vastgesteld. Voor zover belanghebbende strekt te betogen dat de Inspecteur wel een rechtens te sanctioneren gebrek aan voortvarendheid met betrekking tot het vaststellen van de navorderingsaanslag IB over het jaar 1996 kan verweten, merkt het Hof het volgende op. In maart 2003 is een gerechtelijk vooronderzoek van start gegaan. Indien veronderstellenderwijs moet worden uitgegaan van het feit dat de Inspecteur tot 30 december 2004 geen verdere actie heeft ondernomen kan dat in het licht van het vorenstaande niet als onverklaarbaar worden beschouwd. Anders dan in 10.7 van zijn pleitnota wordt gesteld heeft belanghebbende - op wiens weg dat ligt - zijn stelling niet met feiten en/of omstandigheden gestaafd dat de Inspecteur over voldoende gegevens beschikte om deze beide aanslagen op te leggen, laat staan daarvan een in redelijkheid de hoogte daarvan te kunnen bepalen. Het Hof acht derhalve geen termen aanwezig om de navorderingsaanslag IB over het jaar 1996 te vernietigen. Ook in zoverre faalt het hoger beroep.

7.25.7.

Het vorenstaande houdt tevens in dat het in 1996 ontvangen bedrag van ƒ 247.000 door de Inspecteur - mede met inachtneming van hetgeen hierna wordt overwogen - op goede gronden met een beroep op artikel 16, lid 4, AWR tot het belastbare inkomen is gerekend.

2.14

Een vaste inrichting hier te lande acht het Hof niet aanwezig. Wel overweegt het Hof dat belanghebbende zijn onderneming (mede) heeft gedreven met behulp van een vaste vertegenwoordiger in de persoon van de in Nederland woonachtige [B] :

7.26.

Belanghebbende heeft weliswaar incidenteel het pand waarin [CCC] is gevestigd namelijk [a-straat 1] in [T] , bezocht voor zakelijke besprekingen maar bij gebreke aan onderbouwing in de feiten kan dit niet worden geduid als een vaste inrichting van belanghebbende en de door hem gedreven onderneming als voormeld. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende hier geen vaste inrichting heeft aangehouden.

7.27.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende zijn onderneming (mede) heeft gedreven met behulp van een vaste vertegenwoordiger die hem een op een vertegenwoordigde, in de persoon van [B] , woonachtig in Nederland. Aan dat oordeel ligt ten grondslag hetgeen naar voren komt uit de gedingstukken namelijk dat beiden bij herhaling in nauwe onderlinge samenwerking participeren in projecten waarbij het toeval is wie daarbij het initiatief neemt en waarbij de een de ander vervangt. De gerealiseerde inkomsten en boekwinsten worden via een reeks van transacties met inzet van buitenlandse rechtspersonen en entiteiten over beiden verdeeld. Dat daarbij de geldstromen niet altijd inzichtelijk zijn geworden dient voor rekening van belanghebbende en [B] te komen. Ter ondersteuning van dat oordeel merkt het Hof op dat sprake is van een omkering en verzwaring van de bewijslast waarbij belanghebbende toerekenbaar tekort is geschoten in het leveren van tegenbewijs. Ook indien geen gronden aanwezig zouden zijn voor een omkering en verzwaring van de bewijslast is het Hof van oordeel dat belanghebbende de meest gerede partij is die in staat is opheldering te geven over de feiten en dat hij daarin toerekenbaar tekort is geschoten.

7.28.

Voorts is het Hof bij een zelfstandige weging van de wederzijds gestelde feiten en betwisting daarvan van mening dat [B] als vaste vertegenwoordiger van belanghebbende moet worden gezien.

Daartoe verwijst het Hof naar hetgeen de Inspecteur in de conclusie van dupliek in de zaak met kenmerk BK-11/00057, bladzijde 5-6, onderdeel 3 heeft verwoord en dat is ontleend aan de verklaring die [B] op 16 januari 2007 heeft afgelegd ten overstaan van de rechtercommissaris in zijn strafzaak.

“Over [MMM] :

Ik heb op verzoek van [X] en [AAAA] een keer met de eigenaar van [MMM] gesproken.

Op de vraag: Waarom hebt u de optieovereenkomst (van 30 april 1996) getekend, antwoordde [B] :

Ik heb de overeenkomst getekend, op verzoek van [X] , die de overeenkomst ook had gemaakt. En over de overeenkomst van 31 mei 1996:

Mij is verzocht die overeenkomst te tekenen. Dat verzoek is door [X] gedaan. Ik had een volmacht om te tekenen.

Over de ondertekening van de overeenkomst van 27 juni 1996:

Ik heb dat op verzoek van [X] gedaan.

Over de stichting [JJ] :

[X] had gevraagd of ik voorzitter wilde zijn.

Over de [G] -transacties:

Ik ben toen gebeld door ik meen [X] die mij uitnodigde eens bij [G] te gaan kijken omdat zij overwogen om in het bedrijf te investeren.

[X] prees mij om mijn scherpte manier van vragenstellen.

[X] heeft [H] en mij uitgenodigd om mee te gaan naar de curator.

Over de stichting [J]

[X] heeft mij gevraagd in het bestuur van de stichting [J] te gaan zitten.

Over de financiering van de [G] -transactie:

[X] wist dat ik bankierde bij Artesia. Om [d]ie reden heeft [X] mij gevraagd hem bij Artesia te introduceren.

Over een garantstelling jegens Artesia ten behoeve van de stichting [K] :

Omdat Artesia toen niet bekend was met [X] en ik daar wel bankierde, heeft [X] mij gevraagd garant te staan. Ik [k]on daar een bedrag van DFL 86.500 mee verdienen en vond dat wel een mooie actie."

7.29.

Voorts heeft het Hof nog de navolgende feiten vastgesteld met betrekking tot achtereenvolgens [MMM] en de [G] -transactie twee jaar later.

[B] ontvangt een volmacht van [C] NV de activa van [MMM] te kopen van de curator. Op 27 juni 1996 wordt een overeenkomst gesloten tussen [M] NV, [C] NV, stichting [JJ] en [BBBB] NV ( [BBBB] ), waarbij [BBBB] de aandelen [M] voor ƒ 1 miljoen koopt van [JJ] en [BBBB] de vordering van [C] NV op [M] , nominaal groot ƒ 8 miljoen, voor ƒ 6 miljoen koopt van [C] NV.

[B] tekent hier namens de stichting [JJ] , [M] NV en [C] NV. Op 28 juni 1996 verleent [B] een volmacht aan iedere medewerker van notariskantoor [CCCC] om de vordering van [C] NV te cederen aan [BBBB] .

[DDDD] heeft verklaard dat hij de laatste bespreking met [B] betreffende de [M] bij [B] thuis in [Q] heeft gedaan.

7.30.

Met betrekking tot de [G] -transactie twee jaar later heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld: De curator van [G] faxt een concept “Heads of Agreement” naar belanghebbende. Volgens dit concept koopt [C] NV, vertegenwoordigd door [B] , de boedel van [G] . [B] stelt zich op 2 september 1998 namens [C] NV borg voor een bedrag van ƒ 1.729.412 ten behoeve van de door bank Artesia verstrekte geldlening aan de stichting [K] . Ook stelt [B] zich borg voor de door de bank Artesia verstrekte financiering aan [EEEE] NV inzake de aandelentransacties [N] NV.

7.31

Het Hof is alles afwegend van oordeel dat [B] als vaste vertegenwoordiger van belanghebbende is te kwalificeren. De feiten laten redelijkerwijs geen andere conclusie toe dan dat hij feitelijk dan wel ook in meer formeel-juridische benadering de bevoegdheid heeft om transacties, het aangaan van geldleningen daaronder begrepen, met derden aan te gaan en daarbij belanghebbende in juridisch opzicht te binden. Dat belanghebbende zichzelf ook bindt en aldus partij wordt bij transacties zoals de Spinnerijtransactie en de transactie [G] , maakt dat niet anders.

2.15

Het Hof komt uiteindelijk tot de slotsom dat de volledige winst aan Nederland moet worden toegerekend:

7.32.1.

In hoger beroep heeft belanghebbende zich primair op het standpunt gesteld dat, zoal[s] in rechte onherroepelijk zou worden vastgesteld dat de door belanghebbende behaalde resultaten, de boekwinsten daaronder begrepen, ten titel van winst uit een voor zijn rekening en risico gedreven onderneming moeten worden geduid, het volledig resultaat aan België dient te worden toegerekend, zijnde de Mogendheid alwaar belanghebbende metterwoon verblijft. Subsidiair heeft hij gesteld dat vanwege het ontbreken van een vaste inrichting en/of vaste vertegenwoordiger in Nederland het resultaat niet in de belastingheffing in Nederland kan worden betrokken (buitenlandse belastingplicht op basis van artikel 49 e.v. Wet IB 1964). Meer subsidiair heeft hij zich op het standpunt gesteld dat indien in rechte komt vast te staan dat belanghebbende de beschikking had over een vaste inrichting en/of een vaste vertegenwoordiger in de persoon van [B] , de behaalde winst op de [G] transactie voor 90 percent aan België dient te worden toegerekend.

7.32.2.

De Inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de resultaten volledig aan Nederland dienen te worden toegerekend en subsidiair dat deze verdeling bij helfte aan Nederland respectievelijk België dient te geschieden.

7.32.3.

Tijdens de mondelinge behandeling van de hogerberoepen op 2 oktober 2013 hebben partijen gepersisteerd bij hun standpunten.

7.32.4.

In beginsel dient de Inspecteur feiten en/of omstandigheden te stellen en bij betwisting van de zijde van belanghebbende aannemelijk te maken welke leiden tot een vorm van belastingplicht in Nederland. De Inspecteur heeft voorshands voldoende feiten [en]/of omstandigheden gesteld die het aannemelijk doen zijn dat belanghebbende zijn onderneming (mede) in Nederland heeft gedreven. Belanghebbende heeft volstaan - zakelijk weergegeven - met de stelling dat hij in België metterwoon verblijft en aldaar zijn beleggings- en zakelijke activiteiten uitoefent.

7.32.5.

Het Hof acht dat gelet op de vastgestelde feiten niet aannemelijk laat staan dat belanghebbende dat heeft doen blijken. Immers naar het oordeel van het Hof staat vast dat belanghebbende met [B] een langdurige en nauwe samenwerking heeft op het terrein van dat zich zakelijk weergegeven laat duiden als het zijn van - bedrijvendokter. Ook de vastgestelde feiten waaruit blijkt dat [B] namens belanghebbende handelt en belangrijke financiële transacties namens belanghebbende sluit en daartoe volmacht heeft draagt bij aan het oordeel van het Hof dat hij een fors deel van de winst uit onderneming in Nederland met behulp van de vaste vertegenwoordiger [B] heeft behaald. Hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen omtrent de feitelijke werkzaamheden om de transacties Spinnerij en [G] -2 tot een succes te maken geven steun aan het oordeel dat deze winsten in beginsel volledig binnen Nederland zijn opgekomen. Dat de betaling in het buitenland met behulp van aldaar gevestigde rechtspersonen en entiteiten is ontvangen doet aan het oordeel op dit onderdeel van het geschil niet af.

7.32.6.

Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende neerkomend op een verdeling 90 om 10 ten gunste van België heeft belanghebbende op geen enkele wijze onderbouwd. Het Hof passeert deze schatting dan ook.

Bijgevolg zal de volledige winst die belanghebbende in het jaar 1996 heeft behaald tot het in Nederland belastbare inkomen worden gerekend. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur behoeft derhalve geen behandeling.

2.16

In de duur van de onderlinge overlegprocedure tussen Nederland en België ziet het Hof geen aanleiding voor matiging of vernietiging van de aanslag:

7.33.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat ten gevolge van de lange duur van het geschil met de Inspecteur over de belastbaarheid van inkomsten en boekwinsten in Nederland dan wel in zijn woonstaat België het overleg tussen beide landen wordt gefrustreerd. Hij wordt, zo verwijt hij de Inspecteur, vergelijk de pleitnota van belanghebbende d.d. 18 mei 2012, hierdoor in een lastige positie gebracht met dubbele belastingheffing in Nederland en België tot gevolg omdat geen duidelijkheid ontstaat over de omvang van zijn fiscale verplichtingen in Nederland en in België. Dusdoende schendt de Inspecteur het bepaalde in artikel 26 van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten tussen België en Nederland (Verdrag België-Nederland), het bepaalde in artikel 94 van de Grondwet en artikel 21 van het Verdrag van Wenen. De Inspecteur heeft dat alles gemotiveerd bestreden.

7.34.

Het Hof is van oordeel dat geen feiten en/of omstandigheden aannemelijk zijn gemaakt die de conclusie kunnen dragen dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, meer in het bijzonder dat sprake is van détournement de pouvoir. Het zijn de complexe fiscale geschilpunten naast het niet adequaat beantwoorden van vragen om informatie die de Inspecteur op goede gronden en binnen de grenzen van het redelijke heeft kunnen en mogen stellen, die er de oorzaak van zijn dat de fiscale positie van belanghebbende nog niet definitief is komen vast te staan. Het Hof acht geen termen aanwezig om de in geschil zijnde aanslagen op die grond te vernietigen dan wel te verminderen.

Ook in zoverre faalt het standpunt van belanghebbende.

2.17

Met betrekking tot het verzoek om vergoeding van immateriële schade heeft het Hof tot slot overwogen:

8.1.

Belanghebbende heeft in hoger beroep verzocht om toekenning van een schadevergoeding wegens spanning en frustratie die belanghebbende heeft ondervonden door overschrijding van de redelijke termijn in de procedure in bezwaar, beroep en hoger beroep (vergelijk HR 10 juni 2011, nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, ECLI:HR:2011:BO5046, B05080 en BO5087). Hij voert daarvoor aan dat de bezwaarfase samen met de beroepsfase langer dan twee jaren heeft geduurd, evenals mogelijk de hoger beroepsfase en geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die deze lange duur rechtvaardigen.

8.2.

De bezwaarfase heeft een aanvang genomen met de ontvangst van het bezwaarschrift gericht tegen de eerste navorderingsaanslag, welke de dagtekening 24 december 2004 draagt, op 24 januari 2005. De tweede navorderingsaanslag is gedagtekend 30 december 2004. De uitspraak op bezwaar tegen beide navorderingsaanslagen is gedagtekend 8 mei 2006. De pro-formaberoepschriften met dagtekening 14 juni 2006 zijn bij de griffie op 15 juni 2006 binnen gekomen. Beide beroepen zijn aangevuld bij brief van 2 augustus 2006, ingekomen op 4 augustus 2006. De rechtbank heeft uitspraak gedaan op 13 mei 2009 en op 24 juli 2009 is hoger beroep ingesteld.

8.3.

Aan deze vaststellingen ontleent het Hof het vermoeden dat de redelijke termijn in bezwaar, beroep en hoger beroep is overschreden. De procedure in bezwaar en in beroep bij de rechtbank heeft, gelet op de termijn voor behandeling die daarvoor geldt van een half respectievelijk anderhalf jaar, in beginsel een overschrijding te zien gegeven. De procedure in hoger beroep heeft gelet op de datum van de uitspraak van het Hof eveneens meer dan twee jaar in beslag genomen.

8.4.

Het Hof verbindt hieraan de gevolgtrekking dat in deze procedure met toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) moet worden beslist omtrent het verzoek om schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn van de procedure. Het Hof zal, nu gelet op de duur van de overschrijding van de redelijke termijn, met de mogelijkheid van een toekenning van een immateriële schadevergoeding van meer dan € 5.000 rekening moet worden gehouden, de Staat der Nederlanden (de Minister van Veiligheid en Justitie) in het geding betrekken en evenals de Inspecteur in de gelegenheid stellen zich uit te laten als hierna bepaald, waarna belanghebbende in de gelegenheid zal worden gesteld op beider uitlatingen te reageren. Het Hof zal bij afzonderlijke uitspraak op het verzoek van belanghebbende beslissen.

2.18

Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof heeft geen aanleiding gezien de Inspecteur te veroordelen tot een (integrale) vergoeding van de proceskosten of griffierecht.

3 Beschouwing en beoordeling van het eerste middel

3.1

Het eerste middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 6, lid 2, Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) alsmede van artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat het niet in strijd is met de onschuldpresumptie als bedoeld in art. 6, lid 2, EVRM om de in geschil zijnde aanslag in stand te laten.

3.2

In de toelichting op het middel wordt opgemerkt dat het EHRM na de sluiting van het onderzoek arrest heeft gewezen in de zaak Melo Tadeu v. Portugal .5 Uit dit arrest zou volgen dat de onschuldpresumptie als opgenomen in artikel 6, lid 2, EVRM ertoe leidt dat de onderhavige aanslag voor wat betreft de resultaten uit de belegging [G] moet worden vernietigd. Het in stand laten van de aanslag zou namelijk tot gevolg hebben dat bij belanghebbende schuld moet worden geconstateerd aan hetgeen waarvan hij in een eerdere strafrechtelijke procedure is vrijgesproken.6

3.3

De onschuldpresumptie is vervat in artikel 6, lid 2, EVRM en luidt:

Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.

3.4

In de nationale procedure die aan het arrest van het EHRM van 23 oktober 2014 (Melo Tadeu ) voorafging, werd mevrouw Melo Tadeu geconfronteerd met aansprakelijkheid en invorderingsmaatregelen voor belastingschulden van een vennootschap waarvan zij volgens de Portugese autoriteiten feitelijk bestuurder zou zijn. Op het moment van aanvang van die procedures werd zij op dezelfde gronden tevens strafrechtelijk vervolgd. Mevrouw Melo Tadeu verweerde zich zowel voor de strafrechter als voor de administratieve rechter met het argument dat zij nimmer (feitelijk) bestuurder van de vennootschap was geweest. In de strafzaak werd zij uiteindelijk vrijgesproken. Na het eindigen van de strafzaak, liepen de fiscaalbestuursrechtelijke procedures door. Daarin beriep mevrouw Melo Tadeu zich op de inmiddels onherroepelijke vrijspraak van het feitelijke leidinggeven. Tot een inhoudelijke beoordeling van dat verweer kwam de administratieve rechter echter niet. Het beroep van mevrouw Melo Tadeu werd namelijk steeds op processuele gronden (termijnoverschrijding) niet-ontvankelijk verklaard. Mevrouw Melo Tadeu klaagde hierover bij het EHRM. De uitspraak van het EHRM is alleen gepubliceerd in het Frans en Portugees. In de Franse versie is met betrekking tot de onschuldpresumptie uit artikel 6, lid 2, EVRM7 onder meer het volgende opgenomen:8

57. L’article 6 § 2 protège le droit de toute personne à être « présumée innocente jusqu’à ce que sa culpabilité ait été légalement établie ». Considérée comme une garantie procédurale dans le cadre du procès pénal lui-même, la présomption d’innocence revêt aussi un autre aspect. Son but général, dans le cadre de ce second volet, est d’empêcher que des individus qui ont bénéficié d’un acquittement ou d’un abandon des poursuites soient traités par des agents ou autorités publics comme s’ils étaient en fait coupables de l’infraction qui leur avait été imputée. Dans de telles situations, la présomption d’innocence a déjà permis – par l’application lors du procès des diverses exigences inhérentes à la garantie procédurale qu’elle offre – d’empêcher que soit prononcée une condamnation pénale injuste. Sans protection destinée à faire respecter dans toute procédure ultérieure un acquittement ou une décision d’abandon des poursuites, les garanties d’un procès équitable énoncées à l’article 6 § 2 risqueraient de devenir théoriques et illusoires. Ce qui est également en jeu une fois la procédure pénale achevée, c’est la réputation de l’intéressé et la manière dont celui-ci est perçu par le public. Dans une certaine mesure, la protection offerte par l’article 6 § 2 à cet égard peut recouvrir celle qu’apporte l’article 8 (voir, par exemple, Zollmann c. Royaume-Uni (déc.), no 62902/00, CEDH 2003‑XII, et Taliadorou et Stylianou c. Chypre, nos 39627/05 et 39631/05, §§ 27 et 56‑59, 16 octobre 2008).

58. La Cour souligne qu’elle n’est pas appelée à examiner dans quelle mesure les juridictions administratives étaient liées par l’arrêt du tribunal d’Almada, puisqu’elle n’a pas pour tâche de se substituer aux juridictions internes. C’est au premier chef aux autorités nationales, et notamment aux cours et tribunaux, qu’il incombe d’interpréter la législation interne (voir, mutatis mutandis, les arrêts Brualla Gómez de la Torre c. Espagne, 19 décembre 1997, § 31, Recueil des arrêts et décisions 1997‑VIII et Edificaciones March Gallego S.A. c. Espagne, 19 février 1998, § 33, Recueil des arrêts et décisions 1998‑I). La question qui se pose dans le cas d’espèce est de savoir si, par leur manière d’agir, par les motifs de leurs décisions ou par le langage utilisé dans leur raisonnement, les juridictions administratives ont jeté des soupçons sur l’innocence de la requérante et ont ainsi porté atteinte au principe de la présomption d’innocence, tel que garanti par l’article 6 § 2 de la Convention (Puig Panella c. Espagne, no 1483/02, § 54, 25 avril 2006 ; Allen c. Royaume Uni, précité, § 126).

(…)

61. En l’espèce, la Cour note que l’ouverture de la procédure fiscale litigieuse a été requise par une ordonnance du troisième bureau du Trésor public d’Almada du 11 janvier 2000 (voir ci‑dessus paragraphe 13) alors que la requérante faisait déjà l’objet d’une procédure pénale pour abus de confiance fiscal devant le tribunal criminel d’Almada. Comme indiqué ci‑dessus les deux procédures avaient trait à des manquements dans la gestion de la fiscalité de la société V. dont la requérante était considérée gérante de fait (voir ci‑dessus paragraphe 49) par l’administration fiscale.

62. Tant devant les juridictions pénales que devant les juridictions administratives, la requérante a constamment dit pour sa défense qu’elle n’était pas la gérante de fait de la société V. et qu’elle ne pouvait donc pas être poursuivie par l’administration fiscale à raison des manquements de la société V. Cet argument a été retenu par le tribunal criminel d’Almada, qui a ainsi acquitté la requérante au terme de la procédure pénale par son jugement du 14 juillet 2000, devenu définitif le 25 septembre 2000 en l’absence de recours.

63. La Cour constate que la procédure fiscale s’est poursuivie en dépit de l’acquittement de la requérante au terme de la procédure pénale. S’agissant des deux recours exercés par la requérante, la Cour observe qu’ils ont tous deux été déclarés irrecevables, les juridictions saisies ayant considéré que les conditions de recevabilité n’étaient pas remplies. En l’occurrence, l’opposition à l’exécution a été jugée tardive (voir ci‑dessus paragraphe 21) et la contestation considérée comme un recours inadéquat (voir ci‑dessus paragraphe 33).

64. La Cour estime qu’un acquittement au pénal doit être pris en compte dans toute procédure ultérieure, pénale ou non pénale. Or, elle relève que le code de procédure pénale portugais n’indique pas les effets juridiques de la chose jugée s’agissant d’un jugement d’acquittement ou d’un classement sans suite sur toute procédure pénale ou non pénale, notamment les procédures fiscales. La Cour note que seul l’article 674-B du code de procédure civile dispose qu’un acquittement constitue dans toute action civile une présomption légale d’inexistence des faits à l’origine de la procédure pénale, mais qu’il s’agit là d’une présomption simple, pouvant être renversée par la preuve contraire (voir ci‑dessus paragraphe 41).

65. Dans ce cadre légal, pour autant qu’il s’agisse de la contestation, les juridictions fiscales ont refusé de procéder à un examen au fond de la question, en faisant une interprétation formaliste des conditions de recevabilité du recours et en supposant faussement que l’existence d’un jugement d’acquittement préalable n’était pas une question à résoudre (voir ci-dessus paragraphe 35). L’argument du Gouvernement concernant la mauvaise utilisation des voies de recours internes (ci‑dessus paragraphe 54) ne saurait être retenu pour décharger les tribunaux de la responsabilité qui leur incombait, compte tenu de l’autorité de chose jugée qui s’attachait à l’acquittement de la requérante, intervenu le 14 juillet 2000, soit six mois après l’ouverture de la procédure d’exécution à son encontre.

66. Tant l’administration fiscale que les juridictions administratives saisies ont méjugé l’acquittement de la requérante par le tribunal criminel d’Almada du chef d’abus de confiance fiscal pour des faits commis par la société V. au motif que la requérante n’en était pas gestionnaire de fait. Elles ont ainsi considéré comme établi un élément qui avait été jugé non-prouvé par les juridictions pénales. La Cour considère que cette manière d’agir a jeté un doute sur le bien-fondé de l’acquittement de la requérante, ce qui apparaît incompatible avec le respect de la présomption d’innocence. Dans ces conditions, la Cour conclut qu’il y a eu violation de l’article 6 § 2 de la Convention.

3.5

Kort samengevat, overweegt het EHRM – al dan niet onder verwijzing naar eerdere beslissingen – dat de onschuldpresumptie zich niet beperkt tot lopende strafrechtelijke procedures maar zich ook uitstrekt tot beslissingen of uitspraken die voortvloeien uit, of samenhangen met, de strafrechtelijke procedure (hierna ook: samenhangende procedures). In het geval van mevrouw Melo Tadeu bestond die samenhang uit het vermeende feitelijk bestuurderschap van de vennootschap en haar vermeende (fiscaal- en strafrechtelijke) aansprakelijkheid voor de door die vennootschap onbetaald gelaten belastingen. In de strafprocedure werd mevrouw Melo Tadeu vrijgesproken van feitelijk bestuurderschap van de vennootschap. Door de administratieve procedure, in weerwil van die vrijspraak, onverminderd voort te zetten en het beroep van mevrouw Melo Tadeu (wegens niet-ontvankelijkheid) niet inhoudelijk te beoordelen, hadden de belastingautoriteiten en de administratieve rechter de vrijspraak (impliciet) in twijfel getrokken zonder mogelijkheid tot verweer te bieden. Zij gingen immers uit van een omstandigheid (feitelijk bestuurderschap) die de strafrechter kennelijk niet aanwezig oordeelde. Het EHRM achtte de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM geschonden.

3.6

Barkhuysen en Van Emmerik geven het volgende commentaar op het arrest:9

1. (…)

2. Kort en goed komt het er op neer dat het in het licht van de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM niet is toegestaan om na een strafrechtelijke vrijspraak in een bestuursrechtelijke procedure alsnog twijfels te uiten over de onschuld van betrokkene ten aanzien van het feit waarvan hij is vrijgesproken. Daarbij zijn relevant de gebruikte bewoordingen en argumenten in de bestuursrechtelijke procedure. In casu werd de strafrechtelijke vrijspraak in de bestuurlijke procedure zelfs helemaal genegeerd. Tegelijk past de kanttekening dat het hier gaat om een meerderheidsbeslissing waarbij een minderheid van drie rechters belangrijke opmerkingen plaatst.

Zij betogen — naar onze mening terecht — dat art. 6 lid 2 EVRM wel ruimte laat na een strafrechtelijke vrijspraak voor bestuursrechtelijke sancties en civielrechtelijke schadervergoedingsverplichtingen die verband houden met de zelfde feiten (vgl. EHRM Ringvold t. Noorwegen, nr 34964/97; Lundkvist t. Zweden, nr 48518/99). In die opvolgende trajecten kunnen immers minder strikte bewijsregels gelden. Waar het om gaat, is dat argumenten en bewoordingen worden vermeden die de strafrechtelijke vrijspraak op zichzelf in twijfel trekken.

3. Deze lijn is overigens niet nieuw. Ook het arrest in de zaak Hrdalo t. Kroatië liet dit al zien (EHRM 27 september 2011, AB 2012/294, m.nt. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik). Deze laatste uitspraak is van belang omdat daaruit volgt dat een op zichzelf niet op een bestraffende sanctie betrekking hebbende bestuursrechtelijke procedure toch onder art. 6 lid 2 EVRM kan vallen. Dat is van belang omdat daarmee de strafrechtelijke waarborgen van deze bepaling van toepassing worden in het bestuursrechtelijke traject. Dat is echter alleen het geval wanneer in de bestuursrechtelijke procedure in feite een vaststelling van schuld plaatsvindt. Bovendien lijkt als extra voorwaarde te gelden dat er parallel met de bestuursrechtelijke procedure ook een strafprocedure aanhangig is dan wel dat deze is afgerond zonder dat daarin tot een strafrechtelijke veroordeling is gekomen. Er moet dus een nauw verband bestaan tussen de bestuursrechtelijke en de strafprocedure. Van een schending van de onschuldpresumptie zou hooguit sprake kunnen zijn wanneer het betrokken bestuursorgaan dan wel rechterlijke college ondanks het ontbreken van een strafrechtelijke veroordeling de onzorgvuldigheid begaat feitelijk toch uit te gaan van schuld en dit ook kenbaar te maken (vgl. ook EHRM 20 maart 2012, Bingöl t. Nederland (ontv. besl.), AB 2012/284, m.nt. Barkhuysen & Van Emmerik, EHRC 2012/159, m.nt. Rogier).

4. Aan deze Straatsburgse jurisprudentie is inmiddels ook diverse malen toepassing gegeven in de Nederlandse bestuursrechtspraak met name in Bibob-zaken. Daarin staat vast dat een Bibobmaatregel zoals de intrekking van een vergunning geen ‘criminal charge’ inhoudt (ABRvS 22 november 2006, AB 2007/232, m.nt. F.R. Vermeer). De toepasselijkheid van de onschuldpresumptie is volgens de Afdeling desalniettemin aan de orde indien na een strafrechtelijke vrijspraak een bestuursrechtelijk traject volgt, maar omdat er in de concrete bestuursrechtelijke procedure geen incriminerende bewoordingen zijn gebruikt wordt geen schending daarvan vastgesteld (ABRvS 27 december 2012, AB 2013/70, m.nt. A.E.M. van den Berg). Daarnaast wordt de onschuldpresumptie van toepassing geacht indien er nog een strafzaak loopt naast het bestuurlijke traject en wordt wel een schending aangenomen vanwege een incriminerende motivering van de bestuurlijke sanctie (ABRvS 11 februari 2015, AB 2015/145, m.nt. B. van der Vorm). Ook deze praktijk laat zien dat vooral het zorgvuldig en prudent motiveren van belang is om problemen met de onschuldpresumptie te voorkomen. Zie nader B. van der Vorm, Ernstig gevaar. Een juridisch-empirisch onderzoek naar aard, doel en toepassing van de Wet Bibob, (diss. Tilburg) 2016, p. 213-228).

5. Spannender is dat het Hof in de hier opgenomen zaak vervolgens ook een schending van het eigendomsrecht van art. 1 EP EVRM constateert. Een invorderingsbeslissing mag gelet op dat recht geen onevenredige gevolgen hebben. Daarvan is volgens het Hof in casu wel sprake omdat geweigerd werd de op haar persoonlijke eigendommen gerichte invorderingsmaatregelen te staken ondanks de persoonlijke vrijspraak. Dat is een juist oordeel dat natuurlijk heel sterk verband houdt met de bijzondere feitelijke constellatie. Tegelijk is een dergelijke casus in de Nederlandse context niet ondenkbaar.

6.(…).

3.7

Berns schrijft in zijn commentaar bij het arrest:10

Dat raakt dus ook de fiscale procedure. Ik leid uit de uitspraak af dat een belastingplichtige na de onherroepelijke, strafrechtelijke vrijspraak een (nieuwe) rechtsingang moet kunnen vinden. Mogelijkerwijs kunnen in ons rechtsbestel de verschoonbare termijnoverschrijding of de herzieningsprocedure hier een rol (gaan) spelen. Of dat leidt tot een vermindering van de eerder verschuldigde belasting en/of boetes is stap twee. Dat doet ons weer belanden op het punt van de keuze en waardering van de bewijsmiddelen, zij het dat de uitspraak van het EHRM in mijn ogen ook hier gelding heeft. Ik meen namelijk dat de uitspraak van het EHRM grote druk zet op de omkering en verzwaring van de bewijslast. De Hoge Raad heeft deze, in zijn ogen administratieve sanctie altijd buiten de reikwijdte van art. 6 EVRM gehouden. Gelet op de ontwikkelingen in de Europese rechtspraak lijkt me dit op termijn niet houdbaar in zaken als deze. De druk ziet zowel op de vraag of de litigieuze feiten een gerechtvaardigde aanleiding vormen voor de omkering (bijvoorbeeld het niet doen van de vereiste aangifte) als wel op de reikwijdte van de sanctie, namelijk de gehele aanslag inclusief de litigieuze feiten. Een omkering en verzwaring van de bewijslast staat haaks op een strafrechtelijke vrijspraak en het vermoeden van onschuld, dat de bewijslast in beginsel bij de overheid legt.

3.8

In het arrest Melo Tadeu verwijst het EHRM naar eerdere zaken betreffende de onschuldpresumptie die licht werpen op de interpretatie van het arrest in het onderhavige geval. Zonder volledig te willen zijn, behandel ik de volgende zaken.11

3.9

In de zaak Minelli v. Switzerland werd de heer Minelli vervolgd in een door een particulier aangespannen procedure (“private prosecution”). Nadat een inhoudelijke behandeling van de zaak uitbleef wegens verjaring, veroordeelde de Zwitserse rechter de heer Minelli in een deel van de (proces)kosten omdat het zonder verjaring waarschijnlijk tot een veroordeling zou zijn gekomen. Het EHRM overwoog:12

In the Court’s judgment, the presumption of innocence will be violated if, without the accused’s having previously been proved guilty according to law and, notably, without his having had the opportunity of exercising his rights of defence, a judicial decision concerning him reflects an opinion that he is guilty. This may be so even in the absence of any formal finding; it suffices that there is some reasoning suggesting that the court regards the accused as guilty.

3.10

In de zaak Sekanina v. Austria overwoog het EHRM dat zodra een vrijspraak onherroepelijk is komen vast te staan, niet langer verdenkingen met betrekking tot de onschuld van degene die is vrijgesproken mogen worden opgeworpen:13

(…) The voicing of suspicions regarding an accused’s innocence is conceivable as long as the conclusion of criminal proceedings has not resulted in a decision on the merits of the accusation. However, it is no longer admissible to rely on such suspicions once an acquittal has become final. Consequently, the reasoning of the Linz Regional Court and the Linz Court of Appeal is incompatible with the presumption of innocence.

3.11

Uit de zaak Asan Rushiti v. Austria volgt dat aan het vorenstaande niet afdoet de reden voor de vrijspraak:14

31. (…) The court cannot but affirm the general rule stated in the Sekanina judgment that, following a final acquittal, even the voicing of suspicions regarding an accused’s innocence is no longer admissible. The Court, thus, considers that once an acquittal has become final – be it an acquittal giving the accused the benefit of the doubt in accordance with Article 6 § 2 – the voicing of any suspicions of guilt, including those expressed in the reasons for the acquittal, is incompatible with the presumption of innocence.

3.12

Uit de zaak Y v. Norway volgt echter dat een strafrechtelijke vrijspraak er niet steeds aan in de weg staat dat in een civiele procedure zelfstandig wordt geoordeeld over de vraag of op grond van een onrechtmatige daad schadevergoeding moet worden betaald aan een ‘slachtoffer’. In dergelijke zaken geldt doorgaans een andere bewijslast(verdeling) dan in strafzaken. Het is niet de bedoeling om de mogelijkheden voor een slachtoffer om schadevergoeding te eisen, te beperken. Als de beslissing van de civiele rechter echter tevens een oordeel over de strafbaarheid van de gedaagde partij bevat, kan echter sprake zijn van schending van artikel 6, lid 2, EVRM:15

41. (…) In the view of the Court, the fact that an act which may give rise to a civil compensation claim under the law of tort is also covered by the objective constitutive elements of a criminal offence could not, notwithstanding its gravity, provide a sufficient ground for regarding the person allegedly responsible for the act in the context of a tort case as being “charged with a criminal offence”. Nor could the fact that evidence from the criminal trial is used to determine civil law consequences of the act warrant such characterisation. Otherwise, as rightly pointed out by the Government, Article 6 § 2 would give a criminal acquittal the undesirable effect of pre-empting the victim’s possibilities of claiming compensation under the civil law of tort, entailing an arbitrary and disproportionate limitation on his or her right of access to court under Article 6 § 1 of the Convention. This again could give an acquitted perpetrator, who would be deemed responsible according the civil burden of proof, the undue advantage of avoiding any responsibility for his or her actions. Such an extensive interpretation would not be supported either by the wording of Article 6 § 2 or any common ground in the national legal systems within the Convention community. On the contrary, in a significant number of Contracting States, an acquittal does not preclude establishing civil liability in relation to the same facts.

Thus, the Court considers that, while the acquittal from criminal liability ought to be maintained in the compensation proceedings, it should not preclude the establishment of civil liability to pay compensation arising out of the same facts on the basis of a less strict burden of proof (see, mutatis mutandis, X v. Austria, no. 9295/81, Commission decision of 6 October 1992, Decisions and Reports (D.R.) 30, p. 227; M.C. v. the United Kingdom, no. 11882/85, decision of 7 October 1987, D.R. 54, p. 162).

42. However, if the national decision on compensation contains a statement imputing the criminal liability of the respondent party, this could raise an issue falling within the ambit of article 6 § 2 of the Convention.

43. The Court will therefore examine the question whether the domestic courts acted in such a way or used such language in their reasoning as to create a clear link between the criminal case and the ensuing compensation proceedings as to justify extending the scope of the application of Article 6 § 2 of the latter.

44. The Court notes that the High Court opened its judgment with the following finding (paragraph 13 above):

“Considering the evidence adduced in the case as a whole, the High Court finds it clearly probable that [the applicant] has committed the offences against Ms T. with which he was charged and that an award of compensation to her parents should be made under Article 3-5 (2) of the Damage Compensation Act. ...” (emphasis added)

45. This judgment was upheld by the majority of the Supreme Court (paragraph 16 above), albeit using more careful language. However, that judgment, by not quashing the former, did not rectify the issue, which in the Court’s opinion, thereby arises.

46. The Court is mindful of the fact that the domestic courts took note that the applicant had been acquitted of the criminal charges. However, in seeking to protect the legitimate interests of the purported victim, the Court considers that the language employed by the High Court, upheld by the Supreme Court, overstepped the bounds of the civil forum, thereby casting doubt on the correctness of that acquittal. Accordingly, there was a sufficient link to the earlier criminal proceedings which was incompatible with the presumption of innocence.

47. In the light of these considerations, the Court concludes that Article 6 § 2 was applicable to the proceedings relating to the compensation claim against the present applicant and that this provision was violated in the instant case.

3.13

Het EHRM oordeelde in Y v. Norway uiteindelijk dat de uitlating dat ‘the High Court finds it clearly probable that [the applicant] has committed the offences against Ms T. with which he was charged’, verder ging dan voor de vaststelling van civiele aansprakelijkheid nodig was en ten onrechte twijfel zaaide over de juistheid van de vrijspraak.16 Er werd daarom strijd met de onschuldpresumptie aangenomen.17

3.14

In de zaak Ringvold v. Norway werd de heer Ringvold vrijgesproken van seksueel misbruik van de minderjarige G. In diezelfde (strafrechtelijke) procedure had G. zich gevoegd als benadeelde partij maar werd geen schadevergoeding toegekend. Nadat G. tegen de afwijzing van het verzoek om schadevergoeding in beroep ging (de vrijspraak stond niet ter discussie), kende de Supreme Court een vergoeding voor immateriële schade toe omdat het aannemelijk achtte dat Ringvold G. seksueel had misbruikt. De Supreme Court benadrukte dat deze beslissing losstond van de beslissing in de strafprocedure en dat met de toekenning van schadevergoeding geen afbreuk werd gedaan aan de eerdere vrijspraak. Ringvold klaagde bij het EHRM erover dat de Supreme Court de onschuldpresumptie had geschonden. Het EHRM achtte artikel 6, lid 2, EVRM in het onderhavige geval echter niet van toepassing aangezien de procedures duidelijk onderscheiden konden worden. Het EHRM overwoog:18

38. (…) In the present case the impugned national ruling on compensation, which appeared in a separate judgment from the acquittal, did not state, either expressly or in substance, that all the conditions were fulfilled for holding the applicant criminally liable with respect to the charges of which he had been acquitted (see paragraphs 17-19 above). The ensuing civil proceedings were not incompatible with, and did not “set aside”, that acquittal.

39. Furthermore, the purpose of establishing civil liability to pay compensation was, unlike that of establishing criminal liability, primarily to remedy the injury and suffering caused to the victim. The amount of the award – 75,000 Norwegian kroner – could be considered justified on account of the damage caused. It seems clear that neither the purpose of the award nor its size conferred on the measure the character of a criminal sanction for the purposes of Article 6 § 2.

40. Against this background, the Court does not find that the compensation claim amounted to the bringing of another “criminal charge” against the applicant after his acquittal.

41. The question remains whether there were such links between the criminal proceedings and the ensuing compensation proceedings as to justify extending the scope of Article 6 § 2 to cover the latter.

The Court reiterates that the outcome of the criminal proceedings was not decisive for the issue of compensation. In this particular case, the situation was reversed: despite the applicant’s acquittal it was legally feasible to award compensation. Regardless of the conclusion reached in the criminal proceedings against the applicant, the compensation case was thus not a direct sequel to the former. In this respect, the present case is clearly distinguishable from those referred to above, where the Court found that the proceedings concerned were a consequence and the concomitant of the criminal proceedings, and that Article 6 § 2 was applicable to the former.

42. In sum, the Court concludes that Article 6 § 2 was not applicable to the proceedings relating to the compensation claim against the applicant and that this provision has therefore not been violated in the instant case.

3.15

In de zaak Reeves v. Norway werd mevrouw Reeves o.a. verdacht van brandstichting in haar eigen woning om op die manier verzekeringsgelden te incasseren. Tegelijkertijd met de strafrechtelijke procedure oordeelde de High Court (in dezelfde samenstelling) over de vraag of mevrouw Reeves onrechtmatig had gehandeld jegens de verzekeringsmaatschappij. De strafprocedure eindigde in vrijspraak voor wat betreft de brandstichting aangezien slechts vier van de zeven rechters tot een veroordeling kwamen, terwijl daarvoor vijf stemmen nodig waren. Wel kwam de High Court tot het oordeel dat sprake was van een onrechtmatige daad jegens de verzekeringsmaatschappij, zodat mevrouw Reeves gehouden was schadevergoeding te betalen. Daarbij verwezen de vier rechters die tot een strafrechtelijke veroordeling kwamen, naar hun motivering dienaangaande. Eén van de rechters die geen strafrechtelijke verwijtbaarheid bewezen achtte, overwoog dat wél voldoende bewijs aanwezig was voor (de lagere bewijsstandaard voor) civielrechtelijke aansprakelijkheid. Mevrouw Reeves beklaagde zich bij het EHRM erover dat hiermee de onschuldpresumptie was geschonden. Het EHRM overwoog (onder meer onder verwijzing naar Ringvold en Y. v. No rway):19

(…) A different matter is the reasoning on compensation of a judge who has previously voted for acquittal, as was the case of Mr Justice Einarsen. The first limb of his reasoning (“on the balance of probabilities there is a clear probability that the defendant is guilty of setting the fire as described in the indictment”, emphasis added), is open to criticism, if read on its own. However, it is contradicted by the second limb of the same sentence (“even though in his opinion the evidence in the case does not suffice to establish criminal guilt as regards these charges for the reason that he is unable to exclude that the fire could have been caused by an electrical fault” emphasis added), which suggests that the choice of words in the first limb was an unfortunate slip. It cannot reasonably be read as an affirmation imputing criminal liability for arson on the part of the applicant. The judge’s detailed grounds, stated over several pages in the same judgment, for acquitting the applicant of the arson-related charges confirms this. When read in the context of the judgment as a whole, the reader cannot be left with any doubt as to the meaning of the judge’s reasoning on compensation: while the evidence was insufficient for establishing criminal liability, it was sufficient for ascertaining civil liability to pay compensation.

Against this background, the Court does not find that the decision and reasoning on compensation were incompatible with, and “set aside”, the applicant’s acquittal and amounted to the bringing of another “criminal charge” against her. On the other hand, it would not exclude that there were such links between the criminal case and the compensation case as to justify extending the scope of application of Article 6 § 2 to the latter. Meanwhile, even assuming that this provision was applicable to the compensation case, the Court does not find that the reasons given for ordering the applicant to compensate the insurance company for the damage caused were incompatible with the presumption of innocence.

It follows that the application must be rejected as being manifestly ill-founded pursuant to Article 35 §§ 3 and 4 of the Convention.

3.16

Uit de zaak Vanjak v. Croatia volgt dat ook in een (administratieve) disciplinaire procedure die volgt op een strafzaak een eigen beoordeling van de voorliggende feiten mag plaatsvinden, mits de vrijspraak niet in twijfel wordt getrokken:20

69. The Court firstly notes that in the disciplinary proceedings the applicant was not found guilty of a criminal offence but of a disciplinary one. Although the first–instance disciplinary decision stated that the applicant had committed a criminal offence, this was rectified by the appellate disciplinary body, which expressly stated that the act in question had constituted a disciplinary offence of inappropriate conduct. It further asserted that no one could be considered liable for a criminal offence as long as his or her liability had not been established in a final judgment.

70. As to the factual basis of the disciplinary offence against the applicant, the Court notes that the disciplinary bodies found that the applicant had acted as an intermediary in procuring illegally a certificate of Croatian citizenship for a third person and had passed on a sum of money for that purpose. These findings sufficed to establish the applicant's disciplinary responsibility. The Court considers that the disciplinary bodies were empowered to and capable of establishing independently the facts of the case before them. In doing so the Court does not consider that such language was used – other than what was rectified by the appeal court – so as to call in question the applicant's right to be presumed innocent.

71. In this connection the Court points out that one of the crucial elements of the criminal offence in respect of which an investigation in respect of the applicant was opened and later on discontinued was that the applicant himself had taken the money (see paragraphs 14 and 15 above). This aspect was, however, not decisive for the disciplinary offence in question. Thus, the constitutive elements of the disciplinary and the criminal offences in question were not identical.

72. In view of this, the Court considers that the decision on the applicant's dismissal did not run contrary to the right guaranteed under Article 6 § 2 of the Convention.

3.17

In de zaak Sikic v. Croatia was eveneens sprake van een (administratieve) disciplinaire procedure die doorliep nadat de strafprocedure vanwege dezelfde kwestie tegen de betreffende overheidsdienaar werd ingetrokken. Het EHRM overwoog met betrekking tot de vraag of de onschuldpresumptie gelding had in de administratieve procedure:21

53. As to the present case, the Court notes that in dismissing the applicant's complaint the Constitutional Court relied, inter alia, on a different standard of proof required in disciplinary proceedings from that required for a conviction of a criminal offence. The Court reiterates that it has accepted the justifiability of similar reasoning in the context of civil tort liability. In respect of the latter the Court has held that (Y v. Norway, cited above):

(…)

54. The Court firstly notes that in the proceedings concerning the applicant's dismissal he was not found guilty of a criminal offence but of a breach of work discipline.

55. As to the findings in the criminal proceedings against the applicant, the Court notes that the charges against the applicant were dropped because a representative of the State Attorney's Office deemed that the conduct of the applicant on the critical occasion had not amounted to a criminal offence liable to public prosecution. However, in those proceedings it was not established that the applicant had not committed the acts in question. No assessment was made in that connection. In these circumstances, the bodies conducting the proceedings on the applicant's dismissal were free to make their own assessment as to whether the applicant had acted in the manner held against him. The Ministry of the Interior found that the applicant had not properly registered and reported a road accident involving a police vehicle. These findings sufficed to establish a breach of work discipline by the applicant. The Court considers that the administrative body was empowered to and capable of establishing independently the facts of the case before it. In doing so the Court does not consider that any statement was made that would call into question the applicant's right to be presumed innocent.

56. In view of this, the Court considers that the decision on the applicant's dismissal did not run contrary to the right guaranteed under Article 6 § 2 of the Convention.

3.18

Ook uit de zaak Hrdalo v. Croatia volgt dat de onschuldpresumptie kan doorwerken naar een bestuursrechtelijke procedure:22

52. The Court further reiterates that the scope of Article 6 § 2 is not limited to pending criminal proceedings, but may extend to judicial decisions taken after the discontinuation of such proceedings or following an acquittal, in so far as the issues raised in these cases are a consequence of and concomitant to the criminal proceedings concerned, in which the applicant was the “accused” (see Moullet v. France (no. 2) (dec.), no. 27521/04, ECHR 2007‑X, and the cases cited therein). The scope of Article 6 § 2 thus also extends to various administrative proceedings conducted simultaneously with the criminal proceedings against an applicant or after the conclusion of criminal proceedings ending without a decision finding the accused guilty in so far as there are such links between the criminal proceedings and the parallel administrative proceedings as to justify extending the scope of Article 6 § 2 to cover the latter (see Vassilios Stavropoulos v. Greece, no. 35522/04, 27 September 2007; Paraponiaris v. Greece, no. 42132/06, 25 September 2008, and Çelik (Bozkurt) v. Turkey, no. 34388/05, 12 April 2011)

3.19

In de zaak Diacenco v. Romania werd de heer Diacenco vrijgesproken van het toebrengen van letsel als gevolg van een verkeersongeluk aangezien hij dat verkeersongeluk niet kon hebben voorzien. In hoger beroep liet de Court of Appeal de vrijspraak in stand maar veroordeelde het Diacenco in de vergoeding van schade aan de benadeelde partij. Diacenco klaagde er bij het EHRM over dat de onschuldpresumptie werd geschonden. Het EHRM oordeelde dat de Court of Appeal de onschuldpresumptie had geschonden door in het oordeel over de vergoeding van schade tevens een opmerking te maken over de vraag of Diacenco schuldig was:

62. The Court notes that the Suceava Court of Appeal concluded its judgment with the following finding:

“For the above-mentioned reasons, [the court] considers that the applicant is guilty of the offence for which he was correctly indicted and his case sent for trial, the fact that the [lower] courts have acquitted him on the basis of the provisions of Article 47 of the [Romanian] Criminal Code (which is not applicable), is irrelevant in respect of the civil limb.”

63. That judgment was final, was delivered in the applicant’s absence and was not subject to appeal. Although the operative part of the judgment upheld the decisions of the lower courts in acquitting the applicant in respect of the criminal limb of the proceedings, the Court reiterates that, the reasoning in a judgment has the same binding effect as the operative part, if like in the present case, it forms its essential underpinning (see Perez v. France [GC], no. 47287/99, § 25, in fine, ECHR 2004‑I). Consequently, the operative part of the judgment did not rectify the issue, which in the Court’s opinion, thereby remained.

64. The Court observes that the Court of Appeal took note of the fact that the applicant had been acquitted of the criminal charges by the lower courts, and that it upheld their judgments. However, in seeking to protect the legitimate interests of the purported victim, the Court of Appeal expressly declared the applicant “guilty of the offence for which he was correctly indicted”. Consequently, the Court considers that the language employed by the Suceava Court of Appeal, overstepped the bounds of the civil forum, thereby casting doubt on the correctness of that acquittal. Accordingly, there was a sufficient link to the criminal proceedings which was incompatible with the presumption of innocence.

65. In the light of all the above considerations, the Court finds that Article 6 § 2 of the Convention was applicable to the proceedings relating to the compensation claim. Therefore, it dismisses the Government’s objection and concludes that that there has been a violation of Article 6 § 2 of the Convention.

66. Having regard to its finding in respect of the applicant’s complaint under Article 6 § 2 of the Convention (above), the Court considers that it has examined the outstanding legal issue raised by the present application. Therefore, it does not consider it necessary to give a separate ruling on the remaining allegations of violations of Articles 6 and 7 of the Convention (see, mutatis mutandis, Uzun v. Turkey, no. 37410/97, § 64, 10 May 2007; Amanalachioai v. Romania, no. 4023/04, § 63, 26 May 2009; Fikret Çetin v. Turkey, no. 24829/03, § 44, 13 October 2009; and Efendioğlu v. Turkey, no. 3869/04, § 35, 27 October 2009).

3.20

In de zaak Allen v. The United Kingdom geeft het EHRM een overzicht van zijn rechtspraak tot dat moment.23 Het EHRM onderscheidt – net als in Melo Tadeu – twee situaties waarin de onschuldpresumptie toepassing kan vinden, namelijk (i) in de strafrechtelijk procedure ‘an sich’ en (ii) in eventuele opvolgende procedures. Het EHRM overweegt vervolgens dat voor de toepassing van de onschuldpresumptie in de tweede situatie sprake moet zijn van een ‘link’ met de strafrechtelijke procedure. De bewijslast daarvan rust op de belanghebbende:

98. The Court has in the past been called upon to consider the application of Article 6 § 2 to judicial decisions taken following the conclusion of criminal proceedings, either by way of discontinuation or after an acquittal, in proceedings concerning, inter alia:

(a) a former accused’s obligation to bear court costs and prosecution costs (…);

(b) a former accused’s request for compensation for detention on remand or other inconvenience caused by the criminal proceedings (…);

(c) a former accused’s request for defence costs (…);

(d) a former accused’s request for compensation for damage caused by an unlawful or wrongful investigation or prosecution (…);

(e) the imposition of civil liability to pay compensation to the victim (…);

(f) the refusal of civil claims lodged by the applicant against insurers (…);

(g) the maintenance in force of a child care order, after the prosecution decided not to bring charges against the parent for child abuse (…);

(h) disciplinary or dismissal issues (…); and

(i) the revocation of the applicant’s right to social housing (…).

99. In a number of these cases, the Court found in favour of the applicability of Article 6 § 2. Explaining why Article 6 § 2 applied despite the absence of a pending criminal charge in a trio of early cases, the Court said that the rulings on the applicants’ entitlement to costs and compensation were “consequences and necessary concomitants of”, or “a direct sequel to”, the conclusion of the criminal proceedings (see Englert, cited above, § 35; Nölkenbockhoff, cited above, § 35; and Lutz, cited above, § 56). Similarly, in a later series of cases, the Court concluded that Austrian legislation and practice “link[ed] the two questions – the criminal responsibility of the accused and the right to compensation – to such a degree that the decision on the latter issue could be regarded as a consequence and, to some extent, the concomitant of the decision on the former”, resulting in the applicability of Article 6 § 2 to the compensation proceedings (see Sekanina, cited above, § 22; Rushiti, cited above, § 27; and Weixelbraun v. Austria, no. 33730/96, § 24, 20 December 2001).

100. Developing this idea in subsequent cases, the Court found that the applicants’ compensation claim “not only followed the criminal proceedings in time, but was also tied to those proceedings in legislation and practice, with regard to both jurisdiction and subject matter”, creating a link between the two sets of proceedings with the result that Article 6 § 2 was applicable (see O. v. Norway, cited above, § 38, and Hammern, cited above, § 46).

101. In cases concerning the victim’s right to compensation from the applicant, who had previously been found not guilty of the criminal charge, the Court held that where the decision on civil compensation contained a statement imputing criminal liability, this would create a link between the two proceedings such as to engage Article 6 § 2 in respect of the judgment on the compensation claim (see Ringvold, cited above, § 38; Y v. Norway, cited above, § 42; and Orr, cited above, § 49).

102. More recently, the Court has expressed the view that following discontinuation of criminal proceedings the presumption of innocence requires that the lack of a person’s criminal conviction be preserved in any other proceedings of whatever nature (see Vanjak, cited above, § 41, and Šikić, cited above, § 47). It has also indicated that the operative part of an acquittal judgment must be respected by any authority referring directly or indirectly to the criminal responsibility of the interested party (see Vassilios Stavropoulos, cited above, § 39; Tendam, cited above, § 37; and Lorenzetti, cited above, § 46).

(...)

103. The present case concerns the application of the presumption of innocence in judicial proceedings following the quashing by the CACD of the applicant’s conviction, giving rise to an acquittal. Having regard to the aims of Article 6 § 2 discussed above (see paragraphs 92-94) and the approach which emerges from its case-law review, the Court would formulate the principle of the presumption of innocence in this context as follows: the presumption of innocence means that where there has been a criminal charge and criminal proceedings have ended in an acquittal, the person who was the subject of the criminal proceedings is innocent in the eyes of the law and must be treated in a manner consistent with that innocence. To this extent, therefore, the presumption of innocence will remain after the conclusion of criminal proceedings in order to ensure that, as regards any charge which was not proven, the innocence of the person in question is respected. This overriding concern lies at the root of the Court’s approach to the applicability of Article 6 § 2 in these cases.

104. Whenever the question of the applicability of Article 6 § 2 arises in the context of subsequent proceedings, the applicant must demonstrate the existence of a link, as referred to above, between the concluded criminal proceedings and the subsequent proceedings. Such a link is likely to be present, for example, where the subsequent proceedings require examination of the outcome of the prior criminal proceedings and, in particular, where they oblige the court to analyse the criminal judgment, to engage in a review or evaluation of the evidence in the criminal file, to assess the applicant’s participation in some or all of the events leading to the criminal charge, or to comment on the subsisting indications of the applicant’s possible guilt.

3.21

Met betrekking tot de vraag of de onschuldpresumptie in een concreet geval is geschonden, overweegt het EHRM in Allen v. The United Kingdom :

125. It emerges from the above examination of the Court’s case-law under Article 6 § 2 that there is no single approach to ascertaining the circumstances in which that Article will be violated in the context of proceedings which follow the conclusion of criminal proceedings. As illustrated by the Court’s existing case-law, much will depend on the nature and context of the proceedings in which the impugned decision was adopted.

126. In all cases and no matter what the approach applied, the language used by the decision-maker will be of critical importance in assessing the compatibility of the decision and its reasoning with Article 6 § 2 (see, for example, Y v. Norway, cited above, §§ 43-46; O. v. Norway, cited above, §§ 39-40; Hammern, cited above, §§ 47-48; Baars, cited above, §§ 29-31; Reeves, cited above; Panteleyenko, cited above, § 70; Grabchuk, cited above, § 45; and Konstas v. Greece, no. 53466/07, § 34, 24 May 2011). Thus, in a case where the domestic court held that it was “clearly probable” that the applicant had “committed the offences ... with which he was charged”, the Court found that it had overstepped the bounds of the civil forum and had thereby cast doubt on the correctness of the acquittal (see Y v. Norway, cited above, § 46; see also Orr, cited above, § 51; and Diacenco, cited above, § 64). Similarly, where the domestic court indicated that the criminal file contained enough evidence to establish that a criminal offence had been committed, the language used was found to have violated the presumption of innocence (see Panteleyenko, cited above, § 70). In cases where the Court’s judgment expressly referred to the failure to dispel the suspicion of criminal guilt, a violation of Article 6 § 2 was established (see, for example, Sekanina, cited above, §§ 29-30, and Rushiti, cited above, §§ 30-31). However, when regard is had to the nature and context of the particular proceedings, even the use of some unfortunate language may not be decisive (see paragraph 125 above). The Court’s case-law provides some examples of instances where no violation of Article 6 § 2 has been found even though the language used by domestic authorities and courts was criticised (see Reeves, cited above, and A.L. v. Germany, cited above, §§ 38‑39).

3.22

Bemelmans annoteert bij Allen v. The United Kingdom :24

7. Wat die grenzen in de post-trial -context materieel precies inhouden, wordt door deze uitspraak echter niet duidelijker. Zij kwamen tot nu toe kort gezegd op het volgende neer. Beslissingen in nevenprocedures ten nadele van de gewezen verdachte leveren in beginsel op zichzelf geen schending van art. 6, tweede lid, EVRM op. Nationale autoriteiten dienen zich echter te onthouden van uitlatingen die een overtuiging van de schuld van de gewezen verdachte weergeven (zie ter illustratie onder meer Baars t. Nederland , EHRM 28 oktober 2003, nr. 44320/98, «EHRC» 2003/97 m.nt. Mols; Ashendon & Jones , reeds aangehaald). Bij de beoordeling van die bewoordingen kan de aard van de inhoudelijke beslissing in de vervolgprocedure alsnog van belang zijn (vgl. Lutz t. Duitsland , EHRM 25 augustus 1987, nr. 9912/82, par. 63). Daarnaast is in de regel de uitkomst in de hoofdzaak relevant. Het Hof maakt doorgaans een onderscheid tussen enerzijds afbreking van de vervolging (discontinuation ) en anderzijds een vrijspraak, waartoe ook het Nederlandse ontslag van alle rechtsvervolging moet worden gerekend. Strenger is het Hof ten aanzien van de woordkeuze in vervolgprocedures waar een vrijspraak in de hoofdzaak aan de orde is. Dan is naast een “finding of guilt” ook “voicing of suspicions” in de motivering van een nadere beslissing niet toelaatbaar (onder vele als eerste Sekanina , reeds aangehaald, par. 30; al is het Hof daarin niet altijd consistent: zie bijv. de Nederlandse zaak Del Latte t. Nederland , EHRM 9 november 2004, nr. 44760/98, «EHRC» 2005/1 m.nt. Fernhout). Afkeuring van het gedrag (“disapproval of conduct”) van de verdachte is daarentegen – ook na vrijspraak – toegestaan en er lijken in de zienswijze van het Hof evenmin bezwaren te bestaan tegen het betrekken van diens passieve proceshouding bij een beslissing in een nevenprocedure (Ashendon & Jones , reeds aangehaald).

8. Met deze lijn is niet iedereen gelukkig. Belangrijkste onwenselijke consequenties zijn dat de onschuldpresumptie een “woordenspel” wordt dat uitgebreide en transparante motivering van beslissingen ontmoedigt (zie Keijzer in zijn NJ- noot bij A.L. t. Duitsland , EHRM 28 april 2005, nr. 72758/01, NJ 2005, 569, «EHRC» 2005/60 m.nt. Fernhout) en tevens in de weg kan komen te staan aan waarachtige rechtspraak wanneer relevante aspecten in een nevenprocedure buiten beschouwing moeten worden gelaten (zie P.H.P.H.M.C. van Kempen, noot bij Ashendon & Jones , reeds aangehaald, punt 10-12). Het verschil tussen findings of guilt, disapproval of conduct en voicing of suspicions overtuigt ook lang niet altijd. Al met al maakt ’s Hofs rechtspraak het de nationale rechter buitengewoon moeilijk om waarachtig, gemotiveerd en in overeenstemming met de onschuldpresumptie recht te spreken. Des te verbazender is het dat het Hof de hierboven geschetste lijn in de voorliggende zaak wel noemt, maar deze niet bevestigt, noch met een helder ander criterium voor de inhoudelijke beoordeling komt. Integendeel eigenlijk, het Hof constateert dat uit de jurisprudentie niet één duidelijke benadering voortvloeit (par. 125). Vervolgens beschrijft het in tamelijk vage bewoordingen de aan te leggen maatstaf. Met die maatstaf gaat het Hof niet uitdrukkelijk ‘om’ en dezelfde factoren zijn van belang als in de eerdere rechtspraak al figureerden, maar of daarmee ook de begrippen finding of guilt en voicing of suspicion beslissend blijven is niet duidelijk. Die vaagheid is wellicht ingegeven door een zekere onvrede over de ingezette lijn maar is tegelijk onbevredigend, juist vanwege die ingewikkelde taak waarmee de nationale rechter wordt opgezadeld en tevens met het oog op de werklast van het Hof zelf: thans gaat een grote hoeveelheid op art. 6, tweede lid, EVRM betrekking hebbende zaken over het post-trial -aspect.

9. De bij de beoordeling van dit post-trial -aspect te betrekken criteria komen uit de eerdere jurisprudentie van het Hof. Vooral is “the language used by the decision-maker [..] of critical importance in assessing the compatibility of the decision and its reasoning with Article 6 § 2” (par.126). Bij die beoordeling geldt dat “much will depend on the nature and context of the proceedings in which the impugned decision was adopted” (par. 125). De aard van de vervolgprocedure kwam zoals gezegd ook in eerdere rechtspraak al naar voren als belangrijk punt. Mij lijkt daarbij in elk geval van belang of de klager zelf om deze procedure heeft verzocht en zich daarmee aan uitlatingen over zijn betrokkenheid bij een strafbaar feit heeft blootgesteld. Voorts kan de beslissing in de vervolgprocedure zelf al enige indruk van punitiviteit geven. Dat was bijvoorbeeld het geval in Minelli , waar de verdachte van een verjaard feit werd veroordeeld in de door de aanklager gemaakte proceskosten. Ook de taak waarvoor de rechter zich naar nationaal recht gesteld zag, dient te worden betrokken in de waardering van diens bewoordingen (par. 130 e.v.). In Allen is het Hof bereid bewoordingen welwillend te lezen in het licht van de taak van de nationale rechter om te beoordelen of sprake was van een miscarriage of justice . Dat is goed te begrijpen. Ook het Hof wil dat de nationale rechter op een waarachtige en gemotiveerde wijze recht kan doen.

3.23

In de jurisprudentie van de Hoge Raad is het arrest Melo Tadeu tot op heden slechts éénmaal expliciet aan de orde gekomen. In HR BNB 2015/173 overwoog de Hoge Raad:25

(…) In verband met de verschillen tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en de uiteenlopende kaders voor de beoordeling van de bruikbaarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures, is dat verschil aanvaardbaar. Indien de uitsluiting van het bewijs in de strafzaak heeft geleid tot een vrijspraak, vormt een oordeel van de belastingrechter dat wél op dit bewijs gebaseerd is op zichzelf geen inbreuk op het in artikel 6, lid 2, EVRM neergelegde vermoeden van onschuld. Van een inbreuk op dat vermoeden kan in dit verband eerst sprake zijn indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, par. 124 en 126, en EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu tegen Portugal, nr. 27785/10, par. 66).

3.24

Ook de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State heeft zich uitgelaten over de reikwijdte van de onschuldpresumptie in relatie tot de bestuursrechtelijke procedure. De Afdeling overweegt, onder verwijzing naar het arrest Hrdalo v. Croatia , als volgt:26

De reikwijdte van artikel 6, tweede lid, van het EVRM is derhalve niet beperkt tot strafrechtelijke procedures, maar kan zich in voorkomend geval uitstrekken tot een bestuursrechtelijke procedure, indien de geschilpunten in de bestuursrechtelijke procedure voortvloeien uit en samenhangen met de strafrechtelijke procedure. Deze situatie kan zich voordoen tijdens een strafrechtelijke procedure alsook na het staken van de strafrechtelijke procedure of na een vrijspraak. Het hangt af van de in de bestuursrechtelijke procedure gebruikte bewoordingen of een zodanige band bestaat tussen die procedure en de strafrechtelijke procedure dat artikel 6, tweede lid, ook in de bestuursrechtelijke procedure van toepassing is, zo volgt onder meer uit het arrest van het EHRM van 12 april 2011 in de zaak Çelik (Bozkurt) tegen Turkije, nr. 34388/05.

3.25

Pauwels schrijft naar aanleiding van het arrest Melo Tadeu :27

Hoewel deze uitspraak een specifieke casus betreft, kan de uitspraak mogelijk een grotere impact hebben, gelet op de gedachtegang van het EHRM in bepaalde overwegingen. Zo is het in theorie denkbaar dat een fiscale rechter tot het oordeel komt dat een bepaald feit aannemelijk is gemaakt voor de belastingheffing, terwijl de strafrechter eerder datzelfde feit niet bewezen achtte in de strafrechtelijke procedure. Gelet op de zaak Melo Tadeu rijst de vraag of de fiscale rechter wel de mogelijkheid heeft om tot dat oordeel te komen – aangezien dat twijfel over de onschuld zou kunnen oproepen – ook al zou het verschil in uitkomst juridisch te verklaren zijn (bijvoorbeeld door het verschil tussen het fiscale recht en strafrecht wat betreft het bewijskader, waaronder de bewijsmiddelen en de vereiste zwaarte van het bewijs).

3.26

Haas en Jansen merken met betrekking tot de onschuldpresumptie op:28

Hiervoor is reeds opgemerkt dat een vrijspraak in een strafzaak en het (geheel of gedeeltelijk) handhaven van een bestuurlijke boete in een samenhangende belastingzaak niet in strijd hoeft te komen met art. 6, lid 2, EVRM. In het geval dat de vrijspraak in de strafzaak evenwel het gevolg is van het uitsluiten van – strafrechtelijk bezien onrechtmatig verkregen – bewijs, past voorzichtigheid.

De belastingrechter die het desbetreffende materiaal wel gebruikt, moet zijn uitspraak niet zo formuleren dat die uitspraak ‘cast doubt on the correctness of the acquittal’ (twijfel oproept over de juistheid van de [strafrechtelijke] vrijspraak). De uitspraak van de belastingrechter mag niet zo geformuleerd zijn, dat daarin tot uitdrukking wordt gebracht dat hij de uitspraak van de strafrechter onjuist vindt. Is dit wel het geval, dan is namelijk wel sprake van schending van art. 6, lid 2, EVRM.

Beschouwing en beoordeling van het eerste middel

3.27

Op grond van artikel 6, lid 2, EVRM wordt eenieder tegen wie vervolging is ingesteld, voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.29 Met deze onschuldpresumptie wordt in eerste instantie een procedurele waarborg in strafzaken gegeven, met als doel ‘to prevent an unfair criminal conviction being imposed’.30

3.28

De onschuldpresumptie geldt echter niet alleen als processuele waarborg in de strafprocedure zelf. Het beginsel heeft een bredere doelstelling, te weten het voorkomen dat personen die zijn vrijgesproken of niet langer worden vervolgd, behandeld worden alsof zij schuldig zijn aan de feiten waarvan zij werden verdacht. Aangezien het daarbij in bepaalde mate ook gaat om de (bescherming van de) reputatie van de betrokken persoon, is sprake van overlap met het recht op eerbiediging van privéleven uit artikel 8 EVRM.31

3.29

De onschuldpresumptie kan derhalve ook na vrijspraak of beëindiging van een strafprocedure gelding hebben. Namelijk in die gevallen waarin een ‘link’ met de eerdere strafrechtelijke procedure moet worden aangenomen.32 Die kan onder meer zijn gelegen in de aard en context van de procedure, nationale wetgeving en de door de rechter gebruikte bewoordingen.33 Het EHRM noemt als voorbeeld de gevallen waarin een latere procedure een (her)beoordeling vergt van het bewijs of de uitkomst van de strafprocedure en de deelname van de gewezen verdachte aan de gebeurtenissen,34 of doordat de door de rechter in deze latere procedure gebruikte bewoordingen daartoe aanleiding geven.35 Het komt mij voor dat ook in fiscale procedures sprake kan zijn van een ‘link’ met een eerdere strafprocedure.36

3.30

De rechter die oordeelt in een latere procedure zal zich daarom moeten onthouden van uitlatingen en gedragingen die, gelet op de bewoordingen daarvan, twijfel oproepen over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafprocedure werd verweten.37 Bijvoorbeeld uitlatingen over de verwijtbaarheid van de gewezen verdachte38 of de feitelijke vaststelling van alle bestanddelen van de strafbare gedraging die de gewezen verdachte werd verweten.39 Daarnaast zal ook een bestuursorgaan een vrijspraak in ogenschouw moeten nemen bij een eventuele executie van een reeds onherroepelijk geworden (en met de strafprocedure samenhangende) uitspraak indien die handelingen twijfel zouden oproepen over de juistheid van de vrijspraak.40

3.31

Anders dan belanghebbende lijkt te betogen, betekent dat niet dat na vrijspraak in een strafprocedure, in de samenhangende fiscale procedure in het geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld, of dat een inspecteur steeds gehouden zou zijn de aanslagen in te trekken. Het nationale fiscale recht kent een eigen procesrecht op grond waarvan de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke feiten als vaststaand kunnen worden aangenomen, zonder dat hij is gebonden aan een oordeel van de strafrechter over hetzelfde feitencomplex.41 De rechtspraak van het EHRM lijkt daar in beginsel niet aan in de weg te staan.42

3.32

De vraag of de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM in een concrete, samenhangende procedure is geschonden, is daarmee sterk afhankelijk van de aard en context van die procedure en de omstandigheden van het geval, waaronder de bewoordingen in de betreffende uitspraak.43

3.33

In het onderhavige geval stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het Hof de onschuldpresumptie heeft geschonden.

3.34

Aangezien het om een (zuiver) fiscale procedure gaat waarin de onschuldpresumptie op zichzelf niet van toepassing is, dient te worden bezien of sprake is van een ‘link’ met de strafprocedure. Belanghebbende wijst ter zake op zijn vrijspraak van oplichting van de Belastingdienst:44

In een eerdere strafrechtelijke procedure is belanghebbende vrijgesproken van oplichting van de belastingdienst, welke oplichting onder meer zou hebben bestaan uit het buiten het zicht van de belastingdienst houden en dus niet opgeven voor de Nederlandse inkomstenbelasting 1996 en 1999 van de resultaten voortkomend uit de beleggingen in [M] en [G] . Ten aanzien van deze oplichting had het OM zich voor wat betreft de feiten en omstandigheden op dezelfde stellingen gebaseerd als de Inspecteur zich heeft gebaseerd ten aanzien van de opgelegde aanslag inkomstenbelasting 1999 (…). Zowel het OM als de Inspecteur heeft zijn positie namelijk gebaseerd op de stelling dat belanghebbende in samenwerking met de heer [B] een onderneming zou hebben gedreven van “bedrijvendokter en durfkapitalist”, waarbij zij de daaruit voortvloeiende gezamenlijke opbrengsten buiten het zich van de fiscus zouden hebben gehouden door het tussenschuiven van een of meer vennootschappen in tax havens die geen andere functie hadden dan het optreden als kassier.

3.35

In het dossier bevindt zich het vonnis van (de Strafkamer van) rechtbank ’s-Gravenhage d.d. 25 april 2008, bekend onder parketnummer 09/993032-07.45 Blijkens die uitspraak werd belanghebbende verdacht van drie strafbare feiten, kort gezegd (i) valsheid in geschrifte, (ii) bedriegelijke bankbreuk en (iii) oplichting.46 Met betrekking tot het derde tenlastegelegde feit, overweegt de rechtbank in algemene zin:47

Het verwijt dat de officier van justitie [X] maakt in feit 3 van de tenlastelegging betreft samengevat dat [X] in de periode van 1 juli 1995 tot en met 29 maart 2004 tezamen en in vereniging met een ander de Staat der Nederlanden heeft opgelicht door opbrengsten inzake de transacties [MMM] (A) en [G] (B) buiten het zich van de Nederlandse Belastingdienst te houden en door het doen van onjuiste aangiften over de jaren 1996, 1998 en 1999, waardoor de Belastingdienst, zijnde een orgaan van de Staat der Nederlanden, is bewogen tot het teniet doen van inschulden ten name van [B] , [FFFF] , [AAAA] en [X] , te weten het niet of te laag opleggen van belastingaanslagen ontstaan uit transacties en/of het teniet doen van betaling van belasting en/of het bewegen van de Belastingdienst tot de afgifte van een goed, te weten (primitieve) aanslagen t.n.v. [B] en [AAAA] .

3.36

Zowel in de strafprocedure als in de onderhavige zaak staat aldus centraal de (rol van belanghebbende bij de spinnerijtransactie, het voordeel dat daarbij zou zijn behaald en de wijze waarop winst(gerechtigdheid) al dan niet aan de Nederlandse Belastingdienst werd gepresenteerd.

3.37

De (Strafkamer van de) rechtbank heeft onder meer overwogen dat de spinnerijtransactie in het economisch handelsverkeer niet ongebruikelijk is vormgegeven, zodat die transactie niet als ‘listige kunstgreep’ in de zin van artikel 326 Sr kan worden beschouwd. Ten aanzien van de aangifte over het jaar 1996 werd de officier van justitie bovendien niet-ontvankelijk geacht. De rechtbank overwoog:48

De rechtbank overweegt als volgt. Listige kunstgrepen zijn bedriegelijke handelingen, geschikt om leugenachtige voorwendsels en valse voorstellingen ingang te doen vinden en daaraan kracht bij te zetten. De vraag die moet worden beantwoord is of de transacties zoals weergegeven onder A. [toevoeging A-G: de Spinnerij Nijverdal transactie] en B. [toevoeging A-G: de [G] transactie] van feit 3 van de tenlastelegging als zodanige kunstgrepen moeten en kunnen worden beschouwd.

De rechtbank stelt vast dat de verschillende transacties genoemd onder A. en B. op zichzelf in het economische handelsverkeer niet ongebruikelijk zijn. In de kern beschouwd komen de transacties erop neer dat noodlijdende ondernemingen of delen ervan worden overgenomen (door aankoop van aandelen dan wel de activa van de onderneming), geherstructureerd geherfinancierd of anderszins worden aangepast om vervolgens met winst te worden doorverkocht. Binnen dat kader is het niet ongebruikelijk dat verkoop aan een nieuwe eigenaar via een of meer tussenverkopen plaatsvindt. Dat fiscale motieven daarbij tevens een rol spelen is opzichzelf ook niet ongeoorloofd.

De rechtbank heeft in het dossier geen aanknopingspunten kunnen vinden voor het standpunt van de officier van justitie dat [B] en [X] met deze transacties het opzet hebben gehad de Belastingdienst op te lichten. Daarenboven overweegt de rechtbank dat, gelet op de in de tenlastelegging opgenomen transacties en de periode gedurende welke de transacties zich hebben voorgedaan, het opzet al vanaf het begin van de transacties gericht moet zijn geweest op de oplichting. Dat acht de rechtbank niet aannemelijk en daarvoor zijn ook geen aanknopingspunten in het dossier gevonden. De stelling van de officier van justitie dat de oplichting de facto heeft plaatsgevonden op het moment dat de Belastingdienst onderzoek naar de feiten doet en de Belastingdienst er dan achter komt welke transacties zich hebben afgespeeld geeft aan die transacties – in retrospectief – geen ander karakter.

Voorts is geen wettig bewijs in het dossier aanwezig waaruit kan worden afgeleid dat [X] in een bewuste en nauwe samenwerking met [B] zou hebben gehandeld bij het doen van aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting ten name van [B] , zodat [X] ook uit dien hoofde moet worden vrijgesproken van dit onderdeel van de tenlastelegging.

Ten aanzien van het verwijt dat [X] geen bij de belastingwet voorziene aangifte, dan wel geen verzoek om uitnodiging tot het doen van aangifte op zijn naam heeft gedaan, overweegt de rechtbank als volgt. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor inzake verjaring heeft opgemerkt49 beperkt de rechtbank zich thans tot de aangifte over het jaar 1999. Ter terechtzitting is komen vast te staan dat de Belastingdienst thans van mening is dat [X] ten aanzien van zijn Nederlandse belastingplicht een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. In dat licht bezien komt de rechtbank tot het oordeel dat [X] ten aanzien van dit onderdeel moet worden vrijgesproken.

3.38

De beslissing van de (Strafkamer van de) rechtbank luidt:50

Verklaart de dagvaarding ten aanzien van feit 3 primair en subsidiair nietig voor de passage: “de betaling(en) van belasting, over opgekomen in Nederland belastbare winsten en/of inkomsten”, zoals opgenomen op bladzijde 13 (regel 5 en 6) en bladzijde 17 (regel 30 en 31) van de tenlastelegging.

Verklaart de officier van justitie niet-ontvankelijk ten aanzien van het onder feit 3 primair tenlastegelegde feit voor zover het betreft de afgifte van aanslagbiljetten aan [B] en [AAAA] over het jaar 1996, het niet doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte, het niet doen van een verzoek om uitnodiging tot het doen van aangifte betreffende [X] naar aanleiding van de transacties genoemd onder A [toevoeging A-G: de Spinnerij Nijverdal transactie] en B [toevoeging A-G: de [G] transactie] van de tenlastelegging en ten aanzien van het onder feit 3 subsidiair tenlastgelegde.

Verklaart niet wettig en overtuigend bewezen dat de verdachte de bij gewijzigde dagvaarding tenlastegelegde feiten heeft begaan en spreekt de verdachte daarvan vrij.

3.39

Belanghebbende is aldus vrijgesproken van, althans (voor zover het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk is verklaard) niet verder vervolgd voor, oplichting van de Belastingdienst. Uit de dagvaarding volgt dat de oplichtingshandelingen van belanghebbende onder andere zouden hebben bestaan uit de overboeking van de verkoopwinsten aan [C] NV, de overboeking van de tegoeden van [C] NV aan [A] en het (aldus) buiten het zicht houden van de genoten voordelen uit de spinnerijtransactie voor de Nederlandse belastingdienst.51

3.40

In de onderhavige (fiscale) procedure heeft het Hof onder meer overwogen dat ‘(…) [C] NV er slechts voor het fiscale gezicht [is] tussengeplaatst, teneinde de boekwinst op de transactie buiten het zich van de Nederlandse fiscus te brengen en te houden maar heeft deze vennootschap feitelijk slechts een kassiersfunctie’.52

3.41

Hoewel ik van mening ben dat de onschuldpresumptie zich er niet tegen verzet dat het Hof zich in dit geval bijvoorbeeld uitlaat over wie in fiscale zin als genieter van de (boek)winsten kan worden aangemerkt,53 strekken de bewoordingen van het Hof verder dan voor de fiscale procedure nodig was. In de overweging van het Hof ligt immers (impliciet) het oordeel besloten dat met het tussenplaatsen van [C] NV een valse voorstelling van zaken is gegeven.

3.42

Aangezien het oordeel van het Hof daarmee twijfel oproept over de juistheid van de vrijspraak van oplichting, moet mijns inziens schending van de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM worden aangenomen,54 zodat daarover in het eerste middel terecht wordt geklaagd.

3.43

De vraag is echter welk gevolg dit moet hebben. ’s Hofs oordeel dat belanghebbende de vastgestelde handelingen verrichtte met de bedoeling de fiscus te misleiden, kan wegens strijd met artikel 6, lid 2, EVRM weliswaar niet in stand blijven en moet op dit punt worden vernietigd,55 doch dat doet aan de betreffende feitelijke vaststellingen niet af.

3.44

Het vorenstaande leidt derhalve niet tot cassatie daar de door het Hof vastgestelde feiten zijn oordeel dragen dat [C] NV een kassiersfunctie had, waarbij opmerking verdient dat de betreffende handelwijze bij internationale transacties niet ongebruikelijk is.56 De gevolgen die het Hof aan deze vaststellingen fiscaalrechtelijk heeft verbonden, staan los van zijn oordeel dat de belanghebbende het oogmerk had de fiscus te misleiden.57

3.45

Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden.

4 Beschouwing en beoordeling van het tweede middel

4.1

Het tweede middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 16, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de Inspecteur met voldoende voortvarendheid de navorderingsaanslag 1996 heeft opgelegd.

4.2

In de toelichting op het middel wordt opgemerkt dat het Hof bij zijn oordeel ten onrechte is uitgegaan van de periode die is gelegen tussen de start van het gerechtelijk vooronderzoek (maart 2003) en het moment van opleggen van de aanslag over het jaar 1999 (30 december 2004). In de onderhavige procedure is de aanslag echter opgelegd op 3 november 2006. Nu de correcties in beide jaren steunen op eenzelfde stellingname van de Belastingdienst, zou sprake zijn van een onverklaarbare vertraging.

4.3

De bevoegdheid tot navordering is geregeld in artikel 16, leden 3 en 4, AWR. Deze bepalingen luiden voor zover relevant:

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

4.4

Bij de navorderingstermijn wordt derhalve onderscheid gemaakt tussen binnen- en buitenlandsituaties. Met de bekende arresten inzake X en Passenheim-Van Schoot 58 is antwoord gegeven op de vraag hoe deze bepaling zich verhoudt tot het EU-recht. In mijn conclusie van 17 december 201459 vatte ik de rechtspraak van het HvJ en, daaropvolgend de Hoge Raad, als volgt samen:

Het HvJ EU besliste dat de verlengde navorderingstermijn een in beginsel verboden beperking van zowel het vrije verkeer van diensten als het vrije verkeer van kapitaal vormt. Deze beperking kan echter worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en de bestrijding van belastingfraude; daarbij geldt het evenredigheidsbeginsel. Naar aanleiding van de uitspraak van het HvJ EU heeft de Hoge Raad regels geformuleerd die in verband met het evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruik van de verlengde navorderingstermijn op een tijdstip waarop de reguliere navorderingstermijn is verstreken; de voortvarendheidseis.

4.5

De voortvarendheidseis ziet globaal gesproken op twee fasen, namelijk (i) de gegevensverzameling en (ii) de voorbereiding en vaststelling van de aanslag.60 Fase (i) kan eventueel worden onderverdeeld in de fase van identificatie en die van gegevensverwerking.61

4.6

Uit HR BNB 2013/234 volgt dat indien bij het opleggen van de aanslag een onverklaarbare vertraging van meer dan zes maanden optreedt, niet de vereiste voortvarendheid in acht is genomen:62

3.1.3.

De hiervoor in onderdeel 3.1.2 vermelde feiten en omstandigheden laten geen andere conclusie toe dan dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen in de IB/PVV over de jaren 1996 en 1997 en in de VB over de jaren 1997 en 1998, waarbij een onverklaarbare vertraging is opgetreden van meer dan zes maanden, niet de vereiste voortvarendheid in acht heeft genomen. Het middel slaagt derhalve in zoverre.

4.7

In de onderhavige procedure heeft het Hof geoordeeld dat in de periode tussen maart 2003 (aanvang gerechtelijk vooronderzoek) en 30 december 2004 geen onverklaarbare vertraging is opgetreden. Het Hof heeft zich echter niet uitgelaten over het tijdsverloop nadien. Dit terwijl de onderhavige navorderingsaanslag werd opgelegd op 3 november 2006.

4.8

Terecht merkt de Staatssecretaris in zijn verweerschrift op dat het voor de hand ligt dat het Hof heeft bedoeld te oordelen dat de Inspecteur in de gehele periode, dat wil zeggen tot 6 november 2006 de vereiste voortvarendheid heeft betracht. Aangezien ook elders in de uitspraak wordt uitgegaan van een aanslagdatum in december 2004 (vgl. r.o. 7.6.2), kan echter niet worden nagegaan of sprake is van een verschrijving dan wel het Hof feitelijk een onjuiste periode heeft getoetst.

4.9

Gezien het vorenstaande, komt het mij voor dat ’s Hofs oordeel onvoldoende is gemotiveerd zodat het niet in stand kan blijven.

Beschouwing en beoordeling van het incidentele middel van de Staatssecretaris

4.10

Alsdan wordt relevant het standpunt dat de Staatssecretaris in zijn verweerschrift – bij wijze van incidenteel beroep in cassatie – heeft ingenomen. Daarin stelt hij dat het Hof er ten onrechte vanuit is gegaan dat, althans niet heeft gemotiveerd waarom, het EU-recht in dit geval van toepassing is.63 Volgens de Staatssecretaris hebben de relevante grensoverschrijdende bewegingen niet binnen de werkingssfeer van het VWEU plaatsgehad, althans biedt het LGO-Besluit belanghebbende in dit geval geen soelaas.

4.11

Artikel 182 EG-Verdrag luidde:

De lidstaten komen overeen de niet-Europese landen en gebieden welke bijzondere betrekkingen onderhouden met Denemarken, Frankrijk, Nederland en het Verenigd Koninkrijk, te associëren met de Gemeenschap. Die landen en gebieden, hierna genoemd landen en gebieden, worden opgenomen in een lijst die als bijlage II aan dit Verdrag is gehecht.

Het doel van de associatie is het bevorderen van de economische en sociale ontwikkeling der landen en gebieden en de totstandbrenging van nauwe economische betrekkingen tussen hen en de Gemeenschap in haar geheel.

Overeenkomstig de in de preambule van dit Verdrag neergelegde beginselen moet de associatie in de eerste plaats de mogelijkheid scheppen de belangen en de voorspoed van de inwoners van die landen en gebieden te bevorderen, teneinde hen te brengen tot de economische, sociale en culturele ontwikkeling welke zij verwachten.

4.12

Aangezien de navorderingsaanslag in deze procedure is opgelegd op 3 november 2006, zoek ik aansluiting bij het LGO-Besluit van 27 november 2001.64In de preambule wordt met betrekking tot de status van LGO opmerkt:

(6) de LGO zijn geen derde landen, maar maken ook geen deel uit van de interne markt; zij dienen op handelsgebied te voldoen aan de verplichtingen die ten aanzien van derde landen zijn vastgesteld, met name wat betreft oorsprongsregels, sanitaire en fytosanitaire normen en vrijwaringsmaatregelen.

4.13

Artikel 45, lid 2, LGO-Besluit betreft de vrijheid van vestiging en luidt:

2. Wat de regeling voor vestiging en dienstverlening betreft, geldt overeenkomstig artikel 183, onder 5), van het Verdrag en onder voorbehoud van lid 3:

a) de Gemeenschap past ten aanzien van de LGO de verbintenissen toe die in het kader van de Algemene Overeenkomst inzake de handel in diensten (GATS) zijn aangegaan, onder de in die Overeenkomst bepaalde voorwaarden en overeenkomstig dit besluit; bij de toepassing van deze verbintenissen passen de lidstaten tussen inwoners, vennootschappen en ondernemingen uit de LGO geen discriminatie toe.

b) de autoriteiten van de LGO behandelen vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit de lidstaten op een niet minder gunstige wijze dan vennootschappen, onderdanen en ondernemingen uit derde landen en passen ten aanzien van vennootschappen en ondernemingen uit en onderdanen van de lidstaten geen discriminatie toe.

4.14

Artikel 47 LGO-Besluit regelt het vrij verkeer van kapitaal en luidt:

1. Onverminderd het bepaalde in lid 2:

a) leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO geen beperkingen op aan betalingen in vrij convertibele munt op de lopende rekening van de betalingsbalans tussen onderdanen van de Gemeenschap en de LGO;

b) leggen de lidstaten en de autoriteiten van de LGO, wat betreft transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans, geen beperkingen op aan het vrije verkeer van kapitaal voor directe investeringen in vennootschappen die in overeenstemming met de wetten van het gastland of -gebied zijn opgericht en investeringen die overeenkomstig de bepalingen van dit besluit zijn verricht; ook verbinden zij zich ertoe geen beperkingen op te leggen aan de liquidatie of repatriëring van deze investeringen en alle daaruit voortvloeiende opbrengsten.

2. De Gemeenschap, de lidstaten en de LGO kunnen mutatis mutandis de in de artikelen 57, 58, 59, 60 en 301 van het Verdrag bedoelde maatregelen treffen overeenkomstig de daarin bepaalde voorwaarden. (…).

4.15

Artikel 55, lid 2, LGO-Besluit luidt:

2. Niets in dit besluit mag worden geïnterpreteerd als een beletsel voor het treffen of doen nakomen van maatregelen ter voorkoming van belastingontduiking of belastingfraude overeenkomstig de fiscale bepalingen van overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing, andere belastingregelingen of de plaatselijk geldende belastingwetgeving.

4.16

In de zaak Leplat overwoog het HvJ dat de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing zijn:65

10 Om de vragen van de verwijzende rechter te kunnen beantwoorden, moet om te beginnen worden herinnerd aan de aard van de associatie die in het EEG-Verdrag is voorzien voor de landen en gebieden overzee. Voor deze associatie is een regeling gegeven in het vierde deel van het Verdrag (de artikelen 131 tot en met 136 bis), zodat de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de landen en gebieden overzee van toepassing zijn.

4.17

Tot eenzelfde oordeel kwam het HvJ in de zaak Van der Kooy :66

34. Blijkens de gezamenlijke bepalingen van de artikelen 3 en 7 van de Zesde richtlijn komt het begrip 'in de Gemeenschap' overeen met de werkingssfeer van het Verdrag zoals die in artikel 227 van het Verdrag voor elke lidstaat is omschreven.

35. Dienaangaande vermeldt artikel 227 van het Verdrag in lid 1 de lijst van staten waarop het Verdrag van toepassing is, en formuleert het in de volgende leden bijzondere bepalingen met betrekking tot een aantal specifieke grondgebieden.

36. Overeenkomstig artikel 227, lid 3, van het Verdrag en overeenkomst 64/533 vormen de LGO, waaronder de Nederlandse Antillen, het onderwerp van de bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van het Verdrag.

37. Volgens deze regeling zijn de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing (arrest van 12 februari 1992, Leplat, C-260/90, Jurispr. blz. I-643, punt 10).

4.18

De Hoge Raad overwoog op 13 juli 2001 onder verwijzing naar Van der Kooy :67

3.4 (…)

Overeenkomstig artikel 227, lid 3, EG-Verdrag vormen de LGO, waaronder de Nederlandse Antillen, het onderwerp van de bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van het EG-Verdrag. Volgens deze regeling zijn de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing (zie HvJ EG 28 januari 1999, Van der Kooy, C-181/97, BNB 1999/304, punt 37). Het beroep van belanghebbende op artikel 52 EG-Verdrag faalt, omdat noch in het EG-Verdrag, noch elders in de communautaire regelgeving dit artikel van toepassing is verklaard op de LGO.

4.19

In de zaken Prunus en Polonium (C-384/09) was de vraag aan de orde of de vrijheid van kapitaalverkeer zich verzette tegen een heffing van 3 procent op Frans onroerend goed dat in handen was van investeerders uit een LGO (‘OCT’), in dit geval de BVI. Het HvJ overwoog dat de LGO voor de toepassing van het vrij verkeer van kapitaal moest worden behandeld als ‘derde land’ en dat de stand-stillbepaling daarop eveneens van toepassing was:68

19 Aangezien de Britse Maagdeneilanden, waar Lovett en Grebell zijn ingeschreven, zijn vermeld in de lijst van LGO van bijlage II bij het VWEU, dient te worden onderzocht of artikel 63 VWEU van toepassing is op het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO.

20 Artikel 63 VWEU verbiedt “alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen”. Gelet op de onbeperkte territoriale werkingssfeer van deze bepaling moet worden aangenomen dat deze bepaling noodzakelijkerwijs van toepassing is op het kapitaalverkeer naar en uit de LGO.

(…)

27 Ingevolge artikel 64, lid 1, VWEU doet het verbod op beperkingen van het vrije kapitaalverkeer in de zin van artikel 63 VWEU geen afbreuk aan de toepassing op derde staten van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het Unierecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit dergelijke staten in verband met directe investeringen, met inbegrip van investeringen in onroerende zaken.

28 In dit opzicht dient eerst te worden bepaald of de LGO met het oog op de toepassing van de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal moeten worden gelijkgesteld met lidstaten of derde staten.

29 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de LGO voorwerp zijn van een bijzondere associatieregeling omschreven in het vierde deel van het Verdrag zodat de algemene verdragsbepalingen, waarvan de territoriale werkingssfeer in beginsel tot de lidstaten is beperkt, zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing zijn (zie arresten van 12 februari 1992, Leplat, C‑260/90, Jurispr. blz. I‑643, punt 10; 28 januari 1999, Van der Kooy, C‑181/97, Jurispr. blz. I‑483, punt 37; 22 november 2001, Nederland/Raad, C‑110/97, Jurispr. blz. I‑8763, punt 49, en 12 september 2006, Eman en Sevinger, C‑300/04, Jurispr. blz. I‑8055, punt 46). De LGO vallen dus slechts op dezelfde wijze als de lidstaten onder de bepalingen van Unierecht wanneer in het Unierecht uitdrukkelijk is voorzien in een dergelijke gelijkstelling van de LGO met de lidstaten.

30 Evenwel dient te worden vastgesteld dat het EG-Verdrag en het VWEU geen uitdrukkelijke verwijzing naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO bevatten.

31 Bijgevolg genieten de LGO als derde staten de in artikel 63 VWEU voorziene vrijmaking van het kapitaalverkeer.

32 Deze uitlegging vindt steun in de bepalingen van het Zevende LGO-besluit, dat werd vastgesteld toen de vrijmaking van het kapitaalverkeer ten aanzien van derde staten was voltooid. Artikel 47, lid 2, van dit besluit bepaalt immers dat artikel 64 VWEU naar analogie van toepassing is op de LGO.

4.20

In de zaken X (C-24/12) en TBG Limited (C-27/12) stelde de Hoge Raad de vraag of een eigen LGO voor de toepassing van het vrij verkeer van kapitaal ook als ‘derde land’ moest worden aangemerkt.69 Het HvJ liet die vraag echter onbeantwoord en oordeelde dat artikel 47, lid 1, LGO-Besluit nauw aansluit bij de draagwijdte van het vrij verkeer van kapitaal in de verhoudingen tussen de lidstaten en derde landen:70

47 Het LGO-besluit, dat de Raad op grond van artikel 187 EG heeft genomen ter uitwerking van de associatieregeling, bepaalt in artikel 47, lid 1, welke beperkingen aan betalingen en het kapitaalverkeer verboden zijn tussen de Unie en de LGO.

48 Door te verwijzen naar de betalingsbalans en door beperkingen aan betalingen in vrij convertibele munt op de lopende rekening van de betalingsbalans en tevens beperkingen aan het verkeer van kapitaal voor investeringen in vennootschappen en betreffende transacties op de kapitaalrekening van de betalingsbalans te verbieden, heeft artikel 47, lid 1, van het LGO-besluit een bijzonder ruime draagwijdte, die nauw aansluit bij de draagwijdte van artikel 56 EG [thans artikel 63 VWEU, AG] in de verhoudingen tussen de lidstaten en derde landen (zie hieromtrent en betreffende artikel 63 VWEU, arrest Prunus en Polonium, EU:C:2011:276, punten 29‑31).

49 Door met name beperkingen aan de verwerving van deelnemingen in vennootschappen en aan de repatriëring van de daaruit voortvloeiende winst te verbieden, verbiedt artikel 47, lid 1, sub b, van het LGO-besluit bijgevolg, onder meer, beperkingen aan dividenduitkeringen tussen de Unie en de LGO, in lijn met het in artikel 56 EG neergelegde verbod van dergelijke maatregelen in met name de verhoudingen tussen de lidstaten en derde landen.

50 Gelet op de in punt 45 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak en gelet op het feit dat het vierde deel van het EG-Verdrag noch het LGO-besluit, met als rechtsgrondslag dat deel van het Verdrag, uitdrukkelijk verwijst naar artikel 56 EG, dient de prejudiciële vraag te worden getoetst aan dat artikel 47, lid 1, en dient te worden nagegaan of de draagwijdte van deze bepaling is gepreciseerd of afgebakend in andere regels van de bijzondere regeling waaronder de associatie EU-LGO valt.

51 Zoals met name de regering van het Verenigd Koninkrijk heeft benadrukt, werd bij de vrijmaking, voor de associatie EU-LGO, van het kapitaalverkeer bijzondere aandacht besteed aan de omstandigheid dat vele LGO worden beschouwd als belastingparadijzen. Artikel 55 van het LGO-besluit bevat dus een uitzonderingsclausule die uitdrukkelijk ziet op de voorkoming van belastingontduiking.

52 Dat artikel 55 bepaalt in lid 2 dat “[n]iets in [het LGO-besluit] mag worden geïnterpreteerd als een beletsel voor het treffen of doen nakomen van maatregelen ter voorkoming van belastingontduiking [...] overeenkomstig de fiscale bepalingen van [...] de plaatselijk geldende belastingwetgeving”.

53 Een belastingmaatregel als die in de hoofdgedingen, die volgens de door de verwijzende rechter gegeven beschrijving van de totstandkoming en de doelstelling ervan bedoeld is om buitensporige kapitaalstromen naar de Nederlandse Antillen te voorkomen en om zo te strijden tegen de aantrekkingskracht van dat LGO als belastingparadijs, valt onder de hierboven aangehaalde fiscale uitzonderingsclausule en blijft bijgevolg buiten de werkingssfeer van artikel 47, lid 1, van het LGO-besluit, op voorwaarde dat daarmee deze doelstelling daadwerkelijk en evenredig wordt nagestreefd, hetgeen ter beoordeling van de verwijzende rechter staat.

54 Gelet op het bovenstaande dient op de eerste prejudiciële vraag te worden geantwoord, zonder dat behoeft te worden onderzocht in welke mate de Unierechtelijke regels betreffende de verhoudingen tussen de Unie en de LGO van toepassing zijn op een lidstaat en zijn eigen LGO, dat het recht van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een belastingmaatregel van een lidstaat waardoor het kapitaalverkeer tussen deze lidstaat en zijn eigen LGO wordt beperkt, in zoverre daarmee de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking daadwerkelijk en evenredig wordt nagestreefd.

4.21

In zijn noot bij de zaken X en TBG schreef Marres :71

Het Hof van Justitie overweegt dat de tweede vraag, over de standstill-bepaling, niet hoeft te worden beantwoord. Dat bevreemdt mij. Het is nu aan de verwijzende rechter (de Hoge Raad) om te bepalen of de nationale maatregel (de BRK) de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking daadwerkelijk en evenredig nastreeft (…). Indien dat niet het geval is, blijft de vraag of Nederland zich kan beroepen op de standstill-bepaling. Zoals het Hof van Justitie in het arrest Prunus heeft vastgesteld (in r.o. 32), is art. 64 VWEU ingevolge art. 47 lid 2 LGO-besluit. naar analogie van toepassing op de LGO. Ook de in art. 64 lid 1 genoemde ‘beperkingen’ zijn dus kennelijk ‘maatregelen’ in de zin van art. 47 lid 2 LGO-besluit. Mede gelet op de context van genoemde overweging in het arrest Prunus (de toepassing van de standstill-bepaling) is het Hof van Justitie dus kennelijk van opvatting dat art. 47 lid 2 LGO-besluit mede naar de standstill-bepaling van art. 64 lid 1 VWEU verwijst. Het lijkt dus nogal (proces-)oneconomisch om de tweede vraag niet te beantwoorden, tenzij het Hof van Justitie van oordeel zou zijn dat art. 64 VWEU niet geldt in de relatie tot de eigen LGO. Dat acht ik niet uitgesloten. Zoals ik in onderdeel 5 uiteenzette, lijkt het Hof van Justitie de vraag naar de positie van de LGO in de rechtsbetrekking tot hun eigen lidstaat voor de toepassing van de bepalingen inzake de vrijheid van kapitaalverkeer in het VWEU te hebben willen duiken. Indien de Hoge Raad van opvatting zou zijn dat de nationale maatregel de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking niet daadwerkelijk of niet evenredig nastreeft, zit er dus maar één ding op: de zaak terugverwijzen naar Luxemburg.

4.22

In o.a. de zaak Lasertec overwoog het HvJ onder verwijzing naar eerdere rechtspraak dat nationale bepalingen die betrekking hebben op het bezit van een belang, waardoor beslissende invloed op de besluiten van de betrokken vennootschap kan worden uitgeoefend, binnen de materiële werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen:72

19 In dit verband is het vaste rechtspraak dat om te bepalen onder welke vrijheden van verkeer een nationale wettelijke regeling valt, met het voorwerp van de betrokken nationale wettelijke regeling te rade moet worden gegaan (zie in die zin arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punten 31‑33; 3 oktober 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Jurispr. blz. I‑9521, punten 34 en 44-49; 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Jurispr. blz. I‑11673, punten 37 en 38, alsmede Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Jurispr. blz. I‑11753, punt 36, en 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 26‑34).

20 Zo vallen de nationale bepalingen die betrekking hebben op het bezit van een belang waardoor een beslissende invloed op de besluiten van de betrokken vennootschap kan worden uitgeoefend en de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, binnen de materiële werkingssfeer van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging (zie in die zin arresten van 13 april 2000, Baars, C‑251/98, Jurispr. blz. I‑2787, punt 22; Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 31, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 27).

4.23

In de zaak Test Claimants in the FII Group Litigation is het HvJ nader ingegaan op de bepaling van de toepasselijke verdragsvrijheid. Het HvJ overwoog:73

90 Met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, blijkt uit ondertussen vaste rechtspraak dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punten 31‑33; 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Jurispr. blz. I‑11673, punten 37 en 38, en 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Jurispr. blz. I‑2107, punten 26‑34, en reeds aangehaalde arresten Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 34, en Accor, punt 31).

91 Een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, valt onder artikel 49 VWEU inzake de vrijheid van vestiging (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 37; arrest van 21 oktober 2010, Idryma Typou, C‑81/09, Jurispr. blz. I‑10161, punt 47; arrest Accor, reeds aangehaald, punt 32, en arrest van 19 juli 2012, Scheunemann, C‑31/11, punt 23).

92 Nationale bepalingen die van toepassing zijn op participaties die enkel als belegging worden genomen zonder dat het de bedoeling is invloed op het bestuur en de zeggenschap van de onderneming uit te oefenen, moeten daarentegen uitsluitend aan het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal worden getoetst (reeds aangehaalde arresten Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 35; Accor, punt 32, en Scheunemann, punt 23).

93 De nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, is niet alleen van toepassing op dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt op basis van een participatie waarmee een zodanige invloed op de besluiten van de uitkerende vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, maar ook op dividenden die worden ontvangen op basis van een participatie waarmee die invloed niet kan worden uitgeoefend. Voor zover de nationale wettelijke regeling ziet op dividenden die uit een lidstaat afkomstig zijn, maakt het voorwerp van deze wettelijke regeling het dus niet mogelijk uit te maken of zij overwegend onder artikel 49 VWEU dan wel onder artikel 63 VWEU valt.

94 In een dergelijk geval houdt het Hof rekening met de feitelijke gegevens van het concrete geval om uit te maken of de situatie waarop het hoofdgeding betrekking heeft, onder de ene of de andere van deze bepalingen valt (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punten 37 en 38; arresten van 26 juni 2008, Burda, C‑284/06, Jurispr. blz. I‑4571, punten 71 en 72, en 21 januari 2010, SGI, C‑311/08, Jurispr. blz. I‑487, punten 33‑37).

95 In punt 37 van zijn arrest Test Claimants in the FII Group Litigation heeft het Hof dus vastgesteld dat de zaken die in het geding voor de verwijzende rechter als “testcases” waren gekozen, betrekking hadden op in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen die dividenden ontvingen van niet-ingezeten vennootschappen die zij voor 100% controleerden. Daar het ging om een participatie die de houder een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, heeft het Hof geoordeeld dat op deze “testcases” de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging van toepassing waren.

96 In een context als die van het hoofdgeding, dat ziet op de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden, dient evenwel te worden aangenomen dat uit het onderzoek van het voorwerp van een nationale wettelijke regeling kan worden opgemaakt of de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden onder de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal valt.

97 Aangezien het hoofdstuk van het Verdrag inzake de vrijheid van vestiging geen enkele bepaling bevat op grond waarvan de werkingssfeer van de voorschriften ervan kan worden verruimd tot situaties betreffende de vestiging van een vennootschap van een lidstaat in een derde land of van een vennootschap van een derde land in een lidstaat (zie arrest Holböck, reeds aangehaald, punt 28; arrest van 3 oktober 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Jurispr. blz. I‑9521, punt 25; arrest Scheunemann, reeds aangehaald, punt 33; beschikking van 10 mei 2007, A en B, C‑102/05, Jurispr. blz. I‑3871, punt 29, en beschikking Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, reeds aangehaald, punt 88), kan een wettelijke regeling inzake de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden immers niet onder artikel 49 VWEU vallen.

98 Wanneer het voorwerp van een dergelijke nationale wettelijke regeling aangeeft dat zij enkel van toepassing is op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van de betrokken vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, kan noch op artikel 49 VWEU noch op artikel 63 VWEU een beroep worden gedaan (arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punten 33, 34, 101 en 102; beschikking van 10 mei 2007, Lasertec, C‑492/04, Jurispr. blz. I‑3775, punten 22 en 27; zie eveneens beschikking A en B, reeds aangehaald, punten 4 en 25-28).

99 Een nationale wettelijke regeling betreffende de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden die niet uitsluitend van toepassing is op situaties waarin de moedermaatschappij een beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent, moet daarentegen aan artikel 63 VWEU worden getoetst. Een in een lidstaat gevestigde vennootschap kan dus ongeacht de omvang van de participatie die zij aanhoudt in de in een derde land gevestigde uitkerende vennootschap, zich op deze bepaling beroepen om de wettigheid van een dergelijke regeling te betwisten (zie in die zin arrest A, reeds aangehaald, punten 11 en 27).

100 Aangezien het Verdrag de vrijheid van vestiging niet verruimt tot derde landen, moet worden vermeden dat de uitlegging van artikel 63, lid 1, VWEU, wat de betrekkingen met derde landen betreft, marktdeelnemers die buiten de territoriale werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen, de kans geeft daaruit profijt te halen. Dat gevaar bestaat niet in een situatie als die in het hoofdgeding. De betrokken wettelijke regeling van de lidstaat ziet immers niet op de voorwaarden waaronder een vennootschap van die lidstaat in een derde land toegang tot de markt krijgt, of een vennootschap van een derde land in die lidstaat toegang tot de markt krijgt. Deze regeling betreft enkel de fiscale behandeling van dividenden die voortvloeien uit investeringen die de dividendontvanger in een in een derde land gevestigde vennootschap heeft gedaan.

101 Bovendien leidt het betoog van de regering van het Verenigd Koninkrijk alsmede van de Duitse, de Franse en de Nederlandse regering dat de vraag welke vrijheid van toepassing is op de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden, niet alleen afhangt van het voorwerp van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling, maar ook van de bijzondere omstandigheden van het hoofdgeding, tot met artikel 64, lid 1, VWEU onverenigbare gevolgen.

102 Uit deze bepaling volgt immers dat kapitaalbewegingen in verband met een vestiging of directe investeringen in beginsel vallen onder artikel 63 VWEU, inzake het vrije verkeer van kapitaal. Deze begrippen zien op een vorm van participatie in een onderneming door aandeelhouderschap dat de mogelijkheid biedt om daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over deze onderneming (zie reeds aangehaalde arresten Glaxo Wellcome, punt 40, en Idryma Typou, punt 48).

103 Volgens de rechtspraak omvatten de beperkingen van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen of een vestiging in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU niet enkel nationale maatregelen waarvan de toepassing op het kapitaalverkeer naar of uit derde landen investeringen of de vestiging beperken, maar ook maatregelen die de uitkering van daaruit voortvloeiende dividenden beperken (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 183, en Holböck, punt 36).

104 Gelet op het voorgaande dient op de vierde vraag te worden geantwoord dat het recht van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat een in een lidstaat gevestigde vennootschap die een participatie in een in een derde land gevestigde vennootschap bezit waarmee zij een zodanige invloed op de besluiten van deze vennootschap kan uitoefenen dat zij de activiteiten ervan kan bepalen, zich op artikel 63 VWEU kan beroepen om te betwisten dat een wettelijke regeling van deze lidstaat betreffende de fiscale behandeling van uit dat derde land afkomstige dividenden die niet uitsluitend van toepassing is op situaties waarin de moedermaatschappij een beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent, verenigbaar is met deze bepaling.

4.24

Kort nadat de Hoge Raad prejudiciële vragen stelde inzake toepassing van de stand-stillbepaling op de verlengde navorderingstermijn in relatie tot derde landen, wees het HvJ arrest in de zaak Wagner-Raith . In die procedure hield mevrouw Wagner-Raith een depot aan bij LGT Bank AG (hierna: “LGT”) in Liechtenstein, met daarin met name deelnemingen in beleggingsfondsen die op de Kaaimaneilanden (LGO) waren gevestigd. Deze beleggingen werden door de Duitse fiscus als ‘zwarte fondsen’ aangemerkt waardoor zij forfaitair (en zwaarder) werden belast. Aangezien deze regeling reeds voor 31 december 1993 bestond, legde de Duitse rechter het HvJ de vraag voor of de stand-stillbepaling hierop van toepassing was. Nadat het HvJ oordeelde dat het vrij verkeer van kapitaal aan de orde was, overwoog het dat de stand-stillbepaling daarop van toepassing was:74

20 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 64 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die voorziet in een forfaitaire belasting van de inkomsten van deelnemers in een niet‑ingezeten beleggingsfonds wanneer dat fonds niet heeft voldaan aan bepaalde wettelijke verplichtingen, een maatregel vormt die betrekking heeft op kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten in de zin van dat artikel.

21 In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 64, lid 1, VWEU een limitatieve lijst van kapitaalbewegingen bevat die aan de toepassing van artikel 63, lid 1, VWEU kunnen worden onttrokken en, als afwijking van het grondbeginsel van het vrije verkeer van kapitaal, strikt moet worden uitgelegd (zie arrest Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punt 29).

22 Derhalve moet worden bepaald of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling betrekking heeft op kapitaalverkeer en, zo ja, of dat kapitaalverkeer verband houdt met het verrichten van financiële diensten.

23 Aangezien het VWEU geen definitie van het begrip „kapitaalverkeer” bevat, heeft het Hof erkend dat de in bijlage I bij richtlijn 88/361 opgenomen nomenclatuur indicatieve waarde heeft, met dien verstande dat de lijst die zij bevat, zoals in de inleiding van deze bijlage in herinnering is gebracht, niet uitputtend is (zie in die zin met name arresten van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, EU:C:2006:131, punt 39; Missionswerk Werner Heukelbach, C‑25/10, EU:C:2011:65, punt 15, en Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, punt 20).

24 De verwerving door ingezetenen van al dan niet ter beurze verhandelde rechten van deelneming in buitenlandse instellingen behoort tot de kapitaalbewegingen die zijn vermeld in deel A, betreffende „Transacties in rechten van deelneming in instellingen voor collectieve belegging”, van rubriek IV van bijlage I bij richtlijn 88/361, met als titel „Verrichtingen betreffende rechten van deelneming in instellingen voor collectieve belegging”.

25 De ontvangst van dividenden van een instelling voor collectieve belegging, ook al is zij in die nomenclatuur niet uitdrukkelijk als „kapitaalbeweging” vermeld, kan worden ingedeeld onder de verwerving door ingezetenen van al dan niet ter beurze verhandelde rechten van deelneming in buitenlandse instellingen en is bijgevolg onlosmakelijk verbonden met een kapitaalbeweging (zie in die zin arrest Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, punt 29).

26 Een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die de belasting van de inkomsten van beleggers die deelnemen in instellingen voor collectieve belegging regelt door te voorzien in verschillende wijzen van belastingheffing afhankelijk van de naleving door het betrokken niet‑ingezeten beleggingsfonds van §§ 17, lid 3, en 18, lid 2, AuslInvestmG, vormt bijgevolg een maatregel die betrekking heeft op kapitaalverkeer in de zin van die nomenclatuur.

27 Derhalve moet worden vastgesteld of het kapitaalverkeer waarop een wettelijke regeling als in het hoofdgeding betrekking heeft, verband houdt met het verrichten van financiële diensten in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU.

28 In de eerste plaats moet de stelling van met name de verwijzende rechter en de Europese Commissie worden onderzocht dat alleen maatregelen die rechtstreeks op verrichters van financiële diensten als zodanig zijn gericht en die de uitvoering van en het toezicht op hun financiële transacties alsook hun vergunning of liquidatie regelen, onder artikel 64, lid 1, VWEU kunnen vallen, wat niet het geval zou zijn voor de regels voor het belasten van de beleggers.

29 In dit verband zij allereerst herinnerd aan de afbakening tussen de bepalingen van het Verdrag inzake de vrijheid van dienstverrichting en die inzake het vrije verkeer van kapitaal.

30 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat uit de bewoordingen van de artikelen 56 VWEU en 63 VWEU alsmede uit de plaats ervan in twee verschillende hoofdstukken van titel IV van het Verdrag blijkt dat zij weliswaar nauw met elkaar verband houden, maar verschillende situaties beogen te regelen en elk een eigen werkingssfeer hebben (zie in die zin arrest Fidium Finanz, C‑452/04, EU:C:2006:631, punt 28).

31 Met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden valt, volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (zie in die zin arresten Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak; Dijkman en Dijkman‑Lavaleije, C‑233/09, EU:C:2010:397, punt 26, en Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punt 90).

32 Zoals de advocaat‑generaal in punt 67 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, is een nationale wettelijke regeling die in hoofdzaak het verrichten van financiële diensten betreft, onderworpen aan de bepalingen van het Verdrag inzake de vrijheid van dienstverrichting, ook al kan zij kapitaalverkeer met zich brengen of verband houden met kapitaalverkeer.

33 Het Hof heeft immers reeds geoordeeld dat een nationale regeling van een lidstaat op grond waarvan voor het bedrijfsmatig verstrekken van kredieten op zijn grondgebied door een vennootschap met zetel in een derde land is vereist dat vooraf een vergunning wordt afgegeven en die derhalve tot gevolg heeft dat die vennootschap moeilijker toegang krijgt tot de financiële markt, hoofdzakelijk inbreuk maakt op de uitoefening van de vrijheid van dienstverrichting in de zin van de artikelen 56 VWEU en volgende (arrest Fidium Finanz, C‑452/04, EU:C:2006:631, punten 49 en 50).

34 Nationale maatregelen waarvan het voorwerp op zijn minst in hoofdzaak kapitaalverkeer is, vallen daarentegen binnen de werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU.

35 De stelling dat alleen maatregelen die rechtstreeks betrekking hebben op verrichters van financiële diensten als zodanig en die de uitvoering van en het toezicht op hun financiële transacties alsook hun vergunning of hun liquidatie regelen, onder artikel 64, lid 1, VWEU vallen, komt bijgevolg erop neer dat afbreuk wordt gedaan aan de afbakening tussen de bepalingen van het Verdrag inzake de vrijheid van dienstverrichting en die inzake het vrije verkeer van kapitaal.

36 De uitlegging volgens welke artikel 64, lid 1, VWEU niet ziet op situaties die onder de vrijheid van dienstverrichting vallen, wordt eveneens bevestigd door het feit dat, in tegenstelling tot het hoofdstuk betreffende de vrijheid van kapitaalverkeer, het hoofdstuk betreffende de vrijheid van dienstverrichting geen enkele bepaling bevat op grond waarvan de voorschriften ervan ook gelden voor dienstverrichters uit derde landen die buiten de Europese Unie zijn gevestigd, aangezien met dit laatste hoofdstuk wordt beoogd de vrijheid van dienstverrichting te waarborgen aan onderdanen van lidstaten (arrest Fidium Finanz, C‑452/04, EU:C:2006:631, punt 25).

37 Uit de artikelen 63 VWEU en 64, lid 1, VWEU volgt daarentegen dat alle beperkingen van het kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten tussen lidstaten en derde landen in beginsel zijn verboden, tenzij een dergelijke beperking op 31 december 1993 of, in voorkomend geval, op 31 december 1999 bestond uit hoofde van het nationale recht of het Unierecht.

38 Door de verschillen tussen de bepalingen inzake de vrijheid van dienstverrichting en de bepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal met betrekking tot hun respectieve territoriale en personele werkingssfeer gaat het in artikel 64, lid 1, VWEU derhalve noodzakelijkerwijs om andere situaties dan de in de artikelen 56 VWEU en volgende bedoelde situaties.

39 Vervolgens zij eraan herinnerd dat het doorslaggevende criterium voor de toepassing van artikel 64, lid 1, VWEU, zoals de advocaat‑generaal in punt 74 van zijn conclusie heeft opgemerkt, betrekking heeft op het oorzakelijke verband tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten en niet op de personele werkingssfeer van de litigieuze nationale maatregel of zijn verband met de verrichter, en niet de ontvanger, van dergelijke diensten. Zoals reeds in herinnering is gebracht in punt 21 van het onderhavige arrest, is de werkingssfeer van artikel 64, lid 1, VWEU immers omschreven onder verwijzing naar de categorieën kapitaalbewegingen die aan beperkingen kunnen worden onderworpen.

40 Dat een nationale maatregel op de eerste plaats betrekking heeft op de belegger en niet op de dienstverrichter, staat er derhalve niet aan in de weg dat die maatregel onder artikel 64, lid 1, VWEU valt.

41 Ten slotte volgt, anders dan de Commissie aanvoert, uit vaste rechtspraak van het Hof dat de belastingregelingen van de lidstaten onder artikel 64, lid 1, VWEU kunnen vallen (zie met name arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punten 174‑196; Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, punten 37‑45, en Prunus en Polonium, C‑384/09, EU:C:2011:276, punten 27‑37).

42 Aangaande in de tweede plaats de draagwijdte van de in artikel 64, lid 1, VWEU bedoelde afwijking zij eraan herinnerd dat met de strikte uitlegging van die afwijking wordt beoogd de nuttige werking van artikel 63 VWEU te handhaven.

43 Derhalve kan de nationale maatregel slechts onder die afwijking vallen indien hij betrekking heeft op kapitaalverkeer dat een voldoende nauwe band met het verrichten van financiële diensten heeft.

44 Zoals de advocaat‑generaal in punt 74 van zijn conclusie heeft benadrukt, is slechts sprake van een voldoende nauwe band indien er een oorzakelijk verband bestaat tussen het kapitaalverkeer en het verrichten van financiële diensten.

45 Bijgevolg valt een nationale wettelijke regeling die van toepassing is op kapitaalverkeer naar of uit derde landen en een beperking van het verrichten van financiële diensten inhoudt, onder artikel 64, lid 1, VWEU (zie naar analogie van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen of een vestiging in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU, arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, punt 183, en Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, punt 36).

46 In casu houden de verwerving van deelnemingen in op de Kaaimaneilanden gevestigde beleggingsfondsen en de ontvangst van de daaruit voortvloeiende dividenden in dat die beleggingsfondsen ten behoeve van de betrokken belegger financiële diensten verrichten. Een dergelijke belegging onderscheidt zich van een rechtstreekse verwerving door een belegger van aandelen in vennootschappen op de markt doordat zij dankzij die diensten met name de mogelijkheid biedt om te genieten van een grotere spreiding van de activa en een betere risicospreiding.

47 Een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die voorziet in een forfaitaire belasting, kan in combinatie met de onmogelijkheid voor de belegger om te worden belast over de door hem werkelijk ontvangen inkomsten wanneer het niet‑ingezeten beleggingsfonds niet voldoet aan de in §§ 17, lid 3, en 18, lid 2, AuslInvestmG gestelde voorwaarden, ingezeten beleggers ervan weerhouden in te schrijven op rechten van deelneming in niet‑ingezeten beleggingsfondsen en heeft derhalve tot gevolg dat die beleggers minder vaak gebruikmaken van de diensten van die fondsen.

48 Gelet op een en ander moet derhalve op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 64 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding, die voorziet in een forfaitaire belasting van de inkomsten van deelnemers in een niet‑ingezeten beleggingsfonds wanneer dat fonds niet heeft voldaan aan bepaalde wettelijke verplichtingen, een maatregel vormt die betrekking heeft op kapitaalverkeer in verband met het verrichten van financiële diensten in de zin van dat artikel.

Beoordeling van het incidentele middel

4.25

In het onderhavige geval is het grensoverschrijdende element gelegen in de verhouding tussen Nederland en Curaçao. Curaçao kon, als onderdeel van de Nederlandse Antillen, in het onderhavige tijdvak worden gerekend tot de Landen en Gebieden Overzee (LGO). De verhouding met die landen en gebieden wordt overeenkomstig de artikelen 182-188 EG-verdrag (thans 198-204 VWEU) geregeld in het LGO-Besluit. De precieze status van LGO is diffuus; zij zijn niet derde landen, maar maken ook geen deel uit van de interne markt.75 De algemene verdragsbepalingen, waarvan de territoriale werkingssfeer in beginsel tot de lidstaten is beperkt, zijn zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing.76

4.26

Voor de voorliggende procedure is van belang dat het LGO-Besluit zowel een (al dan niet afgezwakte) pendant van de vrijheid van vestiging (art. 45, lid 2) als een van de vrijheid van kapitaal (art. 47, lid 1) kent.77

4.27

De vraag naar de toepasselijke vrijheid, dient volgens vaste jurisprudentie te worden beantwoord aan de hand van het voorwerp van de betrokken nationale regeling.78 In het onderhavige geval is de navorderingsaanslag opgelegd ter zake van de opbrengst die werd behaald met de spinnerijtransactie en door de Inspecteur als ondernemingswinst werd belast. Hoewel er op het eerste gezicht iets voor valt te zeggen de vrijheid van vestiging (i.e. art. 45, lid 2, LGO-Besluit) van toepassing te achten, meen ik dat de toepassing van de verlengde navorderingstermijn in de voorliggende casus veeleer is gelegen in de betalings- c.q. kapitaalsfeer.79

4.28

In ‘s Hof oordeel ligt immers besloten dat [C] NV de opbrengsten van de spinnerijtransactie ‘slechts’ voor rekening en risico van de in Nederland (door middel van een vaste vertegenwoordiger) gedreven onderneming heeft geïncasseerd . Het grensoverschrijdende aspect is dan terug te voeren op het enkele feit dat de (papieren) geldstroom via Curaçao liep, zulks los van de vraag waar de (ondernemings)winst is behaald of de doorslaggevende zeggenschap wordt uitgeoefend.

4.29

Uit de zaken X en TBG Ltd volgt dat het HvJ een bijzonder ruime reikwijdte aan artikel 47, lid 1, sub b, LGO-Besluit toedicht, namelijk een die nauw aansluit bij artikel 56 EG (thans artikel 63 VwEU) in de verhoudingen tussen de lidstaten en derde landen.80 Het lijkt mij dat de toepassing van de verlengde navorderingstermijn op de onderhavige kapitaalbeweging in beginsel aan artikel 47, lid 1, LGO-Besluit kan worden getoetst.

4.30

Van belang is echter dat artikel 55, lid 2, LGO-Besluit bepaalt dat ‘[n]iets in d[a]t besluit mag worden geïnterpreteerd als een beletsel voor het treffen of doen nakomen van maatregelen ter voorkoming van belastingontduiking of belastingfraude overeenkomstig de fiscale bepalingen van overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belastingheffing, andere belastingregelingen of de plaatselijk geldende belastingwetgeving’.81

4.31

Artikel 16, lid 4, AWR kwalificeert mijns inziens als een dergelijke maatregel. Uit de zaken X en Passenheim-Van Schoot volgt immers dat een rechtvaardiging voor de verlengde navorderingstermijn onder meer kan worden gevonden in de noodzaak van de bestrijding van belastingfraude.82 Een dergelijke maatregel valt dan buiten de werkingssfeer van artikel 47, lid 1, LGO-Besluit ‘op voorwaarde dat daarmee deze doelstelling daadwerkelijk en evenredig wordt nagestreefd, hetgeen ter beoordeling van de verwijzende rechter staat’. Het HvJ oordeelde ter zake van de verlengde navorderingstermijn dat de regeling een doeltreffend en evenredig middel vormt zolang de Nederlandse belastingautoriteiten nog niet beschikken over aanwijzingen over het bestaan van de in het buitenland aangehouden bestanddelen.

4.32

Nu het ook onder het LGO-Besluit mijns inziens erop neerkomt of de eerdergenoemde doelstelling daadwerkelijk en evenredig wordt nagestreefd,83 ligt het voor de hand om aan te sluiten bij de ‘voortvarendheidseis’ zoals die werd geïntroduceerd naar aanleiding van de zaken X en Passenheim-Van Schoot .84

4.33

Zoals bij de behandeling van het tweede principale middel is opgemerkt, heeft het Hof die toets echter over een onjuiste periode aangelegd, zodat ’s Hofs uitspraak wegens een motiveringsgebrek moet worden vernietigd en de voortvarendheidstoets opnieuw moet worden aangelegd. Het incidentele middel kan niet tot cassatie leiden.

4.34

Voor het verwijzingshof is voorts relevant dat áls het tot het oordeel zou komen dat sprake is van een onevenredige inbreuk op artikel 47, lid 1, LGO-Besluit, alsdan relevant wordt dat artikel 47, lid 2, LGO-besluit, artikel 57 EG-Verdrag (thans 64 VwEU) naar analogie van toepassing verklaart op de LGO.85 Dat betekent dat de stand-stillbepaling van toepassing zou kunnen zijn,86 zodat een beroep op artikel 47, lid 1, LGO-Besluit belanghebbende niet zou baten.87

4.35

Voor beantwoording van die vraag is echter van belang om vast te stellen of artikel 47, lid 2, LGO-Besluit ook op de ‘eigen’ LGO van toepassing is. Daarover bestaan twijfels.88 Hoewel het HvJ in de zaken X en TBG artikel 47, lid 1, LGO-Besluit op de verhouding tussen Nederland en de Nederlands Antillen van toepassing heeft verklaard, en er veel voor valt te zeggen lid 2 dienovereenkomstig toe te passen, heeft het HvJ de vraag naar de mate waarin de Unierechtelijke regels betreffende de verhoudingen tussen de Unie en de LGO van toepassing zijn op een lidstaat en zijn eigen LGO, en meer in het bijzonder de toepassing van de stand-stilbepaling, namelijk onbeantwoord gelaten. Het stellen van vragen zou dan mogelijk zijn aangewezen.

5 Beschouwing en beoordeling van het derde middel

5.1

Het derde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en art. 27e, aanhef en onderdeel b, AWR alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de bewijslast moet worden verlegd naar belanghebbende en moet worden verzwaard.

5.2

De toelichting op het middel valt uiteen in twee onderdelen, namelijk dat (i) uit het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2009 (BNB 2010/49), althans naar analogie daarvan, volgt dat indien een niet in Nederland wonend persoon een pleitbaar standpunt heeft dat hij niet in Nederland buitenlands belastingplichtig is, niet kan worden gesteld dat die persoon heeft geweigerd om inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang konden zijn en (ii) het Hof onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur had verzocht om gegevens die de Belastingdienst reeds in zijn bezit had, dan wel dat het ging om een verzoek om informatie waarop belanghebbende in redelijkheid geen antwoord kon geven.

5.3

Op grond van artikel 47 AWR zijn (potentieel) belastingplichtigen verplicht om op verzoek van de inspecteur informatie te verstrekken. Artikel 47, eerste lid, AWR luidt:

1. Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan – zulks ter keuze van de inspecteur – waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.

5.4

Voor het ontstaan van de verplichting is ingevolge de tekst van artikel 47 AWR aldus vereist dat de inspecteur verzoekt89 om verstrekking of overlegging van informatie die voor de belastingheffing van de bevraagde van belang kan zijn.90

5.5

Het niet nakomen van de verplichting van artikel 47 AWR leidde er tot 1 juli 201191 in beginsel toe dat de bewijslast van rechtswege92 moest worden omgekeerd en verzwaard. Artikel 27e AWR, die op grond van artikel 27j, lid 2, AWR van overeenkomstige toepassing was op de hoger-beroepsprocedure, luidde, voor zover relevant, als volgt:

Indien:

a. de vereiste aangifte niet is gedaan; of

b. niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge de artikelen 41, 47, 47a, 49, 52, alsmede aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, voorzover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen;

verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. (…)

5.6

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de vraag of sprake is van een ‘belang’ in de zin van artikel 47 AWR – en dus een verplichting – marginaal wordt getoetst.93 Het gevraagde moet ‘op zichzelf beschouwd van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige’.94 Voldoende is dat de Inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn.95 Bijvoorbeeld omdat die opheldering zouden kunnen geven over de vraag of belanghebbende een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande had96 of in Nederland belastingplichtig is.97

5.7

Behoudens gevallen waarin bijvoorbeeld de algemene beginselen van behoorlijk bestuur98 of procesrecht99 zich tegen het inroepen van de verplichting ex artikel 47 AWR verzetten, zal degene die zich geconfronteerd ziet met een informatieverzoek van de inspecteur zich niet gemakkelijk aan die verplichting kunnen onttrekken. Zo kan de bevraagde zich er in beginsel niet op beroepen dat de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen of dat de inspecteur de gegevens langs andere weg kan verkrijgen.100

5.8

De op artikel 47 AWR gestoelde informatieverplichting strekt zich echter niet uit tot informatie waarover de bevraagde niet beschikt101 en evenmin kan beschikken.102 Wel mag doorgaans enige inspanning worden verwacht teneinde de gevraagde informatie (alsnog) boven tafel te krijgen.103 Van Soest sprak van ‘zodanige moeite als redelijkerwijze van [de bevraagde] verwacht mocht worden’.104

5.9

Niet iedere constatering van een schending van een informatieverplichting leidt echter steeds tot omkering en verzwaring van de bewijslast.105 Bij de totstandkoming van de AWR is onder meer opgemerkt dat het niet de bedoeling is de omkering van de bewijslast in te laten treden als het niet voldoen aan de verplichting niet aan de schuld van de belastingplichtige kan worden geweten.106De Hoge Raad heeft onlangs overwogen dat het niet-voldoen aan verplichtingen zoals in artikel 47, lid 1, AWR genoemd derhalve zonder nadelige gevolgen voor de belastingplichtige moet blijven indien het niet-naleven van het wettelijk voorschrift hem niet kan worden aangerekend. Daarbij moeten alle omstandigheden van het geval in acht worden genomen, waaronder de aard van de in artikel 47, lid 1, AWR voorziene medewerking die de inspecteur verlangt.107 Daarnaast geldt dat de omkering en verzwaring van de bewijslast evenmin intreedt indien dat in onevenredige verhouding zou staan met de ernst van het verzuim.108

Beoordeling tweede middelonderdeel

5.10

In het tweede middelonderdeel wordt aangevoerd dat het Hof belanghebbende ten onrechte heeft belast met het bewijs dat hij niet over de gevraagde administraties kon beschikken en het dus ging om een verzoek om informatie waarop belanghebbende in redelijkheid geen antwoord kon geven, althans onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat belanghebbende zulks niet aannemelijk heeft gemaakt.

5.11

In de bestreden rechtsoverweging (r.o. 7.4.2) heeft het Hof onder meer overwogen dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat er voldoende aanwijzingen zijn dat belanghebbende hier te lande winst uit onderneming heeft en dat de Inspecteur een legitiem belang had om deze gegevens van belanghebbende te verkrijgen en te vorderen. Daarbij heeft het Hof laten meewegen dat de rechtspersonen en entiteiten waarop de informatie (mede) betrekking heeft, verweven zijn met belanghebbende en zijn zakenpartner [B] , zodat de Inspecteur een rechtens te respecteren belang heeft inzage in die bescheiden te krijgen en vragen dienaangaande aan belanghebbende mocht stellen.

5.12

Het Hof heeft vervolgens overwogen dat belanghebbende op zijn beurt onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur daarbij heeft verzocht om gegevens die de Inspecteur reeds in zijn bezit had dan wel waarop belanghebbende in redelijkheid geen antwoord kon geven.

5.13

Het Hof baseert zijn oordeel onder meer op de powerpointpresentatie109 van de Inspecteur waarin de Inspecteur, onder verwijzing naar specifieke bewijsstukken en verklaringen,110 ingaat op de positie van [B] , [DDD] , SPF [EE] en Stiftung [III] en waaruit zou volgen dat belanghebbende feitelijk zeggenschap zou hebben. Door belanghebbende zijn daar met name formele verweren tegenover gesteld, erin bestaande dat hij niet over de gevraagde gegevens beschikte en formeel niet tot beantwoording of verstrekking verplicht zou zijn,111 terwijl onvoldoende is gesteld dat concrete pogingen zijn ondernomen de gevraagde stukken of informatie ‘boven tafel te krijgen’.

5.14

In het licht van het vorenstaande begrijp ik het oordeel van het Hof aldus dat belanghebbende, tegenover de bewijslevering door de Inspecteur (dat belanghebbende wél over de informatie zou kunnen beschikken), er niet in is geslaagd (tegen)bewijs te leveren dat hij niet over de gevraagde informatie kon beschikken. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd112 zodat het tweede middelonderdeel faalt.

Beoordeling eerste middelonderdeel

5.15

In het eerste middelonderdeel stelt belanghebbende zich op het standpunt dat uit het arrest van de Hoge Raad van 30 oktober 2009 (BNB 2010/49), althans naar analogie daarvan, volgt dat indien een niet in Nederland wonend persoon een pleitbaar standpunt heeft dat hij niet in Nederland buitenlands belastingplichtig is, niet kan worden gesteld dat die persoon heeft geweigerd om inlichtingen te verstrekken die voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang konden zijn, zodat het Hof de omkering en verzwaring van de bewijslast daarom ten onrechte heeft toegepast.

5.16

Steun voor de opvatting van belanghebbende kan worden gevonden in Langereis, De Roos en Lambregts :113

In zijn arrest van 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK1488, is door de Hoge Raad beslist dat indien een door een belanghebbende in zijn aangifte ingenomen standpunt pleitbaar is, er in ieder geval niet kan worden gesteld dat deze belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Voor de verlegging van de wettelijke bewijslast is in een dergelijk geval geen plaats. De vraag dient zich aan of dit arrest ook toepasbaar is op het niet verstrekken van inlichtingen. Met andere woorden: indien een belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft dat bepaalde inlichtingen niet van belang zijn voor zijn belastingheffing, kan het niet verstrekken van deze inlichtingen hem niet worden tegengeworpen. Wij menen dat dit verdedigbaar is. De aangifte is immers niets anders dan het verstrekken van inlichtingen om tot de juiste aanslag te komen.

5.17

In de zaak die leidde tot HR BNB 2010/49, had de belanghebbende het standpunt ingenomen dat inhouding van loonheffing ter zake van bepaalde rendementsgaranties niet eerder aan de orde zou komen dan bij het inroepen daarvan, en daarom de toekenning van die rendementsgaranties niet in de (eerdere) aangiften loonheffing was opgenomen. De Hoge Raad overwoog:114

3.1.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende destijds ingenomen standpunt in ieder geval zodanig pleitbaar was dat in de onderhavige procedure geen plaats is voor het omkeren en verzwaren van de bewijslast. Hierin ligt besloten het oordeel dat belanghebbendes toenmalige standpunt in die mate verdedigbaar was, dat zij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming daarmee haar aangiften te doen, en dat belanghebbende toen derhalve niet wist of zich ervan bewust moest zijn dat zij in die aangiften te weinig loonheffing verantwoordde ter zake van de toekenning van de rendementsgaranties; daaruit volgt dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan.

5.18

Het oordeel van de Hoge Raad geeft hiermee een nadere invulling aan de lijn die zich in de rechtspraak heeft ontwikkeld ter zake van de ‘vereiste aangifte’. Die komt erop neer dat inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan tot het niet-doen van de vereiste aangifte leiden, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat (i) sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, (ii) het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is en (iii) de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat de gebreken ertoe zouden leiden dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.115

5.19

Uit de aangehaalde overweging van de Hoge Raad ‘dat een standpunt zodanig pleitbaar kan zijn dat een belastingplichtige redelijkerwijs kan menen juist te handelen en derhalve niet weet of zich ervan bewust behoeft te zijn dat te weinig belasting zal worden geheven’, volgt mijns inziens dat de – voor het niet-doen van de vereiste aangifte – vereiste bewustheid kan ontbreken indien met betrekking tot inhoudelijke gebreken een pleitbaar standpunt is ingenomen.

5.20

Voor de schending van een op artikel 47 AWR gestoelde informatieverplichting, bestaande uit een weigering om gegevens of inlichtingen te verstrekken, is niet vereist dat van opzet of bewustheid sprake is. Voldoende is in beginsel dat (i) de bevraagde verplicht was aan het verzoek te voldoen en (ii) dat niet aan die verplichting is voldaan. Slechts indien het niet-voldoen aan die verplichting de bevraagde, gezien de omstandigheden, niet kan worden aangerekend, kan die schending zonder gevolgen blijven.116

5.21

In het onderhavige geval heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht om bepaalde gegevens en inlichtingen te verstrekken zodat de eventuele belastingplicht van laatstgenoemde kon worden onderzocht. Belanghebbende heeft niet aan dat verzoek voldaan maar heeft zich op het standpunt gesteld dat de gevraagde gegevens niet van belang konden zijn voor de belastingheffing te zijnen aanzien. Los van de vraag of dat standpunt pleitbaar is, meen ik dat niet kan worden gezegd dat in dit geval sprake is van een situatie waarin de schending belanghebbende niet kan worden aangerekend. Nu belanghebbende achteraf verplicht blijkt de gevraagde informatie te verstrekken, kan hij zich mijns inziens niet beroepen op de pleitbaarheid van zijn standpunt.117 Of zoals Aardema het in zijn noot onder HR BNB 2003/268 verwoordt:118

De belastingplichtige die op voor hem goede gronden meent dat een inspecteur hem niet met art. 47 AWR aan het kleed kan komen, betuigt een riskant soort flinkheid. Indien hij uiteindelijk ongelijk blijkt te hebben wordt die rechte rug afgestraft met een omkering en verzwaring van de bewijslast, nadat de inspecteur zijn aanslag heeft opgelegd.

5.22

Daarbij moet worden opgemerkt dat deze situatie met ingang van 1 juli 2011 is veranderd, in die zin dat in alle gevallen waarin op dat moment nog geen beroep aanhangig was, een informatiebeschikking ex artikel 52a AWR moet worden genomen alvorens de omkering en verzwaring van de bewijslast kan intreden. In de procedure tegen die informatiebeschikking kan de vraag of de bevraagde verplicht is te antwoorden (en dus de houdbaarheid van het ingenomen standpunt), worden voorgelegd aan de rechter. Besluit deze dat het beroep tegen de informatiebeschikking ongegrond is, dan zal in beginsel een nieuwe termijn worden geboden om alsnog aan de informatieverplichting te voldoen (artikel 27e, lid 2, AWR).

5.23

Het derde middel faalt.

6 Beschouwing en beoordeling van het vierde middel

6.1

Het vierde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 49, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen voorbij is gegaan aan de juridische werkelijkheid.

6.2

Het middel valt in de toelichting uiteen in vier onderdelen, te weten dat het Hof ten onrechte voorbij is gegaan aan (i) [C] NV als houdstermaatschappij van [M] , (ii) de schenking van het aandeel [A] aan de (ex-)echtgenote van belanghebbende, (iii) de scheiding van tafel en bed van belanghebbende en zijn (ex)echtgenote en (iv) de overdracht van het aandeel [A] aan SPF [EE] .

Behandeling van het eerste middelonderdeel

6.3

Met het eerste onderdeel van het vierde middel wordt erover geklaagd dat het Hof ten onrechte voorbij is gegaan aan de juridische werkelijkheid die eruit zou bestaan dat het belang in [M] werd gehouden door [C] NV.

6.4

In r.o 7.13 overweegt het Hof dat ‘aan de deelname van [C] NV aan de [G] -transactie geen betekenis moet worden toegekend voor het antwoord op de vraag of de voormelde vennootschap de gerealiseerde boekwinst op de transactie [G] in fiscaal opzicht heeft genoten’. Volgens het Hof is ‘ [C] er slechts voor het fiscale gezicht [als kassier] tussengeplaatst, teneinde de boekwinst op de transactie buiten het zicht van de Nederlandse fiscus te brengen en te houden’.119

6.5

In het middel wordt er niet over geklaagd dat het Hof spreekt over de [G] -transactie (i.e. 1999) en niet de spinnerijtransactie. Aangezien in de plaats van ‘ [G] ’ ook ‘ [M] ’ of ‘ [MMM] ’ kan worden gelezen en belanghebbende ook van een dergelijk lezing lijkt uit te gaan,120 zal ik hierna de laatste twee aanduidingen gebruiken.

6.6

Zoals opgemerkt, moet dit oordeel van het Hof aldus worden begrepen dat [C] NV (feitelijk) het belang in [M] voor rekening en risico van belanghebbende en [B] heeft gehouden en de winsten voor hun rekening en risico heeft ‘geïncasseerd’.121 Het Hof heeft het (civielrechtelijke) bestaan van [C] NV daarbij niet genegeerd.122

6.7

Het oordeel van het Hof is van overwegend feitelijke aard. De Hoge Raad heeft in een dergelijk geval slechts beperkte ruimte om in te grijpen, bijvoorbeeld indien het oordeel van het Hof onbegrijpelijk is in het licht van de stukken van het geding of indien het oordeel onvoldoende is gemotiveerd.123

6.8

Het Hof heeft zijn oordeel doen steunen op de verklaringen van [D] (statutair bestuurder [C] NV) waaruit zou volgen dat belanghebbende kan worden aangemerkt als middellijk aanmerkelijk-belanghouder en tevens feitelijk bestuurder, hetgeen de Inspecteur heeft gesteld omtrent de boekhouding van [C] NV en de boekhoudkundige verwerking van de transactie [G] ,124 de omstandigheid dat het fysiek praktisch onmogelijk is om vanaf de Nederlandse Antillen de transacties te begeleiden, de wijze waarop belanghebbende en [B] in de contacten naar derden hebben opgetreden en het ontbreken van enige rol van betekenis van [C] bij de aan- en verkoop en alle tussenliggende (feitelijke en rechts-)handelingen die hebben geleid tot de onderhavige boekwinst (r.o. 7.13).

6.9

Het oordeel van het Hof acht ik in het onderhavige geval – waarin bovendien de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is – niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. In hetgeen belanghebbende in de toelichting op het middelonderdeel heeft aangevoerd, zie ik geen aanleiding voor een andersluidende opvatting. Dit overigens temeer als in ogenschouw wordt genomen het standpunt van belanghebbende, dat erop neerkomt dat hij moet worden gezien als ‘een vrijwilliger die onbezoldigd bepaalde diensten (aan [C] NV) verleende’.125

6.10

Het eerste middelonderdeel faalt.

Beoordeling van het tweede tot en met het vierde middelonderdeel

6.11

Met het tweede tot en met het vierde middelonderdeel komt belanghebbende op tegen – kort gezegd – het oordeel van het Hof dat het toonderaandeel [A] belanghebbendes vermogen niet heeft verlaten.

6.12

Het Hof zou ten onrechte voorbij zijn gegaan aan de schenking van het aandeel [A] door belanghebbende aan zijn (ex-)partner, de scheiding van tafel en bed van belanghebbende en zijn (ex-)partner en de overdracht van het aandeel [A] aan SPF [EE] .

6.13

Voor zover erover wordt geklaagd dat het Hof het Belgische recht heeft miskend door geen ‘schenking van hand tot hand’ aan te nemen, wordt er ten onrechte aan voorbijgegaan dat het recht van vreemde staten in artikel 79 Wet RO is uitgezonderd. Het oordeel van het Hof kan derhalve slechts op begrijpelijkheid, in cassatietechnische zin, worden getoetst.126

6.14

In de onderhavige procedure was niet in geschil dat het aandelenkapitaal [A] bestond uit één toonderaandeel dat zich in het onderhavige tijdvak in het woonhuis van belanghebbende bevond (vgl. r.o. 2.4.1).

6.15

Belanghebbende heeft zich in eerste instantie op het standpunt gesteld dat ‘alleen hij en/of zijn (ex-)echtgenote aandeelhouders van [A] zijn geweest’.127 In de loop van de procedure heeft belanghebbende daaraan toegevoegd dat hij de economische eigendom van dit aandeel in 1993 aan zijn (ex-)echtgenote heeft geschonken, zodat het niet (langer) tot zijn vermogen behoorde.128 Belanghebbende heeft zich in het kader van de bewijsvoering beroepen op een handgeschreven verklaring in een kookboek (r.o. 7.7).

6.16

Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende sterk wisselende verklaringen heeft afgelegd over het bezit respectievelijk de eigendom – in juridische dan wel in economische zin – van het enige aandeel dat [A] heeft uitgegeven (r.o. 7.7).

6.17

Ook heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aandeel (in)direct in het vermogen van de (ex-)echtgenote terecht is gekomen. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat aan de scheiding feitelijk, althans voor de toepassing van het belastingrecht, geen betekenis toekomt (r.o. 7.7 en 7.9). Het Hof heeft zijn oordeel mede gebaseerd op de verklaringen van belanghebbende omtrent de achtergrond van de scheiding van tafel en bed (r.o. 7.9).129

6.18

Het komt mij voor dat het oordeel van het Hof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, voor het overige in cassatie niet op juistheid kan worden getoetst.

6.19

Aangezien de motivering van het Hof ter zake van de overdracht van het aandeel [A] aan SPF [EE] betrekking heeft op een later tijdvak, kan behandeling van het daartegen gerichte onderdeel in de onderhavige procedure achterwege blijven wegens gebrek aan belang.

6.20

Het vierde middel faalt.

7 Beschouwing en beoordeling van het vijfde middel

7.1

Het vijfde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 49, lid 1, aanhef en onderdeel a, jo. Art. 6, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat belanghebbende winst heeft genoten uit een door hem gedreven onderneming.

7.2

Ook dit middel valt uiteen in meer onderdelen, te weten dat het Hof ten onrechte (i) verschillende fiscaalrechtelijke kwalificaties geeft aan hetzelfde feitencomplex, (ii) heeft geoordeeld dat sprake is van beleggingsoverstijgende werkzaamheden, (iii) deelname aan het economisch verkeer heeft aangenomen, (iv) de voor een onderneming vereiste duurzaamheid heeft aangenomen en (v) een vaste structuur inzake taakverdeling en beloning heeft aangenomen.

7.3

Een onderneming kan volgens de Cursus Belastingrecht worden omschreven als:130

een duurzame organisatie die er op is gericht met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen.

7.4

Het antwoord op de vraag of bepaalde activiteiten in het economische verkeer een onderneming vormen, is niet afhankelijk van de wil van de belastingplichtige die deze activiteiten verricht, maar hangt af van de aard en de omvang van die activiteiten, alsmede van de wijze waarop en de omstandigheden waaronder deze plaatsvinden.131

7.5

In dit verband moet een onderscheid worden gemaakt tussen de bronnen ‘onderneming’ en ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ enerzijds, en vermogensbeheer anderzijds. De grenslijn tussen de eerstgenoemde bronnen en vermogensbeheer wordt in beginsel gevormd door het criterium ‘normaal vermogensbeheer’. Of van dit laatste al dan niet sprake is, wordt bepaald aan de hand van de toets of de ‘aard en omvang van de (…) werkzaamheden (…) meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is’.132 De grens van normaal vermogensbeheer wordt bijvoorbeeld overschreden wanneer een werkzaamheid ‘naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen (…), welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan’.133

7.6

Aan het enkele feit dat bepaalde activiteiten de kwalificatie als beheer van vermogen te boven gaan, kan echter op zichzelf nog niet de gevolgtrekking worden verbonden dat sprake is van een onderneming.134 Zo kan bijvoorbeeld ook sprake zijn van resultaat uit overige werkzaamheden. Voor het kwalificeren van werkzaamheden als een onderneming, is meer nodig.135 Factoren die hierbij een rol spelen, zijn bijvoorbeeld de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, de beschikbare tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers, en het spraakgebruik.136 De zelfstandige beroepsuitoefenaar zet minder kapitaal in; zijn ondernemerschap wordt onder meer gekenmerkt door bijzondere expertise.

7.7

De auteur in de Cursus Belastingrecht legt het accent ‘op het kennelijk streven om eigen arbeidskracht, eigen capaciteiten (speculatie hieronder niet begrepen) of eigen relaties mede rendabel te maken’.137

Beoordeling van het eerste en derde tot en met vijfde middelonderdeel

7.8

Het Hof heeft in het onderhavige geval vastgesteld dat sprake is van een bron van inkomen, bestaande uit een duurzame organisatie die zich bezighield met de investering en aanwending van kapitaal,138 fysieke en hoogwaardige intellectuele arbeid139 en deelname aan het economisch verkeer ,140 gericht op het behalen van (redelijkerwijs te verwachten) voordeel (r.o. 7.16). Belanghebbende en [B] hadden bovendien dertig projecten in portefeuille waarvan de financiële resultaten varieerden (7.23).

7.9

Het Hof heeft, mede in het licht van de omkering en verzwaring van de bewijslast, aangenomen dat de boekwinsten aan belanghebbende zijn toegekomen (r.o. 7.17).

7.10

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de bron kwalificeert als onderneming (7.22), al dan niet te kwalificeren als die van ‘bedrijvendokter’ (r.o. 7.23). Het Hof heeft daarbij een juiste maatstaf gehanteerd (r.o. 7.20). Het oordeel van het Hof is voorts niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

7.11

Anders dan belanghebbende lijkt te betogen, brengen de verwijzingen naar overwegingen uit de uitspraak van de Rechtbank evenmin met zich dat de door het Hof gegeven kwalificatie onbegrijpelijk is. Terwijl de Rechtbank op basis van de door haar vastgestelde feiten geen onderneming bewezen achtte, heeft het Hof dat op basis van zijn eigen én de door de Rechtbank vastgestelde feiten wel gedaan.

7.12

Het eerste en derde tot en met vijfde middelonderdeel falen.

Beoordeling van het tweede middelonderdeel

7.13

Het Hof heeft in zijn uitspraak bovendien expliciet gerespondeerd op de stelling van belanghebbende dat de werkzaamheden niet als ‘onderneming’ maar als ‘beleggen’ moeten worden beschouwd (r.o. 7.14). Het Hof heeft die stellingname verworpen onder verwijzing naar de manier waarop belanghebbende zich extern profileerde, de kwaliteit en aard en omvang van de werkzaamheden (r.o. 7.15) en hetgeen de Rechtbank met betrekking tot (de omvang van) de werkzaamheden heeft vastgesteld141 (r.o. 3.1).

7.14

Het Hof heeft aldus tot uiting gebracht dat van normaal vermogensbeheer niet meer kan worden gesproken. Dat oordeel lijkt mij niet onjuist en bovendien niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.142 De omstandigheden dat belanghebbende – zoals in de toelichting op het middel wordt opgemerkt – geen zitting zou hebben gehad in het dagelijks bestuur en naast de onderhavige activiteiten een baan zou hebben gehad, maken dat niet anders.

7.15

Het tweede middelonderdeel faalt.

7.16

Derhalve faalt het vijfde middel in al zijn onderdelen.

8 Beschouwing en beoordeling van het zesde middel

8.1

Het zesde middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 49, lid 1, onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 en art. 5, lid 5, Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Nederland/België 1970 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat belanghebbende zijn onderneming heeft gedreven met behulp van een vaste vertegenwoordiger in de persoon van [B] .

8.2

In de toelichting op het middel wijst belanghebbende erop dat het Hof belanghebbende en [B] als gelijkwaardige zakenpartners beschouwt, die gezamenlijk de onderneming van bedrijvendokters drijven. Het gezamenlijk drijven van een onderneming heeft – aldus belanghebbende – echter tot gevolg dat per definitie geen sprake kan zijn van vaste vertegenwoordiging in de persoon van [B] .

8.3

Een binnenlandse onderneming wordt ingevolge artikel 49, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 gedefinieerd als:

(…) een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met een in Nederland aanwezige vaste inrichting of van een vaste vertegenwoordiger in Nederland (binnenlandse onderneming).

8.4

De Wet IB 1964 geeft echter geen definitie van het begrip ‘vaste vertegenwoordiger’ of ‘vaste inrichting’.143 Voor de invulling daarvan wordt daarom in beginsel aansluiting gezocht bij de uitleg die wordt gegeven in andere fiscale regelingen,144 waaronder het Besluit voorkoming dubbele belasting (hierna: Bvdb) en het OESO-modelverdrag.145

8.5

Artikel 2, leden 3 en 4, Bvdb luidt:146

3. Indien een persoon, niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin van het vierde lid, voor een belastingplichtige werkzaam is, en een machtiging bezit om namens de belastingplichtige overeenkomsten af te sluiten en dit recht in een andere Mogendheid gewoonlijk uitoefent, heeft die belastingplichtige voor de toepassing van dit besluit een vaste inrichting in die andere Mogendheid met betrekking tot de werkzaamheden die de persoon voor die belastingplichtige verricht. De vorige volzin is niet van toepassing indien de werkzaamheden van de persoon beperkt blijven tot werkzaamheden als bedoeld in het tweede lid die, indien zij worden uitgeoefend met behulp van een vaste bedrijfsinrichting, deze vaste bedrijfsinrichting op grond van de bepalingen van dat lid niet tot een vaste inrichting zouden maken.

4. Een belastingplichtige heeft geen vaste inrichting in een andere Mogendheid alleen op grond van de omstandigheid dat hij in die Mogendheid zaken doet door bemiddeling van een makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, mits deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen.

8.6

Hoewel artikel 5 van het OESO-modelverdrag het begrip vaste vertegenwoordiger als zodanig niet noemt, kan de ‘fictieve vaste inrichting’ uit het vijfde lid feitelijk als vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt.147 Artikel 5, leden 4 en 5,148 OESO-modelverdrag 1963 luidde:

4. A person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State – other than an agent of an independent status to whom paragraph 5 applies – shall be deemed to be a permanent establishment in the first-mentioned State if he has, and haibtually exercises in that State, an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, unless his activities are limited to the purchase of goods or merchandise for the enterprise.

5. An enterprise of a Contracting State shall not be deemed to have a permanent establishment in the other Contracting State merely because it carries on business in that other State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, where such persons are acting in the ordinary course of their business.

8.7

Artikel 5, leden 5 en 6 (leden 4 en 6 in modelverdrag 1963), OESO-modelverdrag 2014 luidt:

5. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.

6. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general ommission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.

8.8

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 4, van het modelverdrag 1963 luidde:149

14. (...)

15. Persons who may be deemed to be permanent establishments must be strictly limited to those who are dependent, both from the legal and economic points of view, upon the enterprise for which they carry on business dealings (…). Where an enterprise has business dealings with an independent agent, this cannot be held to mean that the enterprise itself carries on a business in the other State. In such case, there are two separate entities.

16. Having thus excluded the independent agents from the term “permanent establishments”, it would likewise not be in the interest of international economic relations to treat all dependent agents as being permanent establishments. Treatment as a permanent establishment should be limited to dependent agents of those enterprises which, in view of the scope of their agent’s authority or of the nature of their business dealings, take part to a particular extent in business activities in the other State. Therefore, the Article proceeds on the basis that only persons having the authority to conclude contracts shall be treated as permanent establishments. The term “general authority” which has been commonly used in bilateral conventions has been abandoned and replaced simply by the term “authority”. In practice, it seems unlikely that any dependent agents have a completely unfettered authority to conclude contracts. In all cases the autority must be to some extent cicumscribed. For administrative reasons it seems advisable to avoid the difficulties which would inevitably arise if the questions whether or not the dependent agent is a permanent establishment had to be decided by reference to the precise extent of his authority. When the agent has sufficient authority to bind the enterprise’s participation in the business activity of the other country in such that the agent should be deemed to be a permanent establishment. The use of the term “permanent establishment” in relation to a person, presupposes, of course, that that person makes use of his authority repeatedly and not merely in isolated cases.

17. (…)

8.9

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 5 (lid 4 in modelverdrag 1963) van het modelverdrag 2014 luidt:150

31. (…).

32. Persons whose activities may create a permanent establishment for the enterprise are so-called dependent agents i.e.persons, whether or not employees of the enterprise, who are not independent agents falling under paragraph 6. Such persons may be either individuals or companies and need not be residents of, nor have a place of business in, the State in which they act for the enterprise. It would not have been in the interest of international economic relations to provide that the maintenance of any dependent person would lead to a permanent establishment for the enterprise. Such treatment is to be limited to persons who in view of the scope of their authority or the nature of their activity involve the enterprise to a particular extent in business activities in the State concerned. Therefore, paragraph 5 proceeds on the basis that only persons having the authority to conclude contracts can lead to a permanent establishment for the enterprise maintaining them. In such a case the person has sufficient authority to bind the enterprise’s participation in the business activity in the State concerned. The use of the term “permanent establishment” in this context presupposes, of course, that that person makes use of this authority repeatedly and not merely in isolated cases.

32.1

Also, the phrase “authority to conclude contracts in the name of the enterprise” does not confine the application of the paragraph to an agent who enters into contracts literally in the name of the enterprise; the paragraph applies equally to an agent who concludes contracts which are binding on the enterprise even if those contracts are not actually in the name of the enterprise. Lack of active involvement by an enterprise in transactions may be indicative of a grant of authority to an agent. For example, an agent may be considered to possess actual authorityto conclude contracts where he solicits and receives (but does not formally finalise) orders which are sent directly to a warehouse from which goods are delivered and where the foreign enterprise routinely approves the transactions.

33. The authority to conclude contracts must cover contracts relating to operations which constitute the business proper of the enterprise. It would be irrelevant, for instance, if the person had authority to engage employees for the enterprise to assist that person’s activity for the enterprise or if the person were authorised to conclude, in the name of the enterprise, similar contracts relating to internal operations only. Moreover the authority has to be habitually exercised in the other State; whether or not this is the case should be determined on the basis of the commercial realities of the situation. A person who is authorised to negotiate all elements and details of a contract in a way binding on the enterprise can be said to exercise this authority “in that State”, even if the contract is signed by another person inthe State in which the enterprise is situated or if the first person has not formally been given a power of representation.The mere fact, however, that a person has attended or even participated in negotiations in a State between an enterprise and aclient will not be sufficient, byitself, to conclude that the person has exercised in that State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise. The fact that a person has attended or even participated in such negotiations could, however, be a relevant factor in determining the exact functions performed by that person on behalf of the enterprise. Since, by virtue of paragraph 4, the maintenance of a fixed place of business solely for purposes listed in that paragraph is deemed not to constitute a permanent establishment, a person whose activities are restricted to such purposes does not create a permanentestablishment either.

33.1

The requirement that an agent must “habitually”exercise an authority to conclude contracts reflects the underlying principle in Article 5 that the presence which an enterprise maintains in a Contracting State should be more than merely transitory if the enterprise is to be regarded as maintaining a permanent establishment, and thus a taxable presence, in that State. The extent and frequency of activity necessary to conclude that the agent is “habitually exercising” contracting authority will depend on the nature of the contracts and the business of the principal. It is not possible to lay down a precise frequency test. Nonetheless, the same sorts of factors considered in paragraph 6 would be relevant in making that determination.

34. Where the requirements set out in paragraph 5 are met, a permanent establishment of the enterprise exists to the extent that the person acts for the latter,i.e. not only to the extent that such a person exercises the authority to conclude contracts in the name of the enterprise.

35. (…).

8.10

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 5, van het modelverdrag 1963 luidde:151

20. Where the enterprise carries on business dealings through an agent of an independent status, it cannot be taxed in the other Contracting State (…). Similarly, business dealings carried on with the co-operation of a any other independent person carrying on a trade or business (…) do not constitute a permanent establishment. Such independent agents must however, be acting in the ordinary course of their business. Where, for example, a commission agent not only sells the goods or merchandise of the enterprise in his own name but also habitually acts, in relation to that enterprise, as a permanent agent having an authority to conclude contracts, he would be deemed in respect of his particular activity to be a permanent establishment since he is thus acting outside the ordinary course of his own trade or business (…).

21. Although it stands to reason that agents of an independent status, representing as they do a separate enterprise, cannot constitute a permanent establishment of the foreign enterprise where they are accting in the ordinary course of their business (…), paragraph 5 is retained in the Article for the sake of clarity and emphasis especially since a similar provision is contained in nearly all of the double taxation Conventions so far concluded. (…)

8.11

Het OESO-commentaar op artikel 5, lid 6 (lid 5 in modelverdrag 1963), van het modelverdrag 2014 luidt

36. Where an enterprise of a Contracting State carries on business dealings through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, it cannot be taxed in the other Contracting State in respect of those dealings if the agent is acting in the ordinary course of his business (see paragraph 32 above). Although it stands to reason that such an agent, representing a separate enterprise, cannot constitute a permanent establishment of the foreign enterprise, paragraph 6 has been inserted in the Article for the sake of clarity and emphasis.

37. A person will come within the scope of paragraph 6, i.e. he will not constitute a permanent establishment of the enterprise on whose behalf he acts only if:

a) he is independent of the enterprise both legally and economically, and

b) he acts in the ordinary course of his business when acting on behalf of the enterprise.

38. Whether a person is independent of the enterprise represented depends on the extent of the obligations which this person has vis-à-vis the enterprise. Where the person’s commercial activities for the enterprise are subject to detailed instructions or to comprehensive control by it, such person cannot be regarded as independent of the enterprise. Another important criterion will be whether the entrepreneurial risk has to be borne by the person or by the enterprise the person represents.

8.12

In het NDFR-commentaar bij artikel 5, lid 6, OESO-modelverdrag wordt opgemerkt:152

6.4.

Onafhankelijkheid

Van een onafhankelijke vertegenwoordiger worden in de tekst van lid 6 twee voorbeelden gegeven: een makelaar en een commissionair. De onafhankelijkheid moet op basis van het OESO-commentaar zowel juridisch als economisch van aard zijn.

Juridische onafhankelijkheid blijkt onder meer uit de afwezigheid van gedetailleerde instructies en strikte controle ten aanzien van de wijze waarop zijn activiteiten worden uitgevoerd. Normale aandeelhouderscontrole leidt dus niet automatisch tot afhankelijkheid zolang het de hiervoor aangegeven grenzen niet overschrijdt (…).

De hoeveelheid principalen die door de vertegenwoordiger worden bediend is indicatief voor de economische onafhankelijkheid. Deze onafhankelijkheid lijkt afwezig te zijn bij slechts een opdrachtgever. In art. 5, lid 6, Verdrag Nederland-België wordt aangegeven dat een vertegenwoordiger die maximaal 2 verzekeraars vertegenwoordigt géén onafhankelijke vertegenwoordiger is (en dus een vv kan vormen). Het lopen van ondernemingsrisico is ook een aanwijzing voor economische onafhankelijkheid.

8.13

Artikel 5, leden 4 en 5, van het verdrag NL-BE 1970 luidde:

4. Een persoon – niet zijnde een onafhankelijk vertegenwoordiger in de zin van paragraaf 5 – die in een van de Staten voor een onderneming van de andere Staat werkzaam is, wordt als een in de eerstbedoelde Staat aanwezige vaste inrichting beschouwd, indien hij een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht in die Staat gewoonlijk uitoefent, tenzij zijn werkzaamheden beperkt blijven tot de aankoop van goederen voor de onderneming.

5. Een onderneming van een van de Staten wordt niet geacht een vaste inrichting in de andere Staat te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij aldaar zaken doet door middel van een makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, indien deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen. (…)

8.14

Uit HR BNB 1988/258 volgt dat de vraag of een (rechts)persoon namens een buitenlandse onderneming optreedt als vaste of onafhankelijke vertegenwoordiger, in beginsel kan worden beantwoord per onderneming die wordt vertegenwoordigd. Immers, niet is uitgesloten dat een hier te lande gevestigde onderneming ten aanzien van sommige door haar ten behoeve van een buitenlandse onderneming verrichte werkzaamheden als onafhankelijke vertegenwoordiger optreedt, en met betrekking tot andere ten behoeve van die buitenlandse onderneming door haar uitgevoerde werkzaamheden optreedt als vaste vertegenwoordiging:153

4.1.

Bij zijn bestreden uitspraak heeft het Hof overwogen dat de begrippen vaste vertegenwoordiger en onafhankelijke vertegenwoordiger - gelijk deze begrippen worden gehanteerd in de Nederlandse belastingwetgeving, in een aantal door Nederland gesloten bilaterale belastingverdragen en in de door de OESO aanbevolen modelverdragen - elkaar uitsluiten. Met deze overweging heeft het Hof kennelijk beoogd als zijn oordeel tot uitdrukking te brengen dat indien een hier te lande gevestigde onderneming ten behoeve van een buitenlandse onderneming werkzaamheden verricht als onafhankelijke vertegenwoordiger, is uitgesloten dat zij ten aanzien van diezelfde werkzaamheden tevens optreedt als vaste vertegenwoordiger van deze buitenlandse onderneming.

Zulks in aanmerking genomen, berust het middel op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak voor zover het ervan uitgaat dat naar 's Hofs oordeel zou zijn uitgesloten dat een hier te lande gevestigde onderneming ten aanzien van sommige door haar ten behoeve van een buitenlandse onderneming verrichte werkzaamheden als onafhankelijke vertegenwoordiger optreedt, en met betrekking tot andere ten behoeve van die buitenlandse onderneming door haar uitgevoerde werkzaamheden als vaste vertegenwoordiger.

8.15

Van Brunschot annoteerde bij HR BNB 1988/258:154

Een persoon kan niet tegelijkertijd “vaste'' en “onafhankelijke'' vertegenwoordiger zijn. Die opvatting is juist, maar moet worden gerelativeerd in die zin dat de uitsluiting alleen geldt ten aanzien van bepaalde concrete werkzaamheden.

8.16

In overeenstemming met HR BNB 1988/258 overwoog de Hoge Raad in HR BNB 1996/108 dat bij de totstandkoming van een overeenkomst door middel van een vaste vertegenwoordiger geen sprake kan zijn van samenloop tussen vast en onafhankelijk vertegenwoordigerschap:155

3.3.

Het Hof heeft geoordeeld dat C ten behoeve van belanghebbende als onafhankelijk agent wel optrad als een persoon als overigens bedoeld in artikel 5, lid 5, van het Verdrag, doch dat C daarbij handelde in de normale uitoefening van haar bedrijf, in de zin van lid 6 van dit artikel, en dat dit laatste ook geldt voor het optreden als wettelijk vertegenwoordiger en, daaruit voortvloeiend, het opmaken van de jaarstukken voor belanghebbende en het ontvangen van kantoorvergoedingen. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende in Nederland geen vaste inrichting in de zin van artikel 5 van het Verdrag heeft gevestigd, en dat het gelijk aan belanghebbende is.

Het middel bestrijdt de hiervóór weergegeven oordelen.

3.4.

De door het middel verdedigde opvatting volgens welke belanghebbende haar onderneming hier te lande uitoefent door middel van een vaste inrichting, gaat ervan uit dat C weliswaar - naar in cassatie niet is bestreden - haar onderneming als geheel bezien onafhankelijk van belanghebbende uitoefent, doch dat, indien C als vertegenwoordiger van belanghebbende een verzekeringscontract tot stand brengt, de desbetreffende werkzaamheden voor de toepassing van het Verdrag dienen te worden onderscheiden in een deel dat tot de uitoefening van de onderneming van belanghebbende dient te worden gerekend, voor welk deel C moet worden aangemerkt als een - niet-onafhankelijke - vertegenwoordiger in de zin van artikel 5, lid 5, van het Verdrag, en een deel dat tot het bedrijf van C als zelfstandig verzekeringsagent behoort, voor welk deel deze, in de zin van artikel 5, lid 6, van het Verdrag, onafhankelijk van belanghebbende optreedt in de normale uitoefening van haar bedrijf.

3.5.

Dit uitgangspunt kan niet als juist worden aanvaard. Het Verdrag biedt, mede bezien in het licht van hetgeen is neergelegd in de in onderdeel 2.11.2 van de conclusie van het Openbaar Ministerie weergegeven passages uit het Commentaar bij de door de OESO aanbevolen modelverdragen, geen grond voor de opvatting dat, indien een ondernemer als vertegenwoordiger van een niet hier te lande gevestigd lichaam een overeenkomst tot stand brengt, die ondernemer kan worden geacht op te treden deels afhankelijk en deels onafhankelijk van degene die hij vertegenwoordigt.

3.6.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat C ten behoeve van belanghebbende als onafhankelijk agent optreedt in de normale uitoefening van haar bedrijf. Dit oordeel geeft mede gezien hetgeen hiervóór in 3.5 is overwogen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het vorenoverwogene brengt mee dat het middel tevergeefs opkomt tegen het oordeel dat belanghebbende hier te lande geen vaste inrichting in de zin van artikel 5 van het Verdrag heeft gevestigd.

De omstandigheid dat belanghebbende de door C verrichte werkzaamheden ook had kunnen verrichten door middel van een eigen kantoor en alsdan te dier zake over een vaste inrichting hier te lande zou hebben beschikt, staat, nu belanghebbende niet aldus heeft gehandeld, aan laatstbedoeld oordeel niet in de weg.

Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

8.17

Uit o.a. HR BNB 1982/127 volgt dat voor het ‘gewoonlijk uitoefenen’ meer vereist is dan dat de vertegenwoordiger in het verleden van de volmacht gebruik heeft gemaakt en de mogelijkheid heeft dat in de toekomst weer te doen:156

O. aangaande het derde middel: dat het Hof heeft vastgesteld, dat de aan A op 24 maart 1964 namens belanghebbende verleende en tot op de dag van de uitspraak van het Hof niet ingetrokken volmacht de bevoegdheid tot het afsluiten van overeenkomsten omvatte, van welk recht A in het verleden gebruik heeft gemaakt;

dat het Hof voorts heeft geoordeeld, dat zeer wel aannemelijk is de stelling van belanghebbende, dat A zijn bevoegdheid tot het afsluiten van overeenkomsten opnieuw zal uitoefenen, mocht belanghebbende betrokken worden bij de uitvoering van werken in Nederland, bij voorbeeld bij de aanleg van leidingen voor per schip te importeren aardgas;

dat het Hof aan deze vaststelling en dit oordeel de gevolgtrekking heeft verbonden, dat A dient te worden beschouwd als een persoon die een machtiging bezit om namens een onderneming van een van de Staten overeenkomsten af te sluiten en dit recht in de andere Staat gewoonlijk uitoefent, als bedoeld in artikel 5, lid 4, van voormelde Overeenkomst;

dat evenwel de bedoelde vaststelling en het bedoelde oordeel onvoldoende gronden bieden om aan te nemen, dat A, beoordeeld naar de in 1976 bestaande toestand, zijn bevoegdheid om namens belanghebbende overeenkomsten af te sluiten gewoonlijk uitoefende in vorenbedoelde zin;

8.18

In de bewerking van het standaardwerk van Klaus Vogel bij het OESO-modelverdrag wordt ter zake van de vaste vertegenwoordiger opgemerkt:157

It follows from the requirement that the agent act ‘on behalf of an enterprise’ (…) that the ‘person’ mentioned in Article 5(5) OECD and UN MC cannot be the entrepeneur himself. Employees of the enterprise may qualify as dependent agents under Article 5(5) OECD and UN MC (…). The same hold true for directors and organs of a company.

Difficult delimitations are required where the enterprise (not the agent) is a partnership. No distinctions should be made between intransparent partnerships and (other) companies. Therefore, all employees of the partnership as well as its managing partners may qualify as agents under Article 5(5) OECD and UN MC.

The situation is different, however, if the partnership is treated as transparent for the purposes of the applicable DTC. The concept of ‘agency’ under common law may be applicable to the partner of this partnership. Given the transparency of the partnership, however, the managing partner himself is the taxpayer. Consequently, his contract-concluding activities in the source State do not in themselves constitute a PE there – Article 5(5) OECD and UN MC remains inapplicable. Rather, a fixed POB available to him fort his work as well as the necessary degree of permanence are required to establish a PE (…).

8.19

Sasseville en Skaar schrijven met betrekking tot vertegenwoordiging in geval van zelfstandige ondernemers respectievelijk samenwerkingsverbanden:158

One issue that is raised in a few branch reports is whether that person and the foreign enterprise must be different persons or, in other words, whether an agency PE may be found to exist in the case of an enterprise carried on as a sole proprietorship by reason of the activities of the sole proprietor himself. The majority view that emerges from the branch reports is that an agency PE could not be found in such a case. (…)

Germany’s branch report similarly addresses the issue of whether the activities of a director of a company can trigger an agency PE for the company. It refers to some conflicting decisions on that issue. According to the austrian branch report, however, a director of a company working in an employment relationship could trigger the application of the agency PE rule.

Another issue that is dealt with in some reports is whether the activities of a partner may trigger an agency PE rule for the other partners. Germany’s branch report makes the point that while a partner of a partnership does not automatically qualify as an agent of the other partners, if the partnership itself is found to have an agency PE, each partner will be considered to have a PE for purposes of taxation of this share of the business profits derived by the partnership. A similar view is expressed by the reporters for Luxemburg and Austria.

8.20

Van Raad noemt het voorbeeld van een Frans bedrijf in elektronische meetapparatuur dat wordt gedreven door twee broers, waarvan één zich bezighoudt met de productie, terwijl de ander zich op de verkoop toelegt. Voor de situatie waarin laatstgenoemde regelmatig in Nederland verkopen pleegt, merkt hij op:159

Indien het bedrijf (…) als transparante personenvennootschap wordt gedreven met de twee broers als vennoten, doet de curieuze situatie zich voor dat de verkopende vennoot voor zover hij in Nederland winst behaalt voor rekening en risico van zijn broer, vermoedelijk als vertegenwoordiger voor deze broer moet worden aangemerkt en aldus in Nederland niet belast kan worden. Aangezien iemand nu eenmaal niet zichzelf kan vertegenwoordigen, heeft vertegenwoordiging door een medevennoot voor alle vennoten behalve deze vertegenwoordigende vennoot belaste gevolgen.

8.21

Pleijsier behandelt de vraag of een ondernemer zichzelf kan vertegenwoordigen. Hij merkt onder verwijzing naar rechtspraak uit de Verenigde Staten en Duitsland op:160

(…) In absence of a fixed place of business, the question could then arise if the entrepreneur could constitute an Angency PE on his own behalf. There are a few United States rulings which give support to the concept that an individual principal can be his own permanent establishment given his substantial trading presence in the host country without regard to the existence of a fixed-place-of-business or dependent-agency permanent establishment.

(…)

In a 1990 Geman Bundesfinanzhof ruling, a German independent Sales representative claimed to be his own agent in the former East German Republic (DDR). The court, however, stated that an agency relationship requires that the agent acts instead of his principal within the framework of the latter company, thus implying two different persons. The legal agency relationship departs from indeed two different persons, namely the principal and the agent. If the principal acts as an agent, he in fact represents himself, which makes an agency relationship redundant. (…)

8.22

In het standaardwerk van Schönfeld en Ditz wordt opgemerkt:161

Gem. Art. 5 Abs. 5 muss die handelnde Person mit “vollmacht” ausgestattet sein. Diese setzt einerseits die Übertragung durch Rechtsgeschäft oder Gesetz und anderseits das Tätigwerden für einnen andere voraus, dem die Handlungen zugerechnet werden. Dementsprechend müssen Vertreter und Vertretener personenverschieden sein. Daher kann ein Einzel-unternehmer im Quellenstaat auch bei dauerhaftem Tätigwerden kein Besteuerungsrecht desselben begründen, sofern er dort nicht durch eine feste Geschäftseinrichtung tätig wird. Wegen ihrer Transparenz (…) gilt nichts anderes für den zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter einer Personengesellschaft. Soweit für diese Ansicht auf die Formulierung in Art. 5 Abs. 5, nach der die “person … für das Unternehmen tätig” sein muss verwiesen wird, sollte jedenfalls seit erastmaliger Definition des Begriffs “Unternehmen” in Art. 3 Abs. 1 Buchst. C. OECD-MA 2000 bedacht werden dass der Vertreter nach dem Wortlaut des Art. 5 Abs. 5 nicht für eine andere Person (in Form des Unternehmers) sondern nur für die *unternehmensprägende) Geschäftstätigkeit als solche tätig sein muss. Hierzu ist aber auch ein Einzelunternehmer fähig. Im Ergebnis ist daher die Personenverschiedenheit von Prinzipal und Vertreter entscheidend.

(…)

Werden Personen in ihrer Funktion als Organ einer juristischen Perosnen (…) tätig, ist umstritten, ob deren Handeln eher als Handeln einer gesetzlihen Vertreters (…) oder der “Personifizierten Körperschaft” anzusehen ist. Je nachdem wird die Möglichkeit der Begründung einer Vertreterbetriebsstätte durch diesen Personenkreis angenommen oder abgelehnt. Für die annahme einer Vertreterstellung des Organs spricht, dass es systemwidrig wäre, die identischen Tätigkeiten von Angestellten und Organen unterschiedlich zu werten. Und wenn schon die ständige Präsenz und das Tätigwerden im quellenstaat durch einen angestellten eine dortige Vertreterbetriebsstätte für seinen Unternehmer begründet, dann muss dies erst recht für das Handeln des Organs gelten.

8.23

In de bewerking van het standaardwerk van Klaus Vogel bij het OESO-modelverdrag wordt ter zake van de onafhankelijke vertegenwoordiger opgemerkt:162

Where the agent is neither a broker nor a general commission agent, his status should be tested against the general attribute ‘independent’. The decisive sub-criteria cover legal as well as economic aspects, and both aspects are indispensable (…). The sub-criteria include, but are not limited to, the autonomy of the agent in:

- deciding on his working time (beginning, duration, end);

- deciding on the place of work;

- negotiating the contractual details with third persons, including most notably the purchase price.

Where the agent’s commercial activities for the enterprise are subject to detailed instructions or to comprehensive control by the enterprise, such agent cannot be regarded as independent of the enterprise (…).

Further indicators in favour of an independent status include:

- a prevalence of profit-based or turnover-based elements determining the remuneration of the agent;

- activities, simultaneously or consecutively, for more than one principal.

8.24

Hof Arnhem komt op basis van het commentaar bij het OESO-modelverdrag, de jurisprudentie en de literatuur tot de volgende criteria voor het aannemen van vaste vertegenwoordiging:163

4.5

Naar het oordeel van het Hof kan, gegrond op vorenstaande bronnen, als vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt een persoon die cumulatief aan de volgende voorwaarden voldoet:

– een machtiging bezit om namens de buitenlandse onderneming overeen komsten aan te gaan;

– daarvan regelmatig (dat wil zeggen niet incidenteel) gebruik maakt;

– handelt voor rekening van de buitenlandse onderneming;

– de bevoegdheid gewoonlijk uitoefent op het grondgebied van de staat die van de buitenlandse onderneming belasting wil heffen en

– niet een onafhankelijk persoon is die in de normale uitoefening van zijn bedrijf handelt.

8.25

De Haan en Schrievers komen tot de volgende cumulatieve eisen:164

a. de vaste vertegenwoordiger is een persoon;

b. de vertegenwoordiger is niet onafhankelijk van de (buitenlandse) principaal die hij vertegenwoordigt;

c. de vertegenwoordiger heeft een volmacht om namens de buitenlandse principaal te handelen;

d. de vaste vertegenwoordiger oefent de volmacht gewoonlijk uit;

e. de werkzaamheden worden uitgeoefend ten behoeve van de onderneming.

8.26

De Graaf e.a. schrijven:165

De vaste vertegenwoordiger is te vinden in het vijfde en zesde lid van art. 5 OESO. Bij het ontbreken van een fysieke bedrijfsinrichting kan een onderneming toch een aanspreekpunt in een ander land hebben door personen die, in juridische en/of economische zin, afhankelijk zijn van die onderneming. Deze personen worden als vaste vertegenwoordiger aangemerkt, indien cumulatief aan de volgende voorwaarden is voldaan:

1. de persoon bezit een machtiging om in het desbetreffende land overeenkomsten in naam van de onderneming te sluiten;

2. hij maakt van deze machtiging gewoonlijk gebruik; en

3. zijn werkzaamheden zijn niet beperkt tot het (in)kopen van goederen voor de onderneming.

8.27

Meussen vat het als volgt samen:166

Een natuurlijk persoon of lichaam die of dat gemachtigd is in Nederland namens een buitenlandse onderneming overeenkomsten af te sluiten en van deze machtiging gewoonlijk gebruikmaakt.

Beoordeling van het zesde middel

8.28

Voor het aannemen van vaste vertegenwoordiging is in beginsel vereist dat de vertegenwoordiger beschikt over een machtiging om in Nederland namens een onderneming overeenkomsten te sluiten en bovendien gewoonlijk van deze machtiging gebruikmaakt.167

8.29

Dat voor vertegenwoordiging sprake moet zijn van ‘afhankelijkheid’, zoals in het vijfde middel wordt betoogd en ook in eerdere versies van het OESO-modelverdrag naar voren komt,168 kan mijns inziens worden teruggevoerd op de omstandigheid dat geen vaste vertegenwoordiging kan worden aangenomen indien de vertegenwoordigings- werkzaamheden worden uitgevoerd door een onafhankelijk vertegewoordiger die in de normale uitoefening van zijn bedrijf handelt.169 Met andere woorden: indien een hier te lande gevestigde onderneming ten behoeve van een buitenlandse onderneming werkzaamheden verricht als onafhankelijke vertegenwoordiger, kan ten aanzien van diezelfde werkzaamheden geen sprake zijn van vaste vertegenwoordiging.170

8.30

In het algemeen wordt aangenomen dat een zelfstandig ondernemer zichzelf niet kan vertegenwoordigen aangezien in de definitie van ‘vertegenwoordiging’ besloten ligt dat sprake is van twee verschillende personen.171 Het lijkt mij echter niet uitgesloten dat zakenpartners als vaste vertegenwoordiger van elkaar of van een bepaald samenwerkingsverband kunnen fungeren.172

8.31

In de onderhavige procedure heeft het Hof overwogen dat de feiten geen andere conclusie toelaten dan dat [B] feitelijk dan wel ook in meer formeel-juridische benadering de bevoegdheid had om transacties, het aangaan van geldleningen daaronder begrepen, met derden aan te gaan en daarbij belanghebbende in juridisch opzicht te binden. Uit het oordeel van het Hof en de stukken van het geding volgt niet dat [B] deze activiteiten verrichtte in de hoedanigheid van onafhankelijk vertegenwoordiger. Gezien de aard van de transacties, te weten de aan- en verkoop van bedrijven c.q. bedrijfsonderdelen, kan bovendien niet worden gezegd dat geen sprake is van een volmacht die ‘gewoonlijk werd uitgeoefend’.173

8.32

Het oordeel van het Hof geeft mijns inziens niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard en voorts niet onbegrijpelijk, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

8.33

Het zesde middel faalt.

9 Beschouwing en beoordeling van het zevende middel

9.1

Het zevende middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 49, lid 1, onderdeel a, wet op de inkomstenbelasting 1964 en art. 7 Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Nederland/België 1970 alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de door belanghebbende genoten winst uit onderneming geheel moet worden toegerekend aan Nederland.

9.2

In de toelichting op het middel wordt opgemerkt dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat een deel van de winst aan de (voorbereidende) werkzaamheden in België moeten worden toegerekend. Door de winst van het samenwerkingsverband geheel toe te rekenen aan het acteren van [B] als vaste vertegenwoordiger van belanghebbende in Nederland, zou het Hof die (voorbereidende) werkzaamheden hebben miskend.

9.3

Artikel 49, lid 1, Wet IB 1964 luidt:

Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als:

a. Winst uit binnenlandse onderneming, zijnde het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of het gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een in Nederland aanwezige (…) vaste vertegenwoordiger.

9.4

Artikel 7, lid 2, OESO-modelverdrag 1963 luidde:174

2. Where an enterprise of a Contracting State carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein, there shall in each contracting State be attributed to that permanent establishment the profits which it might be expected to make if it were a dinstinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the enterprise of which it is a permanent establishment.

9.5

Artikel 7, lid 2, van het verdrag NL-BE 1970 luidde:

Indien een onderneming van een van de Staten in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van aldaar gevestigde vaste inrichting, worden in elk van de Staten aan die vaste inrichting de voordelen toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden die geheel onafhankelijk zou handelen.

9.6

Bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 is opgemerkt:175

Met de opmerking van meerbedoelde verschillende leden dat vaststelling van de winst, behaald met een binnen het Rijk aanwezige vaste inrichting c.q. vertegenwoordiger, geen gemakkelijke opgaaf is, kunnen de ondergetekenden geheel instemmen. Dit terrein leent zich moeilijk tot concretisering, te meer waar zelden gesteund kan worden op een handelsrechtelijke of bedrijfseconomische ondergrond. Veelal moet van geval tot geval worden onderzocht op welke wijze de winst van een vaste inrichting dient te worden vastgesteld. Ook in internationale regelingen wordt zelden op enigszins nauwkeurige wijze aangegeven hoe ten aanzien van vaste inrichtingen de winstvaststelling dient te geschieden. Zou men tot het vastleggen van algemene normen in de Nederlandse wetgeving willen overgaan, dan zouden die normen noodzakelijkerwijs in zodanige algemene bewoordingen moeten worden geformuleerd, dat de door de leden beoogde voorkoming van ongelijke behandeling niet zou worden gewaarborgd. Bovendien zou de wettelijke keus van een of meer bepaalde normen het gevaar doen ontstaan dat niet voldoende rekening kan worden gehouden met de veelvormigheid welke het bedrijfsleven vertoont, hetgeen eveneens tot een in wezen ongelijke behandeling zou kunnen leiden. (…)

9.7

Het OESO-commentaar op artikel 7, lid 2, van het modelverdrag 1963 luidde:176

This paragraph contains the central directive on which the allocation of profits to a permanent establishment is intended to be based. The paragraph incorporates the view, which is generally contained in bilteral conventions that have been concluded since the war, that the profits to be attributed to a permanent establishment are those which that permanent establishment would have made if, instead of dealing wit hits head office, it had been dealing with an entirely separate enterprise under conditions and at prices prevailing in the ordinary market. (…)

9.8

Van Raad schrijft over de toerekening van winsten aan een vaste vertegenwoordiging:177

Zowel voor de ‘stoffelijke’ vaste inrichting van lid 1 van art. 5 als voor de vaste vertegenwoordiging van lid 5 van dat artikel bevat art. 7, lid 2, OESO-modelverdrag de regel hoe de aan deze vertegenwoordiging toerekenbare winst moet worden bepaald. Deze regel luidt kort gezegd: at arm’s length; dat wil zeggen: op het bedrag van de winst welke een zelfstandige ondernemer behaald zou hebben die, op zijn zelfstandig, alle werkzaamheden verricht welke tot de sfeer van de vaste vertegenwoordiging behoren.

9.9

Reuvers merkt op met betrekking tot de winstsplitsing bij vaste vertegenwoordiging:178

Uitgaande van de gedachte dat elk onderdeel van de onderneming het hare bijdraagt tot de generale winst, wordt een zekere homogeniteit verondersteld bij deze methode. Ter bepaling van het deel dat aan een bepaald ondernemingsdeel van die generale winst kan worden toegerekend gebruikt men bepaalde sleutels, waarin de winstvormende factoren die in elk van de ondernemingsgedeelten werkzaam zijn, op zekere manier zijn afgewogen. Als gebruikeijke sleutels kunnen worden genoemd de omzetverhouding, de kapitaalverhouding en de loonkostenverhouding. (…)

Deze keuze van de splitsingsmethode kan, binnen de grenzen van de redelijkheid, door de ondernemer zelf worden gedaan. Bij die keuze dient de functie, weke het Nederlandse ondernemingsdeel in het geheel vervult, sterk de nadruk te krijgen. Hoe groter de homogeniteit van een bedrijf is, des te beter zal een proportionele methode de juiste winst aan een ondernemingsdeel benaderen.

9.10

Meussen onderscheidt twee methoden voor de toerekening van winsten aan een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging:179

Indien eenmaal vaststaat dat een niet-ingezetene over een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland beschikt, dient de winst te worden bepaald die daaraan kan worden toegerekend. Hoewel voor de vaststelling van vaste-inrichtingswinst geen chirurgische precisie is vereist, behoeft het geen betoog dat het allocatievraagstuk in de praktijk de nodige hoofdbrekens oplevert.

In de doctrine en internationale praktijk zijn, om kort te gaan, twee allocatiemethoden of –richtingen in zwang:

- de ondernemingssplitsingstheorie (‘directe methode’ of ‘separate entity method’), die – kort gezegd – inhoudt dat aan de vaste inrichting die winst wordt toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn (de zogenoemde zelfstandigheidsfictie; zie daartoe art. 7, lid 2, OESO-modelverdrag (…). Deze fictie houdt in dat zowel het hoofdkantoor als de vaste inrichting als zelfstandige rechtssubjecten worden aangemerkt en dat zij op arm’s length-basis met elkaar handelen. Daarop bestaan echter enkele uitzonderingen. Zo worden bepaalde betalingen tussen hoofdkantoor en vaste inrichting, zoals interest, royalty’s en service fees, niet in aanmerking genomen als kosten van de vaste inrichting, indien zij niet worden betaald aan derden;

- De toerekening van winst op basis van vaste ratio’s, dat wil zeggen verdeelsleutels, zoals omzet-, kapitaal- en loonkostenverhoudingen (‘indirecte methode’ of ‘formulary apportionment’). Zo vindt de allocatie van winsten van hier te lande gevestigde bloemenhandelaren die hun bloemen en planten in Duitsland verkopen, plaats op basis van vastgestelde verdeelsleutels, die gerelateerd zijn aan de omzet (…).

Beoordeling van het zesde middel

9.11

Indien winst (mede) wordt behaald met behulp van een in Nederland aanwezige vaste vertegenwoordiger, dient te worden bepaald welk deel van die winst aan die vertegenwoordiging moet worden toegerekend.180 Bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 is ervoor gekozen daarover geen uitputtende bepalingen op te nemen.181

9.12

Het gaat er in zijn algemeenheid om dat aan de vaste vertegenwoordiging een winst wordt toegerekend die deze in onafhankelijke verhoudingen ook zou hebben behaald.182 De vraag wat de meest aangwezen methode voor winstplitsing is, kan van geval tot geval verschillen.183

9.13

In de onderhavige procedure moet worden bepaald welk deel van de door belanghebbende behaalde winst moet worden toegerekend aan de vertegenwoordigingshandelingen van [B] (in NL) en welk deel aan de handelingen van belanghebbende (in BE).

9.14

Door belanghebbende is betoogd dat de winst niet, althans voor maximaal 10 procent, aan de vaste vertegenwoordiging in Nederland kan worden toegerekend (r.o. 7.32.1). Belanghebbende heeft daartoe aangevoerd dat de werkzaamheden van belanghebbende, die volgens de Belastingdienst de basis vormen voor de aanwezigheid van het samenwerkingsverband [X] / [B] , ‘bureauwerkzaamheden’ zijn (i.e. werkzaamheden die voornamelijk betrekking hebben op het bestuderen van stukken, het opstellen van contracten en andere documenten en het corresponderen met andere participanten en financiële instellingen) waarvoor aanwezigheid in Nederland niet zou zijn vereist en die bovendien zouden zijn verricht vanuit belanghebbendes studeerkamer in België.184

9.15

Hoewel er op zichzelf iets valt te zeggen voor hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, stuit dit af op de omstandigheid dat in de onderhavige procedure terecht de omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast. Dat betekent immers dat het aan belanghebbende is om overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is, met dien verstande dat de verschuldigde belasting niet naar willekeur mag zijn vastgesteld maar moet berusten op een redelijke schatting.185

9.16

Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende zijn standpunten niet heeft doen blijken (r.o. 7.32.5) en – ten overvloede – evenmin aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof heeft de Inspecteur gevolgd in zijn primaire standpunt dat de behaalde winsten tot het in Nederland belastbare inkomen moet worden gerekend. Dat oordeel acht ik niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd.

9.17

Het zevende middel faalt.

10 Beschouwing en beoordeling van het achtste middel

10.1

Het achtste middel luidt:

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 2 Besluit proceskosten bestuursrecht alsmede van artikel 8:77 Awb, respectievelijk verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat (1) aan belanghebbende voor de Hof procedure geen proceskostenvergoeding behoeft te worden toegekend en (2) ter zake van de bezwaar en rechtbank procedure de proceskostenvergoeding moet worden [vastgesteld] overeenkomstig art. 2, lid 1, Besluit proceskostenvergoeding [bedoeld zal zijn Besluit proceskosten bestuursrecht, A-G].

10.2

Ter toelichting merkt belanghebbende op dat het Hof ten onrechte het verzoek om vergoeding van de werkelijke proceskosten heeft beoordeeld in het licht van het beroep van belanghebbende op artikel 10:3, lid 3, Awb, welke bepaling ziet op het mandaat van de ambtenaar die uitspraak op bezwaar mag doen. Het verzoek van belanghebbende zou echter zijn gestoeld op de onzorgvuldige handelwijze van de Inspecteur met betrekking tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Voorts meent belanghebbende dat ook het eerdergenoemde arrest Melo Tadeu in dit geval aanleiding geeft tot toekenning van een integrale proceskostenvergoeding.

Beoordeling van het achtste middel

10.3

In de toelichting op het middel verwijst belanghebbende in algemene zin naar het incidenteel hoger-beroepschrift over het jaar 1996:

In de onderhavige casus, te weten die voor het jaar 1996, heeft belanghebbende verzocht om volledige proceskostenvergoeding om reden dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door bewijsmateriaal te negeren en niet op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen (zie incidenteel hoger beroep 1996).

10.4

Op pagina 5 en 6 van de ‘overkoepelende brief’ bij de motivering d.d. 12 mei 2011 verzoekt belanghebbende om vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten.

10.5

Op grond van artikel 8:75, lid 1, Awb is de bestuursrechter bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de bestuursrechter heeft moeten maken.

10.6

Het Hof heeft geen termen aanwezig geacht de Inspecteur te veroordelen in de (werkelijke) proceskosten in hoger beroep aangezien (i) het incidenteel hoger beroep ongegrond is en (ii) ook overigens geen bijzondere omstandigheden zijn gesteld of gebleken. Het komt mij voor dat in dit laatste besloten ligt dat het in de handelwijze met betrekking tot de op de zaak betrekking hebbende stukken geen aanleiding geeft tot de toekenning van een proceskostenvergoeding (vgl. r.o. 7.3.3).

10.7

Het oordeel van het Hof acht ik niet onbegrijpelijk.

10.8

Voor zover met het tweede onderdeel van het achtste middel wordt betoogd dat uit het arrest Melo Tadeu voortvloeit dat de Inspecteur de aanslagen direct na de vrijspraak had behoren te vernietigen, zodat hij (vanaf dat moment) tegen beter weten in zou hebben geprocedeerd, faalt het op grond van hetgeen is opgemerkt bij de behandeling van het eerste middel.186

10.9

Het achtste middel faalt in al zijn onderdelen.

11 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dienen te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal