Uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 9 oktober 2018 in de zaak tussen
X, te Z, eiser (gemachtigde: mr.dr. gemachtigde),
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
Feiten
1. De zus van eiser, dr. [H] (de zus), is op [2014] overleden. Zij bevond zich aan boord van het vliegtuig met vluchtnummer MH17. Ten tijde van haar overlijden was zij in dienstbetrekking werkzaam bij een Engelse werkgever, [I] (UK) Plc. (de werkgever). De werkgever is sinds september 2011 inhoudingsplichtig in Nederland. In het arbeidscontract staat onder meer het volgende vermeld:
" 13. Incapacity for work
(…)
13.6. The employer provides travel insurance including repatriation cover for the employee. "
2. De werkgever is onderdeel van een concern. De in de Verenigde Staten gevestigde moedermaatschappij heeft een gecombineerde wereldwijde reis- en ongevallenverzekering afgesloten bij [J] en [K] voor haar werknemers, waaronder ook de zus. De verzekering geeft recht op uitkeringen bij ongevallen en overlijden. De dekking is "[L] ". [J] heeft in verband met het overlijden van de zus een bedrag van $ 500.000 uitgekeerd aan de vijf broers en zussen (de erfgenamen) en [K] een bedrag van $ 50.000 (de polisuitkeringen).
3. In het voorjaar van 2015 heeft [F] , één van de erfgenamen, namens hen overlegd met [B] ( [B] ), lid van een speciaal door de Belastingdienst in het leven geroepen team dat diende als aanspreekpunt voor alle fiscale zaken die aan de MH17-ramp verbonden waren. Op 8 april 2015 heeft een gesprek bij de Belastingdienst in Den Haag plaatsgevonden over de belastbaarheid van de polisuitkeringen. Naar aanleiding daarvan heeft [F] nadere informatie over de polisuitkeringen verstrekt in zijn e-mail van 12 april 2015. Vervolgens heeft op 20 april 2015 wederom een gesprek plaatsgehad. [B] heeft een verslag daarvan verzonden per e-mail van 24 april 2015. In die e-mail staat onder meer vermeld dat [B] van mening is dat de polisuitkeringen moeten worden aangegeven als loon uit vroegere dienstbetrekking.
4. Op 30 april 2015 heeft eiser aangifte IB/PVV 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.570. In deze aangifte heeft eiser de polisuitkeringen buiten beschouwing gelaten.
5. [F] heeft in een e-mail van 29 mei 2015 aan [B] medegedeeld het niet eens te zijn met het standpunt dat sprake is van belastbaarheid van de polisuitkeringen. In die e-mail staat voorts vermeld dat hij en de andere erfgenamen hebben besloten ieder voor zich aangifte te doen zonder de polisuitkeringen aan te geven. De e-mail is in kopie ook aan de erfgenamen gericht.
6. De aanslag IB/PVV 2014 is met dagtekening 30 mei 2015 opgelegd overeenkomstig eisers aangifte. De automatische afdoening van de aangifte heeft op 10 mei 2015 plaatsgevonden.
7. In een e-mail van 1 juni 2015 heeft [B] aan de erfgenamen onder meer geantwoord dat overeenkomstig de gemaakte afspraken nog niets met de individuele aangiften is gedaan en dat individuele correcties zullen gaan plaatsvinden. Voor zover de aangiften nog niet vaststaan zal dat gebeuren door correcties op de aangifte en als de aanslagen al wel zijn vastgesteld zal worden nagevorderd.
8. De aanslag IB/PVV 2014 wordt door verweerder met dagtekening 16 oktober 2015 verminderd naar aanleiding van een wijziging in de eerdere aangifte. Deze heeft echter geen betrekking op de polisuitkeringen.
9. Bij brief van 11 november 2015 aan [F] , heeft de aanslagregelende ambtenaar als vertegenwoordiger van de erfgenamen, verzocht om per erfgenaam informatie te verstrekken over de polisuitkeringen.
10. Bij brief van 4 december 2015 is een overzicht verstrekt van de gegevens van de erfgenamen met daarbij kopieën van bankafschriften waarop de uitkeringen zijn ontvangen.
11. Bij brief van 15 december 2015 zijn opnieuw vragen gesteld door de aanslagregelaar.
12. Bij brief van 7 januari 2016 is namens de erfgenamen nadere informatie verstrekt.
13. Bij brief van 27 januari en daarna van 23 februari 2016 heeft verweerder aangekondigd voornemens te zijn een navorderingsaanslag IB/PVV 2014 aan eiser op te leggen. Deze navorderingsaanslag is met dagtekening 18 maart 2016 opgelegd, waarbij de polisuitkeringen tot een bedrag van € 80.230 in aanmerking zijn genomen als loon uit vroegere dienstbetrekking.
14. De navorderingsaanslag is met dagtekening 18 maart 2016 opgelegd, waarbij de polisuitkeringen tot een bedrag van € 79.830 in aanmerking zijn genomen als loon uit vroegere dienstbetrekking.
15. Bij de uitspraak op bezwaar van 19 mei 2017 heeft verweerder de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 verminderd doordat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter m, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB) van toepassing is verklaard en doordat het moment van belastbaarheid op [2014] is gesteld, waardoor de valutering van de dollar voor eiseres gunstiger uitvalt. De correctie wegens loon uit vroegere dienstbetrekking bedraagt daardoor € 69.302.
16. Hiertegen heeft eiser tijdig beroep ingesteld.
17. Naar aanleiding van een brief van eiser van 19 juli 2017 heeft verweerder de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 bij beschikking van 1 november 2017 ambtshalve verminderd door de correctie te verlagen naar € 66.638 als het bedrag dat in aanmerking wordt genomen als loon uit vroegere dienstbetrekking.
Geschil
18. Tussen partijen is in de eerste plaats in geschil of sprake is van een nieuw feit op grond waarvan verweerder bevoegd is om een navorderingsaanslag op te leggen.
19. Tussen partijen is voorts in geschil het antwoord op de vraag of de polisuitkeringen als gevolg van het overlijden van de zus als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking moeten worden genomen als onderdeel van het inkomen uit werk en woning.
Beoordeling van het geschil
20. Voorafgaand aan de bespreking van de beroepsgronden, merkt de rechtbank het volgende op. Aan deze procedure ligt een uitzonderlijke en zeer tragische gebeurtenis ten grondslag. De rechtbank ziet onder ogen dat bij de nabestaanden van de zus vragen leven over de rol van de Nederlandse overheid bij de advisering over de veiligheid van de vliegroute en dat het voor hen moeilijk is om dat volledig gescheiden te zien van de rol van de Nederlandse overheid die de belastingwet toepast. Zij zien een direct verband tussen het overlijden van hun zus bij de MH17-ramp, de verzekeringsuitkering en de heffing daarover. Bij het opstellen en toepassen van een belastingwet wordt echter geen rekening gehouden met de omstandigheden die tot een bepaald belastbaar feit leiden. Dat betekent dat belastingheffing soms kan samenvallen met een groot persoonlijk verdriet. Dat kan echter voor de bestuursrechter of de Belastingdienst geen reden zijn om de belastingwet niet toe te passen. Dat kan alleen eventueel de minister van Financiën op grond van de hardheidsclausule (een verzoek daartoe kan worden gedaan op grond van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; AWR). In het onderstaande zal de rechtbank de fiscale kwalificatie van de polisuitkeringen dus beoordelen zonder dat de aanleiding voor de uitkeringen een rol kan spelen.
Bevoegd tot navorderen?
21. Volgens eiser mocht verweerder in dit geval geen navorderingsaanslag opleggen omdat geen sprake is van een nieuw feit. Verweerder beschikte namelijk volgens eiser ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag al over alle gegevens over de polisuitkeringen. In dit verband heeft eiser gewezen op het overleg in het voorjaar van 2015 en de informatie die is gewisseld met [B] .
22. Uit artikel 16, eerste lid, van de AWR volgt dat geen sprake is van een nieuw feit indien het feit ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag verweerder redelijkerwijs bekend had moeten dan wel had kunnen zijn. In die gevallen begaat verweerder een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert. Op verweerder rust de bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is van een nieuw feit.
23. Volgens vaste jurisprudentie mag verweerder bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die eiser in de aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is verweerder alleen gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven of het ontbreken daarvan, in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 6 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2890). Bij een geïntegreerde wijze van behandeling van aangiften mag van een tot het desbetreffende team behorende ambtenaar worden verwacht dat hij een teamgenoot in kennis stelt van door hem bij de beoordeling van een aangifte waargenomen opvallende veranderingen, zoals een opvallende stijging of daling van de waarde van vermogensbestanddelen, indien hij het mogelijke belang van het attenderen van een teamgenoot - in verband met het regelen van aanslagen waarmee die teamgenoot is belast - op dat gegeven redelijkerwijs moet inzien (vgl. HR 8 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT3405).
24. De rechtbank is van oordeel dat in dit geval geen sprake is van een ambtelijk verzuim van verweerder. Anders dan eiser heeft gesteld, had verweerder ten tijde van het vaststellen van zijn definitieve aanslag IB/PVV 2014 nog niet alle gegevens over de polisuitkeringen. Het team van [B] was in het leven geroepen als een centraal punt in Nederland waar alle mogelijke fiscale vragen konden worden gesteld die samenhingen met de MH17-ramp. Dat team coördineerde vragen en adviseerde daarover, maar besliste niet zelf op aangiftes. Uit de overgelegde e-mails blijkt ook duidelijk, dat de besprekingen tussen [F] en [B] gingen over de fiscale kwalificatie van de polisuitkeringen in het algemeen en dat de personalia en BSN-gegevens van de verschillende erfgenamen, waaronder dus eiser, nog niet bekend waren bij [B] . Daardoor kon de aangifte van eiser niet worden geblokkeerd.
25. Eiser is door de rechtbank nog in de gelegenheid gesteld om te bewijzen dat verweerder ten tijde van het regelen van de aanslag IB/PVV 2014 alle relevante gegevens met betrekking tot de polisuitkeringen aan eiseres had. In dat verband heeft eiser echter wederom verwezen naar de e-mailwisseling met [B] . Daaruit volgt echter, zoals hiervoor is geoordeeld, dat de in die e-mailwisseling gedeelde informatie niet specifiek tot eisers aangifte IB/PVV 2014 herleidbaar was.
26. De aangifte IB/PVV 2014 van eiser zag er verder normaal verzorgd uit en bevatte geen aanknopingspunten voor verweerder voor twijfel en dus voor nader onderzoek. De conclusie is daarom dat verweerder bevoegd was om een navorderingsaanslag op te leggen. Het beroep is in zoverre ongegrond.
Zijn de polisuitkeringen belastbaar loon uit vroegere dienstbetrekking?
27. Eiser heeft onder verwijzing naar de uitspraak van de Hoge Raad van 29 juni 1983 (ECLI:NL:HR:1983:AW9439; Smeerputarrest) en de uitspraken van 31 maart 2017 (ECLI:NL:HR:2017:536 en ECLI:NL:HR:2017:529) aangevoerd dat de polisuitkeringen niet vallen onder de dienstbetrekking van de zus met haar werkgever. Volgens eiser had de zus namelijk geen rechtens afdwingbare aanspraak jegens haar werkgever of de verzekeraar, omdat de werkgever zich alleen maar had verplicht tot het afsluiten van een reisverzekering en naar Nederlandse maatstaven is het niet gebruikelijk dat daar ook een overlijdensrisicoverzekering onder valt. Daarom gaat het hier om vergoeding van schade die niet haar grond vindt in de dienstbetrekking en is ook geen sprake is van een bijzondere omstandigheid, zoals afspraken in een rechtspositionele regeling, om daar anders over te denken. Daarbij komt, aldus eiser, dat de inspecteur voor de schenkbelasting heeft erkend dat géén sprake was van een afdwingbare aanspraak, hetgeen reden is geweest om tegemoet te komen aan het bezwaar tegen de aanslag schenkbelasting.
28. In de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB) is in artikel 2, eerste lid, gedefinieerd wat onder een "werknemer" wordt verstaan bij de toepassing van deze wet. Voor deze zaak is van belang dat onder "werknemer" ook kan vallen de natuurlijke persoon die loon geniet uit een (vroegere) dienstbetrekking van een ander. Dit betekent dat als de polisuitkeringen "loon" vormen uit de vroegere dienstbetrekking van de zus van eiser, dat eiser door de Wet LB wordt aangemerkt als werknemer. In dat geval zou eiser de polisuitkeringen in zijn eigen aangifte IB/PVV als loon uit vroegere dienstbetrekking moeten aangeven.
29. Loonbelasting wordt geheven over het belastbare loon (artikel 9 van de Wet LB). Als loon wordt aangemerkt al hetgeen uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten (artikel 10, eerste lid, van de Wet LB). Ook behoren tot het loon aanspraken om onder een voorwaarde één of meer uitkeringen te ontvangen (artikel 10, tweede lid, van de Wet LB). Als deze aanspraken zelf niet zijn belast als loon, dan zijn de uitkeringen uit die aanspraken voortvloeien loon (artikel 10, derde lid, van de Wet LB). In artikel 11, eerste lid, van de Wet LB is van bepaalde aanspraken en uitkeringen bepaald dat die niet tot het loon behoren. In onderdeel h worden genoemd aanspraken op uitkeringen wegens overlijden of invaliditeit ten gevolge van een ongeval.
30. Het standpunt van eiser berust in wezen op de stelling dat de reisverzekering van de zus veel ruimer van strekking was dan normaal verwacht had mogen worden, omdat normaal gesproken een reisverzekering geen overlijden verzekert. Daarom viel het deel van de reisverzekering dat een overlijdensrisicoverzekering inhield buiten de reikwijdte van het arbeidscontract van de zus en dus buiten de dienstbetrekking. De rechtbank is echter een ander oordeel toegedaan. In de eerste plaats is van belang dat de reisverzekering door de moedermaatschappij van de werkgever ten behoeve van de zus is afgesloten en dat dit is gebeurd ter uitvoering van de bepaling in het arbeidscontract. Daarmee maakte de reisverzekering onderdeel uit van de arbeidsvoorwaarden. In zoverre had het ook niet uitgemaakt of de zus op de hoogte was geweest van de polisvoorwaarden of niet. De rechtbank acht het overigens niet aannemelijk dat de werkgever of de zus niet op de hoogte zouden zijn geweest van de inhoud en omvang van de reisverzekering, juist omdat die deel uitmaakt van de arbeidsvoorwaarden. Ook kan uit de brief van [F] van 7 januari 2016, die als bijlage 11 bij het verweerschrift is gevoegd, worden afgeleid dat de zus wist dat bij overlijden een uitkering zou plaatsvinden, aangezien ze volgens die brief met haar broers en zussen heeft besproken dat zij als begunstigden zouden worden aangewezen. Eiser heeft voorts geen onderbouwing gegeven voor zijn stelling dat het naar Nederlandse maatstaven ongebruikelijk zou zijn dat in een reisverzekering ook een overlijdensrisicoverzekering is opgenomen. Dat geldt wellicht voor een particuliere reisverzekering, maar in dit geval is sprake van een zakelijke reisverzekering. Als reizen onderdeel is van het dienstverband, dan is een uitgebreide reisverzekering juist aan te merken als goed werkgeverschap.
31. De door eiser aangehaalde uitspraken van de Hoge Raad gaan over situaties waarin de werkgever nalatig had gehandeld jegens de werknemer die daardoor schade heeft geleden. De (verzekerings)uitkeringen ter vergoeding van die schade zijn het gevolg van de aansprakelijkheid van de werkgever wegens onrechtmatig handelen. Een dergelijke vergoeding is het gevolg van onrechtmatig handelen en dat soort handelen behoort naar maatschappelijke maatstaven niet tot het dienstverband. Van zo'n situatie is in dit geval echter geen sprake.
32. Eiser heeft ter zitting betoogd dat de inspecteur voor de schenkbelasting het standpunt heeft ingenomen dat de overlijdensrisicoverzekering als zodanig niet onder de in de arbeidsovereenkomst afgesproken reisverzekering kan vallen. Dit zou volgen uit de toewijzende uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag schenkbelasting. Ter zitting heeft verweerder dit weersproken, zodat verweerder in de gelegenheid is gesteld zich hier nader over uit te laten. Uit de door verweerder verkregen reactie van de inspecteur die het bezwaar inzake de schenkbelasting heeft behandeld, kan inderdaad worden afgeleid dat die inspecteur van mening is dat het geval is. Dit staat echter niet in de motivering van de uitspraak op bezwaar. Ook overigens ziet de rechtbank, gelet op de consistente standpuntbepaling in deze zaak door de ter zake bevoegde behandelde ambtenaren, geen aanleiding voor het oordeel dat sprake is van opgewekt vertrouwen dat de polisuitkeringen niet belast zouden zijn.
33. De conclusie is daarom dat de reisverzekering inclusief overlijdensrisicoverzekering onderdeel uitmaakte van de arbeidsvoorwaarden. De premies voor de reisverzekering waren – zo is niet in geschil – niet door de inhoudingsplichtige werkgever tot het loon gerekend. Daarom zijn de polisuitkeringen, gelet op de zogenoemde omkeringsregel, wel belast omdat ze voortvloeien uit de dienstbetrekking.
34. Eiser heeft voorts gesteld dat, als ervan moet worden uitgegaan dat sprake is van loon, dat moet worden getoetst of het belasten van de polisuitkeringen niet in strijd is met de maatschappelijke opvattingen. Deze toets zou echter alleen van toepassing zijn als de werkgever van de zus had gekozen voor de overgangsregeling van artikel 39c van de Wet LB en dat is niet het geval.
Conclusie
35. Dit betekent dat verweerder terecht de polisuitkeringen als gevolg van het overlijden van de zus heeft aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en dat hij dit ook mocht navorderen bij eiser omdat hij die niet in zijn aangifte had opgenomen. De beroepsgronden van eiser slagen dus niet. Toch zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren. De reden hiervoor is dat verweerder bij beschikking van 1 november 2017 de navorderingsaanslag IB/PVV 2014 en de beschikking belastingrente ambtshalve heeft verminderd door de correctie wegens de polisuitkeringen te verlagen naar € 66.638. De rechtbank zal deze verminderingsbeschikking vastleggen, zodat daarover geen onduidelijkheid kan bestaan.
36. Omdat het beroep gegrond wordt verklaard, bestaat aanleiding voor een proceskostenveroordeling. Bijzondere omstandigheden die een integrale proceskostenvergoeding zouden rechtvaardigen zijn niet genoemd. Verweerder wordt veroordeeld in de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 525,15 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor de nadere reactie na zitting, met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1,5 omdat sprake is van meer dan vier samenhangende zaken. De totale proceskostenvergoeding van € 2.625,75 wordt verdeeld over de vijf belanghebbenden in de samenhangende zaken).
Beslissing
