Showroom voor te lage prijs verkocht; winstuitdeling; vereiste aangifte niet gedaan

1.1.1. Op 17 november 2018 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag vennootschapsbelasting (vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 388.310, na verrekening van een belastbare winst van € 540.470 met € 152.160 aan verliezen van voorgaande jaren.

1.1.2. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen een vergrijpboete van € 43.538 opgelegd en is € 24.413 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Nadat belanghebbende tegen de aanslag bezwaar heeft gemaakt, heeft de inspecteur bij uitspraak van 16 december 2019 het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag en beschikkingen gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft bij de uitspraak van 3 maart 2021 als volgt beslist:

1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 9 april 2021 en aangevuld bij brief van 18 mei 2021. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Bij e-mail van 4 februari 2022 heeft belanghebbende nadere stukken overgelegd.

Een afschrift hiervan is aan de wederpartij verstrekt.

1.6. Per e-mail van 14 februari 2022 is van de inspecteur een pleitnota met bijlagen ontvangen.

1.7. Per e-mail van 15 februari 2022 is van belanghebbende een pleitnota met bijlagen ontvangen.

1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 februari 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Het Hof voegt daar nog het volgende aan toe.

2.2. In een brief van [taxateur A] ( [taxateur A] ) aan Beheermaatschappij [Y] B.V., ter attentie van [DGA] (hierna: [DGA] ), bestuurder van [Y] Holding BV, van 11 november 2013 is onder meer het volgende vermeld:

De brief is ondertekend door een adjunct-directeur van [taxateur A] en door [DGA] , namens [Y] .

2.3. In het in onderdeel 4 van de uitspraak rechtbank vermelde taxatierapport van [taxateur A] van 18 december 2013 is op elke pagina in de kopregel vermeld: [plaatsnaam] [adres] [3] - [5] . Voorts is onder meer vermeld:

2.4. In het strategierapport van [bank] dat in onderdeel 6 van de uitspraak van de rechtbank is aangehaald, is voorts het volgende vermeld:

Het bedrag van EUR 368k is in een overzicht van het onroerend goed-bezit van de [Y] -groep in het strategierapport gespecificeerd. Dit overzicht vermeldt onder meer “ [adres] [3] , [4] , [5] ”. [adres] [1] en/of [2] komt in het overzicht niet voor. In het bedrag van EUR 368k is blijkens het overzicht de leegstand van [adres] [3] - [5] niet meegenomen.

Voorts is in het strategierapport nog het volgende vermeld:

2.5. In een Meetrapport NEN 2580 van [adres] [5] te [plaatsnaam] , gedagtekend 25 augustus 2014, dat in opdracht van [taxateur B] is opgesteld, is het brutovloeroppervlak van voormeld object vastgesteld op 1.498 m² en de verhuurbare vloeroppervlakte (VVO) op (afgerond) 1.334 m². [taxateur B] trad destijds op als makelaar voor [DGA] .

2.6. In een e-mail van [xxx] , Accountmanager Grootzakelijk van [bank] , aan [taxateur Y] (werkzaam bij [taxateur B] ) van 23 februari 2018 is over de verkoop van het pand [adres] [1] – [5] te [plaatsnaam] (hierna: het pand) onder meer het volgende vermeld:

2.7. In het in onderdeel 13 van de uitspraak rechtbank vermelde rapport van 25 september 2018 van een in opdracht van de inspecteur verrichte taxatie van het pand is onder meer het volgende vermeld:

2.8. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur desgevraagd een – tot dat moment nog niet tot de gedingstukken behorende – bijlage bij het taxatierapport van de Belastingdienst van 25 september 2018 overgelegd. In deze bijlage is onder meer het volgende vermeld:

2.9. Bij brief van de inspecteur van 16 oktober 2018 is belanghebbende op de hoogte gesteld van het voornemen een vergrijpboete op te leggen.

2.10. In het verslag van een hoorgesprek van de inspecteur met belanghebbende op 2 juli 2019 is onder meer het volgende vermeld:

2.11. In een brief van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende aan de inspecteur van 2 oktober 2019 is naar aanleiding van het hoorgesprek van 2 juli 2019 het volgende vermeld:

2.12. In een e-mail van [xxxxxxx] , (vertegenwoordiger van) de in onderdeel 9 van de uitspraak rechtbank vermelde nieuwe huurder van het pand, aan [DGA] van 26 september 2019 is onder meer het volgende vermeld:

2.13. In het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank van 18 januari 2021 is onder meer het volgende vermeld:

3. Geschil in hoger beroep

In geschil zijn de volgende vragen:

1.a. Is de door belanghebbende gedane aangifte vpb voor het jaar 2014 de vereiste
aangifte als bedoeld in artikel 27e, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen
(AWR);

1.b. Meer in het bijzonder: is belanghebbende bij de verkoop van het pand in 2014
aan [DGA] uitgegaan van de juiste waarde van het pand en – zo niet – heeft
zij zich daarvan redelijkerwijs bewust moeten zijn;

2. Indien niet de vereiste aangifte is gedaan en derhalve de daarop staande sanctie van
‘omkering en verzwaring’ van de bewijslast van toepassing is: heeft de inspecteur
het belastbaar bedrag, meer in het bijzonder de in aanmerking te nemen correctie
van de waarde van het pand bij verkoop daarvan door belanghebbende aan [DGA]
, vastgesteld binnen de marge waarover hij bij het nemen van een dergelijk
besluit beschikt, en

3. Is de vergrijpboete terecht opgelegd en – zo ja – wat dient de hoogte van de vergrijpboete te zijn.

4. Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen en beslist:

5. Beoordeling van het geschil

Is de vereiste aangifte gedaan (incidenteel hoger beroep)

5.1.1. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Volgens haar heeft [taxateur A] het gehele pand, de nrs. [1] - [5] , getaxeerd en is door [taxateur A] in het taxatierapport abusievelijk [adres] [3] - [5] vermeld. In dat verband wijst zij op de aan het rapport van [taxateur A] gehechte akte van levering van het pand uit 2004, welke akte betrekking heeft op [adres] nrs. [1] - [5] . Volgens belanghebbende heeft [taxateur A] een fout gemaakt door de huurinkomsten van [A] (een in firmaverband door [DGA] en zijn zoon gedreven onderneming) niet in de taxatie te betrekken. Volgens belanghebbende was er ten tijde van de verkoop van het pand aan [DGA] geen enkele reden om van een hogere dan de overeengekomen waarde uit te gaan en mocht die reden er wel zijn geweest, dan heeft belanghebbende zich daarvan niet bewust behoeven te zijn.

5.1.2. Volgens de inspecteur heeft [taxateur A] geen fout gemaakt door [adres] [2] niet in de taxatie te betrekken, omdat zij daartoe geen opdracht had verkregen. [DGA] moet zich volgens de inspecteur bij de verkoop van het pand in 2014 ervan bewust zijn geweest dat het aan [A] verhuurde gedeelte van het pand, met nr. [2] , niet door [taxateur A] was getaxeerd. [DGA] is daarom door bij die transactie uit te gaan van de door [taxateur A] getaxeerde waarde van het pand, exclusief het aan [A] verhuurde gedeelte (nr. [2] ), bewust van een te lage waarde uitgegaan.

5.1.3. Naar het oordeel van het Hof heeft [taxateur A] het pand getaxeerd, exclusief het aan [A] verhuurde gedeelte van het pand. Het Hof baseert dit oordeel op de volgende feiten en omstandigheden:

• de door [DGA] namens belanghebbende getekende opdrachtbevestiging aan [taxateur A] van 11 november 2013 waarin als object van taxatie is vermeld [adres] [3] – [5] te [plaatsnaam] ;
• de vele vermeldingen in het rapport van [taxateur A] van het getaxeerde object als bestaande uit [adres] [3] – [5] te [plaatsnaam] ;
• de vermelding op pagina 12 van het rapport van [taxateur A] dat [B] het object in gebruik heeft (waarbij in de tabel is vermeld een v.v.o. van 1.250 m2 en het percentage van 100);
• [taxateur A] beschikte ten behoeve van de taxatie over de huurovereenkomst met [B] waarin de verhuurde ruimte is aangeduid als [adres] [3] – [4] – [5] met een oppervlakte van 1.250 m2, en
• het niet-vermelden in het rapport van [taxateur A] van de verhuur van [adres] [2] aan [A] .

5.1.4. [DGA] was (mede-)huurder van [adres] [2] en mag daarom geacht worden destijds met dat gedeelte van het pand goed bekend te zijn. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, gelet op de hiervoor vermelde feiten en omstandigheden, redelijkerwijs moeten beseffen dat [taxateur A] het pand had getaxeerd, exclusief [adres] [2] . In dat verband is mede van belang dat belanghebbende en [DGA] , als bestuurder/ middellijk aandeelhouder van belanghebbende, gelieerde partijen zijn. Bij een in een dergelijke (gelieerde) verhouding te verrichten transactie, mocht van belanghebbende extra waakzaamheid worden verwacht ter zake van de zakelijkheid van de overeen te komen prijs.

Anders dan bij transacties tussen niet gelieerde partijen, kan in zo’n geval immers niet reeds uit hoofde van het ontbreken van een gelieerdheid de zakelijkheid van een transactie worden verondersteld aanwezig te zijn.

5.1.5. Bij deze feiten en omstandigheden moet belanghebbende bij de verkoop van het pand aan [DGA] zich tenminste ervan bewust zijn geweest dat, door bij die transactie uit te gaan van het rapport van [taxateur A] , een waardering als uitgangspunt is genomen waarin de waarde van een deel van het pand, te weten [adres] [2] te [plaatsnaam] , ten onrechte niet mee in aanmerking is genomen. Het is dus niet zo dat – anders dan belanghebbende
heeft gesteld – in de taxatie van [taxateur A] ‘slechts’ is verzuimd de huurstroom van [A] mee in aanmerking te nemen, nog daargelaten dat de huurprijs per m² van het door [A] gehuurde deel van het pand, beoordeeld naar gegevens die belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte bekend waren, substantieel lager is dan de huurprijs per m² die met [B] ( [C] ) was overeengekomen; te weten € 103 (= € 117.787/1.146) tegen € 79 (=
€ 15.000/188).

5.1.6. Aan het hiervoor overwogene doet – anders dan belanghebbende heeft gesteld – niet af dat [bank] met de verkoopprijs akkoord is gegaan. Mogelijk (wat daarvan verder mag zijn) verkeerde [bank] in de veronderstelling dat het [taxateur A] -rapport betrekking had op het pand, inclusief het aan [A] verhuurde gedeelte; dat althans [bank] destijds zich ervan bewust is geweest dat het aan [A] verhuurde gedeelte van het pand niet door [taxateur A] was gewaardeerd, is niet aannemelijk geworden. Of [bank] zich ervan bewust zou hebben moeten zijn dat dat niet het geval was is voor de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan verder niet van belang. Bovendien acht het Hof het in dit verband niet van belang of het [DGA] ‘direct’ zou zijn opgevallen dat de taxatie van [taxateur A] niet ook het deel [adres] [2] betrof, omdat belanghebbende – zo zij in onder meer haar pleitnota voor het Hof heeft gesteld – een belang had bij een zo hoog mogelijk taxatiewaarde en gesteld noch gebleken is dat iets belanghebbende ervan weerhield – alsnog – met nr. [2] rekening te houden bij het (pas later) doen van aangifte.

5.1.7. Het hiervoor overwogene mede in aanmerking nemend en op grond van hetgeen de rechtbank in de overwegingen 22 tot en met 26 van haar uitspraak heeft overwogen, moet belanghebbende zich bij het – naar tussen partijen niet in geschil is: op 25 augustus 2015 – doen van aangifte vpb 2014 ten minste ervan bewust zijn geweest dat de bij de verkoop van het pand met [DGA] overeengekomen prijs ten minste € 85.000 te laag is geweest.

Daarbij heeft het in aanmerking nemen van de te lage verkoopprijs geleid tot een onzakelijk handelen tussen belanghebbende en [DGA] , en mitsdien tot een aan belanghebbende onttrekken van winst. Of deze winstonttrekking ook een winstuitdeling impliceert laat het Hof in het midden.

5.1.8. Ter zake van de bepaling van de omvang van deze onttrekking sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank daarover in rechtsoverweging 24 van haar uitspraak heeft overwogen; ook het Hof gaat hierbij uit van de brief van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende van 2 oktober 2019, als aangehaald onder 2.11. Daaraan voegt het Hof toe, dat de omstandigheid dat het gedeelte [3] – [5] van het pand op 24 juli 2014 niet meer werd verhuurd geen invloed heeft op de in aanmerking te nemen bijtelling van winst, omdat het gedeelte waarop die bijtelling betrekking heeft op de datum van verkoop wel werd verhuurd.

Voorts acht het Hof het door de rechtbank in aanmerking genomen bedrag van € 85.000 niet te hoog, gelet op de BAR van 16,89% die in de brief van 2 oktober 2019 is vermeld en die buiten de – aan gegevens van [taxateur A] ontleende – range ligt die in het rapport van de Belastingdienst is vermeld (zie onder 2.7). Het Hof volgt voorts het oordeel van de rechtbank dat met de onttrekking van ten minste € 85.000 een bedrag aan belasting correspondeert van € 17.000 en dat dit bedrag zowel in absolute als relatieve zin aanzienlijk is. Op deze gronden concludeert het Hof, evenals de rechtbank, dat belanghebbende voor het jaar 2014 niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

5.1.9. Met toepassing van artikel 27e, eerste lid, AWR betekent het hiervoor overwogene dat belanghebbende ervan dient te doen blijken dat de uitspraak op het bezwaarschrift van de inspecteur onjuist is. Die uitspraak is (mede) gebaseerd op een schatting door de inspecteur van de waarde van het pand die belanghebbende bij de verkoop daarvan aan [DGA] in aanmerking had moeten nemen. Deze waardering ligt ten grondslag aan het door de inspecteur gecorrigeerde belastbaar bedrag en is onderworpen aan een oordeel van de rechter. Voordat het Hof nagaat of belanghebbende aan het op de voet van artikel 27 e, eerste lid, AWR verzwaarde tegenbewijs heeft voldaan, zal het Hof de vaststelling van de door de inspecteur in aanmerking genomen winstcorrectie beoordelen.
De waarde van het pand op het tijdstip van verkoop daarvan door belanghebbende aan [DGA] (24 juli 2014)
5.2.1. Volgens de inspecteur heeft hij de correctie van de door belanghebbende en [DGA] overeengekomen waarde van het pand met € 475.000 op basis van de uitkomst van een professionele taxatiedienst van de Belastingdienst op de juiste hoogte vastgesteld.
Aan deze taxatie kan volgens de inspecteur in het economische/maatschappelijke verkeer vertrouwen worden ontleend. De inspecteur acht het onbegrijpelijk dat de rechtbank deze correctie als (in de woorden van de inspecteur) ‘onredelijk hoog en willekeurig’ heeft aangemerkt.

5.2.2. De taxateurs van de Belastingdienst hebben volgens de inspecteur rekening gehouden met alle aspecten van de moeilijke markt op de transactiedatum. Deze taxatie onderscheidt zich volgens de inspecteur voorts, omdat het de enige taxatie die op basis van het reglement van het Nederlands Register Vastgoed Taxateurs (NRVT) is verricht.

5.2.3. De taxatie van [taxateur A] is volgens de inspecteur te gedateerd; deze betreft voorts niet tevens het pand inclusief [adres] nr. [2] , waardoor volgens de inspecteur 188 m² niet is gewaardeerd, en is bovendien gebaseerd op voortgezet gebruik als autobedrijf, met een voorbijgaan aan alternatieve gebruiksmogelijkheden. De waarde van [adres] [2] bedroeg volgens de inspecteur op transactiedatum beduidend meer dan € 85.000.

Dat [taxateur A] is uitgegaan van een vloeroppervlak van het getaxeerde gedeelte van het pand van 1.250 m², terwijl dit volgens de in augustus 2014 verrichte NEN 2580-meting 1.146 m² zou zijn, dient volgens de inspecteur voor rekening van belanghebbende te komen. Door uit te gaan van de taxatie van [taxateur A] is belanghebbende bovendien eraan voorbijgegaan dat het pand op de transactiedatum, na het faillissement van [B] , ‘turn key’ kon worden verhuurd, hetgeen volgens de inspecteur een waardeverhogend effect inhield.

5.2.4. [taxateur Y] is volgens de inspecteur niet onbevooroordeeld, onder meer omdat hij een partijdeskundige van [DGA] is. De rechtbank heeft aan zijn opinie teveel gewicht toegekend.

5.2.5. De rechtbank is ten onrechte voorbijgegaan aan de door de inspecteur overgelegde grafische weergave van de landelijke waardeontwikkeling van bedrijfsruimten tussen 2000 en 2018. Volgens dit gegeven zou de indicatiewaarde van het pand medio 2014 € 1.239.884 bedragen, aldus nog steeds de inspecteur. De taxatie van de Belastingdienst past in dat beeld.

5.2.6. Volgens de inspecteur is – anders dan de rechtbank heeft geoordeeld – de omstandigheid dat de [bank] akkoord ging met de in 2014 tussen belanghebbende en [DGA] overeengekomen verkoopprijs niet van belang. De [bank] heeft niet gecontroleerd of het door [taxateur A] getaxeerde object het pand betrof, inclusief het aan [A] verhuurde deel daarvan, nam genoegen met een onderbouwing van de verkoopprijs met een 8 maanden oud taxatierapport, en ging zonder navraag akkoord met een vermindering van de taxatiewaarde met € 40.000. Bovendien blijkt volgens de inspecteur uit de wijze waarop de opbrengst uit de verkoop van het pand door [bank] is aangewend dat daarmee het belang van belanghebbende is geschaad, doordat deze, in plaats van in een royement van de hypotheek die op het pand rustte, heeft geresulteerd in een (extra) achtergestelde vordering op [Y] Volgens de inspecteur is het belang van de vennootschap door [bank] in samenspel met [DGA] ernstig geschaad.

5.2.7. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur nog het volgende toegevoegd:

5.2.8. Zoals ook hiervoor is vermeld, heeft [taxateur A] volgens belanghebbende het gehele pand, de nrs. [1] - [5] , getaxeerd en is in dat rapport abusievelijk [adres] [3] - [5] vermeld.

Uit de op 25 augustus 2014 verrichte NEN 2580-meting is gebleken dat het verhuurbaar vloeroppervlak (VVO) in totaal 1.334 m² bedroeg in plaats van de 1.250 m² waarvan [taxateur A] was uitgegaan. Hieruit leidt belanghebbende af dat in de waarde van [taxateur A] een relatief klein deel van 84 m² ontbrak. Belanghebbende betwist dat de taxateurs van [taxateur A] 188 m² niet hebben getaxeerd. De taxateurs van [taxateur A] hebben verzuimd de huurinkomsten van [A] als waardebepalend element mee te nemen. De opstellers van het [taxateur A] -rapport stonden destijds overigens op persoonlijke titel ingeschreven als Register-Taxateur van onroerende zaken. De NRVT bestaat pas sedert 2016, aldus belanghebbende.

5.2.9. Voorts, aldus belanghebbende, had zij belang bij een zo hoog mogelijke taxatiewaarde van de in 2013 door [taxateur A] getaxeerde panden. Naar aanleiding van de taxaties bleek dat al die panden ‘onder water stonden’ en werd de [Y] -groep vervolgens onder bijzonder beheer van [bank] gesteld.

5.2.10. Volgens belanghebbende volgt uit het [taxateur A] -rapport niet dat het pand zou zijn gewaardeerd op basis van ‘voortgezet gebruik’, maar wel dat een zwakte van het pand was dat ‘moeilijk sprake’ zou zijn van een ‘alternatieve aanwendbaarheid’ en dat ‘het huidige gebruik als autoshowroom met bijbehorende werkplaats het meest geëigende gebruik is.”
Dat [adres] [3] - [5] , dat ten tijde van de verkoop aan [DGA] niet verhuurd was, in oktober 2014 zou worden verhuurd aan [nieuwe huurder] , was volgens belanghebbende ten tijde van die transactie niet voorzien.

5.2.11. Onder verwijzing naar de in onderdeel 15 van de uitspraak van de rechtbank vermelde opinie van [taxateur Y] stelt belanghebbende dat de gecorrigeerde waarde van het pand in het rapport van [taxateur X] zou uitkomen op € 721.747,59, en dat de WOZ-waarden van het pand per 1 januari 2014 en per 1 januari 2015 € 759.000 respectievelijk € 803.000 bedroegen. In het taxatierapport van de Belastingdienst zou ten onrechte zijn uitgegaan van een WOZ-waarde van € 922.000.

5.2.12. Onder verwijzing naar – bij wijze van tiendagenstuk voor de zitting van het Hof overgelegde – gegevens van het CBS die betrekking hebben op de prijsontwikkeling van commercieel vastgoed, stelt belanghebbende dat de verkoop van het pand aan [DGA] plaatsvond op het dieptepunt van de vastgoedcrisis. Tevens heeft belanghebbende in dit verband verwezen naar de brief van [bank] van 16 juni 2014 (als vermeld onder 7 in de uitspraak rechtbank).

5.2.13. Belanghebbende betwist dat de wijze waarop [bank] de opbrengst uit hoofde van de verkoop van het pand heeft afgeboekt iets zegt over de zakelijkheid van de prijs die belanghebbende en [DGA] daarbij zijn overeengekomen.

5.2.14. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende hier nog het volgende aan toegevoegd:

2.2.15. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, dan is de inspecteur bevoegd de aldus door hem bewezen onjuistheid te corrigeren door daartoe het inkomen schattenderwijs vast te stellen. Bij die schatting dient hij de redelijkheid in acht te nemen, hetgeen inhoudt dat hij het inkomen niet naar willekeur mag vaststellen. De wijze waarop de inspecteur deze bevoegdheid uitoefent is onderworpen aan een controle door de rechter, met dien verstande dat deze het bedrag van de schatting niet op zijn juistheid heeft te beoordelen.
Bij de vraag of de inspecteur de grenzen der redelijkheid in acht heeft genomen speelt onder meer een rol over welke gegevens de inspecteur bij het opleggen van de aanslag kon beschikken (vgl. HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1311, BNB 2018/178, 2.4).
Tot die gegevens rekent het Hof in het onderhavige geval onder meer het rapport van [taxateur A] , het strategierapport van [bank] en de bekendheid met de leegstand van het pand op 24 juli 2014.

5.2.16. Vast staat dat belanghebbende bij de verkoop van het pand de verkoopprijs mede heeft gebaseerd op de taxatie van [taxateur A] en dat deze taxatie betrekking had op het pand exclusief nr. [2] . Vast staat voorts dat het gedeelte van het pand met nrs. [3] – [5] ten tijde van de verkoop niet meer verhuurd was. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat bij de verkoop van het pand was te voorzien, laat staan dat dat bekend was, wanneer het pand weer verhuurd zou worden. Deze omstandigheid vindt naar het oordeel van het Hof bevestiging in de e-mail van [nieuwe huurder] van 26 september 2019 (zie onder 2.12). Tevens kan naar het oordeel van het Hof ervan worden uitgegaan dat de markt voor commercieel vastgoed ten tijde van de verkoop van het pand ongunstig was.

Het Hof verwijst op dit punt naar de verklaring van [xxx] van 23 februari 2018 (zie onder 2.6), naar hetgeen in het rapport van [taxateur A] is vermeld over de verhuurbaarheid van het pand (zie onder 2.3), alsmede naar de door belanghebbende overgelegde CBS-gegevens over de prijsontwikkeling van commercieel vastgoed, waaruit belanghebbende heeft afgeleid dat de prijsontwikkeling van commercieel vastgoed zich medio 2014 op een dieptepunt bevond.

Het Hof acht het op grond van het taxatierapport van [taxateur A] en het strategierapport van [bank] aannemelijk dat er in de periode (eind) 2013 - medio 2014 een aanzienlijk leegstandsrisico was (zie onder 2.3 en 2.4). Gelet op hetgeen in de door de inspecteur ter zitting van het Hof overgelegde bijlage bij het taxatierapport van de Belastingdienst van 25 september 2018 en de daarop ter zitting gegeven toelichting, begrijpt het Hof dat de inspecteur de korting voor leegstand heeft gebaseerd op de in werkelijkheid gerealiseerde leegstand, tot het moment van verhuur aan [nieuwe huurder] , in plaats van op het per 24 juli 2014 in te schatten (onvoorziene) risico van leegstand.

5.2.17. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur door zijn schatting van de belastbare winst te baseren op het taxatierapport van de Belastingdienst van 25 september 2018 de grenzen der redelijkheid overschreden. Dat rapport kan naar het oordeel van het Hof niet tot uitgangspunt worden genomen, omdat diverse feitelijke veronderstellingen waarop het is gebaseerd, gelet op de gegevens waarover de inspecteur ten tijde van het verrichten van die taxatie beschikte dan wel (redelijkerwijs) kon beschikken, aanvechtbaar dan wel onjuist zijn.

Het rapport is gebaseerd op het pand in (volledig) verhuurde staat en daarbij is uitgegaan van de op 24 oktober 2014 tussen [DGA] en [nieuwe huurder] overeengekomen huur, terwijl het pand op het moment van verkoop niet meer was verhuurd en op dat moment niet was te voorzien wanneer het weer zou worden verhuurd. Uit het rapport wordt niet, althans onvoldoende duidelijk op welke wijze rekening is gehouden met het op de datum van verkoop van het pand bestaande risico dat het pand gedurende langere tijd niet zou worden verhuurd; het Hof verwijst naar hetgeen hierover onder 5.2.16 is overwogen. Daarbij neemt het Hof voorts in aanmerking dat het pand was ingericht en toegerust als autoshowroom (zie onder 2.7). Weliswaar sluit die inrichting alternatieve verhuurmogelijkheden niet uit, maar in geval van huur door een bedrijf dat niet in auto’s handelt, zoals dat van de nieuwe huurder (zie onder 2.12), zou dat gepaard gaan met aanzienlijke investeringen, zoals ook is verklaard door de nieuwe huurder. Uit het rapport van de Belastingdienst wordt niet voldoende duidelijk of daarmee bij de bepaling van de Bar rekening is gehouden. Het Hof kent in dit verband betekenis toe aan hetgeen namens belanghebbende ter zitting van het Hof over de door de Belastingdienst aan gegevens van [taxateur A] ontleende Bar is verklaard en waaruit het Hof begrijpt dat zonder voldoende motivering is gekozen voor een Bar aan de bovenkant van de markt, zonder dat daarin voldoende rekening werd gehouden met de negatieve omstandigheden ten tijde van de verkoop van het pand en betreffende de specifieke inrichting/toerusting ervan.

5.2.18. Hieruit volgt dat het Hof de door de inspecteur bepleite waarde – evenals de rechtbank – niet kan volgen. Dit betekent dat ook het Hof de waarde in het economische verkeer van het pand op transactiedatum 24 juli 2014 in goede justitie zal schatten, daarbij – nog steeds – ervan uitgaande dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat dit primair de reden is die tot een schatting noopt. Rekening houdend mede met het rapport van de Belastingdienst, daaraan meer gewicht toekennend dan (naar het Hof begrijpt) de rechtbank heeft gedaan, en met de hiervoor gesignaleerde gebreken van dat rapport, stelt het Hof de waarde in het economische verkeer per transactiedatum vast op € 925.000. Dit betekent dat de aanslag nader dient te worden vastgesteld op een te berekenen naar een belastbaar bedrag van € 168.310.

Vergrijpboete

5.3.1. In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende en [DGA] het verwijt treft dat zij door opzettelijke misleiding het pand tegen een te lage waarde naar het privé-vermogen van [DGA] en diens zoon [zoon] hebben overgedragen. Dit geldt volgens de inspecteur ter zake van de levering van [adres] [2] en de extra aftrek van € 40.000 op de door [taxateur A] getaxeerde waarde in het economisch verkeer.

5.3.2. Voorts is het volgens de inspecteur aan opzet van belanghebbende en [DGA] te wijten dat zij op grond van de kunde en ervaring van [DGA] hebben nagelaten om – bij tussen 1 december 2013 en 24 juli 2014 gewijzigde marktomstandigheden – de juiste waarde van het pand opnieuw vast te stellen. In ieder geval hebben belanghebbende en [DGA] volgens de inspecteur, door misleiding en een gemankeerd taxatierapport, de aanmerkelijke kans aanvaard dat het object tegen een te lage prijs naar privé is overgedragen. De inspecteur heeft op deze gronden een vergrijpboete van 50% passend en geboden geacht. In zijn hogerberoepschrift heeft de inspecteur het ter zake van de vergrijpboete in eerste aanleg ingenomen standpunt kort herhaald. In zijn pleitnota heeft hij daaraan ter zitting van het Hof toegevoegd dat de vermindering van de door [taxateur A] vastgestelde waarde met € 40.000 door belanghebbende in de bezwaarfase is verklaard met de leegstand van het pand ten tijde van de verkoop aan [DGA] , terwijl zij die vermindering ter zitting van de rechtbank heeft verklaard met de omstandigheid dat door [DGA] ook nog overdrachtsbelasting moest worden voldaan.

5.3.3. Voorts heeft de inspecteur ter zitting van het Hof desgevraagd nog het volgende over de onderbouwing van het door hem gestelde opzettelijk handelen verklaard:

“De voorzitter vraagt mij in het kader van de vergrijpboete welke bewijsmiddelen hieraan ten grondslag liggen. Ik verwijs op dit punt naar de opdrachtbevestiging aan [taxateur A] . De opdracht is bevestigd door [DGA] . Belanghebbende had daarom wetenschap dat [taxateur A] alleen de nummers [3] - [5] zou taxeren, terwijl de leveringsakte van het pand de nummer [2] , [3] - [5] vermeld zonder dat dit is verdisconteerd in de transactieprijs.

5.3.4. Volgens belanghebbende is er geen opzet aan het niet doen van de juiste aangifte. Volgens haar was er geen reden om uit te gaan van een hogere waarde van het pand dan de waarde die met [DGA] is overeengekomen en zo die reden er wel zou zijn geweest, dan was [DGA] zich daarvan niet bewust en heeft hij zich daarvan ook niet bewust behoeven te zijn. Het grote verschil tussen de taxatie van [taxateur A] en die van de Belastingdienst zegt volgens belanghebbende op zichzelf niets over de aanwezigheid van opzet. Volgens haar lag het bij de verkoop van het pand aan [DGA] voor de hand dat werd gekeken naar het meest recente taxatierapport, ook al was dat toen acht maanden oud. Indien [DGA] zou hebben geweten dat de huurinkomsten van [A] niet door [taxateur A] waren mee in aanmerking genomen, dan zou hij de taxateurs van [taxateur A] daarop hebben gewezen en zou daar naar zijn geluisterd. Bovendien was de bank op dat moment, als financier van het pand, een derde-belanghebbende. Belanghebbende verwijst in dit verband voorts naar de e-mail van [xxx] van 23 februari 2018 (zie onder 2.6).

5.3.5. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur geslaagd in het bewijs van voorwaardelijk opzet aan het niet juist doen van de aangifte vpb 2014. Het Hof acht het overtuigend aangetoond dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte heeft geweten dat de prijs bij verkoop van het pand aan [DGA] niet kon worden gebaseerd op het rapport van [taxateur A] . Immers, mede in aanmerking nemend de kwaliteit van belanghebbende als huurder van het gedeelte met nummer [2] van het pand, alsmede die in zijn rollen van zowel (middellijk) bestuurder van belanghebbende als koper, heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof ervan doen blijken dat [DGA] ten tijde van het doen van aangifte wist dat het rapport van [taxateur A] onvolledig was; daarin, zoals ook in de namens belanghebbende door [DGA] ondertekende opdrachtbevestiging voor de taxatie door [taxateur A] , was namelijk het aan de firma van (mede) [DGA] verhuurde gedeelte van 188 m² niet begrepen. Daarmee heeft de huur van die firma in de taxatie van [taxateur A] (ten onrechte) geen rol gespeeld, terwijl voorts vaststaat dat [DGA] uit hoofde van de in opdracht van zijn makelaar verrichte NEN-meting bekend was met de omstandigheid dat het verhuurbaar vloeroppervlak 1.334 m² bedroeg in plaats van de in het [taxateur A] -rapport vermelde 1.250 m². Op grond van deze feiten en omstandigheden is naar het oordeel van het Hof overtuigend aangetoond dat belanghebbende met het doen van aangifte op 25 augustus 2015 wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat door het doen van aangifte, zoals deze is gedaan, te weinig belasting zou worden geheven en dat zij die kans toen bewust heeft aanvaard. Dat tevens sprake is geweest van opzettelijke misleiding, zoals de inspecteur heeft gesteld, is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk geworden, laat staan overtuigend aangetoond.

5.3.6. Naar het oordeel van het Hof heeft het hiervoor aanwezig geachte voorwaardelijk opzet van belanghebbende betrekking op het doen van aangifte op basis van een met [DGA] overeengekomen prijs bij verkoop van het pand, wetende dat die prijs was gebaseerd op een rapport dat onvolledig was, omdat daarin het aan [A] verhuurde deel van het pand niet was meegenomen. Naar het oordeel van het Hof dient de aanwezig geachte vorm van opzet aldus te worden gerelateerd aan het gedeelte van de verschuldigde belasting dat aan deze voorwaardelijk opzettelijk begane gedraging is toe te rekenen (vgl. HR 4 januari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX8543, BNB 2013/117). Het Hof volgt voor deze toerekening hetgeen hiervoor onder 5.1.5 is overwogen en stelt het aan de voorwaardelijk opzettelijk begane gedraging toe te rekenen deel van de bijtelling vast op € 85.000.

Het bedrag aan belasting dat hiermee correspondeert bedraagt € 17.000. Gelet op de ernst van de in dit specifieke geval voorwaardelijk opzettelijk begane gedraging en meer in het algemeen het belang van het naar behoren voldoen aan de aangifteplicht, acht het Hof een boete van 50% van € 17.000, te weten € 8.500, passend en geboden.

5.3.7. In de omstandigheid dat de aanslag is opgelegd met toepassing van de omkering van de bewijslast ziet het Hof geen reden de boete te verminderen.

5.3.8. Het Hof ziet geen reden de boete te matigen op grond van een overschrijding van de redelijke termijn, gerekend vanaf de kennisgeving van de boeteoplegging op 16 oktober 2018 tot de uitspraak van de rechtbank van 3 maart 2021, nu deze overschrijding ruim wordt gecompenseerd met de duur van de behandeling in hoger beroep.

Slotsom

5.4. Het Hof concludeert dat de rechtbank terecht de omkering van de bewijslast van toepassing heeft geacht en de schatting van de inspecteur niet voldoende redelijk heeft bevonden. Niettemin concludeert het Hof tot een hogere bijtelling, omdat het Hof – in goede justitie – tot een hogere schatting komt van de in aanmerking te nemen waarde in het economische verkeer van het pand. Voorts concludeert het Hof tot de aanwezigheid van voorwaardelijk opzet ter zake van het niet doen van de vereiste aangifte en acht het een daaraan gerelateerde vergrijpboete van € 8.500 passend en geboden.

6. Kosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

7. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissing betreffende de proceskosten en het griffierecht;
• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 168.310, en
• vermindert de boete tot een bedrag van € 8.500.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 12 april 2022 in het openbaar uitgesproken.