Fictief vervreemdingsvoordeel ab-aandelen; toepassing doorschuifregeling

Verweerder heeft voor het jaar 2016 met dagtekening 24 augustus 2018 aan [naam erflater] een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.606, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 765.458 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 355.862. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 9.914 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraak op bezwaar van 30 april 2019 heeft verweerder het bezwaar van eisers ongegrond verklaard.

Eisers hebben tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

De rechtbank heeft bij brief van 14 oktober 2020 partijen verzocht om schriftelijke inlichtingen.

Eisers hebben bij brief van 22 oktober 2020 schriftelijke inlichtingen verstrekt.

Verweerder heeft bij brief van 22 oktober 2020 schriftelijke inlichtingen verstrekt.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 oktober 2020. Namens eisers is de gemachtigde verschenen, bijgestaan door [zoon van erflater] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand van verweerder] .

Overwegingen

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1. [naam erflater] was in gemeenschap van goederen gehuwd. Op [overlijdensdatum] 2016 is de heer [naam erflater] overleden. Hij hield alle aandelen in [Beheer B.V.] (hierna: Beheer B.V.). Krachtens testament heeft wijlen de heer [naam erflater] de aandelen van Beheer B.V. gelegateerd aan zijn zoon, de heer [zoon van erflater] , en aan zijn dochter, mevrouw [dochter van erflater] .

1.2. [naam erflater] was (mede)oprichter van de naamloze vennootschap [voormalige naam Beheer B.V.] N.V.. Deze N.V. is opgericht op [oprichtingsdatum] . [naam erflater] nam deel met 24 aandelen in het geplaatste kapitaal van de N.V. en zijn partner voor 1 aandeel.

1.3. Op 29 februari 1972 is de rechtsvorm van de N.V. gewijzigd in die van een B.V. ( [voormalige naam Beheer B.V.] B.V.).

1.4. Bij een statutenwijziging van [datum verandering rechtsvorm] is de naam van [voormalige naam Beheer B.V.] B.V. gewijzigd in [Beheer B.V.] Sindsdien is de heer [naam erflater] de enig aandeelhouder. van Beheer B.V.. Op deze datum is tevens de werkmaatschappij [voormalige naam Beheer B.V.] B.V. (hierna: Architectenbureau B.V.) nieuw opgericht.

1.5. Volgens het uittreksel uit het handelsregister zijn de activiteiten van Architectenbureau B.V. die van architecten (geen interieurarchitecten). Deze zijn nader omschreven als ‘het maken van ontwerpen en tekeningen van bouwkundige werken, voeren van direktie bij de bouw dier werken, geven van adviezen op dit gebied ’. Er wordt ook daadwerkelijk een architectenbureau gedreven door Architectenbureau B.V..

1.6. Volgens het uittreksel uit het handelsregister zijn de activiteiten van Beheer B.V. die van een financiële holding. Dit is nader omschreven als ‘beheersmaatschappij ’. Beheer B.V. houdt een 100% deelneming in Architectenbureau B.V.

1.7. In 1996 is door Architectenbureau B.V. de [naam kerk] (hierna: de kerk) in [woonplaats] aangekocht. De kerk is als voorraad op de balans van Architectenbureau B.V. geactiveerd. De kerk is in [jaartal] afgebrand en daarna gesloopt. Sindsdien is het een braakliggend terrein met (enige) fundering.

1.8. Vanwege het overlijden van de heer [naam erflater] is een verzoek om de toepassing van artikel 4.17a van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) gedaan. Dit verzoek is door verweerder afgewezen.

1.9. Op de activazijde van de balans per 31 december 2016 van Beheer B.V. zijn effecten, vorderingen en overige liquide middelen geactiveerd. De activazijde van de balans van Architectenbureau B.V. bestaat uit vaste bedrijfsmiddelen, voorraad, overige vorderingen en liquide middelen. Volgens de jaarrekening betreft de post voorraden op de balans van Architectenbureau B.V. ‘het voormalig gereformeerd Kerkgebouw “ [naam kerk] ”, de [adres] te [woonplaats] , incl. sloopkosten ’ (zie bijlagen 11 en 12 bij het verweerschrift).

1.10. Tijdens de bezwaarfase is een geconsolideerde balans per overlijdensdatum opgesteld, waar beide partijen akkoord mee zijn. Deze is opgenomen als bijlage 13 bij het verweerschrift.

Vooraf

2. Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep overweegt de rechtbank als volgt. Er is beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de aanslag IB/PVV die is opgelegd aan wijlen de heer [naam erflater] . Het beroep is derhalve ingesteld namens de erven van de heer [naam erflater] . De erven zijn in beginsel gezamenlijk bevoegd, zodat zij in beginsel ook alleen gezamenlijk beroep in kunnen stellen. Als – zoals in het onderhavige geval – een gemachtigde het beroep instelt, dan moeten alle erfgenamen hem machtigen.

3. Op verzoek van de rechtbank heeft de gemachtigde van eisers een verklaring van erfrecht overgelegd, waaruit volgt dat er drie erfgenamen zijn. Gemachtigde heeft eveneens een door alle drie die erfgenamen getekende machtiging overgelegd, waaruit volgt dat hij gemachtigd is om deze procedure namens de gezamenlijke erfgenamen te voeren. Naar het oordeel van de rechtbank is dat voldoende om vast te kunnen stellen dat het beroep door een daartoe bevoegd persoon is ingesteld. Het beroep is tijdig ingediend en voldoet verder aan alle daaraan gestelde voorwaarden, zodat het beroep ontvankelijk is.

Geschil

4. In geschil is of verweerder het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang juist heeft vastgesteld.

5. Meer specifiek gaat het om het door verweerder vastgestelde (fictieve) vervreemdingsvoordeel, zoals dat uit artikel 4.16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB voortvloeit bij de overgang krachtens erfrecht. Het gaat dan om de door wijlen de heer [naam erflater] gehouden aandelen in Beheer B.V.. Gelet op artikel 4.22 van de Wet IB gaat het daarbij om de waarde in het economisch verkeer.

6. In het verlengde van het voorgaande gaat het om het verzoek om artikel 4.17a van de Wet IB toe te passen. Behalve de voorwaarde van het materieel ondernemerschap is tussen partijen niet in geschil dat aan alle (overige) voorwaarden voor de toepassing van artikel 4.17a van de Wet IB is voldaan. Het geschil komt daarom uiteindelijk neer op het antwoord op de vraag of, en zo ja in hoeverre, door Beheer B.V. een materiële onderneming werd gedreven ten tijde van het overlijden van de heer [naam erflater] .

7. Niet in geschil is dat Architectenbureau B.V. een materiële onderneming dreef. Wel is in geschil de omvang van het ondernemingsvermogen van Architectenbureau B.V.. Daarbij gaat het om de vraag of de kerk, opgenomen onder de balanspost voorraden voor € 175.294, tot het ondernemingsvermogen behoort.

8. Voor Beheer B.V. gaat het (wel) om de vraag of er een materiële onderneming gedreven werd. Als het antwoord op die vraag bevestigend luidt, dan is in geschil de omvang van het ondernemingsvermogen. Het gaat dan om de in Beheer B.V. aangehouden liquide middelen van in totaal € 1.369.895.

9. Voor dit geschil maakt het niet uit dat het voor een deel gaat om een balanspost van Architectenbureau B.V. nu dat op grond van artikel 4.17a, vijfde lid, van de Wet IB wordt toegerekend aan Beheer B.V.

Cijfermatige afstemming

10. Op de zitting hebben eisers bevestigd dat cijfermatig uitgegaan kan worden van de opstelling zoals door verweerder uitgewerkt bij zijn brief van 22 oktober 2020. Als eisers geheel in het ongelijk gesteld worden, blijft de aanslag in stand. Er zijn voorts drie scenario’s uitgewerkt. Eén scenario waarin zowel de kerk als de liquide middelen volledig ondernemingsvermogen zijn, één scenario waarin alleen de kerk ondernemingsvermogen is en één scenario waarin alleen de liquide middelen ondernemingsvermogen zijn. Ter zitting is verder vastgesteld dat als er sprake is van een tussenvorm van deze drie scenario’s, de rechtbank vanuit de opstelling van verweerder waarin de kerk én de liquide middelen als ondernemingsvermogen zijn aangemerkt, kan plussen en minnen om tot het juiste bedrag van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang te komen.

Standpunten partijen

11. Eisers stellen dat vanaf de aankoop van de kerk in 1996 de intentie steeds is geweest om de kerk, en later de locatie, in eigen beheer geheel of gedeeltelijk te ontwikkelen, al dan niet in samenwerking met derden. Dit met het doel om daar zelf geld mee te verdienen. Bij de aankoop was er een concreet voornemen om in het kerkgebouw 55+-woningen te realiseren. Daarna zijn er doorlopend pogingen gedaan om de kerk(locatie) te ontwikkelen.

12. Verweerder stelt dat na de aankoop in 1996 geen daadwerkelijke ontwikkelactiviteiten hebben plaatsgevonden. Al hetgeen eisers stellen aan ontwikkeling is telkens in de planfase gebleven. Wat er wel heeft plaatsgevonden, valt volgens verweerder onder normaal vermogensbeheer.

Beoordeling

13. De rechtbank stelt voorop dat de vraag die voorligt is of er sprake is van werkzaamheden en activiteiten die qua aard en omvang niet meer zijn dan normaal vermogensbeheer (standpunt verweerder), of dat het gaat om werkzaamheden en activiteiten die het normaal vermogensbeheer te boven gaan (standpunt eisers). Kortweg: of er sprake is van ondernemen of beleggen.

14. Ten aanzien van de bewijslastverdeling overweegt de rechtbank als volgt. Gelet op artikel 4.17a van de Wet IB brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat eisers moeten bewijzen dat én in hoeverre er sprake is van ondernemingsvermogen. Ter zitting is voorts met partijen besproken en afgestemd dat de bewijslast in dit geval met name ziet op de feiten en omstandigheden in de vijf jaren voorafgaand aan het overlijden van de heer [naam erflater] . Feiten en omstandigheden die zich voor of na die tijd hebben voorgedaan, kunnen wel licht werpen op die periode, maar zijn niet van doorslaggevend belang voor de beoordeling van het geschil.

15. Ter onderbouwing van beide posten die in geschil zijn (de kerk en de liquide middelen), hebben eisers gesteld dat er sprake is geweest van projectontwikkeling. Eisers stellen dat uit onder meer de door hen overgelegde tijdlijn van de ontwikkeling van de kerk(locatie) en uit de bij hun nadere stuk van 22 oktober 2020 overgelegde stukken volgt dat er sprake is geweest van de volgende activiteiten:

• het ontwikkelen van de locatie;
• het bepalen van de verhuurpotentie (onder andere het uitvoeren van haalbaarheidsstudies);
• het voeren van gesprekken met gemeente, aannemers, bouwkundigen, andere ontwikkelaars, diverse adviseurs en belanghebbenden over het te bouwen c.q. te transformeren object;
• het aangaan van samenwerkingsverbanden;
• het verrichten van advieswerkzaamheden inzake bestemmingsprocedures;
• het selecteren van aannemers en doen van prijsaanvragen;
• het opstellen van exploitatiebegrotingen;
• het bepalen van de haalbaarheid van projecten;
• het opstarten van verhuuractiviteiten;
• het inrichten van administratieve processen;
• het aanbesteden en opstarten van de bouw;
• het aanvragen van omgevingsvergunningen;
• het begeleiden van en meedenken met het traject van splitsing en koop/aanneemovereenkomsten;
• het begeleiden van de bouw en
• de oplevering van het project.

16. [zoon van erflater] heeft voorts ter zitting – samengevat – de volgende toelichtingen gegeven op de in bijlage 6 bij het nadere stuk van 22 oktober 2020 opgenomen stukken. Na de verwoesting van de kerk door de brand, en geruime tijd voor het overlijden van [naam erflater] , waren er plannen om zorgwoningen te realiseren op de kerklocatie. Daar zijn destijds ook bouwvergunningen voor aangevraagd. Dat project is niet doorgegaan omdat de ontwikkelaar failliet ging. Enige tijd voor het overlijden van [naam erflater] was er overleg met het [naam mbo-college] over de mogelijke ontwikkeling van parkeerplaatsen op een deel van de kerklocatie. Een gemeenteambtenaar is destijds als bemiddelaar voor het [naam mbo-college] opgetreden. Omdat de parkeerplaatsen slechts een deel van het terrein zouden beslaan, is eerst een plan ontwikkeld om het terrein als geheel te ontwikkelen. Dat plan is een aantal keren gewijzigd. De bedoeling was steeds om naast de parkeerplaatsen ook woningen te realiseren op het terrein. Voor de realisatie is later contact opgenomen met aannemer [naam aannemer] . Het idee was om samen te ontwikkelen, waarbij beide partijen de helft van het benodigde kapitaal zouden investeren. De plannen voor de woningen zijn gaandeweg een aantal keren aangepast. Tot op heden is er echter nog niets gerealiseerd.

17. De rechtbank overweegt als volgt. Het is allereerst de vraag of hetgeen eisers stellen over de verrichte werkzaamheden en activiteiten rond de voorgenomen ontwikkeling, meer dan normaal vermogensbeheer oplevert. Dit is vooral van belang omdat het nooit is gekomen tot daadwerkelijke uitvoering van de plannen. Op zichzelf is dat naar het oordeel van de rechtbank het geval. Omdat verweerder de stellingen van eisers betwist, en er geen stukken in het dossier zitten die de betrokkenheid van de B.V. duidelijk maken, komt het er vervolgens op neer of en in hoeverre de rechtbank de verklaringen van [zoon van erflater] gelooft of niet.

18. De rechtbank acht de verklaringen van [zoon van erflater] geloofwaardig. Daarmee hebben eisers naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat er altijd de bedoeling is geweest om in eigen beheer op de kerklocatie een project te realiseren, waarbij de onderneming ook daadwerkelijk ondernemingsrisico’s zou lopen ten aanzien van die ontwikkeling. De rechtbank ziet in de stukken steun voor de verklaringen van [zoon van erflater] ter zitting. Het gaat dan vooral om de stukken die wijzen op een verdergaande betrokkenheid dan het voorbereiden van een verkoopovereenkomst of verhuurovereenkomst. De rechtbank acht aannemelijk dat in het verlengde van de ondernemingsactiviteiten van het architectenbureau ook andersoortige werkzaamheden zijn verricht, zoals:

• het voeren van gesprekken met de gemeente en aannemers, andere ontwikkelaars en derden;
• het maken van plannen en tekeningen;
• het beoordelen van de haalbaarheid van projecten;
• het aanvragen van een bouwvergunning en
• het verkennen van de mate waarin Beheer B.V. met risicodragend kapitaal zou deelnemen aan de ontwikkeling.

19. Blijkens de door eisers opgestelde tijdlijn is in het verleden ook wel sprake geweest van een situatie waarin de activiteiten en werkzaamheden ten aanzien van de kerklocatie niet meer omvatten dan het reageren op potentiële kopers van het terrein, door te kijken of het tot een koopovereenkomst kon komen. Dat doet echter niet af aan de meer recente activiteiten, die volgens de rechtbank (ook wat het daarmee gemoeide tijdsbeslag betreft) meer omvattend zijn en normaal vermogensbeheer te boven gaan. De werkzaamheden van Beheer B.V. waren er in de jaren voor het overlijden van de heer [naam erflater] op gericht om daadwerkelijk zelf te investeren in de ontwikkeling en dus om risico's te lopen die groter zijn dan de risico's die kleven aan het louter zoeken van een koper (of huurder) voor het terrein.

20. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat op het moment van het overlijden van de heer [naam erflater] ten aanzien van de post voorraden (de kerk) sprake was van meer dan normaal vermogensbeheer. Deze balanspost dient daarom geheel als ondernemingsvermogen aangemerkt te worden. Een heel andere vraag is of, en zo ja in hoeverre, Beheer B.V. met eigen geld ondernemersrisico's zou lopen vanwege de (gedeeltelijke) financiering van de voorgenomen projecten. De rechtbank gaat hierna op die vraag in.

21. Ook ten aanzien van de liquide middelen dragen eisers de bewijslast om aannemelijk te maken dat en in hoeverre er sprake is geweest van ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank maken eisers niet aannemelijk dat de liquide middelen volledig ondernemingsvermogen vormen. Hier wreekt zich dat eisers geen concrete stukken hebben overgelegd waaruit volgt in hoeverre Beheer B.V. ook zelf financieel mee zou doen aan de ontwikkeling van de voorgenomen projecten voorafgaand aan het overlijden van de heer [naam erflater] . Ten aanzien van de plannen hebben eisers een (intentie)overeenkomst met aannemer [naam aannemer] overgelegd. Hetgeen [zoon van erflater] ter zitting verklaard heeft ten aanzien van de 50/50-financiering van de ontwikkeling van het terrein gezamenlijk met [naam aannemer] , is echter van te late datum om voldoende bewijskracht te hebben ten aanzien van de beoordeling ten tijde van het overlijden van [naam erflater] (zie ook 14.). Het enige concrete dat de rechtbank heeft met betrekking tot financiering door Beheer B.V. gaat over de ontwikkeling van de parkeerplaatsen. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit de stukken en hetgeen [zoon van erflater] daarover ter zitting heeft verklaard, dat Beheer B.V. zelf de ontwikkeling van de parkeerplaatsen zou financieren. Gelet op bijlage 6, onderdelen 3 en 5, van eisers nadere stuk van 22 oktober 2020, waren de kosten voor Beheer B.V. begroot op € 250.000. De rechtbank is daarom van oordeel dat eisers aannemelijk maken dat de liquide middelen ten tijde van het overlijden in zoverre, dus voor € 250.000, ondernemingsvermogen vormden. Het verschil met € 1.369.895, dat is € 1.119.895, is dus geen ondernemingsvermogen.

22. Ter zitting is voorts door eisers gesteld dat de liquide middelen eveneens werden aangehouden voor het opvangen van verliezen en het verrichten van groot onderhoud aan het bedrijfspand. De rechtbank is van oordeel dat deze enkele verklaring van eisers, mede gelet op de betwisting van verweerder, niet voldoende is om deze stellingen aannemelijk te maken.

23. Nu de rechtbank van oordeel is dat de kerk(locatie) volledig en de liquide middelen ten dele ondernemingsvermogen zijn, moet het ondernemingsvermogen worden bepaald door een bedrag van € 1.119.895 (zie 21.) in mindering te brengen op het bedrag van € 1.570.220, zoals verweerder dat heeft berekend voor het scenario waarin de kerk én de liquide middelen geheel als ondernemingsvermogen zouden zijn aangemerkt (zie 10.) Dat betekent dat het ondernemingsvermogen in de zin van artikel 4.17a van de Wet IB € 450.325 bedraagt. Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang dient vervolgens als volgt berekend te worden (zie ook 10.):

24. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eisers hebben geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Nu de met de beschikking belastingrente samenhangende aanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig zal verminderen.

Conclusie

25. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar. De rechtbank vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.606, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 590.058 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 355.862. De rechtbank vermindert de belastingrente dienovereenkomstig.

26. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eisers het door hen betaalde griffierecht vergoedt.

27. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.834,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261 en 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor de schriftelijke inlichtingen op verzoek van de rechtbank met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1).

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.606, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 590.058 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 355.862;
• vermindert de belastingrente dienovereenkomstig;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 47 aan eisers te vergoeden en
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.834,50.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, rechter, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier, op 16 december 2020. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.