Douaneschuld door ontoereikende vergunning bij regeling actieve veredeling?

Inleiding

1.1. Belanghebbende beschikt sinds april 2016 over een douanevergunning voor de regeling actieve veredeling. Zij heeft gedurende 2016 tot en met 2018 meermaals goederen onder de regeling actieve veredeling geplaatst onder verwijzing naar deze vergunning. De Inspecteur heeft geconstateerd dat belanghebbende gedurende deze periode goederen onder de regeling heeft geplaatst die niet zijn vermeld in de vergunning waarover zij beschikt. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat voor deze goederen een douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 79(1)c DWU.

1.2. Het Hof stelt de Inspecteur in het gelijk. Doordat belanghebbende voor de onderwerpelijke goederen niet beschikte over de vereiste vergunning voldoet zij volgens het Hof niet aan de voorwaarden voor plaatsing van de goederen onder de regeling actieve veredeling, zodat een douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 79(1)c DWU. Dit brengt volgens het Hof ook mee dat de goederen zich – achteraf bezien – nooit onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden.

1.3. Belanghebbende stelt voor het Hof dat de douaneschuld is tenietgegaan op de voet van art. 124(1)h DWU, in samenhang met art. 103(b) GDWU, dan wel art. 124(1)k DWU. Het Hof verwerpt deze stelling. Volgens het Hof mist art. 103(b) GDWU toepassing, omdat de goederen van belanghebbende vanwege de ontoereikende vergunning nooit onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst. Voorts brengt deze onvoltooide plaatsing volgens het Hof mee dat de veredelingshandelingen van belanghebbende onmiskenbaar hebben geleid tot ‘gebruik of verbruik’, zodat art. 124(1)k DWU evenmin kan worden toegepast.

1.4. Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen. Middel I bestrijdt allereerst het oordeel van het Hof dat de goederen nooit onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst. Middel II voert aan dat de douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 77 DWU, in plaats van art. 79(1)c DWU. Middel III komt op tegen het oordeel van het Hof dat de goederen zijn gebruikt of verbruikt voor toepassing van art. 124(1)k DWU. Tot slot betoogt middel IV dat het oordeel van het Hof over art. 124(1)h DWU, in samenhang met art. 103(b) GDWU, onjuist is.

Opbouw

1.5. De opbouw van deze conclusie is als volgt. Inonderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en inonderdeel 3 geef ik het geding in cassatie weer. Inonderdeel 4 bespreek ik de wijze waarop goederen onder een bijzondere regeling worden geplaatst. Inonderdeel 5 behandel ik vervolgens de vraag of het ontstaan van een douaneschuld tot gevolg heeft dat de goederen zich niet meer onder de desbetreffende bijzondere regeling bevinden en bespreek ik middel I. Inonderdeel 6 ga ik in op de grondslag van de douaneschuld en behandel ik middel II. Inonderdeel 7 behandel ik het tenietgaan van de douaneschuld overeenkomstig art. 124(1)h DWU en art. 124(1)k DWU en bespreek ik middel III en middel IV. Ik sluit af met een conclusie inonderdeel 8 .

Conclusie

1.6. Ik kom tot de slotsom dat voor plaatsing van goederen onder een bijzondere regeling is vereist dat de aangifte tot plaatsing wordt aanvaard en dat de goederen worden vrijgegeven. Dit brengt mee dat belanghebbende de goederen aanvankelijk succesvol had geplaatst onder de regeling actieve veredeling. Vervolgens concludeer ik dat het ontstaan van een douaneschuld op de voet van art. 79 DWU tot gevolg heeft dat de goederen zich vanaf het moment van het ontstaan van de schuld niet langer onder de desbetreffende regeling bevinden. Een dergelijke ‘onttrekking’ aan een douaneregeling impliceert dat de goederen zich op enig moment onder de regeling hebben bevonden. Voor zover middel I klaagt over het oordeel van het Hof dat de goederen zichnimmer onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden, wordt het dus terecht voorgesteld.

1.7. Met betrekking tot de grondslag van de douaneschuld kom ik tot de slotsom dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 79(1)c DWU. Middel II faalt derhalve.

1.8. Dan is vervolgens de vraag of de douaneschuld op de voet van art. 124(1)k DWU is tenietgegaan. Het geschil in cassatie spitst zich toe op de vraag of de goederen zijn ‘gebruikt’ in de zin van deze bepaling. Belanghebbende betoogt dat de goederen slechts zijn veredeld als omschreven in de vergunning en dat dit volgens het arrestCombinova niet is aan te merken als ‘gebruik’. Het Hof heeft dit betoog verworpen op de grond dat de goederen zich ten tijde van de veredeling niet onder de regeling actieve veredeling bevonden. Ik kom tot de slotsom dat het niet buiten redelijke twijfel is of de ‘veredelingshandelingen’ onder deze omstandigheden zijn aan te merken als ‘gebruik’ in de zin van art. 124(1)k DWU. Ik geef de Hoge Raad in overweging hierover prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.

1.9. Tot slot concludeer ik dat het Hof het beroep op art. 124(1)h DWU, in samenhang met art. 103(b) GDWU, ten onrechte heeft verworpen op de grond dat de goederen zich nooit onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden. Middel I en middel IV klagen hier terecht over. Tot cassatie kan dit echter niet leiden. Voor een geslaagd beroep op art. 103(b) GDWU is namelijk vereist dat de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht met voldoening van de verschuldigde rechten. In deze procedure heeft belanghebbende voor zover ik heb kunnen nagaan geen feiten of omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot de conclusie dat aan dit vereiste is voldaan.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1. Belanghebbende beschikt vanaf april 2016 over een douanevergunning actieve veredeling voor onderdelen die worden ingebouwd in personenauto’s. In die vergunning is vastgesteld welke goederen belanghebbende onder de regeling actieve veredeling mag plaatsen. Belanghebbende heeft in de periode van juli 2017 tot maart 2018 tweemaal verzocht om wijziging dan wel uitbreiding van de lijst van goederen die zij onder de regeling actieve veredeling mag plaatsen. De aanleiding hiervoor was dat er goederen werden gebruikt bij de veredeling die niet waren genoemd in de op dat moment van toepassing zijnde vergunning.

2.2. Bij een controle van door belanghebbende ingediende aanzuiveringsafrekeningen heeft de Inspecteur geconstateerd dat gedurende de periode van 1 september 2016 tot en met 15 maart 2018 goederen onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst die niet waren genoemd in de van kracht zijnde vergunningen. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat in de genoemde periode voor deze goederen niet is voldaan aan de voorwaarden van de vergunningen, zodat ingevolge art. 79(1)c van het Douanewetboek van de Unie (DWU) douaneschulden zijn ontstaan. Naar aanleiding van deze constatering heeft de Inspecteur de volgende uitnodigingen tot betaling (utb’s) uitgereikt:

• Op 21 augustus 2018 heeft de Inspecteur een utb uitgereikt over de periode 1 september 2016 tot en met 5 juli 2017, voor een bedrag van € 7.589.216,01 aan douanerechten vermeerderd met rente op achterstallen (utb 1);
• Op 30 november 2018 heeft de Inspecteur een utb uitgereikt over de periode 6 juli 2017 tot en met 5 september 2017, voor een bedrag van € 32.011,52 aan douanerechten vermeerderd met rente op achterstallen (utb 2);
• Op 30 november 2018 heeft de Inspecteur een utb uitgereikt over de periode 28 september 2017 tot en met 19 november 2017, voor een bedrag van € 550,50 aan douanerechten vermeerderd met rente op achterstallen (utb 3);
• Op 30 november 2018 heeft de Inspecteur een utb uitgereikt over de periode 20 november 2017 tot en met 15 maart 2018, voor een bedrag van € 140,83 aan douanerechten (utb 4).

2.3. De Inspecteur is op eigen initiatief overgegaan tot terugbetaling van een bedrag van € 3.440.298,96 aan douanerechten, die zijn geheven over de periode 1 september 2016 tot en met 30 juni 2017, omdat deze dubbel zijn geheven.1 Hij heeft met dagtekening 21 augustus 2018 aan belanghebbende een beschikking terugbetaling gestuurd (terugbetalingsbeschikking). Voornoemd bedrag is verrekend met het bedrag dat is vermeld in utb 1.

2.4. Bij uitspraak op bezwaar van 26 september 2019 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen utb 1 gedeeltelijk gegrond verklaard en de utb verminderd tot een bedrag van € 7.108.394,08 aan douanerechten vermeerderd met rente op achterstallen. Bij uitspraken op bezwaar van dezelfde datum heeft de Inspecteur de bezwaren tegen utb 2, utb 3, utb 4 en de terugbetalingsbeschikking ongegrond verklaard.

De Rechtbank

2.5. Belanghebbende heeft bij de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) beroep ingesteld tegen de in 2.4 genoemde uitspraken op bezwaar. De Rechtbank heeft in één geschrift uitspraak gedaan op de beroepen betreffende de utb’s2 en haar uitspraak inzake het beroep betreffende de terugbetalingsbeschikking in een afzonderlijk geschrift opgenomen.3

Utb’s

2.6. Belanghebbende voert in beroep aan dat te dezen is voldaan aan de voorwaarden voor plaatsing van de goederen onder de regeling actieve veredeling. Zij beschikte immers over de vereiste vergunning. Dat bepaalde goederen dan wel goederencodes niet in de vergunning stonden maakt dit volgens haar niet anders, aangezien de Inspecteur de aangiften voor de regeling actieve veredeling niet heeft geweigerd.

2.7. De Rechtbank volgt belanghebbende niet in dit betoog. Volgens de Rechtbank moet een toereikende vergunning zijn verleend voordat de goederen met toepassing van die vergunning onder de regeling actieve veredeling mogen worden geplaatst, opdat de douaneautoriteiten toezicht op de veredeling kunnen uitoefenen en de goederen in de veredelingsproducten kunnen worden geïdentificeerd. In de onderhavige zaken betekent dit volgens de Rechtbank dat belanghebbende uitsluitend de in (de bijlage bij) de vergunning genoemde goederen onder de regeling actieve veredeling mocht plaatsen. Door goederen bij de veredeling te gebruiken die niet zijn genoemd in de vergunning heeft belanghebbende zich naar het oordeel van de Rechtbank niet gehouden aan de in die vergunning gestelde voorwaarden; zij is (telkens) buiten de vergunning getreden.

2.8. Het voorgaande brengt volgens de Rechtbank mee dat douaneschulden zijn ontstaan op de voet van art. 79(1)c DWU, omdat telkens de verplichtingen onderscheidenlijk voorwaarden voor de plaatsing van niet-Uniegoederen onder de regeling actieve veredeling niet zijn nageleefd. De Rechtbank volgt niet het standpunt van belanghebbende dat de douaneschulden zijn ontstaan op grond van art. 77 DWU.

2.9. Belanghebbende stelt voorts dat de douaneschulden zijn tenietgegaan op de voet van art. 124(1)k DWU, aangezien de ingevoerde producten onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst en vervolgens zijn verwerkt in personenauto’s die zijn (weder)uitgevoerd. De Rechtbank verwerpt deze stelling. De auto-onderdelen waarop de utb’s betrekking hebben zijn niet in de vergunning van belanghebbende genoemd, maar zijn wel gebruikt bij de assemblage. De aan de vergunning verbonden waarborgen, met name op het gebied van douanetoezicht, konden daardoor volgens de Rechtbank niet worden geëffectueerd, zodat het beroep op art. 124(1)k DWU faalt.

2.10. Ook stelt belanghebbende dat de douaneschulden zijn tenietgegaan omdat het verzuim dat ten grondslag ligt aan deze schulden, zonder werkelijke gevolgen is gebleven als bedoeld in art. 124(1)h DWU. De Rechtbank verwerpt ook dit betoog. De vormen van verzuim zonder werkelijke gevolgen zijn limitatief opgenomen in art. 103 GDWU. Belanghebbende stelt weliswaar dat de producten onder de regeling actieve veredeling zijn gebracht en vervolgens in het vrije verkeer zijn gebracht (vgl. art. 103(b) GDWU), maar zij maakt deze stelling op geen enkele wijze aannemelijk, aldus de Rechtbank. Nu de overige situaties als bedoeld in art. 103 GDWU zich in de onderhavige zaken niet voordoen, verwerpt de Rechtbank het beroep op art. 124(1)h DWU.

2.11. Tot slot betoogt belanghebbende dat de Inspecteur in utb 1 ten onrechte rente op achterstallen heeft berekend over de douaneschulden die nadien door middel van de in 2.3 bedoelde beschikking zijn terugbetaald. De Rechtbank volgt belanghebbende in deze stelling. Belanghebbende heeft, zo overweegt de Rechtbank, het bedrag van de terugbetaling reeds voldaan toen zij de regeling actieve veredeling zuiverde en de veredelde producten plaatste onder de regeling in het vrije verkeer brengen. Tussen het moment van aanzuivering en het moment van uitreiken van utb 1 (21 augustus 2018) kon de Inspecteur dus reeds beschikken over een gedeelte van het bedrag aan douanerechten. Voor deze periode kan niet worden gesproken van een vertraging in de voldoening van de douaneschuld, aldus de Rechtbank.

2.12. De Rechtbank verklaart het beroep tegen utb 1 gegrond en draagt de Inspecteur op de rente op achterstallen opnieuw te berekenen zodanig dat geen rente op achterstallen wordt geheven over de douaneschulden met betrekking tot de goederen die belanghebbende na aanzuivering van de regeling actieve veredeling onder de regeling in het vrije verkeer brengen heeft geplaatst. Voorts verklaart de Rechtbank het beroep tegen utb 2, utb 3 en utb 4 ongegrond.

Terugbetalingsbeschikking

2.13. De Rechtbank beslist in de zaak betreffende de terugbetalingsbeschikking slechts over de geschilpunten met betrekking tot het vertrouwensbeginsel en de verschuldigdheid van rente op het terugbetaalde bedrag. De overige gronden zijn volgens de Rechtbank aan de orde gesteld in de procedure over utb 1.

2.14. Belanghebbende stelt dat sprake is van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in art. 120 DWU. Omdat de Inspecteur gemotiveerd heeft betwist dat bij belanghebbende sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van art. 120 DWU, ligt het volgens de Rechtbank op de weg van belanghebbende het bewijs te leveren waaruit volgt dat zij zich in een uitzonderlijke situatie bevond ten opzichte van andere deelnemers die dezelfde activiteit uitoefenden als zij, en dat zij in afwezigheid van dergelijke omstandigheden niet is geconfronteerd met de douanerechten en rente op achterstallen waarvan zij teruggaaf verlangt.4 Naar het oordeel van de Rechtbank slaagt belanghebbende niet in deze bewijslast.

2.15. Belanghebbende vordert voorts rente over het door de Inspecteur aan haar terugbetaalde bedrag aan douanerechten. De Rechtbank overweegt dat belanghebbende zich in het beroep betreffende utb 1 op het standpunt heeft gesteld dat de Inspecteur bij het uitreiken van deze utb ten onrechte rente op achterstallen in rekening heeft gebracht over het bedrag van de terugbetalingsbeschikking. De Rechtbank heeft in die zaak conform dit standpunt van belanghebbende geoordeeld (zie 2.11). Dit betekent, aldus de Rechtbank, dat zij niet meer toekomt aan de beoordeling van de in het onderhavige beroep voorliggende rentevordering.

2.16. De Rechtbank verklaart het beroep tegen de terugbetalingsbeschikking ongegrond.

Het Hof

2.17. Belanghebbende heeft bij het gerechtshof Amsterdam (het Hof) hoger beroep ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank. Het Hof heeft in één geschrift uitspraak gedaan op de hoger beroepen.5

Utb’s

2.18. Het Hof stelt voorop dat voor het gebruik van de regeling actieve veredeling een vergunning van de douaneautoriteiten is vereist. Uit het voorgeschreven vergunningmodel maakt het Hof op dat de goederencode en de goederenomschrijving verplichte gegevenselementen zijn die zowel in de aanvraag als in de vergunning dienen te worden opgenomen. Het leidt volgens het Hof geen twijfel dat het gebruik van de regeling actieve veredeling uitsluitend is toegestaan voor goederen waarvan de goederencode en goederenomschrijving is vermeld in de vergunning.

2.19. Het Hof overweegt dat de bestreden utb’s betrekking hebben op goederen die niet in de verleende vergunningen voor het gebruik van de regeling actieve veredeling zijn vermeld, maar waarvoor belanghebbende desondanks aangiften tot plaatsing onder de regeling actieve veredeling heeft gedaan. Volgens het Hof is in dit geval niet voldaan aan de voorwaarde dat de aangever over een vergunning dient te beschikken. Door deze niet-naleving ontstaat een douaneschuld, aldus het Hof, op grond van art. 79(1)c DWU.

2.20. Het Hof verwerpt het betoog van belanghebbende dat de goederen onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst, omdat de desbetreffende aangiften door de Inspecteur zijn aanvaard. Het niet-naleven van de voorwaarden voor plaatsing onder de regeling actieve veredeling leidt volgens het Hof tot het ontstaan van een douaneschuld en niet tot plaatsing onder deze regeling. Verder overweegt het Hof dat op de Inspecteur geen verplichting rust om, alvorens tot aanvaarding over te gaan, te controleren of de goederensoort waarvoor aangifte wordt gedaan wel is vermeld in de vergunning(en) die aan de aangever zijn verleend. De aangever dient ervoor zorg te dragen dat hij over een toereikende vergunning beschikt, aldus het Hof.6 Daar komt volgens het Hof bij dat de Inspecteur geen enkele rol speelt bij de aanvaarding van de aangiften van belanghebbende, en dus ook geen aanvaardingscontrole kan uitvoeren, aangezien belanghebbende op de voet van art. 182 DWU aangifte doet door inschrijving in haar administratie. Dergelijke douaneaangiften worden geacht te zijn aanvaard op het tijdstip van inschrijving van de goederen in de administratie.

2.21. Voorts herhaalt belanghebbende haar stelling dat de douaneschuld teniet is gegaan op de voet van art. 124(1)k DWU, aangezien ingevoerde goederen zijn gebruikt voor de assemblage van auto’s die na vervaardiging zijn uitgevoerd. Voor het Hof is in geschil of de goederen al dan niet zijn ‘gebruikt of verbruikt’ als bedoeld in deze bepaling. Het Hof herhaalt zijn oordeel dat de goederen zich nimmer onder de regeling actieve veredeling bevonden vanwege het ontbreken van de vereiste vergunning. Door de goederen desondanks aan de door haar gewenste veredeling te onderwerpen, heeft belanghebbende deze goederen onmiskenbaar ‘gebruikt of verbruikt’ volgens het Hof. Het overweegt voorts dat het beroep van belanghebbende op het arrestCombinova 7 van het Hof van Justitie faalt, aangezien ook dit standpunt van belanghebbende berust op de onjuiste veronderstelling dat de goederen onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst.

2.22. Belanghebbende betoogt tot slot dat utb 1 moet worden verminderd omdat de douaneschuld teniet is gegaan op grond van art. 124(1)h DWU in samenhang met art. 103(b) GDWU. Het Hof overweegt dat voor een geslaagd beroep op deze bepalingen is vereist dat de goederen daadwerkelijk onder de desbetreffende douaneregeling zijn geplaatst en het verwerpt het betoog van belanghebbende op deze grond.

2.23. Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond voor zover het betrekking heeft op de utb’s.

Terugbetalingsbeschikking

2.24. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep haar stelling dat zij recht heeft op een rentevergoeding over het bedrag van de teruggaafbeschikking. Uit hetgeen is vermeld in de teruggaafbeschikking leidt het Hof af dat belanghebbende zelf de veroorzaker is van de belastingheffing in strijd met het Unierecht, doordat zij goederen heeft aangegeven voor de regeling actieve veredeling terwijl zij niet beschikte over de vereiste vergunning. Voor de vergoeding van rente bestaat daarom geen grond.

2.25. Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond voor zover het betrekking heeft op de terugbetalingsbeschikking.

3. Het geding in cassatie

Het beroepschrift in cassatie

3.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt vier middelen voor.

3.2. Middel I voert aan dat het Hof ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd oordeelt dat de goederen niet onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst vanwege het ontbreken van een toereikende vergunning. De toelichting op het middel merkt op dat telkens aangifte tot plaatsing onder de regeling actieve veredeling is gedaan en dat deze aangiften telkens zijn aanvaard. Volgens het middel is aanvaarding slechts mogelijk indien de douaneaangifte aan de voorwaarden voldoet en de goederen zijn aangebracht. Hieruit volgt, aldus het middel, dat door de aanvaarding van de aangifte reeds sprake is van plaatsing onder de desbetreffende douaneregeling.

3.3. Middel II keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de douaneschuld is ontstaan op de voet van art. 79(1)c DWU. Volgens het middel is voor de toepassing van deze bepaling vereist dat de goederen onder de douaneregeling zijn geplaatst, terwijl het Hof oordeelt dat van plaatsing onder de regeling actieve veredeling geen sprake is. Voorts volstaat de verwijzing van het Hof naar het arrestDP grup 8 volgens het middel niet. De douaneautoriteiten hadden in dit geval de aangiften niet mogen aanvaarden.

3.4. Middel III betoogt dat het Hof een onjuiste uitleg geeft aan art. 124(1)k DWU. Volgens het middel is, anders dan het Hof oordeelt, in het onderwerpelijke geval geen sprake van ‘gebruik of verbruik’ als bedoeld in deze bepaling. Voorts gaat het Hof ten onrechte voorbij aan het oordeel van het Hof van Justitie in het arrestCombinova 9 . Tot slot voert het middel aan dat uit punt 38 van de preambule van het DWU volgt dat art. 124(1)k DWU een ruimer toepassingsbereik heeft dan het Hof tot uitgangspunt neemt.

3.5. Middel IV voert aan dat het Hof ten onrechte oordeelt dat art. 124(1)h DWU in het onderwerpelijke geval toepassing mist. Het heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op art. 124(1)h DWU niet slaagt, omdat de aangegeven goederen zich nimmer onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden. Volgens het middel zijn de goederen echter wel degelijk onder deze regeling geplaatst.

Het verweer in cassatie

3.6. De Staatssecretaris voert in verweer tegen middel I aan dat het Hof terecht vooropstelt dat voor het gebruik van de regeling actieve veredeling een (toereikende) vergunning is vereist. Doordat de goederen onder de regeling werden geplaatst zonder een dergelijke vergunning, is volgens de Staatssecretaris niet voldaan aan één van de voorwaarden voor het gebruik van de regeling actieve veredeling. Volgens hem leidt een plaatsingsaangifte alleen tot eenrechtsgeldige plaatsing onder een douaneregeling indien aan alle voorwaarden voor toepassing van de desbetreffende regeling is voldaan. Indien dit niet het geval is, is volgens de Staatssecretaris geen sprake van een rechtsgeldige plaatsing onder de desbetreffende regeling en ontstaat in plaats daarvan een douaneschuld op de voet van art. 79(1)c DWU. De goederen hebben zich dan dus nooit onder de regeling bevonden, aldus de Staatssecretaris.

3.7. Het voorgaande betoog brengt de Staatssecretaris ook in tegen middel II. Hij voegt daaraan toe dat het Hof terecht heeft gewezen op het arrestDP grup . De inspecteur is volgens de Staatssecretaris niet verplicht elke aangifte vóór aanvaarding te verifiëren, zodat de controle van de aangifte ook nog na de aanvaarding ervan kan plaatsvinden.

3.8. Met betrekking tot middel III betoogt de Staatssecretaris dat de aangegeven goederen zich nooit onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden, zodat de verwerkingen die belanghebbende heeft verricht niet kunnen worden aangemerkt als veredelingen. Volgens de Staatssecretaris ziet het arrestCombinova slechts op goederen die wél rechtsgeldig onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst, zodat het beroep van belanghebbende op dat arrest niet opgaat. De Staatssecretaris meent dat het Hof art. 124(1)k DWU terecht buiten toepassing heeft gelaten.

3.9. Tegen middel IV brengt de Staatssecretaris in dat toepassing van art. 124(1)h DWU, in samenhang met art. 103(b) GDWU, slechts mogelijk is voor goederen die rechtsgeldig onder de desbetreffende douaneregeling zijn geplaatst, wat zich volgens hem niet voordoet in de onderhavige zaak.

Repliek 

3.10.Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid te repliceren.

4. Vooraf: plaatsing onder een douaneregeling

4.1. Goederen die het douanegebied van de Unie binnenkomen zijn aan douanetoezicht onderworpen vanaf het tijdstip van binnenkomst. Binnengebrachte goederen blijven onder douanetoezicht zolang dit nodig is om de douanestatus ervan te bepalen. Niet-Uniegoederen blijven vervolgens aan douanetoezicht onderworpen totdat zij een andere douanestatus krijgen (art. 134(1) DWU).

4.2. In verband met dit toezicht dienen binnengebrachte goederen onmiddellijk bij aankomst bij de douaneautoriteiten te worden aangebracht (art. 139 DWU). Niet-Uniegoederen zijn in tijdelijke opslag vanaf het moment dat zij bij de douaneautoriteiten worden aangebracht (art. 144 DWU). Niet-Uniegoederen blijven in tijdelijke opslag totdat deze onder een douaneregeling worden geplaatst of weer worden uitgevoerd (art. 5(17) DWU).

4.3. De opslag van binnengebrachte goederen is dus tijdelijk en in afwachting van deze nadere bestemming. Niet-Uniegoederen in tijdelijke opslag dienen binnen 90 dagen deze bestemming te krijgen (art. 149 DWU). Binnen deze termijn worden de goederen wederuitgevoerd (art. 270 DWU) of onder een douaneregeling geplaatst. Onder ‘douaneregeling’ verstaat art. 5(16) DWU de regeling in het vrije verkeer brengen of één van de bijzondere regelingen.10

4.4. In Titel V, Hoofdstuk 2, van het DWU is de wijze van plaatsing van goederen onder een douaneregeling uitgewerkt. Goederen worden onder een douaneregeling geplaatst door middel van een douaneaangifte:

4.5. De (standaard)douaneaangifte bevat op grond van art. 162 DWU alle gegevens die nodig zijn voor de toepassing van de bepalingen die gelden voor de douaneregeling waarvoor de goederen worden aangegeven. Zo nodig dient de aangever ook bewijsstukken over te leggen die nodig zijn voor de toepassing van de desbetreffende douaneregeling:

4.6. Naast de standaardaangifte kunnen goederen ook onder een douaneregeling worden geplaatst door middel van een vereenvoudigde aangifte. Uit deze aangifte mogen bepaalde informatie en bewijsstukken worden weggelaten. De aangever dient dan binnen een specifieke termijn alsnog een aanvullende aangifte in te dienen:

4.7. Douaneaangiften die voldoen aan de voorwaarden van Titel V, Hoofdstuk 2, DWU worden onmiddellijk door de douaneautoriteiten aanvaard, voor zover de desbetreffende goederen bij de douaneautoriteiten zijn aangebracht (art. 172(1) DWU). In beginsel wordt de douaneaangifte onherroepelijk zodra zij is aanvaard. Uitzonderingen op dit beginsel zijn strikt geregeld.11 Zo kan de aangifte onder omstandigheden worden gewijzigd (art. 173 DWU) of ongeldig worden gemaakt (art. 174 DWU).

4.8. Na aanvaarding van de aangifte hebben de douaneautoriteiten nog de mogelijkheid de juistheid van de douaneaangifte te verifiëren. Dit volgt uit art. 188 DWU:

4.9. Na aanvaarding van de aangifte geven de douaneautoriteiten de goederen vrij. Onder vrijgave wordt op grond van art. 5(26) DWU verstaan: “terbeschikkingstelling door de douaneautoriteiten van goederen voor de doeleinden die zijn voorzien in de douaneregeling waaronder de goederen zijn geplaatst”. Vrijgave is mogelijk ongeacht of de aangifte op de voet van art. 188 DWU is geverifieerd. Indien de plaatsing onder de douaneregeling een douaneschuld doet ontstaan, worden de goederen pas vrijgegeven nadat het daarmee overeenkomstige bedrag is betaald of indien daarvoor zekerheid is gesteld:

4.10. Het bepaalde in art. 195(1) DWU doet vermoeden dat de goederen zich reeds onder de desbetreffende douaneregeling bevinden voordat zij worden vrijgegeven. Uit het arrestCodirex Expeditie 12 van het Hof van Justitie volgt echter dat de plaatsing onder een douaneregeling pas wordt voltooid op het moment dat de goederen worden vrijgegeven:13

4.11. Voornoemd arrest is weliswaar gewezen onder de werking van het Communautair douanewetboek (CDW), maar ik meen dat het oordeel van het Hof van Justitie ook geldt onder de werking van het DWU. In dit arrest geeft het Hof van Justitie namelijk uitleg aan de artt. 50, 67 en 73 CDW. De bewoordingen van deze bepalingen komen overeen met die van de artt. 5(17), 172(2) en 194 DWU.14

4.12. Kortom, voor paatsing van goederen onder een douaneregeling is vereist dat de plaatsingsaangifte is gedaan en door de douaneautoriteiten is aanvaard, en dat de goederen door de douaneautoriteiten zijn vrijgegeven.

4.13. Ik merk in dit verband nog op dat in het DWU enkele vereenvoudigingen zijn opgenomen voor het plaatsen van goederen onder een douaneregeling.15 Belanghebbende maakt gebruik van een van deze vereenvoudigingen, te weten de regeling van art. 182 DWU. Op grond van deze bepaling kan aangifte worden gedaan door middel van inschrijving in de administratie van de aangever:

4.14. Voornoemde regeling brengt mee dat (de gegevens van) de douaneaangifte worden opgenomen in de administratie van de aangever en dat de aangifte wordt geacht te zijn aanvaard op het moment van inschrijving in de administratie. De aangever dient nog wel een aanvullende aangifte te doen bij de douaneautoriteiten met gegevens die zijn vereist voor de betrokken douaneregeling (art. 167(1) DWU; zie 4.6).

4.15. Voorts kan de aangever op de voet van art. 182(3) DWU onder voorwaarden worden ontheven van de verplichting de goederen aan te brengen bij de douane. In dat geval worden de goederen geacht te zijn vrijgegeven op het moment van inschrijving in de administratie. Indien de aangever gebruikmaakt van deze ontheffing kunnen goederen dus louter door middel van inschrijving in de administratie onder een douaneregeling worden geplaatst (vgl. 4.12). Aanvaarding van de aangifte en vrijgave van de goederen vindt dan op hetzelfde ogenblik plaats.

5.Gevolgen van een douaneschuld voor de douaneregeling (middel I)

Oordeel van het Hof

5.1. Ik keer terug bij de onderhavige zaak. Belanghebbende heeft goederen geplaatst onder de regeling actieve veredeling. Achteraf is geconstateerd dat zij niet beschikte over een vergunning die betrekking heeft op de aangegeven goederen. Het Hof heeft het ontbreken van de vereiste vergunning aangemerkt als niet-naleving van een van de voorwaarden voor de plaatsing van niet-Uniegoederen onder een douaneregeling als bedoeld in art. 79(1)c DWU, zodat op de voet van deze bepaling een douaneschuld is ontstaan. Vervolgens oordeelt het dat het niet-naleven van een van de voorwaarden voor de plaatsing onder de regeling actieve veredeling tot gevolg heeft dat de goederen zich – achteraf bezien – nimmer onder deze douaneregeling hebben bevonden.

5.2. Middel I bestrijdt dit oordeel van het Hof en betoogt dat de goederen zich wél onder de regeling actieve veredeling bevonden en dat het ontstaan van een douaneschuld daar geen verandering in brengt. Dit betoog roept aldus de vraag op of het ontstaan van een douaneschuld op de voet van art. 79(1)c DWU tot gevolg heeft dat de geplaatste goederen zich met terugwerkende kracht nooit onder de desbetreffende douaneregeling hebben bevonden. Deze vraag beoordeel ik hierna.

Btw bij invoer: onttrekking aan een douaneregeling

5.3. Voor de beantwoording van deze vraag maak ik eerst een uitstapje naar een andere belasting, namelijk de btw.

5.4. Op grond van art. 2(1)d van de Btw-richtlijn16 vormt ‘de invoer van goederen’ een van de belastbare feiten voor de btw. Onder invoer van goederen wordt voor toepassing van de btw verstaan: “het binnenbrengen in de Gemeenschap van een goed dat zich niet in het vrije verkeer bevindt in de zin van artikel 24 van het Verdrag17 ” (art. 30 Btw-richtlijn).

5.5. De hoofdregel is dat de invoer van goederen plaatsvindt in de lidstaat waar het goed zich bij binnenkomst in de Gemeenschap bevindt (art. 60 Btw-richtlijn). Een uitzondering op die regel geldt voor goederen die bij binnenkomst worden geplaatst onder een bijzondere regeling. De invoer vindt dan volgens art. 61 Btw-richtlijn plaats op het moment dat de goederen aan de regeling worden onttrokken. Art. 71 Btw-richtlijn voegt hieraan toe dat het tijdstip van de onttrekking bepalend is voor het tijdstip van de verschuldigdheid van de btw. Ik citeer:

5.6. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de btw bij invoer en de douanerechten op diverse fronten parallel aan elkaar lopen.18 De verschuldigdheid voor beide belastingen ontstaat doordat goederen in de Unie worden ingevoerd en vervolgens in het economisch circuit van de lidstaten worden gebracht. Het Hof van Justitie oordeelt hierover als volgt:19

5.7. Dit parallellisme brengt mee dat btw bij invoer en douanerechten op hetzelfde moment worden verschuldigd. Het feit dat de btw bij invoer onder omstandigheden verschuldigd wordt wegens de onttrekking aan een douaneregeling (art. 71(1) Btw-richtlijn) impliceert dat de verschuldigdheid van douanerechten in een dergelijk geval ook verband houdt met een ‘onttrekking’.

5.8. Aanvankelijk werd wel gedacht dat de ‘onttrekking’ aan een douaneregeling slechts betrekking had op de fysieke onttrekking van goederen, zoals zich bijvoorbeeld voordoet bij diefstal20 , vermissing of het (tijdelijk) ontbreken van douanetoezicht21 . In het geval van niet-naleving van formele verplichtingen, zoals de niet-zuivering van de regeling, werd geen onttrekking aangenomen. Zo oordeelde de Hoge Raad in 2001 nog als volgt:22

5.9. Uiteindelijk heeft de Hoge Raad in 2012 aanleiding gezien het Hof van Justitie prejudiciële vragen te stellen, onder meer of btw bij invoer verschuldigd is indien de douaneschuld uitsluitend is ontstaan op de voet van art. 204 CDW (kortweg: een administratieve niet-naleving; zie 5.16).23 Deze vragen hebben geleid tot het arrestX 24 , waarin het Hof van Justitie als volgt oordeelt:

5.10. Uit het arrestX volgt aldus dat het ontstaan van een douaneschuld verband houdt met een onttrekking van een goed aan de desbetreffende douaneregeling en dat het goed daardoor wordt geacht te zijn ingevoerd voor toepassing van de btw (punt 54). Dit is ook het geval indien de douaneschuld uitsluitend op grond van art. 204 CDW is ontstaan (punt 55). Naar aanleiding hiervan is de Hoge Raad teruggekomen van zijn in 5.8 genoemde oordeel.25

5.11. Ik noemde zojuist (5.10) dat bij het ontstaan van een douaneschuld de desbetreffende goederen wordengeacht te zijn ingevoerd voor toepassing van de btw. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat dit vermoeden kan worden weerlegd door aan te tonen dat de goederen niet daadwerkelijk in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien de douaneschuld is ontstaan nadat de goederen reeds aan de douaneregeling waren onttrokken door de wederuitvoer.26

5.12. Kortom, voor toepassing van de btw worden goederen geacht te zijn ingevoerd indien zij aan een douaneregeling zijn onttrokken, ook al ontstaat de douaneschuld (slechts) wegens het niet naleven van een voorwaarde voor toepassing van de betrokken douaneregeling (art. 204 CDW). Dit is anders indien de goederen uiteindelijk niet in het economische circuit van de Unie zijn terechtgekomen, bijvoorbeeld doordat zij reeds waren uitgevoerd op het moment dat de douaneschuld ontstond. In dat geval blijft de heffing van btw bij invoer achterwege.

Onttrekking aan een douaneregeling volgens het CDW

5.13. Ik keer nu terug naar het douanerecht. Want hoewel de Btw-richtlijn duidelijk veronderstelt dat het ontstaan van een douaneschuld het gevolg is van een onttrekking aan een douaneregeling (5.12), is een dergelijk verband opmerkelijk genoeg niet zo duidelijk opgenomen in het douanerecht.

5.14. Toch meen ik dat ook uit het douanerecht kan worden opgemaakt dat goederen zich na het ontstaan van een douaneschuld niet langer bevinden onder de desbetreffende douaneregeling, en daaraan dus zijn ‘onttrokken’. Ik licht dit toe aan de hand van de voorloper van het DWU, het CDW.

5.15. Onder de werking van het CDW kon een douaneschuld ontstaan wegens onregelmatigheden op manieren die vergelijkbaar zijn met de belastbare feiten die zijn neergelegd in art. 79 DWU. In het CDW waren de diverse belastbare feiten echter opgenomen in vier bepalingen. Zo kon op grond van het CDW kort gezegd een douaneschuld ontstaan wegens onregelmatig binnenbrengen van goederen (art. 202), onttrekking van goederen aan douanetoezicht (art. 203), niet naleven van voorwaarden met betrekking tot douaneregelingen (art. 204) en verbruik of gebruik van goederen binnen een vrije zone (art. 205).

5.16. Voor deze conclusie leg ik de nadruk op art. 204(1)b CDW. Volgens deze bepaling ontstaat een douaneschuld door niet-naleving van de voorwaarden voor plaatsing van goederen onder een douaneregeling, zoals thans ook is geregeld in art. 79(1)c DWU. Art. 204 CD luidt als volgt::

5.17. Aan de douaneschuld die ontstaat op de voet van art. 202, 203, 204 of 205 CDW kleeft een bijzonderheid. Na betaling van de douaneschuld worden de goederen waarvoor de schuld is ontstaan aangemerkt als communautaire goederen (thans: Uniegoederen), zonder dat een aangifte voor het vrije verkeer behoeft te worden gedaan. Dit volgt uit art. 866 UCDW. Een vergelijkbare bepaling is niet overgenomen in het DWU of aanverwante regelgeving.27 Ik citeer de genoemde bepaling in het CDW:

5.18. Het Hof van Justitie heeft art. 866 UCDW aangehaald in het hiervoor besproken arrestX 28 (zie 5.9) In dit arrest noemt het Hof van Justitie art. 866 UCDW en oordeelt dat ook de douaneschuld die ontstaat op de voet van art. 204 het gevolg is van een onttrekking aan de douaneregeling voor toepassing van de Btw-richtlijn.

5.19. Een ander arrest van het Hof van Justitie waarin het art. 866 UCDW aanhaalt, isEurogate Distribution II 29 . In deze zaak had de beheerder van een particulier douane-entrepot goederen opgeslagen met het oog op verdere verzending ervan buiten het grondgebied van de Europese Unie. Nadat de wederuitvoer had plaatsgevonden, werd bij een douanecontrole geconstateerd dat de beheerder de uitslag van de goederen uit het entrepot meermaals te laat had geregistreerd in de administratie. Het Hof van Justitie oordeelde in een eerder arrest dat dit verzuim tot gevolg heeft dat een douaneschuld ontstaat op de voet van art. 204(1)a CDW, ook al waren de goederen op het moment van de controle reeds wederuitgevoerd.30 InEurogate Distribution II stond vervolgens de vraag centraal of onder deze omstandigheden btw bij invoer kan worden geheven.

5.20. In zijn conclusie voorEurogate Distribution II bespreekt A-G Campos Sánchez-Bordona art. 866 UCDW.31 Volgens hem heeft art. 866 UCDW tot doel goederen aan te merken als communautaire goederen zonder dat aan de vereiste formaliteiten voor het brengen in het vrije verkeer is voldaan. A-G Campos Sánchez-Bordona hanteert kennelijk als uitgangspunt dat het ontstaan van een douaneschuld op de voet van 204 CDW tot gevolg heeft dat de goederen zich niet langer onder de desbetreffende douaneregeling bevinden, mits zij niet al eerder aan de douaneregeling waren onttrokken als gevolg van wederuitvoer uit de Unie (cursivering CE, voetnoten hernummerd):

5.21. Dit uitgangspunt van A-G Campos Sánchez-Bordona lijkt mij juist. Toepassing van art. 866 UCDW impliceert inderdaad dat goederen zich door het ontstaan van de douaneschuld niet langer onder de douaneregeling bevinden. De betaling van de schuld leidt immers ertoe dat de goederen worden geacht communautaire goederen te zijn. Voor een geval als het onderhavige, waarin de goederen zijn geplaatst onder de regeling actieve veredeling, moet dit redelijkerwijs betekenen dat de goederen zich door het ontstaan van de douaneschuld niet langer onder de regeling actieve veredeling bevinden, aangezien deze regeling slechts openstaat voor niet-communautaire goederen.34

5.22. Deze gedachtegang is ook fraai verwoord door mijn ambtsvoorganger Van Hilten in haar conclusie van 31 juli 2014.35 Ook zij komt tot de slotsom dat het ontstaan van een douaneschuld op de voet van art. 204 CDW tot gevolg heeft dat de goederen zich niet meer onder de desbetreffende regeling bevinden:

5.23. De vervolgvraag is nog vanaf welk moment de goederen zich niet meer onder de douaneregeling bevinden. Voor de gevallen waarin de douaneschuld ontstaat als gevolg van het fysiek verdwijnen van de goederen – en waarbij dus het risico bestaat dat de goederen in het economische circuit van de lidstaten terechtkomen36 – geldt dat de douaneschuld ontstaat op het tijdstip van de onttrekking. Zie bijvoorbeeld art. 202(2) CDW voor het geval goederen onregelmatig worden binnengebracht en art. 203(2) CDW voor het geval goederen worden onttrokken aan het douanetoezicht. Voor deze belastbare feiten geldt dus dat de tijdstippen van de onttrekking aan de douaneregeling en het ontstaan van de douaneschuld samenvallen. Ik zie niet in dat dit anders zou zijn voor de niet-naleving van verplichtingen voor het gebruik van douaneregelingen, als bedoeld in art. 204 CDW. Zo brengt het gebruik van douaneregelingen, en in het bijzonder de regeling actieve veredeling, voor de hand liggende risico’s met zich, zodat de gevolgen van de niet-naleving van verplichtingen voor het gebruik van deze regelingen strikt moeten worden uitgelegd.37 Art. 204 CDW heeft in zoverre, net als de artt. 202 CDW en 203 CDW, tot doel te voorkomen dat goederen terechtkomen in het economisch circuit van de lidstaten zonder te zijn ingeklaard.38

5.24. Kortom, ik meen dat het ontstaan van een douaneschuld op de voet van art. 204 CDW meebrengt dat de goederen zich niet langer onder de desbetreffende douaneregeling bevinden vanaf het moment dat de douaneschuld ontstaat. Dat is volgens art. 204(2) CDW op het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken douaneregeling werden geplaatst. Als niet aan de voorwaarden voor de plaatsing onder de douaneregeling wordt voldaan, worden de goederen dus op het (ondeelbare) moment van plaatsing geacht zich niet meer onder die regeling te bevinden.

Niet-nalevering voorwaarden douaneregeling volgens het DWU

5.25. Dan rest nog de vraag of het voorgaande anders is onder de werking van het DWU.

5.26. In het DWU zijn alle gevallen waarin een douaneschuld ontstaat door niet-naleving samengebracht in één bepaling, te weten art. 79 DWU. De Uniewetgever heeft dit wenselijk geacht teneinde problemen te voorkomen bij het vaststellen van de rechtsgrond op basis waarvan de douaneschuld is ontstaan. Dit komt tot uiting in overweging 32 van de considerans van het DWU:

5.27. Hoewel de gevallen waarin een douaneschuld ontstaat door niet-naleving dus zijn samengebracht in art. 79 DWU, zijn de verschillende belastbare feiten die het CDW kende nog te onderscheiden in deze bepaling. Zo maakt art. 79(1)a DWU onderscheid tussen de niet-naleving van verplichtingen betreffende het binnenbrengen in de Unie (vgl. art. 202 CDW), de onttrekking aan douanetoezicht (vgl. art. 203 CDW) en de verplichtingen voor het gebruik van bijzondere regelingen (vgl. art. 204(1)a CDW).39 Voorts is de niet-naleving van een verplichting betreffende de plaatsing van goederen onder een bijzondere regeling, voorheen neergelegd in art. 204(1)b CDW, thans opgenomen in art. 79(1)c DWU. Ik citeer art. 79 DWU, voor zover van belang:

5.28. Ik meen dat met de inwerkingtreding van het DWU geen essentiële wijzigingen zijn beoogd ten opzichte van het CDW wat betreft het ontstaan van de douaneschuld. Uit de concordantietabellen blijkt dat de artt. 202 tot en met 205 CDW zijn overgenomen in art. 46 van (de niet in werking getreden) Verordening (EG) nr. 450/200840 , welke laatste bepaling vervolgens is overgenomen in art. 79 DWU. Voorts komen de bewoordingen van art. 79 DWU grotendeels overeen met die van de belastbare feiten in de artt. 202 tot en met 205 CDW. Art. 79 DWU ziet in zoverre – net als de bepalingen in het CDW – op handelingen waardoor goederen in het economische verkeer van de Unie terecht komen of dreigen te komen. Zie hierover ook Van Vliet:41

5.29. De omstandigheid dat art. 79 DWU geen essentiële wijzigingen bevat ten opzichte van de artt. 202 tot en met 205 CDW pleit ervoor dat het ontstaan van een douaneschuld thans nog tot gevolg heeft dat de goederen zich niet meer onder de desbetreffende douaneregeling bevinden. Hetzelfde geldt voor de omstandigheid dat art. 79 DWU betrekking heeft op handelingen waardoor goederen in het economische verkeer van de Unie terecht (dreigen te) komen.

5.30. Ik merk wel op dat art. 79(2)b DWU een relevante wijziging bevat ten opzichte van art. 204(2) CDW. Deze wijziging betreft het moment waarop de douaneschuld ontstaat als gevolg van de niet-naleving van een van de voorwaarden voor de plaatsing van goederen onder een douaneregeling. Op grond van art. 204(2) CDW ontstaat de douaneschuld op het moment dat de goederen onder de betrokken regeling worden geplaatst. Zoals gezegd brengt dit mee dat de goederen op dit (ondeelbare) moment ook weer aan de regeling worden onttrokken (5.23). Onder het DWU ontstaat de douaneschuld in voornoemd geval echter op het moment dat de douaneaangifte tot plaatsing van de goederen onder de regeling wordt aanvaard (art. 79(2)b DWU). Indien wordt verondersteld dat de onttrekking aan de douaneregeling plaatsvindt op het moment dat de douaneschuld wegens niet-naleving ontstaat, dan vindt de onttrekking aan de douaneregeling dus plaats vóór het moment van plaatsing. De plaatsing vindt immers nog niet plaats op het moment waarop de aangifte wordt aanvaard, maar op het moment dat de goederen worden vrijgegeven (4.10).

5.31. Ik vermoed dat de Uniewetgever deze paradoxale situatie niet heeft voorzien. Het lijkt mij in ieder geval niet aannemelijk dat hiermee een inhoudelijke wijziging is beoogd. De overige bepalingen waaruit (volgens het Hof van Justitie) volgt dat de goederen pas onder een douaneregeling worden geplaatst op het moment van vrijgave, zijn immers ongewijzigd gebleven in het DWU ten opzichte van het CDW (zie 4.10-4.11). Voor de onderhavige zaak maakt het voorgaande overigens geen verschil, aangezien de aanvaarding van de aangifte gelijktijdig plaatsvindt met de (aangenomen) vrijgave van de goederen door de werking van art. 182 DWU (zie 4.15). Kortom, ik ga er voor het vervolg van deze conclusie vanuit dat de goederen ook onder het DWU aan de douaneregeling worden ‘onttrokken’ op het moment dat de douaneschuld wegens niet-naleving ontstaat, ondanks dat de bewoordingen van art. 79(2)b DWU meebrengen dat de goederen strikt gezien nog niet onder de regeling zijn geplaatst.

5.32. Deze conclusie wordt ook ondersteund door de omstandigheid dat het belastbare feit voor de btw bij invoer ongewijzigd is gebleven na de inwerkingtreding van het DWU. Voor toepassing van de btw bij invoer wordt – net als eerst – verondersteld dat de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken door het ontstaan van een douaneschuld (5.12). Zo bezien impliceert het ‘parallellisme’ (5.6 en 5.7) thans dus nog dat het ontstaan van een douaneschuld ertoe leidt dat de goederen zich niet meer onder de douaneregeling bevinden.

5.33. Tot slot doet hieraan niet af dat een equivalent van art. 866 UCDW (zie 5.17) ontbreekt in het DWU en aanverwante regelgeving. De onttrekking aan de douaneregeling doet zich immers voor op het moment dat de douaneschuld ontstaat (5.23) en dus niet op het moment dat de douanestatus van het betrokken goed wijzigt als gevolg van de betaling van de douaneschuld. Met andere woorden, de onttrekking houdt verband met het ontstaan van de douaneschuld en dus niet met de wijziging van de douanestatus. Het ontbreken van een expliciete bepaling in het DWU die de wijziging van de douanestatus regelt, doet in zoverre dus niet af aan de onttrekking aan een douaneregeling, gevolgd door het ontstaan van de douaneschuld.

5.34. Daar komt bij dat kan worden betwijfeld of het ontbreken van een bepaling als art. 866 UCDW in het DWU daadwerkelijk tot gevolg heeft dat de goederen waarvoor op de voet van art. 79 DWU een douaneschuld is ontstaan nooit de douanestatus van Uniegoed kunnen verkrijgen. In de (Duitse) literatuur is aangevoerd dat de Uniewetgever een dergelijk gevolg niet kan hebben beoogd. Schulmeister betoogt dat wijziging van de douanestatus na betaling van de douaneschuld van art. 79 DWU mogelijk moet zijn door de werking van art. 201(3) DWU door te trekken naar de gevallen waarin de douaneschuld ontstaat op de voet van deze eerste bepaling. Hij stelt (cursivering CE):42

5.35. Al met al kom ik tot de slotsom dat ook na de inwerkingtreding van het DWU het ontstaan van een douaneschuld door niet-naleving (art. 79 DWU) meebrengt dat de goederen zich niet meer onder de desbetreffende douaneregeling bevinden. Ik meen dat – net als onder de werking van het CDW (vgl. 5.23) – de goederen zich niet meer onder de regeling bevinden vanaf het moment waarop de douaneschuld is ontstaan. De in 5.2 geformuleerde vraag beantwoord ik aldus ontkennend.

Beoordeling van middel I

5.36. Middel I komt op tegen het oordeel van het Hof dat de goederen zich, als gevolg van het ontbreken van de toereikende vergunning, nimmer onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden.

5.37. Het middel voert in de eerste plaats aan dat de goederen aanvankelijk onder de regeling zijn geplaatst door aanvaarding van de aangifte. Ik sluit me daarbij aan. Voor de plaatsing van goederen onder een douaneregeling is immers vereist dat de aangifte wordt aanvaard en dat de goederen worden vrijgegeven (4.12). In het geval van belanghebbende werd dit bereikt door inschrijving in de administratie als bedoeld in art. 182 DWU (4.13-4.15).

5.38. Het middel betoogt dat het ontstaan van een douaneschuld vervolgens niet afdoet aan de plaatsing onder de douaneregeling. In zoverre faalt het middel. Zoals gezegd leidt het ontstaan van een douaneschuld tot de conclusie dat de goederen zich niet meer onder de desbetreffende douaneregeling bevinden (5.35).

5.39. In het geval van belanghebbende werden goederen onder de regeling actieve veredeling geplaatst door inschrijving in de administratie (art. 182 DWU). Op hetzelfde moment ontstond ook een douaneschuld op de voet van art. 79(2)b DWU (vgl. 5.31), in samenhang met art. 182(2) DWU, en zijn de goederen dus weer aan de regeling onttrokken. Het middel voert in dit verband aan dat het ontstaan van een douaneschuld overeenkomstig art. 79(1)c DWU impliceert dat de goederen op enig moment onder een douaneregeling zijn geplaatst. Het oordeel van het Hof dat de goederen zichnimmer onder de desbetreffende regeling bevonden is daarmee, aldus het middel, onvoldoende gemotiveerd, onbegrijpelijk en onjuist.

5.40. Ik meen dat het middel terecht wordt voorgesteld. Mijns inziens vindt een ‘onttrekking’ van de goederen aan de douaneregeling plaats op het moment dat de douaneschuld ontstaat (5.35). Een ‘onttrekking’ aan een douaneregeling houdt noodzakelijkerwijs in dat de goederen zich op het moment van de onttrekking onder de regeling bevinden. De plaatsing van de goederen was weliswaar niet ‘rechtsgeldig’, maar de goederen bevonden zich – hoe kort ook – onder de regeling totdat zij werden onttrokken. Het oordeel van het Hof dat de goederen zichnimmer onder de regeling actieve veredeling bevonden, getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting.

5.41. Het hiervoor bedoelde onderscheid is met name van belang voor het betoog van belanghebbende dat de douaneschuld is tenietgegaan op de voet van art. 124(1)h DWU. Voor dat geval concludeer ik dat middel I terecht wordt voorgesteld. Later in de conclusie beoordeel ik of het middel ook tot cassatie kan leiden (7.26 e.v.).

6.Grondslag douaneschuld (middel II)

6.1. Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte overweegt dat de douaneschuld in de onderhavige zaak ontstaat op de voet van art. 79(1)c DWU. Volgens het middel vormt art. 77 DWU de grondslag voor de douaneschuld.

6.2. Het Hof oordeelt dat belanghebbende niet voldoet aan één van de voorwaarden die zijn gesteld voor plaatsing van de goederen onder de regeling actieve veredeling, zodat een douaneschuld ontstaat op de voet van art. 79(1)c DWU. Dit oordeel acht ik juist. Voor toepassing van de regeling actieve veredeling is een vergunning vereist (art. 211(1)a DWU). Indien de aangever goederen onder de regeling actieve veredeling plaatst terwijl achteraf blijkt dat hij niet beschikt over de vereiste vergunning, dan moet het gevolg zijn dat de douaneschuld ontstaat op de voet van art. 79(1)c DWU.

6.3. Het middel brengt in wezen hiertegen in dat de douaneautoriteiten de aangiften van belanghebbende niet hadden mogen aanvaarden voor zover zij niet beschikte over de vereiste vergunning. Dit betoog treft geen doel. Uit het arrestDP grup 43 , het Hof verwijst daarnaar, volgt dat het aan de aangever is om juiste informatie te verstrekken bij het doen van aangifte. De douaneautoriteiten dienen hoogstens te verifiëren of een vergunning is gevoegd bij de aangifte (art. 62(2) CDW), maar nemen geen standpunt in over de juistheid van de verstrekte informatie. Dit geldt te meer in het geval de aangifte wordt gedaan door inschrijving in de administratie (art. 182 DWU), zoals in het geval van belanghebbende. De aangifte wordt dan geacht te zijn aanvaard op het moment van de inschrijving, zodat de douaneautoriteiten niet de mogelijkheid hebben de gegevens in de aangifte vóór de aanvaarding ervan te verifiëren. Vergelijk in dit verband het arrestDP grup waarin het Hof van Justitie het volgende oordeelt:

6.4. Het middel voert tot slot aan dat de verwijzing naarDP grup niet volstaat. Het middel betoogt:

6.5. Het wordt mij niet duidelijk welke verplichtingen van de douaneautoriteiten het middel voor ogen heeft. Voorts wordt mij niet duidelijk waaruit zou volgen dat de douaneautoriteiten de aangiften in dit geval niet had mogen aanvaarden. Een en ander lijkt mij in ieder geval haaks te staan op de hiervoor geciteerde overwegingen uitDP grup .

6.6. Het voorgaande brengt mee dat het middel faalt.

7.Tenietgaan van de douaneschuld

Art. 124(1)k DWU (middel III)

7.1. Middel III komt op tegen het oordeel van het Hof over art. 124(1)k DWU. Dit middel komt overeen met middel V in de zaak met nummer 23/03217, waarin ik vandaag ook conclusie neem. Ik merk op dat onderdeel 7 van de onderhavige conclusie op hoofdlijnen overeenkomt met onderdeel 6 van de conclusie in de zaak met nummer 23/03217.

7.2. In art. 124 DWU zijn enkele gevallen beschreven waarin de douaneschuld bij invoer of uitvoer tenietgaat. Het eerste lid, onder k), van dit artikel bepaalt dat de douaneschuld tenietgaat, indien deze is ontstaan als gevolg van niet-naleving (art. 79 DWU) en de goederen ongebruikt het douanegebied van de Unie verlaten. De douaneschuld gaat niet teniet op de voet van art. 124(1)k DWU indien sprake is van een poging tot bedrog. Art. 124 DWU luidt voor zover in casu relevant:

7.3. Art. 124(1)k DWU biedt een oplossing voor een probleem dat zich onder de werking van het CDW regelmatig voordeed, namelijk dat een douaneschuld ontstaat vanwege een onregelmatigheid terwijl de desbetreffende goederen het douanegebied van de Unie reeds (ongebruikt) hebben verlaten.44 Wolffgang en Harden betogen dat deze nieuwe bepaling aansluit bij de economische theorie van douanerechten, waaruit volgt dat het ontstaan van een douaneschuld verband houdt met goederen die in het economisch circuit van de Unie terechtkomen:45

7.4. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op art. 124(1)k DWU verworpen op de grond dat de goederen zijn veredeld zonder dat zij onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst en om die reden zijn ‘gebruikt’ in de zin van genoemde bepaling. Middel III werpt voornamelijk de vraag op hoe het begrip ‘gebruikte goederen’ in dit verband moet worden uitgelegd.

7.5. In de literatuur is eerder geschreven over de uitleg van het begrip ‘gebruikte goederen’. Wolkers betoogt dat vanuit “de aard van het product” moet worden beoordeeld of de goederen zijn gebruikt. Volgens hem zou kunnen worden gesteld dat veredelde producten nog niet zijn gebruikt naar hun aard:46

7.6. Volgens Van Vliet dient het gebruik te worden beoordeeld vanuit het gebruiksdoel van het product. Ook hij vraagt zich af of het bewerken of herstellen van goederen tot gevolg heeft dat sprake is van ‘gebruikte producten’:47

7.7. Inmiddels heeft het Hof van Justitie in het arrestCombinova 48 uitleg gegeven aan het begrip ‘gebruikte goederen’. In die zaak had de douaneschuldenaar goederen onder de regeling actieve veredeling geplaatst, veredeld en ten slotte weer uitgevoerd. Hij was echter te laat met het indienen van de aanzuiveringsafrekening, zodat een douaneschuld ontstond op de voet van art. 79 DWU. De verwijzende rechter vroeg zich af of de veredelingshandelingen, die in overeenstemming met de vergunning zijn verricht, kunnen worden aangemerkt als ‘gebruik’ in de zin van art. 124(1)k DWU.

7.8. Het Hof van Justitie overweegt dat het DWU geen definitie bevat van het begrip ‘gebruikte goederen’. Uit de doelstelling van art. 124(1)k DWU, gelezen tegen de achtergrond van overweging 38 van de considerans en art. 124(6) DWU, leidt het Hof van Justitie af dat het begrip ‘gebruik’ in deze bepaling niet betrekking heeft op ieder gebruik, maar slechts op een gebruik dat als zodanig een douaneschuld doet ontstaan:

7.9. Overweging 38 van de considerans van het DWU luidt:

7.10. Het Hof van Justitie beziet art. 124(1)k DWU vervolgens in het licht van de regeling actieve veredeling. Met betrekking tot goederen die onder deze regeling zijn geplaatst, oordeelt het dat het ‘gebruik’ noodzakelijkerwijs aldus moet worden opgevat dat het alleen betrekking heeft op gebruik dat verder gaat dan de veredelingshandelingen waarvoor een vergunning is verleend:

7.11. Aan de hand van de overwegingen van het Hof van Justitie inCombinova zou kunnen worden beredeneerd dat de omstandigheden in de onderhavige zaak zich niet lenen voor tenietgaan van de douaneschuld op de voet van art. 124(1)k DWU. De overweging van het Hof van Justitie in punt 35 veronderstelt immers dat goederen onder de regeling actieve veredeling zijn geplaatst, terwijl in de onderhavige zaak de goederen weliswaar zijn geplaatst onder de regeling maar daaraan direct zijn onttrokken vanwege de gebrekkige vergunning (5.40). Toch ben ik niet overtuigd van deze uitkomst. Ik licht dit toe.

7.12. Ik ga veronderstellenderwijs ervan uit dat belanghebbende de goederen heeft veredeld zoals omschreven in de vergunning. Tussen partijen is niet in geschil dat de goederen het douanegebied van de Unie hebben verlaten.49 Voorts heeft de Inspecteur niet gesteld dat sprake is van een poging tot bedrog. Aan toepassing van art. 124(1)k DWU wordt dus slechts niet toegekomen indien de goederen zijn gebruikt als bedoeld in die bepaling. Louter objectief gezien zijn de gebruikshandelingen die belanghebbende heeft verricht gelijk aan de handelingen in de zaakCombinova , te weten veredelingshandelingen. In de onderhavige zaak doet de onregelmatigheid zich voor bij het plaatsen onder de regeling, inCombinova bij het beëindigen van de regeling. Het enige (relevante) verschil is dan dat de goederen in casu aan de regeling zijn onttrokken, zodat op het moment van de aanvaarding van de aangifte een douaneschuld is ontstaan. Ik betwijfel of uitCombinova valt af te leiden dat dit dient te leiden tot een andere uitkomst.

7.13. Uit punt 33 vanCombinova volgt dat ‘gebruik’ niet op ieder gebruik betrekking heeft, maar alleen op een gebruik dat als zodanig een douaneschuld doet ontstaan. De termen ‘als zodanig’, ‘on its own’ (EN), ‘par elle-même’ (FR) en ‘als solche’ (DE) in deze overweging wekken de indruk dat de desbetreffende gebruikshandelingen centraal staan. Dit strookt ook met de overweging in punt 37 vanCombinova waarin het Hof van Justitie benadrukt dat art. 124(1)k DWU, met name gelet op de verwijzing naar art. 79 DWU, betrekking heeft op alle douaneregelingen. Deze overweging kan aldus worden gelezen dat niet de correcte plaatsing onder de desbetreffende douaneregeling doorslaggevend is, maar de aard van de gebruikshandelingen. De aard van deze handelingen is in casu gelijk aan de handeling in de zaak die totCombinova heeft geleid, met dit verschil dat de veredelingshandelingen plaatsvonden nadat de goederen aan de regeling zijn onttrokken, waardoor een douaneschuld is ontstaan.

7.14. Wanneer doet gebruik ‘als zodanig’ een douaneschuld ontstaan? Het Hof van Justitie verwijst in punt 32 vanCombinova naar analogie naar de arrestenMagazzini Generali 50 enElshani 51 . In de zaak die heeft geleid tot het arrestMagazzini Generali waren tabaksproducten en whisky gestolen uit een douane-entrepot. Omdat het vermoeden bestond dat deze goederen in het vrije verkeer waren terechtgekomen, vorderden de douaneautoriteiten douanerechten na. Over de vraag of deze douaneschuld kan tenietgaan, oordeelt het Hof van Justitie als volgt:

7.15. In de zaak die heeft geleid tot het arrestElshani werd de verzoeker betrapt op sigarettensmokkel. De sigaretten werden door de Oostenrijkse douaneautoriteiten in beslag genomen, verbeurd verklaard en onder toezicht vernietigd. Vervolgens werd Elshani aangesproken tot betaling van de douaneschuld die was ontstaan wegens het op onregelmatige wijze binnenbrengen van sigaretten in het douanegebied van de Unie. Wederom speelt de vraag of deze douaneschuld kan tenietgaan. Het Hof van Justitie overweegt:

7.16. Uit deze twee arresten leid ik af dat met een gebruik ‘als zodanig’ wordt gedoeld op de situatie dat de goederen in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen en dus in concurrentie zijn gekomen met Uniegoederen. Zolang dat niet het geval is, hebben de goederen niet daadwerkelijk de economische bestemming gekregen welke de toepassing van rechten bij invoer rechtvaardigt.

7.17. Ik keer terug bij de situatie van belanghebbende (7.12). Het leidt geen twijfel dat de veredelingshandelingen niet zouden zijn aan te merken als gebruik, indien de onregelmatigheid betrekking had op het beëindigen van de regeling. De goederen zijn in dat geval immers nooit in het Unierechtelijke handelsverkeer gebracht – en dus niet in concurrentie gekomen – met andere Uniegoederen, omdat zij zich steeds onder de regeling actieve veredeling op het douanegebied van de Unie bevonden. Wordt dit anders indien de goederen door een onregelmatigheid bij de plaatsing aan de regeling zijn onttrokken?

7.18. Ik meen dat hier op twee manieren over kan worden gedacht. Enerzijds zou de omstandigheid dat de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken op het moment waarop de douaneschuld ontstaat (5.35), per definitie tot gevolg kunnen hebben dat de goederen in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen en in concurrentie treden met andere Uniegoederen. Anderzijds oordeelt het Hof van Justitie in het arrestX dat onttrokken goederen voor toepassing van de btw wordengeacht zich in het vrije verkeer te bevinden (5.11). Hieruit zou – mede gezien het parallellisme tussen invoerrechten en btw – kunnen worden afgeleid dat het ontstaan van een douaneschuld (slechts) een weerlegbaar vermoeden oplevert dat de goederen in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen.

7.19. Het enkele feit dat de goederen aan een douaneregeling worden onttrokken, brengt mijns inziens niet per definitie mee dat de goederen zich in het Unierechtelijke handelsverkeer bevinden en in concurrentie zijn gekomen met andere Uniegoederen. Mocht het daarnaast nog relevant zijn of de goederen zijn gebruikt naar de aard of het gebruiksdoel ervan, zoals Wolkers (7.5) en Van Vliet (7.6) aanvoeren, dan meen ik dat van een dergelijk gebruik evenmin noodzakelijkerwijs sprake is indien de goederen aan de regeling actieve veredeling zijn onttrokken.

7.20. Ik merk in dit verband ook op dat het Hof van Justitie zijn ‘kernoverweging’ in punt 35 vanCombinova (zie 7.10) baseert op het karakter van de regeling actieve veredeling, zoals omschreven in punt 34. Ik citeer dit laatste punt nogmaals:

7.21. Belanghebbende heeft de goederen uitsluitend gebruikt bij veredelingshandelingen zoals omschreven in de vergunning waarnaar in de aangifte wordt verwezen. Daarna zijn deze goederen buiten het grondgebied van de Unie gebracht. Ik meen dat onder deze omstandigheden de conclusie kan worden verdedigd dat de goederen, in de woorden van het Hof van Justitie, ‘niet op een markt worden gebracht of op een vergelijkbare manier worden gebruikt’. Dat achteraf blijkt dat de vergunning niet kon worden gebruikt voor de aangegeven goederen doet hieraan op zichzelf niet af.

Prejudiciële vragen?

7.22. Het arrestCombinova biedt mijns inziens aanknopingspunten voor de opvatting dat veredelingshandelingen niet zijn aan te merken als ‘gebruik’ in de zin van art. 124(1)k DWU, ook indien de veredelde goederen achteraf bezien aan de regeling zijn onttrokken op het moment van het ontstaan van de douaneschuld.

7.23. Ik ben niet geheel zeker van de juistheid van deze opvatting. Zoals gezegd staat daar namelijk tegenover dat de overweging van het Hof van Justitie in punt 35 vanCombinova onmiskenbaar betrekking heeft op goederen die zich ten tijde van de veredelingshandelingen onder de regeling actieve veredeling bevinden. Daarnaast dienen de voorwaarden voor het tenietgaan van een douaneschuld normaal gesproken strikt te worden uitgelegd, nu deze mogelijkheid een uitzondering vormt op de normale regeling inzake in- en uitvoer.52 Opmerkelijk is dat het Hof van Justitie deze regel echter niet noemt inCombinova . In plaats daarvan haalt het Hof van Justitie het arrestDöhler Neuenkirchen 53 aan, waaruit volgt dat de gevolgen van niet-nakoming van de verplichtingen voor de regeling actieve veredeling strikt dienen te worden uitgelegd. De strikte uitleg die uit dit laatste arrest volgt, lijkt het Hof van Justitie evenwel slechts te koppelen aan het ontstaan van de douaneschuld en niet aan het tenietgaan ervan. Ik citeer het Hof van Justitie inCombinova :

7.24. Tot slot doet zich nog een ander relevant verschil voor tussen de onderhavige zaak en de zaak die heeft geleid tot het arrestCombinova. InCombinova vond de onregelmatigheid pas plaats nadat de goederen waren uitgevoerd. Dit betekent dat de goederen zich steeds op het douanegebied van de Unie bevonden onder dekking van de regeling actieve veredeling en het daaraan verbonden douanetoezicht. In de onderhavige zaak is dit anders. Omdat in casu de goederen aan de regeling zijn onttrokken op het moment van het ontstaan van de douaneschuld, bevonden zij zich daarna strikt gezien ook niet meer onder het aan die regeling verbonden toezicht. De onttrekking impliceert daarnaast dat de goederen in het handelsverkeer zijn terechtgekomen (vgl. 7.18). De vraag is echter of deze omstandigheden van belang zijn. De onregelmatigheid werd immers pas achteraf geconstateerd, net als inCombinova . Daarnaast zou kunnen worden beredeneerd dat het op enig moment ontbrekende toezicht wordt goedgemaakt als de douaneschuldenaar aannemelijk maakt dat de (veredelings)goederen ongebruikt het douanegebied van de Unie hebben verlaten en aldus het vermoeden weerlegt dat deze op enig moment in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen. Enige onduidelijkheid over de status van de goederen in de periode dat het toezicht ontbrak, komt sowieso voor rekening van de douaneschuldenaar. Indien hij desondanks naar behoren kan aantonen dat de (veredelings)goederen ongebruikt het douanegebied van de Unie hebben verlaten, was het ontbreken van het toezicht kennelijk zonder gevolgen. Dit kan met name het geval zijn indien het douanetoezicht kan worden geborgd aan de hand van een onderzoek van de boekhoudkundige of contractuele bescheiden, in plaats van een onderzoek van de desbetreffende veredelingsproducten.54 In de onderhavige zaak werd de aangifte gedaan en vervolgens aanvaard door middel van inschrijving in de administratie van belanghebbende (art. 182 DWU; zie 4.13). Dit pleit ervoor dat het douanetoezicht ook aan de hand van een onderzoek van de administratie van belanghebbende kan worden geborgd.

7.25. Al met al acht ik het niet buiten redelijke twijfel dat veredelingshandelingen niet vallen onder het begrip gebruik in de zin van art. 124(1)k DWU indien achteraf blijkt dat de veredelde goederen aan de regeling actieve veredeling zijn onttrokken wegens een onjuiste plaatsing. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging de volgende prejudiciële vraag voor te leggen aan het Hof van Justitie:

Dient artikel 124, lid 1, onder k), van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie aldus te worden uitgelegd dat het in deze bepaling bedoelde gebruik van de goederen niet ziet op een gebruik dat in overeenstemming is met de veredelingen waarvoor een vergunning is verleend in het kader van de regeling actieve veredeling als bedoeld in artikel 256 van die verordening, ook indien de douaneschuld is ontstaan op de voet van artikel 79, lid 1, onder c), van die verordening en de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken op het moment dat de douaneaangifte werd aanvaard maar de douaneschuldenaar kan aantonen dat de goederen niet in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen?

Art. 124(1)h DWU (middel IV)

7.26. In art. 124 DWU zijn enkele gevallen beschreven waarin de douaneschuld bij invoer of uitvoer tenietgaat. Het eerste lid, onder h), van dit artikel bepaalt dat de douaneschuld tenietgaat indien – kortweg – sprake is van een verzuim zonder werkelijke gevolgen. De douaneschuld gaat slechts teniet indien geen sprake is van een poging tot bedrog en alle formaliteiten voor het regulariseren van de situatie van de goederen naderhand worden vervuld:

7.27. De Commissie is bevoegd de verschillende vormen van verzuim zonder werkelijke gevolgen voor de juiste werking van de betrokken douaneregeling, als bedoeld in art. 124(1)h DWU, op te stellen (art. 126 DWU). De Commissie heeft een vijftal van deze vormen van verzuim zonder werkelijke gevolgen neergelegd in art. 103 GDWU. Voor de onderhavige zaak is slechts de vorm van belang die is beschreven in art. 103(b) GDWU:

7.28. Art. 103(1)b GDWU bepaalt dus dat de douaneschuld die ontstaat als gevolg van een niet-naleving, tenietgaat indien de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht. Ik meen dat met ‘in het vrije verkeer gebracht’ wordt bedoeld dat de goederen op de juiste wijze onder de regeling in het vrije verkeer brengen zijn geplaatst met voldoening van de verschuldigde rechten. Zodoende beoogt deze bepaling dubbele heffing te voorkomen. Ook Van Vliet denkt er zo over (cursivering CE):55

7.29. Het enkele feit dat de goederen als gevolg van de niet-naleving aan de bijzondere douaneregeling worden onttrokken (zie 5.35) en daardoor dus worden geacht zich in het vrije verkeer te bevinden (vgl. 5.17 en 5.33-5.34), acht ik niet voldoende voor het tenietgaan van de douaneschuld op de voet van art. 103(1)b GDWU.

7.30. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op art. 124(1)h DWU in samenhang met art. 103(b) GDWU verworpen op de grond dat de goederen zich nimmer onder de regeling actieve veredeling hebben bevonden.56 Zoals ik eerder al opmerkte, getuigt dit oordeel van het Hof mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien de goederen moeten worden geacht zich op enig moment onder de regeling actieve veredeling te hebben bevonden (5.40).

7.31. Ik meen dat dit oordeel van het Hof ook leidt tot een onjuiste uitleg van art. 103(b) GDWU. Het oordeel brengt immers mee dat de niet-naleving van verplichtingen betreffende de plaatsing van goederen onder een bijzondere regeling (art. 79(1)c DWU), tot gevolg heeft dat de goederen nooit onder de regeling zijn geplaatst. Het oordeel impliceert dat het ontstaan van een douaneschuld overeenkomstig art. 79(1)c DWU nooit kan worden hersteld door de toepassing van art. 103(b) GDWU, aangezien de goederen zich nooit onder een bijzondere regeling of in tijdelijke opslag bevinden, als bedoeld in die laatste bepaling. Dit zou de (expliciete) verwijzing naar art. 79(1)c DWU in art. 103(b) GDWU tot een dode letter maken, hetgeen niet in overeenstemming kan zijn met de wil van de Uniewetgever.

7.32. Gezien het voorgaande wordt middel IV, net als middel I (5.40), terecht voorgesteld. Ik meen echter dat beide middelen niet tot cassatie kunnen leiden. Voor toepassing van art. 124(1)h DWU in samenhang met art. 103(b) GDWU is immers vereist dat de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht met voldoening van de verschuldigde rechten. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende haar stelling dat de auto-onderdelen in het vrije verkeer zijn gebracht, op geen enkele wijze aannemelijk heeft gemaakt.57 Voor zover ik heb kunnen nagaan heeft belanghebbende in hoger beroep geen feiten of omstandigheden gesteld die kunnen leiden tot de conclusie dat de goederen in het vrije verkeer zijn gebracht met voldoening van de verschuldigde rechten. Dit brengt mee dat art. 103(b) GDWU in het onderwerpelijke geval geen toepassing kan vinden. Het oordeel van het Hof dat het beroep van belanghebbende op art. 124(1)h DWU in samenhang met art. 103(b) GDWU moet worden verworpen, kan dus in stand blijven.

8.Conclusie

8.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging de middelen I, II en IV te verwerpen. Met betrekking tot middel III geef ik de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Dient artikel 124, lid 1, onder k), van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie aldus te worden uitgelegd dat het in deze bepaling bedoelde gebruik van de goederen niet ziet op een gebruik dat in overeenstemming is met de veredelingen waarvoor een vergunning is verleend in het kader van de regeling actieve veredeling als bedoeld in artikel 256 van die verordening, ook indien de douaneschuld is ontstaan op de voet van artikel 79, lid 1, onder c), van die verordening en de goederen aan de douaneregeling zijn onttrokken op het moment dat de douaneaangifte werd aanvaard maar de douaneschuldenaar kan aantonen dat de goederen niet in het Unierechtelijke handelsverkeer zijn terechtgekomen?

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal