Door Inspecteur gehanteerd rentepercentage voor tbs-vorderingen is te hoog

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van belanghebbende te woonplaats (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 7 december 2022, nummer AWB20/5284, in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)

en

en de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 ambtshalve een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 71.269. Daarbij is een verzuimboete opgelegd van € 369 en is bij beschikking € 1.859 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2

Op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 64.085. De Inspecteur heeft daarbij de belastingrente verminderd tot € 927 en de verzuimboete gehandhaafd.

1.3. Het tegen deze uitspraken op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroep is door de Rechtbank bij uitspraak van 7 december 2022 ongegrond verklaard. Wel heeft de Rechtbank de verzuimboete, in verband met overschrijding van de redelijke termijn van berechting, met 15% gematigd tot € 313,65.

1.4. Belanghebbende heeft op 17 januari 2023 tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord [naam1] namens belanghebbende, alsmede [naam2] en [naam3] namens de Inspecteur.

1.6. De Inspecteur heeft vóór de zitting een pleitnota ingezonden. Belanghebbende heeft ter zitting – zonder bezwaar van de Inspecteur – nadere stukken overgelegd.

1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2. De vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is actief op de [gemeentelijke] vastgoedmarkt en daarnaast is hij betrokken bij diverse vennootschappen die (deels) ook op de [gemeentelijke] vastgoedmarkt actief zijn. In het jaar 2016 was belanghebbende onder meer (indirect) directeur-grootaandeelhouder van [naam4] B.V. ( [naam4] ) en haar 50% (klein)dochtervennootschappen [naam5] B.V. ( [naam5] ), [naam6] B.V. ( [naam6] ), [naam7] en van haar 100% deelnemingen [naam8] B.V. ( [naam8] ) en [naam9] B.V. Van de 50%-deelnemingen is het overige 50%-belang in handen van [naam10] B.V. ( [naam10] ).

2.2. De [gemeente] heeft van 37 onroerende zaken waarvan belanghebbende in 2016 volgens de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) eigenaar en/of gebruiker was bij de Belastingdienst opgave gedaan van de vastgestelde WOZ-waarden. Deze in Utrecht gelegen onroerende zaken vertegenwoordigen, blijkens de opgaaf van de gemeente, een totale WOZ-waarde van € 5.562.000.

2.3. Daarnaast hebben verschillende banken in het kader van hun renseigneringsverplichting informatie over betaal-, spaar- en leenproducten en beleggingen van belanghebbende aan de Belastingdienst verstrekt. Uit die gegevens volgt dat belanghebbende een saldo aan leenproducten had van € 2.858.983 per eind 2015 en € 3.766.193 per eind 2016. Daarnaast vermelden de gegevens over het jaar 2016 een bedrag aan betaalde rente van per saldo € 162.430.

2.4. Op 12 april 2017 heeft [naam4] een aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) 2015 ingediend. De aangifte bevat onder meer de geconsolideerde balans en winst- en verliesrekening van de vennootschap per 31 december 2015. De balans vermeldt onder meer:

Overige vorderingen € 154.726

Winstreserves € 136.990

Ondernemingsvermogen € 154.990

Langlopende schulden aan particip/mijen waarin wordt deelgenomen € 278.620

De resultatenrekening vermeldt onder meer:

Saldo fiscale winstberekening -/- € 9.687 (verlies)

Verder vermeldt de aangifte in de bijlage “Gegevens aandeelhouders” geen vordering op de aandeelhouder maar wel een schuld van € 278.620 aan de aandeelhouder, waarover in dat jaar een bedrag van € 5.260 aan rente is betaald.

2.5. Op 12 april 2017 heeft [naam5] een aangifte Vpb 2015 ingediend. Daarin zijn vier balansen en vier winst- en verliesrekeningen opgenomen: de geconsolideerde cijfers, de cijfers van [naam5] zelf, de cijfers inzake [naam6] en de cijfers inzake [naam7] . De aangifte bevat onder meer de geconsolideerde balans en winst- en verliesrekening van [naam5] per 31 december 2015. De balans vermeldt onder meer de volgende posten:

Gebouwen en terreinen € 4.021.310

Vorderingen op particip/mijen waarin wordt deelgenomen € 526.264

Activa (totaal) € 4.790.910

Winstreserves -/- € 703.425

Ondernemingsvermogen -/- € 5.831

Langlopende schulden particip/mijen waarin wordt deelgenomen € 445.000

De winst- en verliesrekening vermeldt onder meer:

(Overige) personeelskosten € 80.000

Saldo fiscale winstberekening -/- € 41.276 (verlies)

Verder vermeldt de aangifte in de bijlage “Gegevens aandeelhouders” schulden aan de aandeelhouders ( [naam4] en [naam10] ) van ieder € 198.753, derhalve in totaal € 397.506.

2.6. Op 19 november 2017 heeft [naam4] een aangifte Vpb 2016 ingediend. De aangifte bevat onder meer de geconsolideerde balans en winst- en verliesrekening van de vennootschap per 31 december 2016. De balans vermeldt onder meer:

Vorderingen particip/mijen waarin wordt deelgenomen € 159.118

Winstreserves € 130.714

Ondernemingsvermogen € 148.714

Langlopende schulden aan particip/mijen waarin wordt deelgenomen € 284.177

De resultatenrekening vermeldt onder meer:

Saldo fiscale winstberekening -/- € 6.276 (verlies)

Verder vermeldt de aangifte in de bijlage “Gegevens aandeelhouders” geen vordering op de aandeelhouder maar wel een schuld aan de aandeelhouder van € 284.177, waarover in dat jaar rente ten bedrage van € 5.557 is betaald.

2.7. Op 20 november 2017 heeft [naam5] een aangifte Vpb 2016 ingediend. De aangifte bevat onder meer de geconsolideerde balans en winst- en verliesrekening van de vennootschap per 31 december 2016. De balans vermeldt onder meer de volgende posten:

Gebouwen en terreinen € 4.021.310

Vorderingen op particip/mijen waarin wordt deelgenomen € 557.465

Activa (totaal) € 4.811.075

Winstreserves -/- € 723.630

Ondernemingsvermogen -/- € 26.036

Langlopende schulden particip/mijen waarin wordt deelgenomen € 445.000

De winst- en verliesrekening vermeldt onder meer:

Lonen en salarissen € 88.000

Saldo fiscale winstberekening -/- € 20.205 (verlies)

2.8. [naam6] heeft in het belastingjaar 2016 een post personeelslasten van € 88.000 in haar vennootschappelijke resultatenrekening opgenomen. Verder heeft deze vennootschap voor de loonbelasting voor 2016 een loonsom van nihil aangegeven.

2.9. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2013 onder de post “Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen” bij ‘totale waarde roerende zaken’ een bedrag van € 222.500 en bij ‘totale schulden/geldleningen’ een lening van [naam11] ten bedrage van € 246.617 vermeld, waarover in dat jaar € 11.658 aan rente betaald moest worden. De helft van die rente is blijkens de aangifte voor rekening van belanghebbende gekomen. Belanghebbende heeft ter zake van deze terbeschikkingstelling geen opbrengst in aanmerking genomen.

2.10. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2014 onder de post ‘Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen’ dezelfde bedragen als in de aangifte over 2013 opgevoerd. Daarnaast is daarin voor dat een bedrag aan opbrengst vermeld van € 4.450 met als omschrijving “rente 2% rekening courant 222500”.

2.11. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2015 onder de post ‘Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen’ dezelfde bedragen als in de aangifte over 2013 opgevoerd. Daarnaast is een bedrag aan opbrengst opgenomen van € 2.225 met als omschrijving “Lening [naam6] b.v. 1%x 141500” respectievelijk “Lening [naam6] b.v. 1%x 81000”.

2.12. De Inspecteur heeft belanghebbende op 28 februari 2017 uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV 2016. In deze uitnodiging is 1 mei 2017 als uiterste reactiedatum vermeld. Op 6 juni 2017 heeft de Inspecteur een herinnering tot het doen van aangifte naar belanghebbende verzonden. Deze herinnering heeft als uiterste reactiedatum 20 juni 2017. Op 7 juli 2017 heeft de Inspecteur een aanmaning tot het doen van aangifte naar belanghebbende verzonden. De aanmaning heeft als uiterste reactiedatum 21 juli 2017.

2.13. Belanghebbende heeft vóór het verstrijken van de voormelde reactietermijnen geen aangifte IB/PVV 2016 gedaan. Daarom heeft de Inspecteur met dagtekening 23 januari 2019 ambtshalve een aanslag IB/PVV 2016 aan belanghebbende opgelegd, berekend naar een loon (verwerkt als resultaat uit overige werkzaamheden) van € 88.000, een resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen van € 25.297, een saldo van inkomen uit eigen woning ten bedrage van -/- € 26.535 en een verrekend verlies van voorgaande jaren ten bedrage van € 15.493. Het door de Inspecteur vastgestelde verzamelinkomen bedraagt € 86.752. De in totaal op deze aanslag verschuldigde IB/PVV (het bedrag van de aanslag) bedraagt € 28.116. Op het aanslagbiljet is onder meer vermeld:

“U kunt bezwaar maken tegen het totaalbedrag van het verrekende verlies uit werk en woning. Dit bedrag is op grond van artikel 3.153 van de Wet inkomstenbelasting 2001 vastgesteld op € 15.493, waarvan € 0 ondernemingsverlies.”

2.14. Vervolgens heeft belanghebbende op 31 januari 2019 alsnog een aangifte IB/PVV 2016 gedaan. Deze aangifte vermeldt een loon van [naam6] van € 44.000. Daarnaast zijn in de rubriek “Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen”, evenals in de aangiften over de voorgaande belastingjaren, een vordering van € 222.500 en een schuld van € 246.617 opgevoerd. Daarop aansluitend is, evenals in de aangifte over het belastingjaar 2015 een opbrengst uit hoofde van de leningen aan [naam6] ten bedrage van € 2.225 opgevoerd. Daarnaast staat in de aangifte een eigenwoningschuld per 31 december 2016 van € 897.500, waarover € 45.324 aan hypotheekrente is betaald. Het door belanghebbende in de aangifte vermelde inkomen uit werk en woning bedraagt € 3.093. Als bezittingen in box 3 (sparen en beleggen) zijn diverse in [plaats1] gelegen onroerende zaken in de aangifte vermeld met een aangegeven waarde van € 1.129.000 en een tweede woning in Spanje met een aangegeven waarde van € 125.000.

2.15. De Inspecteur heeft de aangifte van belanghebbende aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2016. In de bezwaarfase is onder meer naar voren gekomen dat nog meer onroerende zaken in box 3 moesten worden aangegeven, maar dat dat ten onrechte is nagelaten.

2.16. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de voor het jaar 2016 vereiste aangifte niet heeft gedaan en dat de bewijslast dat de aanslag onjuist is dientengevolge dient te worden omgekeerd (en verzwaard). In die uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur zich verder beroepen op het leerstuk van de ‘interne compensatie’ en de volgende bedragen in aanmerking genomen (alles in euro’s):

Werk en woning (Box 1)
Gebruikelijk loon		44.000
Opbrengst t.b.s. 6% van (€ 222.500 + € 284.177)	30.400
Terbeschikkingstellingsvrijstelling	-/-3.648
Resultaat ter beschikking gesteld vermogen		26.752
Eigenwoning forfait	5.100
Rente eigen woning	-/- 45.324	-/- 40.224
Inkomen uit werk en woning		30.528
Verrekening verlies voorgaande jaren		-/- 30.528
Vastgesteld belastbaar inkomen Box 1		0
Sparen en Beleggen (Box 3)
Saldo waarde bezittingen		4.458.122
Totaal bedrag van de schulden	2.858.983
Drempelbedrag schulden	3.000
Aftrekbare schulden		2.855.983
Grondslag voordeel uit sparen en beleggen		1.602.139
Aandeel aangever in de grondslag		1.602.139
Voordeel sparen en beleggen Box 3	4%	64.085
Verzamelinkomen		94.613

De in totaal op de aanslag verschuldigde IB/PVV (het bedrag van de aanslag) bedraagt na de uitspraak op bezwaar € 14.279, mede doordat de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar een bedrag van € 30.528 aan verliezen uit voorgaande jaren heeft verrekend.

Uit de uitspraak op bezwaar blijken met betrekking tot de verliezen de navolgende bedragen:

Te verrekenen verlies bij begin belastingjaar € 79.516

In dit belastingjaar verrekend verlies € 30.528

Nog te verrekenen verlies bij einde belastingjaar € 48.988

2.17. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan zodat de bewijslast dient te worden omgekeerd en, voor zover de bewijslast niet al rust op belanghebbende, verzwaard. De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat de Inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt van het inkomen van belanghebbende en dat belanghebbende zijn stellingen, voor zover de bewijslast ook volgens de normale regels van bewijslastverdeling op belanghebbende rust, niet aannemelijk heeft gemaakt en voor het overige niet overtuigend heeft aangetoond. Wel heeft de Rechtbank de verzuimboete, in verband met overschrijding van de redelijke termijn van berechting, met 15% gematigd tot € 313,65. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

3. Het geschil

3.1. In geschil is de hoogte van het belastbare inkomen uit werk en woning en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

3.2. Belanghebbende stelt in hoger beroep dat:

a. voor een correctie uit hoofde van een bijtelling vanwege gebruikelijk loon in 2016 geen plaats is nu [naam5] in 2016 blijkens haar aangifte Vpb een verlies heeft geleden van € 20.205, en indien rekening zou worden gehouden met de door de Inspecteur in aanmerking genomen rentecorrectie - zie hierna onder b. – zelfs een verlies van € 50.605. Er is sprake van een structurele verliessituatie;

b. de Inspecteur ter zake van de terbeschikkingstelling aan [naam4] en [naam5] :

• ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de schulden van belanghebbende aan [naam4] van € 159.118 en aan [naam5] van € 278.732 (50% van € 557.465); deze dienen voor de berekening van resultaat uit terbeschikkingstelling te worden gesaldeerd, en
• de rente op de vorderingen van belanghebbende niet op zakelijke gronden heeft bepaald: de marktrente is 2% en geen 6 % zoals de Inspecteur voorstaat, en
• bij de aanslagregeling inkomstenbelasting 2014 en 2015 het door belanghebbende gehanteerde rentepercentage heeft geaccepteerd en dat belanghebbende daaraan het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen dat dit rentepercentage ook bij de vaststelling van zijn aanslag IB/PVV 2016 door de Inspecteur zal worden gehanteerd;

c. de rendementsgrondslag voor het jaar 2016 rekening houdend met de van toepassing zijnde leegwaarderatio’s van de onroerende zaken, dient te worden vastgesteld op nihil;

d. als de rente op schulden in box 3 ook op 6% wordt gesteld, belanghebbende in box 3 een verlies maakt op zijn onroerend goed van € 95.000. Dat is een buitensporige last en daarmee een schending van artikel 1 van het Eerste Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EP);

e. de interne compensatie door de Inspecteur niet goed is toegepast. In de uitspraak op bezwaar is het verzamelinkomen hoger vastgesteld dan in de ambtshalve aanslag. Dat is niet toegestaan. Een verlies uit een ander jaar mag ook niet op deze wijze intern verrekend worden.

3.3. De Inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat de aanslag zoals deze na uitspraak op bezwaar is vastgesteld nog te laag is, zodat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Het beroep op interne compensatie is toegestaan omdat het bedrag van de aanslag na uitspraak op bezwaar niet hoger, maar juist lager is dan het bedrag van de aanslag bij de vaststelling van (primitieve) aanslag.

3.4. Belanghebbende concludeert – zo begrijpt het Hof belanghebbende – primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 berekend naar een inkomen uit werk en woning van nihil, en een inkomen uit sparen en beleggen van nihil en vaststelling van het verlies uit werk en woning voor het jaar 2016 op € 37.573, subsidiair tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 10.117 vóór verliescompensatie en een inkomen uit sparen en beleggen van € 36.646 en meer subsidiair tot vermindering van de aanslag tot één berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 10.117 vóór verliescompensatie en een inkomen uit sparen en beleggen op basis van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement.

3.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4 .Beoordeling van het geschil

Vooraf

4.1. De gemachtigde heeft ter zitting verklaard dat hem de dag vóór de zitting, bij de voorbereiding van deze zitting, pas is opgevallen dat hij het verweerschrift in hoger beroep van de Inspecteur niet heeft ontvangen. Hij heeft daarover contact gehad met de griffie van het Hof en heeft een dag voor de zitting toegang gekregen tot het digitale dossier. Daarin heeft hij het verweerschrift kunnen inzien. De uitnodiging voor de zitting heeft hem wel bereikt en de pleitnota van de Inspecteur ook. Over de pleitnota, waarin de Inspecteur rentepercentages onderbouwt, heeft hij opgemerkt dat de tiendagentermijn is geschonden. De gemachtigde maakt daar geen punt van als hem ook wordt toegestaan nadere stukken over te leggen. De gemachtigde heeft vervolgens ter zitting stukken overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij betreffende een pleitnota met als bijlagen (1) de hoogte van de Euribor-rente in 2016 en 2024, (2) vooraf ingevulde gegevens van de aangifte IB 2016 en (3) de aangiftegegevens van IB 2014 en 2015.

4.2. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard geen bezwaar te hebben tegen het inbrengen van de door belanghebbende ter zitting overgelegde stukken. Hij kan echter niet verifiëren of de door de gemachtigde daarin genoemde aangiftegegevens overeenkomen met de aangiften over 2014 en 2015 die bij de Belastingdienst zijn ingediend.

4.3. Gezien het voorgaande zal het Hof aan een eventueel gebrek in de toezending van het verweerschrift in hoger beroep aan belanghebbende geen gevolgen verbinden.

4.4. Tegelijk met de aanslag IB/PVV 2016 van belanghebbende heeft de Inspecteur een beschikking verliesverrekening genomen op de voet van artikel 3.153 van de Wet IB, waarbij hij het bij beschikking verrekende verlies heeft vastgesteld op € 15.493 (2.13). De Inspecteur heeft op 31 januari 2019 de alsnog door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2016 aangemerkt als een bezwaarschrift. Belanghebbende heeft daarin het standpunt ingenomen dat zijn inkomen uit werk en woning van het jaar 2016 € 3.093 bedraagt (2.14). Het bezwaar van belanghebbende dient derhalve tevens te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking, en de uitspraak op bezwaar door de Inspecteur dient tevens te worden opgevat als een impliciete afwijzing van dat bezwaar.

Vereiste aangifte

4.5. Belanghebbende heeft zijn in het beroep bij de Rechtbank ingenomen stelling dat de bewijslast niet dient te worden omgekeerd en verzwaard in hoger beroep niet herhaald, maar ook niet ondubbelzinnig ingetrokken. De Rechtbank heeft met betrekking tot het door belanghebbende niet doen van de vereiste aangifte IB/PVV 2016 als volgt overwogen (onder weglating van de noten):

“18. Iedereen die daartoe is uitgenodigd moet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud aangifte doen (de vereiste aangifte).' De vereiste aangifte is onder meer niet gedaan als de belastingplichtige die is uitgenodigd tot het doen van aangifte. de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken en ook geen gebruik heeft gemaakt van de hem geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Als de vereiste aangifte niet is gedaan moet de rechtbank het beroep met betrekking tot de desbetreffende belastingaanslag ongegrond verklaren, tenzij de belastingplichtige doet blijken dat de belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Ofwel, de bewijslast wordt dan omgekeerd en verzwaard. Ten aanzien van posten waarvan de bewijslast primair reeds op eiser rust, treedt alsdan alleen verzwaring van de bewijslast op.19. Eiser stelt dat er belastingprocedures liepen over de jaren 2010 tot en met 2015 en dat eiser op grond van bijzondere omstandigheden, een boekenonderzoek en vragenlijsten van de inspecteur heeft verzocht om "incidenteel uitstel" voor het doen van belastingaangifte. De inspecteur heeft dat verzoek genegeerd. Daarnaast zijn met de (toenmalige) inspecteur “bindende afspraken gemaakt over de afhandeling van de aangiften''. Volgens eiser brengen al deze omstandigheden mee dat de omkering en verzwaring van de bewijslast hier niet aan de orde zijn.20. Niet in geschil is dat eiser pas IB-aangifte over het jaar 2016 deed toen de termijnen in de uitnodiging, herinnering en aanmaning tot het doen van aangifte al waren verstreken. Dat betekent dat eiser de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Hetgeen eiser heeft aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden, omdat (i) verweerder de stellingen van eiser gemotiveerd heeft betwist en (ii) eiser zijn stellingen tegenover die gemotiveerde betwisting niet met bewijs heeft onderbouwd. Daarom is de rechtbank van oordeel dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.”

4.6. Voor zover belanghebbende ook in hoger beroep stelt dat de bewijslast in de onderhavige zaak niet dient te worden omgekeerd en verzwaard, wijst het Hof die stelling af. Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank en de daartoe door haar gebezigde gronden en maakt dat oordeel en die gronden tot de zijne. Dit betekent dat belanghebbende overtuigend dient aan te tonen respectievelijk aannemelijk dient te maken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

Ondanks de omkering en verzwaring van de bewijslast moet de inspecteur bij het vaststellen van de betreffende belastingaanslag uitgaan van een redelijke schatting. De beoordeling betreffende de redelijke schatting moet plaatsvinden op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast, waarbij de inspecteur kan volstaan met een gemotiveerde schatting van het inkomen van de belastingplichtige. Als de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, wanneer hij of zij de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren.

Correctie loon

4.7. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [naam4] . De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat belanghebbende in 2016 werkzaamheden voor [naam4] heeft verricht. Middels [naam4] , is belanghebbende voor 50% middellijk aandeelhouder van [naam6] . [naam12] is (middellijk) aandeelhouder van het resterende 50% belang in [naam6] . In de vennootschappelijk jaarrekening van [naam6] 2016 is een post opgenomen aan personeelslasten van € 88.000 (2.7), gelijk aan tweemaal het voor het jaar 2016 geldende bedrag van het gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a, eerste lid, letter c van de Wet op de loonbelasting 1964. Deze last is tevens fiscaal – in de aangifte Vpb 2016 van moedermaatschappij [naam5] – in aanmerking genomen (2.7).

4.8. De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar een bedrag van € 44.000 aan gebruikelijk loon voor belanghebbende in aanmerking genomen. Het Hof acht dat gezien het voorgaande niet onredelijk in de zin van niet willekeurig.

4.9. Belanghebbende stelt dat het fictieve loon voor het jaar 2016 op nihil dient te worden gesteld omdat [naam5] over het jaar 2016 verlies heeft geleden en omdat daarvoor bij [naam4] geen financiële ruimte is. Bovendien is de situatie van belanghebbende gelijk aan die van een innovatieve start-up op grond waarvan een lager gebruikelijk loon heeft te gelden.

4.10. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd maakt belanghebbende niet aannemelijk, laat staan dat hij overtuigend aantoont, dat het gebruikelijk loon voor 2016 op een lager bedrag dient te worden vastgesteld dan het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag van € 44.000. Dat bij [naam4] c.q. [naam5] danwel [naam6] sprake is van een structurele verliessituatie die ertoe noopt een lager gebruikelijk loon in aanmerking te nemen acht het Hof evenmin aannemelijk gemaakt, en dus zeker ook niet overtuigend aangetoond. Weliswaar hebben [naam4] en [naam5] over 2016 (beperkte) fiscale verliezen geleden maar zij beschikken ultimo 2016 over een positief ( [naam4] ) of een slechts gering negatief ( [naam5] ) fiscaal ondernemingsvermogen. Daarbij komt dat belanghebbende op geen enkele wijze heeft onderbouwd waarom in deze situatie sprake zou zijn van een structurele verliessituatie en evenmin heeft toegelicht wat de omvang van het eigen vermogen van deze vennootschappen op commerciële basis eind 2016 is, hetgeen zeker in het geval van [naam5] (die, al dan niet middellijk, over een aanzienlijke onroerend goed portefeuille beschikt) had mogen worden verwacht. De situatie van belanghebbende is verder niet vergelijkbaar met de situatie van innovatieve start-ups. Ten overvloede merkt het Hof nog op dat de, inmiddels weer afgeschafte bijzondere regeling voor start-ups, eerst met ingang van het jaar 2017 werd toegepast en dus niet reeds in 2016.

Correctie ter beschikkingstellen vermogensbestanddelen

4.11. Als resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogen heeft de Inspecteur een rente van 6% over de vorderingen van belanghebbende op [naam4] (€ 284.177) en op [naam6] (€ 222.500) in aanmerking genomen, onder aftrek van het bedrag van de terbeschikkingstellingsvrijstelling. De Inspecteur heeft zijn stelling dat in dit geval 6% een zakelijk rente is, in hoger beroep nader onderbouwd door te verwijzen naar gegevens van door geldverstrekkers gehanteerde rentepercentages voor geldleningen mét en zonder hypothecaire zekerheid, waaruit hij heeft afgeleid dat voor leningen zonder hypothecaire zekerheid, zoals hier, een risico-opslag van 4%-punten, op de ook door belanghebbende gehanteerde basisrente van 2%, niet ongebruikelijk is. Dat belanghebbende zelf schulden zou hebben aan [naam4] en [naam6] blijkt volgens de Inspecteur niet uit de opgaven gedaan in de aangiften Vpb 2015 en 2016 van [naam4] en bij de aangiften Vpb 2016 van [naam5] is niet aangegeven of nader onderbouwd op welke “particip/mijen waarin wordt deelgenomen” vorderingen tot een bedrag van € 557.465 zouden bestaan.

4.12. Het Hof acht de wijze waarop de Inspecteur het door belanghebbende genoten resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogen heeft bepaald gezien het voorgaande niet onredelijk in de zin van niet willekeurig.

4.13. Voor zover belanghebbende stelt dat rekening gehouden dient te worden met door hem op schulden aan [naam4] en [naam6] betaalde rente, acht het Hof belanghebbende er niet geslaagd aannemelijk te maken, laat staan overtuigend aan te tonen, dat dergelijke schulden in 2016 aanwezig waren. Belanghebbende heeft daarvoor ook geen concreet bewijs aangeboden, terwijl – zoals de Inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht stelt – uit de beantwoording van de vragen in de aangiften Vpb van [naam4] kan worden opgemaakt dat belanghebbende geen schuld heeft aan [naam4] , en uit de aangiften van [naam5] niet kan worden afgeleid wie met betrekking tot de schuld van € 557.465 de schuldeiser(s) is (zijn).

4.14. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gemotiveerd gesteld, en ter onderbouwing daarvan gegevens overgelegd, dat een rentevergoeding van 2% als zakelijk en marktconform is te beschouwen. Dit is ook de tussen partijen in de rekening-courant overeenkomst overeengekomen rente. Belanghebbende dient te worden vergeleken met een particuliere belegger. Daarbij heeft hij gewezen op de omstandigheid dat de rente over spaarsaldi in 2016 nihil bedroeg, terwijl de depositorente van de Europese Centrale Bank in maart 2016 -/- 0,40% bedroeg. De door de Inspecteur gehanteerde risico-opslag is, aldus nog steeds belanghebbende, onredelijk, mede gezien de bestaande zekerheid. Daarnaast is in de aangiften inkomstenbelasting 2014 en 2015 steeds 1% rente aangegeven over de vorderingen van belanghebbende, en zijn die aangiften gevolgd, zodat belanghebbende daaraan het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat dat percentage ook voor 2016 zou kunnen worden toegepast.

4.15. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft hij naar het oordeel van het Hof overtuigend aangetoond dat het door de Inspecteur gehanteerde rentepercentage van 6 te hoog is.

De voor het jaar 2016 geldende (fiscale) marktrente bedraagt gemiddeld nihil. Gezien de omvang en samenstelling van het vermogen van [naam4] en de omvangrijke onroerend goed portefeuille van [naam6] is een risico-opslag van 4%-punten te hoog. Het Hof acht een opslag van 2%-punten in het onderhavige geval voldoende, zodat het over de vorderingen in aanmerking te nemen rentepercentage 2 bedraagt.

4.16. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel wordt door het Hof afgewezen. Dat belanghebbende voor het jaar 2014 een rentepercentage van “2” in aanmerking heeft genomen en voor het jaar 2015 een rentepercentage van “1” heeft aangegeven en de Inspecteur die ingediende aangiften heeft gevolgd, brengt niet met zich dat de Inspecteur voor het jaar 2016 is gehouden is een rentepercentage van “1” te hanteren. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is immers meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de Inspecteur in een vorig jaar bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. Daarvan is in de onderhavige zaak geen sprake. Omstandigheden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat sprake is van een door de Inspecteur, met betrekking tot de in aanmerking te nemen rentevoet gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling, zijn gesteld noch aannemelijk geworden, laat staan overtuigend aangetoond.

Correctie rendementsgrondslag

4.17. De Inspecteur heeft het inkomen van belanghebbende uit sparen en beleggen in hoger beroep als volgt bepaald. Door de [gemeente] is aan de Inspecteur een overzicht verstrekt van de WOZ-waarden van 31 in 2016 aan belanghebbende in eigendom toebehorende staande onroerende zaken met een gezamenlijke WOZ-waarde van € 4.338.000. Uit deze lijst heeft de Inspecteur vier onroerende zaken geëlimineerd omdat deze pas in de loop van 2016 door belanghebbende zijn verworven. De resterende 27 onroerende zaken, met een gezamenlijke WOZ-waarde van € 3.815.000 waren reeds op peildatum 1 januari 2016 eigendom van belanghebbende. Vervolgens heeft de Inspecteur van deze 27 onroerende zaken per onroerende zaak de leegwaarderatio bepaald. Met inachtneming van de leegwaarderatio’s heeft de Inspecteur de waarde van de 27 onroerende zaken per 1 januari 2016 vervolgens vastgesteld op € 3.560.788. Daarbij heeft de Inspecteur de waarde voor leegstaande panden, dat wil zeggen al dan niet tijdelijk niet-verhuurde panden, bepaald zonder rekening te houden met de leegwaarderatio. Bij de vaststelling van de rendementsgrondslag heeft de Inspecteur daar bij opgeteld de waarde van de vakantiewoning van € 125.000 en banktegoeden ten bedrage van € 44.122 en als schulden daarop in mindering gebracht het saldo aan leenproducten per eind 2015 van € 2.858.983 (2.3) minus het drempelbedrag van € 3.000, en het bedrag van de hypothecaire schuld op de eigen woning van belanghebbende van € 897.500 (box 1). Aldus heeft de Inspecteur de rendementsgrondslag voor het jaar 2016 voor belanghebbende berekend op € 1.771.427. Verminderd met het heffingsvrije bedrag van € 24.437 heeft de Inspecteur de grondslag vervolgens berekend op € 1.746.990.

4.18. Het Hof acht de wijze waarop de Inspecteur het door belanghebbende genoten inkomen uit sparen en beleggen heeft bepaald gezien het voorgaande niet onredelijk in de zin van niet willekeurig.

4.19. Belanghebbende heeft de waarde van de onroerend goed portefeuille – exclusief de vakantiewoning – in hoger beroep berekend op € 2.765.123, uitgaande van de in zijn in bezwaar ingediende ‘aangifte’ waarin een negental panden is vermeld met een aangegeven waarde van € 1.129.000, met een aantal aanvullingen.

4.20. Niet in geschil is dat op de waardering van de door belanghebbende verhuurde panden de regeling als bedoeld in artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (leegwaarderatio) van toepassing is. Anders dan de Inspecteur voorstaat, is belanghebbende van mening dat deze leegwaarderatio ook toegepast dient te worden op leegstaande panden en dat – bij ontbreken van een huursom voor die panden – de leegwaarderatio in die gevallen 45% bedraagt. Van de (wel) verhuurde panden heeft belanghebbende leegwaarderatio’s bepaald, gebaseerd op door belanghebbende niet nader onderbouwde huurbedragen, doch daarbij steeds slechts aangegeven dat deze huur leidt tot de door belanghebbende in aanmerking genomen leegwaarderatio van 85% dan wel 73%.

4.21. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat de leegwaarderatio niet kan worden toegepast op leegstaande panden. De regel van artikel 17a van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 geldt alleen indien op de verhuur afdeling 5 titel 4 van Boek 7 BW van toepassing is. Voor leegstaande panden geldt dat niet, en die panden kunnen desgewenst vrijelijk worden verkocht. Voor het overige acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in het bewijs overtuigend aan te tonen dat een lagere dan de door de Inspecteur in aanmerking genomen waarde voor de onroerende zaken in aanmerking moet worden genomen. Hetgeen belanghebbende heeft gesteld, maar niet met huurgegevens heeft onderbouwd, is daartoe onvoldoende.

4.22. Dat in onderhavige geval van belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende sprake zou zijn van een individuele en buitensporige last, is door belanghebbende op geen enkele wijze nader onderbouwd. Het beroep van belanghebbende op het zogenoemde ‘kerstarrest’ faalt reeds op de grond dat de onderhavige situatie betrekking heeft op het jaar 2016, waarop het betreffende arrest immers niet ziet.

Tussenconclusie

4.23. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen komt het Hof tot de navolgende opstelling van het belastbaar inkomen van belanghebbende over het jaar 2016:

Werk en woning (Box 1)
Gebruikelijk loon		44.000
Opbrengst t.b.s. 2% van (€ 222.500 + € 284.177)	10.133
Terbeschikkingstellingsvrijstelling	-/-1.216
Resultaat ter beschikking gesteld vermogen		8.917
Eigenwoning forfait	5.100
Rente eigen woning	-/- 45.324	-/- 40.224
Inkomen uit werk en woning		12.693
Verrekening verlies voorgaande jaren		-/- 12.693
Vastgesteld belastbaar inkomen Box 1		0
Sparen en Beleggen (Box 3)
Saldo waarde bezittingen		3.729.910
Totaal bedrag van de schulden	1.961.483
Drempelbedrag schulden	-/- 3.000
		1.958.483
Bezittingen minus schulden		1.771.427
Heffingsvrij vermogen		24.437
Grondslag voordeel uit sparen en beleggen		1.746.990
Aandeel aangever in de grondslag		1.746.990
Voordeel sparen en beleggen Box 3	4%	69.879
Verzamelinkomen		82.572

De hierover verschuldigde IB/PVV bedraagt € 16.017. Uit het bovenstaande volgt dat het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking vaststelling verliesverrekenings-beschikking van de Inspecteur gegrond is.

Interne compensatie

4.24. In zijn arrest van 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD9713, overwoog de Hoge met betrekking tot de mogelijkheid van interne compensatie Raad onder meer:

“3.3. Uit de tekst van artikel 7:11, lid 1, Awb kan niet worden afgeleid dat het, indien een belastingplichtige in bezwaar een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, de inspecteur niet zou vrijstaan andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en gelet op die andere elementen het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel op het bestreden punt mogelijk onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld.Door aldus te handelen verlaat de inspecteur niet de "grondslag" van het bezwaar in de zin van vorengenoemde bepaling. Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen.”

4.25. Op grond hiervan is het de Inspecteur toegestaan bij zijn uitspraak op bezwaar correcties binnen de diverse inkomensbestanddelen (boxen) met elkaar te compenseren mits hij daarbij het bedrag van de belastingaanslag niet hoger vaststelt dan hij bij het vaststellen van de aanslag heeft gedaan. Of de door de Hoge Raad gegeven motivering ook kan gelden, of heeft te gelden, ten aanzien van de correctie van de bij beschikking vastgestelde verliesverrekening en het wijzigen van het vastgestelde verzamelinkomen, kan hier in het midden blijven nu het Hof reeds op andere gronden het bedrag van de verliesverrekening en het verzamelinkomen zal vaststellen op bedragen die lager zijn dan die zoals deze bij de aanslagregeling respectievelijk de uitspraak op bezwaar door de Inspecteur zijn vastgesteld.

4.26. Zoals het Hof hiervoor heeft vastgesteld bedraagt het bedrag van de belasting berekend over het belastbare inkomen uit werk en woning en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen € 16.017 (4.23). Het bedrag van de aanslag zoals door de Inspecteur vastgesteld bij uitspraak op bezwaar bedraagt € 14.279 (2.16), zodat het beroep van belanghebbende in zoverre ongegrond is en de uitspraak op bezwaar voor dat deel dient te worden bevestigd.

Redelijke termijn

4.27. Ambtshalve overweegt het Hof nog als volgt. Bij overschrijding van de redelijke termijn heeft de belanghebbende in beginsel recht op compensatie in de vorm van een vergoeding van immateriële schade. De redelijke termijn voor het doen van uitspraak in hoger beroep bedraagt in beginsel twee jaar. Voor de bepaling van de hoogte van de toe te kennen vergoeding van immateriële schade geldt als uitgangspunt een tarief van € 500 per half jaar waarmee de redelijke termijn is overschreden.

4.28. Het Hof heeft het hogerberoepschrift van belanghebbende ontvangen op 17 januari 2023. Het Hof doet heden uitspraak. Van bijzondere omstandigheden die tot verlenging van de redelijke termijn aanleiding kunnen geven is niet gebleken, zodat de redelijke termijn met minder dan zes maanden is overschreden. De overschrijding van de redelijke termijn heeft plaatsgevonden meer dan zes weken na de behandeling ter zitting van het Hof. Het Hof zal daarom aan belanghebbende en vergoeding voor geleden immateriële schade toekennen van € 500, geheel te vergoeden door de Minister.

4.29. Met betrekking tot de verzuimboete constateert het Hof dat de redelijke termijn in hoger beroep is overschreden.

Slotsom

Op grond van al het voorgaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond voor zover het is gericht tegen de beschikking verliesverrekening en ongegrond voor het overige.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet, nu belanghebbende door het Hof (gedeeltelijk) in het gelijk wordt gesteld, aanleiding voor vergoeding van het griffierecht en proceskosten. De Inspecteur dient aan belanghebbende te vergoeden het door hem voor het beroep betaalde griffierecht van € 48 en het voor het hoger beroep betaalde griffierecht van € 136, derhalve in totaal € 184.

Voorts dient de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden de door hem gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep. Daarbij verdient opmerking dat niet gebleken is dat belanghebbende reeds in bezwaar heeft verzocht om een kostenvergoeding. Berekend naar de tarieven van 2025 beloopt de totale vergoeding een bedrag van € 3.628. De onderverdeling is als volgt: beroep: 2 punten (beroepschrift en zitting) x 1 (wegingsfactor) x € 907 = € 1.814 en hoger beroep: 2 punten (hogerberoepschrift en zitting) x 1 (wegingsfactor) x € 907 = € 1.814.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
• verklaart het beroep gegrond voor zover het is gericht tegen de beschikking vaststelling verliesverrekening,
• verklaart het beroep ongegrond voor zover het is gericht tegen de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2016,
• stelt het voor het jaar 2016 te verrekenen verlies van belanghebbende vast op € 12.693 en het bedrag van de ultimo 2016 nog te verrekenen verliezen op € 66.823,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in verband met het beroep en hoger beroep heeft moeten maken tot een bedrag van € 3.628,
• constateert dat in hoger beroep de redelijke termijn is overschreden,
• veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid in de door belanghebbende geleden schade tot een bedrag van € 500,
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 48 in verband met het beroep bij de Rechtbank en € 136 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 4 februari 2025.