Herverdeling grondslag box 3 na achterwaartse verliesverrekening niet mogelijk

1.1. Deze zaak gaat over fiscaal partners (belanghebbenden) die voor het jaar 2015 een keuze maakten voor de verdeling van het box 3-inkomen.Ddie keuze is door de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen gevolgd. In het jaar 2018 leed een van hen een ondernemingsverlies, dat verlies werd via achterwaartse verliesverrekening (carry back) verrekend met de aanslag IB/PVV 2015. Hierdoor kon een van de belanghebbenden voor dat jaar slechts een deel van de heffingskorting benutten. Belanghebbenden hebben daarom bij brief verzocht om herverdeling in de zin van art. 2.17(4) Wet IB 2001 van het box 3-inkomen voor het jaar 2015.

1.2. De Inspecteur heeft deze brief opgevat als twee afzonderlijke verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2015 van belanghebbenden. Hij heeft deze verzoeken op 6 augustus 2020 afgewezen. Belanghebbenden hebben tegen deze beslissingen bezwaar en beroep ingesteld. Voorts meenden belanghebbenden in reactie op hun verzoek tot herverdeling recht te hebben op een beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001. Belanghebbenden hebben de Inspecteur daarom in gebreke gesteld en de Inspecteur verzocht alsnog zo’n beschikking te geven. In reactie hierop heeft de Inspecteur gesteld dat geen dwangsom is verschuldigd omdat hij op 6 augustus 2020 al op de verzoeken heeft beslist. Ook hiertegen hebben belanghebbenden bezwaar en beroep ingesteld.

1.3. In hoofdstuk 2 behandel ik de feiten en het geding in de feitelijke instanties. In hoofdstuk 3 komt het geding in cassatie aan de orde. In dat hoofdstuk behandel ik onder meer in de klachten die de Staatssecretaris in principaal beroep in cassatie aanvoert tegen de uitspraak van het Hof en de klachten die belanghebbenden in incidenteel beroep in cassatie richten tegen de uitspraak van het Hof.

1.4. De belangrijkste geschilpunten in deze zaak betreffen de vragen wanneer een aanslag onherroepelijk vaststaat, in welke gevallen er ruimte is voor het wegens ‘niet verdisconteerde omstandigheden’ buiten toepassing laten van de voorwaarden voor herverdeling en in welke gevallen een beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001 gegeven moet worden. Deze vragen onderzoek en beantwoord ik in bredere context in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie.

1.5. Op basis van het onderzoek en analyse in de gemeenschappelijke bijlage meen ik dat carry back op zichzelf niet afdoet aan het onherroepelijke karakter van de aanslag waarmee het verlies wordt verrekend. Wanneer de aanslagen voor dat eerdere jaar onherroepelijk vaststaan kan art. 2.17(4) Wet IB 2001 in beginsel niet worden toegepast.

1.6. De rechter kan een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing laten als een bijzondere omstandigheid niet of niet ten volle is verdisconteerd in de afweging van de wetgever en toepassing van die wet leidt tot een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. De omstandigheid dat het wettelijk niet mogelijk is om bij carry back de verdeling van het box 3-inkomen te herzien, is naar ik meen wettelijk niet bijzonder en niet strijdig met algemene rechtsbeginselen of ongeschreven recht. Dat in dit geval belanghebbenden door verliesverrekening de heffingskorting niet meer volledig kunnen benutten maakt dit mijns inziens niet anders. Het middel dat de Staatssecretaris voorstelt in principaal beroep in cassatie slaagt daarom naar mijn mening.

1.7. Belanghebbenden stellen in incidenteel beroep in cassatie drie middelen voor. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat aan hen geen dwangsom toekomt. Ik meen dat dit middel faalt. De Inspecteur heeft zijn beslissing op het verzoek tot wijzigen van de verdeling gegoten in de vorm van een (afwijzend) besluit op een verzoek om ambtshalve vermindering. Naar mijn mening neemt de omstandigheid dat de Inspecteur zijn beslissing in een verkeerde vorm heeft gegoten, niet weg dat hij wel inhoudelijk op de keuzeherziening heeft gereageerd. Zijn beslissing kan volgens mij worden geconverteerd naar de juiste vorm, te weten een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001. Indien dit niet mogelijk zou zijn, kan de wijze waarop de Inspecteur heeft beslist op het verzoek tot keuzeherziening worden opgevat als een schriftelijk weigering om een beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001 te nemen, hetgeen voor de mogelijkheid van bezwaar en beroep wordt gelijkgesteld aan een zodanig besluit. Het oordeel van het Hof dat aan belanghebbenden geen dwangsom toekomt moet daarom mijns inziens in stand blijven.

1.8. Het tweede middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geweigerd het onderzoek ter zitting te heropenen, nadat belanghebbenden hadden verzocht om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de termijn voor het doen van uitspraak. Het derde middel klaagt over het griffierecht geheven in beroep en hoger beroep. Ik meen dat ook deze middelen falen.

1.9. Ik geef de Hoge Raad daarom in overweging het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, het incidentele beroep in cassatie van de belanghebbenden ongegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbenden, [X1] (belanghebbende 11) en [X2] (belanghebbende 2), zijn gehuwd en elkaars fiscaal partner.

2.2. Aan belanghebbenden zijn aanslagen IB/PVV 2015 met dagtekening 3 juni 2016opgelegd conform de door belanghebbenden ingediende aangiften.

2.3. Belanghebbende 2 heeft in het jaar 2018 een ondernemingsverlies geleden van € 3.802. Gelijktijdig met de aanslag IB/PVV 2018 van belanghebbende 2 heeft de Inspecteur op 25 juni 2020 het verlies naar een bedrag van € 3.802 vastgesteld bij verliesbeschikking.

2.4. Met dagtekening 1 juli 2020 is aan belanghebbende 2 een beschikking achterwaartse verliesverrekening (carry back) gegeven, waarbij het negatieve inkomen uit haar aanslag IB/PVV 2018 is verrekend met de aanslag IB/PVV 2015. De beschikking vermeldt dat hiertegen bezwaar kan worden gemaakt.

2.5. Belanghebbenden hebben bij brief met dagtekening 2 juli 2020 gezamenlijk verzocht om herverdeling van de grondslag sparen en beleggen (box 3) voor het jaar 2015. Zij vermelden daarbij dat het gaat om een verzoek op grond van art. 2.17(4) Wet IB 2001. Uit de stukken van het geding blijkt dat het belang bij de wijziging van de onderlinge verhouding is gelegen in het benutten van de heffingskorting. Belanghebbende 2 kan als gevolg van de verminderingsbeschikking slechts een deel van de heffingskorting benutten. Door het verhogen van het aandeel van belanghebbende 2 in het box 3-inkomen kan zij de gehele heffingskorting benutten.2

2.6. De Inspecteur heeft deze brief opgevat als twee afzonderlijke verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2015 van belanghebbenden. Bij afzonderlijke beslissingen van 6 augustus 2020 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden medegedeeld dat herverdeling van het box 3-inkomen niet mogelijk is omdat beide aanslagen reeds onherroepelijk vaststaan. De verzoeken om ambtshalve vermindering zijn afgewezen.

2.7. Belanghebbenden hebben bij brief gedagtekend 7 augustus 2020 bezwaar gemaakt tegen de beslissing van 6 augustus 2020. Op 30 oktober 2020 heeft de Inspecteur uitspraken op bezwaar gedaan, waarbij de bezwaren zijn afgewezen.

2.8. In bezwaar betoogden belanghebbenden dat de Inspecteur op het verzoek van 2 juli 2020 (verzoek om herverdeling) dient te beslissen bij een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 gericht aan belanghebbenden. Belanghebbenden stelden daarbij dat de beslissing van de Inspecteur van 6 augustus 2020 om de aanslag van belanghebbende 1 niet ambtshalve te verminderen moet worden gezien als de hiervoor bedoelde beschikking op grond van art. 2.17(9) Wet IB 2001.

2.9. Voor het geval de Inspecteur en/of de belastingrechter dit standpunt niet zou volgen hebben belanghebbenden zekerheidshalve de Inspecteur bij brief van 26 oktober 2020, ontvangen door de Inspecteur op 27 oktober 2020, in gebreke gesteld. In de ingebrekestelling stelden belanghebbenden dat de Inspecteur nog niet op hun verzoek van 2 juli 2020 heeft beslist en hebben zij de Inspecteur verzocht dit alsnog te doen.

2.10. Belanghebbenden hebben tegen de afwijzing van hun bezwaren beroep ingesteld.

2.11. Met dagtekening 30 oktober 2020 heeft de Inspecteur aan beide belanghebbenden afzonderlijk een dwangsombeschikking opgelegd. In de dwangsombeschikking is de Inspecteur, achteraf gezien ten onrechte, ervan uitgegaan dat de ingebrekestelling van 26 oktober 2020 zag op het bezwaarschrift met dagtekening 7 augustus 2020 (2.7). De Inspecteur concludeert dat er geen dwangsom is verschuldigd omdat hij binnen de termijn heeft beslist, namelijk op 30 oktober 2020.

2.12. Later, met dagtekening 11 november 2020, stuurt de Inspecteur afzonderlijke brieven aan belanghebbenden met de toelichting dat in de dwangsombeschikking van 30 oktober 2020 ten onrechte ervan uit is gegaan dat de ingebrekestelling ziet op het bezwaar van 7 augustus 2020, in plaats van op het verzoek dat op 2 juli 2020 is ingediend. De Inspecteur concludeert dat ook in geval de ingebrekestelling ziet op het verzoek van 2 juli 2020 geen dwangsom is verschuldigd omdat de inspecteur op 6 augustus 2020 op dat verzoek heeft beslist.

2.13. Belanghebbenden hebben op 1 december 2020 bezwaar ingediend tegen de brieven van 11 november 2020. In het bezwaarschrift stelden zij zich op het standpunt dat de Inspecteur in de brieven van 11 november heeft geweigerd om op het verzoek van 2 juli 2020 te beslissen door middel van een beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001.

2.14. Belanghebbenden hebben op 3 februari 2021 de Inspecteur opnieuw in gebreke gesteld, omdat zij op dat moment geen beslissing hebben ontvangen op de bezwaren die zij op 1 december 2020 hebben ingediend.

2.15. De Inspecteur heeft, ten aanzien van de op 1 december 2020 ingediende bezwaren (2.13) met dagtekening 15 februari 2021 uitspraak op bezwaar gedaan gericht aan belanghebbende 2, en met dagtekening 24 februari 2021 uitspraak op bezwaar gedaan gericht aan belanghebbende 1. De Inspecteur heeft de bezwaren kennelijk niet-ontvankelijk verklaard met de motivering dat de brief van 11 november 2020 geen voor bezwaar vatbare beschikking is.

2.16. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken op bezwaar van respectievelijk 15 februari 2021 en 24 februari 2021 beroepen ingesteld.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3

2.17. Voor de Rechtbank was in geschil (1) of de verdeling van de grondslag sparen en beleggen tussen belanghebbenden kan worden gewijzigd naar aanleiding van de aan een van hen opgelegde beschikking achterwaartse verliesverrekening, (2) of de Inspecteur op de juiste wijze heeft beslist op het verzoek van belanghebbenden van 2 juli 2020 om herverdeling van de grondslag sparen en beleggen, en (3) of de Inspecteur naar aanleiding van de ingebrekestellingen van 2 oktober 2020 en 3 februari 2021 een dwangsom is verschuldigd.

2.18. De Rechtbank stelt vast dat de aanslagen IB/PVV 2015 op 3 juni 2016 zijn opgelegd. Een aanslag wordt onherroepelijk nadat deze in rechte onaantastbaar is geworden door het verstrijken van de bezwaar/beroepstermijn.4 Als gevolg hiervan zijn de aanslagen op 18 juli 2016 onherroepelijk geworden. De Rechtbank overweegt dat het indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag niet maakt dat deze niet langer onherroepelijk vaststaat.5 Naar het oordeel van de Rechtbank geldt dat evenmin in het hier aan de orde zijnde geval dat de aanslag IB/PVV is verrekend met een openstaand verlies door middel van een beschikking achterwaartse verliesverrekening.

2.19. De Rechtbank heeft overwogen dat nu beide aanslagen onherroepelijk vaststonden op het moment van het indienen van het verzoek op 2 juli 2020, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van belanghebbenden vanaf dat moment niet meer op grond van art. 2.17(4) Wet IB 2001 kon worden gewijzigd. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de inspecteur het verzoek van belanghebbenden om herverdeling van de grondslag sparen en beleggen dan ook terecht afgewezen.

2.20. Volgens de Rechtbank was de vervolgvraag of de Inspecteur op de juiste wijze op het verzoek van belanghebbenden van 2 juli 2020 heeft beslist. De Rechtbank heeft overwogen dat uit art. 2.17(9) Wet IB 2001 volgt dat de Inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking neemt “indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag.” Dit is in deze zaak niet aan de orde. De Inspecteur was daarom naar het oordeel van de Rechtbank niet gehouden om op grond van art. 2.17(9) Wet IB 2001 de aldaar bedoelde voor bezwaar vatbare beschikking te nemen.

2.21. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur het op 2 juli 2020 ingediende verzoek van belanghebbenden terecht heeft aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2015. Dit verzoek is terecht door de Inspecteur afgewezen, omdat in art. 45aa(d) Uitvoeringsregeling IB 2001 is bepaald dat de Inspecteur een belastingaanslag niet ambtshalve kan verminderen wanneer een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit na het onherroepelijk worden van een aanslag terwijl dit beroep volgens de wettelijke regels op een eerder moment had moeten worden gedaan.

2.22. De Rechtbank heeft voorts overwogen dat met betrekking tot de ingebrekestellingen van 27 oktober 2020 geen dwangsom is verschuldigd, omdat de Inspecteur voorafgaand aan de ingebrekestelling al op 6 augustus 2020 op het verzoek van belanghebbenden van 2 juli had beslist. Ten aanzien van de ingebrekestellingen van 3 februari 2021 overwoog de Rechtbank dat die zien op de bezwaren die de belanghebbenden op 1 december 2020 hebben ingediend tegen de brieven van 11 november 2020 van de Inspecteur. De Rechtbank is van oordeel dat die brieven van 11 november 2020 niet kunnen worden aangemerkt als voor bezwaar vatbare beschikkingen. De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbenden daarom terecht kennelijk niet-ontvankelijk verklaard bij de uitspraken van respectievelijk 15 februari en 24 februari 2021. Ten aanzien van een kennelijk niet-ontvankelijk bezwaar bestaat geen recht op de toekenning van een dwangsom (art. 4:17(6) Awb). De Rechtbank heeft daarom geoordeeld dat de Inspecteur terecht geen dwangsom heeft toegekend.

2.23. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch 6

2.24. Belanghebbenden komen in hoger beroep op tegen de uitspraak van de Rechtbank. Voor het Hof waren de volgende vragen in geschil (overweging 3.1 van de bestreden uitspraak):

2.25. Voorafgaand aan het behandelen van deze vragen heeft het Hof overwogen dat het aan het einde van de zitting het onderzoek heeft gesloten. Belanghebbenden hebben na het sluiten van het onderzoek een brief naar het Hof gestuurd. Het Hof heeft dit stuk aangemerkt als een verzoek tot heropening van het onderzoek. In wat belanghebbenden aanvoeren heeft het Hof geen reden gezien om tot heropening van het onderzoek over te gaan. Het Hof heeft de brief dan ook niet tot de gedingstukken gerekend en heeft daar geen acht opgeslagen.

2.26. Ten aanzien van de eerste vraag heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat de aanslag van belanghebbende 2 onherroepelijk vaststond bij het verstrijken van de bezwaartermijn. Ook heeft de Rechtbank terecht overwogen dat het indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag niet maakt dat deze niet langer onherroepelijk vaststaat en dat dit ook geldt als de aanslag IB/PVV is verrekend met een openstaand verlies door middel van een beschikking achterwaartse verliesverrekening. De omstandigheid dat tegen de beschikking verliesverrekening een rechtsmiddel openstaat, betekent niet dat tegen de aanslag IB/PVV 2015 nog een rechtsmiddel openstaat.

2.27. Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op art. 2.17(4) Wet IB 2001, de verdeling van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen dus niet meer kon worden gewijzigd, omdat de aanslagen IB/PVV 2015 van beide belanghebbenden onherroepelijk vaststaan. Naar het oordeel van het Hof is de tekst van deze bepaling helder en laat deze geen ruimte om in het geval van een verrekening van een aanslag met een openstaand verlies een wijziging van de verdeling mogelijk te achten. De tekst van de bepaling biedt dus niet de mogelijkheid af te wijken in dit geval. Het Hof heeft vervolgens overwogen dat het art. 2.17(4) Wet IB 2001 niet mag toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel in verband met het in art. 120 Grondwet neergelegde toetsingsverbod.7

2.28. Het Hof heeft hierna overwogen dat het hiervoor gaande niet wegneemt dat een wettelijke regeling moet worden geïnterpreteerd met inachtneming van doel en strekking van die regeling. Met name indien de uitkomst van de letterlijke toepassing van de wet leidt tot onvoorziene gevolgen, dient de rechter zich de vraag te stellen of de wetgever deze situatie heeft voorzien en of hij deze gevolgen ook heeft willen aanvaarden.8

2.29. Het Hof heeft vervolgens overwogen dat de wetgever de wettelijke regeling in art. 2.17(4) Wet IB en de daarin opgenomen begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk heeft geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling, omdat iedere aanpassing in de verdeling gevolgen heeft voor de aanslagen van beide fiscale partners en een doorwerking kan hebben naar toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen.9

2.30. Naar het oordeel van het Hof heeft de wetgever niet voorzien dat als gevolg van een beschikking achterwaartse verliesverrekening het belastbaar inkomen van een belastingplichtige zodanig wijzigt dat de heffingskorting die voor verliesverrekening wel kon worden benut, niet meer ten volle kan worden benut, en dat herverdeling tussen fiscale partners dit effect niet kan wegnemen, omdat de aanslag van de fiscale partner onherroepelijk vaststaat. Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat de wetgever een dergelijk gevolg heeft willen aanvaarden. Het Hof heeft hierbij van belang geacht dat de wijziging van de verdeling van de grondslag in dit geval geen gevolgen heeft voor toeslagen of andere inkomensafhankelijke regelingen, maar uitsluitend voor de aanslag IB/PVV 2015. Om die reden heeft het Hof in dit rechtstekort voorzien en de aan belanghebbende 1 opgelegde aanslag IB/PVV 2015 verminderd conform het verzoek van belanghebbenden.

2.31. Ten aanzien van de tweede vraag heeft het Hof overwogen dat uit het voorgaande volgt dat de Inspecteur een beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 had moeten afgeven. Dit betekent volgens het Hof echter niet dat belanghebbenden kunnen worden gevolgd in hun standpunt dat hen door het weigeren van die beschikking rechtsbescherming is onthouden. De Inspecteur heeft het verzoek als een verzoek om ambtshalve vermindering behandeld omdat hij meende dat het verzoek moest worden afgewezen. Tegen die beslissing staat een rechtsmiddel open, waarvan belanghebbenden ook gebruik hebben gemaakt. In de daaropvolgende procedure kan de vraag of een beroep kan worden gedaan op art. 2.17(4) Wet IB 2001 aan de rechter worden voorgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat de aanslag voor belanghebbende 2 per saldo hetzelfde blijft, zodat zij in zoverre geen belang heeft.

2.32. Ten aanzien van de derde vraag , over de dwangsommen, heeft het Hof geoordeeld dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. In hetgeen belanghebbenden in hoger beroep hebben aangevoerd heeft het Hof geen reden gezien voor een ander oordeel.

2.33. Ten aanzien van de laatste vraag , over het griffierecht, heeft het Hof geoordeeld dat terecht viermaal griffierecht is geheven door de Rechtbank. Anders dan belanghebbenden menen betekent gezamenlijke behandeling van de zaken niet dat dan ook slechts één keer griffierecht is verschuldigd.10 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbenden bij de Rechtbank beroep hebben ingesteld tegen vier uitspraken op bezwaar die niet samenhangend zijn. Het Hof oordeelt voorts dat het in hoger beroep terecht tweemaal griffierecht heeft geheven, omdat hoger beroep is ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank ten name van twee belanghebbenden.

2.34. Het Hof is op grond van het voorgaande tot het oordeel gekomen dat het hoger beroep van belanghebbende 1 gegrond is en de uitspraak op bezwaar van 30 oktober 2020 moet worden vernietigd en de aanslag IB/PVV 2015 van belanghebbende 1 moet worden verminderd. De hoger beroepen van belanghebbende 1 en belanghebbende 2 heeft het Hof voor het overige ongegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend en incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep in cassatie schriftelijk beantwoord. Belanghebbenden hebben daarop in een conclusie van repliek gereageerd.

Principaal beroep in cassatie

3.2. De Staatssecretaris komt met één middel op tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de uit art. 2.17(4) Wet IB 2001 voortvloeiende beperking van de herziening van de verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen partners in dit geval buiten toepassing moet blijven omdat zich een bijzondere omstandigheid voordoet, in die zin dat dit gevolgen zou hebben die de wetgever niet heeft voorzien en waarvan aannemelijk is dat hij die niet wil aanvaarden. De Staatssecretaris komt hiermee op tegen het oordeel van het Hof die betrekking heeft op de eerste vraag die voor het Hof in geschil was.

3.3. De Staatssecretaris meent dat het toetsingsverbod, bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling, eraan in de weg staat dat een (bepaling uit een) wet in formele zin wordt getoetst aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht.11 Aangezien de Wet inkomstenbelasting 2001 een wet in formele zin is, kan art. 2.17(4) Wet IB 2001 niet worden getoetst aan het evenredigheidsbeginsel. Dit neemt niet weg dat uit de jurisprudentie van de hoogste bestuursrechters naar voren komt dat er wel getoetst mag worden of er niet (ten volle) door de wetgever verdisconteerde omstandigheden zijn, waardoor de normale rechtstoepassing zozeer in strijd zou komen met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven.

3.4. De Staatssecretaris meent dat moet worden aangenomen dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de wetgever de gevolgen van toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 in een geval als dit, niet heeft bedoeld en voorzien. Hij voert daartoe onder meer aan dat uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk wordt geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.12 De uitbreiding in 2009 van één naar twee onherroepelijke aanslagen (waardoor het einde van de keuzetermijn verschoof van het moment waarop de eerste van de twee aanslagen van de partners onherroepelijk wordt, naar het moment waarop de tweede aanslag onherroepelijk wordt), laat volgens de Staatssecretaris zien dat de grens “is blijven liggen bij de aanslag”13 en de wetgever niet heeft bedoeld er andere omstandigheden bij te betrekken die zich afspelen nadat de aanslagen definitief zijn geworden. De Staatssecretaris stelt dat juist omdat er latere redenen zijn om te herverdelen, er beperkingen zijn gesteld aan de herzieningsmogelijkheden. Dat niet meer gekozen kan worden nadat (thans) beide aanslagen onherroepelijk vaststaan is inherent aan het gekozen systeem. Die essentie kan de wetgever niet zijn ontgaan, aldus de Staatssecretaris.

3.5. Naar de mening van de Staatssecretaris zijn verliesverrekening door carry back en de gevolgen daarvan voor de heffingskortingen geen bijzondere omstandigheid die de wetgever niet heeft voorzien. De situatie is volgens hem ook niet dusdanig bijzonder dat de wetgever dit zou hebben moeten opmerken of benoemen bij het maken van het betreffende wetsartikel. De wetgever heeft impliciet rekening gehouden met de omstandigheid van verliesverrekening en heeft voor gevallen waarin die verliesverrekening aan de orde is, geen mogelijkheid willen bieden om alsnog gezamenlijke inkomstenbestanddelen te herverdelen.

3.6. Overigens is de Staatssecretaris van mening dat het oordeel van het Hof dat het gaat om een bijzondere omstandigheid onvoldoende is gemotiveerd. De Staatssecretaris voert daartoe aan dat uit de motivering niet is op te maken of in alle gevallen van verliesverrekening nog herverdeeld moet kunnen worden, en niet is op te maken of de onevenredigheid afhangt van de hoogte van het bedrag dat na herverdeling kan worden terugontvangen.

3.7. Uit de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) van 26 maart 202414 volgt volgens de Staatssecretaris dat het bij een gebonden besluit gebaseerd op een wet in formele zin (net als bij een gebonden besluit gebaseerd op een andersoortig algemeen verbindend voorschrift) alleen nog gaat om de evenwichtigheid van het besluit (evenredigheid stricto sensu ). Het gaat er dan om of het besluit onevenredig bezwarend uitpakt als gevolg van de onvoorziene of onbedoelde omstandigheid. Ook meent de Staatssecretaris dat uit de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep (CRvB) van 18 april 202415 een grotere terughoudendheid volgt dan het Hof in acht heeft genomen.

3.8. De Staatssecretaris is voorts van mening dat het Hof ten onrechte van belang heeft geacht of de herverdeling voor toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen al dan niet gevolgen heeft. De wetgever heeft het effect op toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen wel genoemd als reden voor de begrenzing in de termijn waarbinnen herziening van de verdeling mogelijk is, maar er niet voor gekozen om die begrenzing te beperken tot de gevallen waarin dat ook daadwerkelijk speelt. Ook in het kader van de uitvoerbaarheid van de regeling acht hij een dergelijk onderscheid niet gewenst, omdat dit grote uitvoeringslasten voor de Belastingdienst met zich mee zou brengen als steeds beoordeeld zou moeten worden of in concreto sprake is van dergelijke gevolgen.

3.9. Volgens de Staatssecretaris leidt het door het Hof geboden rechtsherstel tot een strijdigheid met de uitdrukkelijk gewenste beperking door de wetgever. Als een bestanddeel, zoals hier de (ongewijzigde) gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, al is opgenomen in een aanslag die onherroepelijk vaststaat, kan niet meer herverdeeld worden.

3.10. De Staatssecretaris komt tot de slotsom dat zich in dit geval geen bijzondere omstandigheden voordoen die niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. De rechter kan daarom volgens hem niet toekomen aan de vraag of de toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 zozeer in strijd komt met het evenredigheidsbeginsel dat die toepassing achterwege zou moeten blijven. De Staatssecretaris stelt dat het Hof een soort hardheidsclausule heeft toegepast (art. 63 AWR). Toepassing van de hardheidsclausule is echter uitsluitend voorbehouden aan de minister van Financiën. De Staatssecretaris meent dat een dergelijke verruiming op gespannen voet staat met de scheiding der machten.

Verweerschrift van belanghebbenden

3.11. Belanghebbenden stellen dat, omdat de Staatssecretaris beroep in cassatie heeft ingesteld tegen het oordeel van het Hof betreffende het onder vraag 1 behandelde geschil in de bestreden uitspraak, het inhoudelijke geschil weer volledig aan de orde dient te komen. Belanghebbenden zijn het niet eens met de motivering die het Hof ten grondslag legt aan zijn oordeel en menen dat de aanslag IB/PVV 2015 van belanghebbende 2 ten tijde van het verzoek om herverdeling van de grondslag sparen en beleggen gelet op het doel van de wet en de bedoeling van de wetgever en gelet op het systeem en de tekst van de wet niet onherroepelijk vaststond.

3.12. Met betrekking tot het beroep in cassatie van de Staatssecretaris stellen belanghebbenden dat de Staatssecretaris er aan voorbij gaat dat zijn lezing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 is gestoeld op de wettekst zoals die gold vóór 2009. De wijziging van de wet met ingang 2009 maakt dat de tekst van de wet niet meer in de weg staat aan een andere toerekening van een inkomens- of vermogensbestanddeel dat al eerder is opgenomen geweest in een onherroepelijk vaststaande aanslag. Ook de wetsgeschiedenis van deze wetswijziging maakt volgens belanghebbenden duidelijk dat dit expliciet de bedoeling van de wetgever is geweest.

Incidenteel beroep in cassatie

3.13. Belanghebbenden komen met drie middelen op tegen de uitspraak van het Hof.

3.14. Als ik het goed zie klaagt het eerste middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat aan belanghebbenden geen dwangsom toekomt. Volgens belanghebbenden was voor het Hof niet in geschil dat de Inspecteur geen beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 heeft genomen. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur een beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 had moeten nemen. Op basis daarvan had het Hof volgens belanghebbenden moeten oordelen dat de Inspecteur de door belanghebbenden gevorderde dwangsommen is verschuldigd wegens het niet nemen van die beschikking.

3.15. Het tweede middel klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geweigerd het onderzoek ter zitting te heropenen. Belanghebbenden stellen dat zij in een brief van 5 december 2023 het Hof hebben gevraagd om toekenning van een immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de termijn voor het doen van uitspraak. Het Hof noemt deze brief niet in zijn uitspraak, terwijl deze brief via de voorziening voor digitaal procederen bij het Hof is ingediend en aan het digitale procesdossier is toegevoegd.16 Het Hof had dit verzoek volgens belanghebbenden moeten aanmerken als een verzoek om heropening van het onderzoek, en vervolgens het onderzoek ook daadwerkelijk moeten heropenen. Belanghebbenden lichten toe dat het Hof op 5 december 2023 de termijn voor het doen van uitspraak inmiddels driemaal met zes weken had verlengd, terwijl de wet (art. 8:66 jo. art. 8:108(1) Awb) slechts éénmaal verlenging van deze termijn toestaat, en wel met ten hoogste zes weken. Naar aanleiding van de vierde keer dat het Hof de termijn voor het doen van uitspraak verlengde17, hebben belanghebbenden telefonisch contact opgenomen met de griffie van het Hof. De medewerkster van het Hof gaf aan dat de (verdere) vertraging in de uitspraak was gelegen in ‘organisatorische redenen’. Naar aanleiding van dit telefoongesprek hebben belanghebbenden de brief van 29 januari 2024 verzonden. Deze brief is door het Hof – volgens belanghebbenden terecht – aangemerkt als een verzoek om heropening van het onderzoek. Het Hof heeft dit verzoek volgens belanghebbenden ten onrechte terzijde gelegd. Het Hof had het onderzoek ter zitting, gelet op de overschrijding van de redelijke termijn en de reden van de overschrijding (‘organisatorische redenen’), moeten heropenen en belanghebbenden een immateriële schadevergoeding moeten toekennen.

3.16. Het derde middel van belanghebbenden komt op tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot vraag 4 die speelde bij het Hof. Het middel klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het te heffen griffierecht niet diende te worden beperkt tot het één keer heffen van griffierecht bij de Rechtbank en bij het Hof. Volgens belanghebbenden gaat het om samenhangende procedures, van meerdere indieners tegen hetzelfde besluit, als bedoeld in art. 8:41(3) Awb.

Zienswijze van de Staatssecretaris

3.17. De Staatssecretaris meent dat de Inspecteur het verzoek van belanghebbenden terecht heeft behandeld als een verzoek om ambtshalve vermindering, aangezien art. 2.17(4) Wet IB 2001 geen ruimte biedt voor een herverdeling van de grondslag sparen en beleggen en de Inspecteur in zoverre heeft kunnen en mogen menen dat een situatie als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 niet aan de orde is. In het bezwaar en beroep tegen de afwijzing van dat verzoek hadden belanghebbenden de gelegenheid om hun klachten over de toepassing van art. 2.17(4) Wet IB 2001 naar voren te brengen, hetgeen zij ook hebben gedaan. Volgens de Staatssecretaris is daarmee geen sprake van een situatie dat de Inspecteur in verzuim was met betrekking tot een door belanghebbenden voorgelegd verzoek. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris terecht het verzoek om toekenning van een dwangsom afgewezen.

3.18. De Staatssecretaris merkt met betrekking tot het verzoek om immateriële schadevergoeding op dat het Hof binnen de door de Hoge Raad18 gegeven termijn van twee jaren uitspraak in hoger beroep heeft gedaan. De toekenning van een dergelijke vergoeding is daarom volgens de Staatssecretaris terecht achterwege gebleven.

Conclusie van repliek belanghebbenden

3.19. Beknopt weergegeven, lichten belanghebbenden in de conclusie van repliek toe dat uit de tekst van art. 2.17(9) Wet IB 2001 blijkt dat de Inspecteur een beschikking moet nemen indien de keuze tot wijziging van de onderlinge verhouding op grond van het vierde lid “zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag”. De woorden “zou moeten leiden” geven volgens belanghebbenden aan dat moet worden beoordeeld wat de strekking van de gewijzigde keuze is, niet of de Inspecteur van oordeel is dat de keuze moet worden gehonoreerd. Belanghebbenden voeren voorts aan dat voor zover de Staatssecretaris beoogt te stellen dat de – voor bezwaar vatbare – afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering de beschikking van art. 2.17(9) Wet IB 2001 vervangt, die stelling onjuist is. Tenslotte menen belanghebbenden, naar ik begrijp, dat het belang van het arrest van 19 februari 2016 waar de Staatssecretaris naar verwijst gering is, omdat het arrest niet ziet op de overschrijding van de termijn ná afsluiting van het onderzoek ter zitting als bedoeld in art. 8:66 Awb jo. art. 8:108(1) Awb. Aan deze artikelen moet volgens belanghebbenden zelfstandige betekenis wordt toegekend.

4. Beoordeling van principale beroep in cassatie

4.1. De Staatssecretaris komt in principaal beroep op tegen het oordeel van het Hof ten aanzien van de vraag of belanghebbende 1 recht heeft op vermindering van de aanslag IB/PVV 2015. De Staatssecretaris meent dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat de uit art. 2.17(4) Wet IB 2001 voortvloeiende beperking van de herziening van de verdeling van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen partners in dit geval buiten toepassing moet blijven omdat zich een bijzondere omstandigheid voordoet, in die zin dat dit gevolgen zou hebben die wetgever niet heeft voorzien en waarvan aannemelijk is dat hij die niet wil aanvaarden.

4.2. Ik meen dat het middel slaagt. De omstandigheid dat het wettelijk niet mogelijk is om bij carry back de verdeling van het box 3-inkomen te herzien, is naar ik meen wettelijk niet bijzonder en niet strijdig met algemene rechtsbeginselen of ongeschreven recht (zie 5.8-5.9 van de gemeenschappelijke bijlage). Dat in dit geval belanghebbenden door verliesverrekening de heffingskorting niet meer volledig kunnen benutten maakt dit mijns inziens niet anders. Tussen mensen met door de jaren stabiele inkomens en mensen met sterk fluctuerende inkomens bestaan niet onaanzienlijke verschillen. Het niet kunnen herzien van de toerekening van verdeelbare posten, vergroot die verschillen enigszins. Maar dat is wettelijk niet bijzonder te noemen en is ook niet strijdig met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht.

4.3. Ik kom daardoor eigenlijk niet toe aan de vraag of de omstandigheid dat bij carry back de toedelingskeuze niet kan worden herzien, een rechtsgevolg is dat strookt met wat de wetgever kan hebben beoogd en voorzien (zie 5.6 en 5.10 van de gemeenschappelijke bijlage). Maar voor de volledigheid merk ik op dat de beperking van het recht op herziening van de keuze voor toerekening tot gevallen waarin de (navorderings)aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan, waardoor onder andere situaties waarin achterwaartse verliesverrekening speelt ‘buiten de boot vallen’, naar mijn overtuiging strookt met wat de wetgever kan hebben voorzien of bedoeld (zie 5.10 van de gemeenschappelijke bijlage). Het middel bestrijdt terecht het andersluidende oordeel van het Hof.

4.4. Terzijde merk ik op dat het Hof heeft onderzocht wat de wetgever heeft voorzien en willen aanvaarden.19 Dat is niet geheel in lijn met het criterium dat de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) aanlegde in de uitspraak waarnaar het Hof in dit verband verwijst.20 Volgens dat criterium gaat het er namelijk om wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien (zie 5.5 en 5.6 van de gemeenschappelijke bijlage). Verder merk ik op dat het Hof heeft geoordeeld dat hij het niet aannemelijk acht dat de wetgever een dergelijk gevolg heeft willen aanvaarden.21 Daarmee lijkt het Hof deze kwestie in de bewijssfeer te trekken. Dat lijkt mij niet juist. De vraag naar wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien is mijns inziens niet een feitelijke vraag, die zich leent voor bewijsvoering, maar een juridische kwestie die door de rechter moet worden beoordeeld onafhankelijk van wat door partijen als argumenten of bewijsmiddelen is aangedragen.

4.5. Zoals uiteengezet in de gemeenschappelijke bijlage, doet carry back op zichzelf bezien geen afbreuk aan de onherroepelijkheid van de belastingaanslag die wordt verminderd door de verliesverrekening (5.2 van de gemeenschappelijke bijlage). Ik meen daarom dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat art. 2.17(4) Wet IB 2001 niet zo kan worden uitgelegd dat ook in het kader van carry back nog de mogelijkheid bestaat de verdeling van de grondslag sparen en beleggen op grond van die bepaling te wijzigen.

4.6. Het middel van de Staatssecretaris slaagt mijns inziens.

5. Beoordeling van het incidenteel beroep in cassatie

5.1. Het eerste middel van belanghebbenden komt op tegen het oordeel van het Hof dat aan hen geen dwangsom toekomt. Die dwangsom is volgens belanghebbenden verschuldigd omdat aan hen geen beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 is gegeven.

5.2. De eerste in het kader van dit middel te beantwoorden vraag is of de inspecteur een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001 moet nemen als hij meent dat het desbetreffende verzoek moet worden afgewezen. Het gaat dan om een situatie waarin de belastingplichtige en zijn partner hun keuze voor toedeling van verdeelbare posten willen herzien, en die herziening zou leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag. Met belanghebbenden en het Hof meen ik dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord (zie 6.3 van de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie).

5.3. In dit geval heeft de Inspecteur zijn beslissing om toe te staan dat de toedeling van de verdeelbare posten door belanghebbenden werd gewijzigd gegoten in de vorm van een (afwijzend) besluit op een verzoek om ambtshalve vermindering. Naar mijn mening neemt de omstandigheid dat de Inspecteur zijn beslissing in een verkeerde vorm heeft gegoten, niet weg dat hij wel inhoudelijk op de keuzeherziening heeft gereageerd. Zijn beslissing kan volgens mij worden geconverteerd naar de juiste vorm, te weten een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001 (zie 6.8-6.10 van de gemeenschappelijke bijlage). En anders kan de wijze waarop de Inspecteur heeft beslist op het verzoek tot keuzeherziening worden opgevat als een schriftelijk weigering om een beschikking in de zin van art. 2.17(9) Wet IB 2001 te nemen, hetgeen voor de mogelijkheid van bezwaar en beroep wordt gelijkgesteld aan een zodanig besluit (zie 6.6 van de gemeenschappelijke bijlage).

5.4. Belanghebbenden hebben in deze procedure aanvankelijk gesteld dat de beslissingen van de Inspecteur moeten worden geconverteerd naar beschikkingen ex art. 2.17(9) Wet IB 2001. Voor het geval die conversie niet zou plaatsvinden hebben zij de Inspecteur in gebreke gesteld omdat hij niet tijdig heeft beslist op de aanvraag tot het geven van een zodanige beschikking.22 Uit de pleitnota van belanghebbende voor het Hof komt naar voren dat de Inspecteur zich tegen deze conversie heeft verzet en dat belanghebbenden daarop – kennelijk geïrriteerd door de proceshouding van de Inspecteur – het voorwaardelijk karakter van de ingebrekestelling hebben laten vervallen. Ik betwijfel of het mogelijk is om een voorwaardelijke ingebrekestelling met terugwerkende kracht om te zetten in een onvoorwaardelijke ingebrekestelling. Maar ook afgezien daarvan meen ik dat er geen grond is voor toekenning van een dwangsom. In zijn brieven van 6 augustus 2020 heeft de Inspecteur belanghebbenden meegedeeld dat herverdeling van de box 3-inkomens niet mogelijk is omdat beide aanslagen al onherroepelijk vaststonden. Deze brieven bevatten onmiskenbaar een – tijdige – beslissing op het gezamenlijk verzoek van belanghebbenden van 2 juli 2020 om herverdeling van dat box 3-inkomen. De omstandigheid dat de Inspecteur die beslissing ten onrechte heeft voorzien van het etiket ‘beslissing op verzoek om ambtshalve vermindering’ doet hier niet aan af, temeer niet omdat niet is gesteld of gebleken dat belanghebbenden hierdoor in hun procespositie zijn geschaad.

5.5. Ik meen daarom dat het eerste middel van belanghebbenden faalt.

5.6. Het tweede middel van belanghebbenden houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geweigerd het onderzoek ter zitting te heropenen, nadat belanghebbenden hadden verzocht om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de termijn voor het doen van uitspraak.

5.7. De Hoge Raad heeft in zijn overzichtsarrest van 19 februari 2016 uiteengezet op welk moment verzoek om immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn gedaan moet worden:23

5.8. Op basis hiervan kan een belanghebbende, indien de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak is verstreken, tot het tijdstip waarop de rechter uitspraak doet verzoeken om heropening van het onderzoek ten einde alsnog een beroep te doen op overschrijding van de redelijke termijn en een verzoek te doen tot vergoeding van daaruit voortvloeiende immateriële schade. Indien de redelijke termijn eerst verstrijkt na afloop van de termijn van zes weken voor het doen van uitspraak en er wordt geen verzoek om vergoeding van immateriële schade verlangd, heropent de rechter zo nodig het onderzoek ambtshalve en kent, ambtshalve, een vergoeding van immateriële schade toe.

5.9. Belanghebbenden hebben bij brief van 5 december 2023, en nogmaals, nadat het Hof voor de vierde keer de termijn voor het doen van uitspraak had verlengd, op 29 januari 2024, gesteld dat de redelijke termijn is overschreden. De tweede brief is in de bestreden uitspraak aangemerkt als een verzoek om heropening van het onderzoek. Het Hof heeft in dat wat belanghebbenden aanvoeren in de brief geen reden gevonden om tot heropening van het onderzoek over te gaan. Het Hof heeft de brief daarom niet gerekend tot de gedingstukken en heeft daarop geen acht geslagen (overweging 4.0).

5.10. Het Hof heeft aan het einde van de zitting op 3 augustus 2023 het onderzoek ter zitting gesloten. Het Hof heeft vervolgens op 21 februari 2024 uitspraak gedaan. Aldus is de in art. 8:66 Awb gestelde wettelijke termijn van zes weken, in bijzondere omstandigheden te verlengen met ten hoogste zes weken, ruimschoots overschreden. Dit betekent echter niet zonder meer dat een recht op vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn bestaat. De in de rechtspraak ontwikkelde regels voor de schadevergoeding bij overschrijding van de redelijke termijn houden in dat als uitgangspunt heeft te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld.24 Het hogerberoepschrift van belanghebbenden is gedateerd op 9 april 2022 (ingekomen bij het Hof op 12 april 2022).25 Nu het Hof uitspraak heeft gedaan op 21 februari 2024, heeft het dus binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld uitspraak gedaan. De redelijke termijn van twee jaar is dan ook niet overschreden in hoger beroep en er is in beginsel geen reden voor vergoeding van immateriële schade.

5.11. In het al genoemde overzichtsarrest van 19 februari 2016 heeft de Hoge Raad ook uiteengezet dat er zich bijzondere omstandigheden kunnen voordoen die aanleiding kunnen geven tot een verkorting van de termijnen in verband met het belang dat voor de betrokkene op het spel staat.26 De Hoge Raad verwees in dit verband naar beslissingen betreffende een gedetineerde verdachte en een AIDS-patiënt. Het ligt in de rede dat de betrokkene de aanwezigheid van dergelijke bijzondere omstandigheden in zijn verzoek om een schadevergoeding aanvoert. Als een dergelijk verzoek wordt ontvangen na sluiting van het onderzoek, zal de omstandigheid dat daarin dit soort bijzondere omstandigheden worden aangevoerd, door de rechter moeten worden meegewogen bij zijn beslissing om het onderzoek al dan niet te heropenen. Wanneer er omstandigheden worden aangevoerd die op zichzelf bezien bijzonder in de hiervoor bedoelde zin zouden kunnen zijn, zal de rechter, naar ik meen, in de praktijk het onderzoek moeten heropenen. In deze zaak is dat echter niet aan de orde.

5.12. De omstandigheid dat het Hof de wettelijke termijn van art. 8:66 Awb ruimschoots heeft overschreden is minst genomen ongelukkig te noemen. Dat de wet geen gevolgen aan overschrijding van die beslistermijn verbindt27, laat onverlet dat het Hof door die overschrijding een dwingend wettelijk voorschrift heeft geschonden, en in zoverre dus onrechtmatig heeft gehandeld. Toch is overschrijding van deze wettelijke termijn niet op een lijn te stellen met een overschrijding van de redelijke termijn, zo besliste de Centrale Raad van Beroep in 200928.29 De enkele omstandigheid dat de beslistermijn van art. 8:66 Awb is overschreden leidt niet tot de conclusie dat aan de belanghebbenden een vergoeding toekomt van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

5.13. Het derde middel klaagt over het griffierecht geheven in beroep en in hoger beroep. Volgens belanghebbenden had het heffen van griffierecht beperkt moeten worden tot één keer bij de Rechtbank en één keer bij het Hof.

5.14. Belanghebbenden hebben tegen vier uitspraken op bezwaar beroep ingesteld, ten aanzien waarvan viermaal griffierecht is geheven. Het oordeel van het Hof dat deze uitspraken op bezwaar niet samenhangend zijn berust mijns inziens niet op een verkeerde rechtsopvatting en is overigens niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Bij het Hof is hoger beroep ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank ten name van twee belanghebbenden, ten aanzien waarvan tweemaal griffierecht is geheven. Ook dit oordeel van het Hof is niet onjuist, onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

5.15. In de toelichting op het middel voeren belanghebbenden aan dat – kort gezegd – de procedure is terug te voeren tot de brief van belanghebbenden van 2 juli 2020, waarin zij kenbaar maakten dat zij naar aanleiding van de carry back de toerekening van verdeelbare posten wensten te herzien. Daardoor zou volgens hen de aanslag van belanghebbende 1 moeten worden verminderd, terwijl bij belanghebbende 2 navordering zou moeten plaatsvinden. Dit argument snijdt naar mijn mening geen hout. Belanghebbenden hadden griffierecht kunnen besparen door alleen op te komen tegen het niet honoreren van het verzoek om vermindering van de aanslag van belanghebbende 1. Dat zij in plaats daarvan vier procedures zijn gestart komt voor hun eigen rekening. Het middel faalt daarom naar mijn mening.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, het incidentele beroep in cassatie van de belanghebbenden ongegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal