Vormgeving natuurvrijstelling niet van redelijke grond ontbloot

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.016.266. Tegelijk met dit besluit heeft de Inspecteur bij beschikking een bedrag van € 16 belastingrente vergoed en is een verzuimboete ten bedrage van € 369 opgelegd.

1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2017 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 53.701.

1.3. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Belanghebbende heeft voor de zitting nadere stukken ingestuurd.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 september 2024. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. E.H.E.F. Sloot, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] , alsmede [naam2] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende en zijn ex-echtgenote exploiteerden sinds 1 mei 1997 in maatschapsverband een melkveebedrijf.

2.2. Belanghebbende pachtte tot medio 2016 een boerderij met 38.87.50 ha cultuurgrond van het Rijksvastgoedbedrijf. De cultuurgrond behoorde tot het buitenmaatschappelijke ondernemingsvermogen van belanghebbende.

2.3. In het kader van het programma Nieuwe Natuur (hierna: pNN) van de provincie Flevoland (hierna: de provincie) hebben belanghebbende en zijn ex-echtgenote een projectvoorstel genaamd ‘ [naam4] ’ (hierna: het projectvoorstel) ingediend om hun melkveebedrijf om te zetten in een natuurboerderij met landbouwkundig medegebruik. Het projectvoorstel is door de provincie goedgekeurd.

2.4. Ten behoeve van de uitvoering van het projectvoorstel heeft de provincie de boerderij en de cultuurgrond geruild met het Rijksvastgoedbedrijf, zodat de provincie de verpachter werd van de boerderij en de cultuurgrond.

2.5. Belanghebbende heeft met de provincie op 14 juni 2016 een realisatieovereenkomst gesloten waarin belanghebbende zich heeft verplicht om het projectvoorstel uit te voeren.

2.6. Bij besluit van 14 juni 2016 is de uitvoering van het projectvoorstel door de Gedeputeerde Staten van Flevoland aangewezen als een Dienst van Algemeen Economisch Belang (hierna: DAEB).

2.7. Voor de realisatie heeft belanghebbende van de provincie een vergoeding voor beheerskosten ontvangen van € 188.000 en een bijdrage in de inrichtingskosten van € 492.000. Ook heeft belanghebbende van de provincie een vergoeding van € 3.040.025 ontvangen voor de waardevermindering van de cultuurgrond als gevolg van de functiewijziging van deze grond van agrarische grond naar natuurgrond.

2.8. Op 20 juli 2016 heeft belanghebbende de cultuurgrond en de boerderij geleverd gekregen van de provincie. De boerderij en de cultuurgrond heeft belanghebbende gekocht voor de waarde in verpachte staat van € 2.532.900, waarvan een bedrag van € 2.145.900 is toe te rekenen aan de cultuurgrond. De koopprijs van de boerderij en de cultuurgrond zijn verrekend met de door belanghebbende van de provincie ontvangen subsidie.

2.9. In de jaarrekening over het gebroken boekjaar 2016/2017 van de onderneming van belanghebbende en bij het bepalen van de belastbare winst uit onderneming, is op de door belanghebbende ontvangen vergoeding voor de waardedaling van de cultuurgrond van € 3.040.025 een bedrag van € 1.824.015 in mindering gebracht. Dit betreft een afwaardering van 85% van de waarde van de koopprijs van de cultuurgrond in verpachte staat naar de natuurwaarde (85% * € 2.145.900 = € 1.824.015). Het restant van de vergoeding voor de waardedaling van de cultuurgrond, zijnde € 1.216.010, is in de berekening van de belastbare winst meegenomen als buitengewone bate.

2.10. Voor de vergoeding van de beheerskosten van € 188.000 heeft belanghebbende een voorziening gevormd die vanaf het boekjaar 2016/2017 in tien jaren ten gunste van de winst vrijvalt. Gelet hierop is in de aangifte een bedrag van € 18.800 tot de belastbare winst gerekend van boekjaar 2016/2017.

2.11. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV en ZVW over het jaar 2017 gedaan naar een belastbare winst uit onderneming van € 1.044.426. In deze winst zijn de in 2.9. en 2.10. genoemde bedragen meegenomen.

2.12. De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV en ZVW voor het jaar 2017 vastgesteld overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte.

3. Geschil 

3.1.In geschil is of de aanslagen IB/PVV en ZVW voor het jaar 2017 niet tot een te hoog bedrag zijn vastgesteld en of de Inspecteur terecht een (impliciete) verliesvaststellingsbeschikking van nihil heeft vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door de vergoeding voor de waardedaling van de cultuurgrond en de vrijval uit de voorziening voor de beheerskosten niet vrij te stellen op grond van artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onderdeel g, Wet IB 2001. Tussen partijen is de verzuimboete niet in geschil.

3.2. Belanghebbende heeft deze vragen bevestigend beantwoord. Hierbij heeft hij erop gewezen dat vergoedingen op grond van het pNN gelijk zijn aan vergoedingen op grond van de Subsidieregeling Kwaliteitsimpuls Natuur en Landbouw (hierna: SKNL). Vergoedingen op grond van de SKNL worden van inkomstenbelasting vrijgesteld, terwijl de vergoedingen uit het pNN bij belanghebbende wel worden belast. Volgens belanghebbende is er voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging. Dat alleen subsidieregelingen die zijn genoemd in artikel 6 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: UR IB) worden vrijgesteld, is geen rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling maar juist de oorzaak daarvan. Daarnaast heeft belanghebbende erop gewezen dat het projectvoorstel is aangewezen als een DAEB, zodat er geen sprake kan zijn van staatssteun. Aangezien de fiscale vrijstelling van vergoedingen op grond van de SKNL is goedgekeurd door de Europese Commissie, ligt het volgens belanghebbende voor de hand dat ook de fiscale vrijstelling van de vergoedingen die hij op grond van het pNN heeft ontvangen, zal worden goedgekeurd door de Europese Commissie.

3.3. De Inspecteur heeft de bedoelde vragen ontkennend beantwoord. Volgens de Inspecteur bestaat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling. De Inspecteur heeft er hierbij op gewezen dat de wetgever de keuze heeft gemaakt om de vrijstelling te beperken tot die gevallen waarvoor de Europese Commissie heeft geoordeeld dat de toepassing van de fiscale vrijstelling geen ongeoorloofde staatssteun vormt. Nu deze keuze niet van redelijke grond is ontbloot, heeft de wetgever bij het vormgeven van de natuurvrijstelling volgens de Inspecteur niet de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsbevoegdheid overschreden. Tot slot heeft de Inspecteur opgemerkt dat het feit dat het projectvoorstel van belanghebbende is aangemerkt als een DAEB niet automatisch betekent dat ook de fiscale vrijstelling van de vergoedingen niet zou leiden tot staatssteun.

3.4. Niet in geschil is dat de aanslagen tot de juiste bedragen zijn vastgesteld als het hoger beroep ongegrond wordt verklaard. Indien het Hof het standpunt van belanghebbende volgt en het hoger beroep gegrond verklaart, is tussen partijen niet in geschil dat er een verlies uit werk en woning moet worden vastgesteld ten bedrage van € 4.677.

4. Beoordeling van het geschil

Beoordelingskader

4.1. In artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onderdeel g, Wet IB 2001 (tekst 2017) is bepaald dat niet tot de winst behoren een door de Minister van Financiën na overleg met de Minister van Economische Zaken bij ministeriële regeling te bepalen deel van de voordelen ingevolge de bij deze ministeriële regeling aangewezen regelingen ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur (hierna: de natuurvrijstelling). In artikel 6 UR IB is uitvoering gegeven aan de natuurvrijstelling en zijn diverse regelingen en overeenkomsten aangewezen. Uit artikel 6 UR IB volgt dat een vergoeding op grond van de SKNL is vrijgesteld van inkomstenbelasting. In artikel 6 UR IB is het pNN niet aangewezen, zodat een vergoeding uit dit programma niet wordt vrijgesteld en dus wordt belast met inkomstenbelasting.

4.2. Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel. Tussen partijen is in hoger beroep niet langer in geschil dat de vergoedingen die belanghebbende op grond van het pNN heeft ontvangen en vergoedingen die worden ontvangen uit de SKNL als gelijke gevallen moeten worden aangemerkt. Het Hof ziet geen aanleiding partijen hierin niet te volgen, aangezien zij daarbij niet uitgaan van een rechtens onjuist standpunt.

4.3. Doordat vergoedingen uit de SKNL wel worden vrijgesteld en door belanghebbende ontvangen vergoedingen uit het pNN niet, is volgens belanghebbende sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juni 2018 (Hoge Raad 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846, r.o. 2.4.8.) over het gelijkheidsbeginsel onder meer het volgende overwogen:

4.4. Nu vast staat dat er sprake is van een gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld, moet het Hof beoordelen of hiervoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

Objectieve en redelijke rechtvaardiging

4.5. Zowel artikel 3.13, eerste lid, aanhef en onderdeel g, Wet IB 2001 als artikel 6 UR IB betreffen bepalingen die neutraal zijn geformuleerd. Het Hof begrijpt het standpunt van belanghebbende dan ook zo dat de ongelijke behandeling volgens hem erin is gelegen dat de vergoedingen die hij heeft ontvangen uit het pNN niet door de Minister van Financiën zijn aangewezen in artikel 6 UR IB.

4.6. In de wetsgeschiedenis van artikel 6 UR IB en in beantwoording van Kamervragen over dit artikel is onder meer het volgende opgenomen:

Wijziging Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, 8 juni 2006, nr. DB 2006/36M, Stcrt. 2006/114, p. 20:

Kamerstukken II 2005/06, 28 207, nr. 11, p. 16:

Regeling van 2 februari 2009 tot wijziging van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en een andere regeling, 2 februari 2009, nr. DB 2009/11M, Stcrt. 2009/27:

Aanhangsel Handelingen II 2013/2014, nr. 935:

4.7. Uit het bovenstaande volgt dat de wetgever de keuze heeft gemaakt om de toepassing van de natuurvrijstelling te beperken tot die regelingen waarvoor de Europese Commissie heeft geoordeeld dat de toepassing van de fiscale vrijstelling geen ongeoorloofde staatssteun vormt. Hierbij volgt uit de hierboven opgenomen citaten dat de Europese Commissie zich niet alleen moet hebben uitgelaten over de toelaatbaarheid van de subsidieregeling zelf, maar ook over de toelaatbaarheid van de fiscale vrijstelling. Door de Europese Commissie moet expliciet zijn beoordeeld dat ook de fiscale vrijstelling niet leidt tot ongeoorloofde staatssteun. Pas als de Europese Commissie dit voor een subsidieregeling heeft beoordeeld, kan deze worden opgenomen in artikel 6 UR IB. De wetgever heeft hiermee willen voorkomen dat de fiscale vrijstelling op zichzelf leidt tot ongeoorloofde staatsteun.

4.8. Naar oordeel van het Hof, is de keuze van de wetgever om de natuurvrijstelling te beperken tot die subsidieregelingen waarvan de Europese Commissie heeft geoordeeld dat de fiscale vrijstelling niet leidt tot staatssteun, niet evident van redelijke grond ontbloot. Hierbij weegt het Hof mee dat deze voorwaarde ook strekt ter bescherming van belastingplichtigen en daarmee belanghebbende. Als de fiscale vrijstelling namelijk zou leiden tot ongeoorloofde staatsteun, heeft dit tot gevolg dat deze ongeoorloofde staatssteun moet worden teruggevorderd. Dit zou betekenen dat een belastingplichtige alsnog over de subsidie uitkeringen belasting moet betalen en dat hij over dit belastingbedrag bovendien rente verschuldigd wordt. Gelet op het voorgaande is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat de wetgever de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. Het beroep van belanghebbende op het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel slaagt dan ook niet.

4.9. Nu vaststaat dat de vergoedingen die belanghebbende heeft ontvangen op grond van het pNN niet aan de Europese Commissie ter beoordeling zijn voorgelegd, komt belanghebbende niet in aanmerking voor de natuurvrijstelling. Hierbij merkt het Hof op dat de Europese Commissie de bevoegde autoriteit is om te beoordelen of er sprake is van ongeoorloofde staatssteun. De stelling van belanghebbende dat het voor de hand ligt dat de Europese Commissie ook de fiscale vrijstelling van de vergoedingen die door hem op grond van het pNN zijn ontvangen zou goedkeuren, slaagt dan ook niet omdat het Hof niet in die toetsing kan treden. Ook het feit dat het projectvoorstel van belanghebbende is aangewezen als DAEB kan hem niet baten. Hoewel hiermee duidelijk is dat de vergoedingen die belanghebbende heeft ontvangen uit het pNN op zichzelf niet leiden tot ongeoorloofde staatssteun, is hiermee niet op voorhand duidelijk dat ook de fiscale vrijstelling van deze vergoedingen niet kan leiden tot ongeoorloofde staatssteun. Gelet op het voorgaande is, naar het oordeel van het Hof, het gelijk aan de zijde van de Inspecteur. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil (zie 3.4.) dat de aanslagen IB/PVV en ZVW tot de juiste bedragen zijn vastgesteld.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. L.S. Langius, voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 29 oktober 2024.