Standpunt over een verzoek in het kader van artikel 4.1 Woo en artikel 67 AWR

KG:206:2024:3 Een verzoek in het kader van artikel 4.1 Woo en artikel 67 AWR

Publicatiedatum 21-11-2024, 17:12 | Laatste update 21-11-2024, 17:12 | Standpunt

Aanleiding

Bij de uitvoering van wet- en regelgeving staat de Belastingdienst dagelijks voor keuzes bij de toepassing hiervan op individuele belastingplichtigen. Als daarbij vragen opkomen over hoe het recht moet worden uitgelegd en toegepast, kan een zogenoemde kennisgroep op het gebied van de rechtstoepassing van de Belastingdienst hierover een standpunt innemen. Een standpunt van een kennisgroep is bindend voor de inspecteur. De standpunten van de kennisgroepen vanaf 1 januari 2022 tot heden worden gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl (hierna: website). Daarmee wordt invulling gegeven aan de actieve openbaarmaking van informatie als bedoeld in artikel 3.1 van de Wet open overheid (hierna: Woo).

Op grond van artikel 4.1 Woo kan eenieder ook een verzoek tot openbaarmaking van publieke informatie richten tot een bestuursorgaan. Op basis van artikel 4.1 Woo, en ook daarvoor onder de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: Wob), is een groot aantal kennisgroepstandpunten die zijn vastgesteld voor 1 januari 2022 (geheel of gedeeltelijk) openbaar gemaakt. Naar aanleiding daarvan is binnen de Belastingdienst de vraag opgekomen hoe artikel 4.1 Woo zich verhoudt tot artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en meer in het bijzonder welke informatie met een Woo-behandelaar kan worden gedeeld.

Vragen

1. Gaat artikel 67 AWR voor op artikel 4.1 Woo?
2. Kan informatie die valt binnen de reikwijdte van artikel 67 AWR gedeeld worden met een Woo-behandelaar?

Antwoorden

1. Ja.
2. Nee.

Beschouwing

1. Wet- en regelgeving

Artikel 3.1 Woo luidt inclusief opschrift en voor zover relevant:

‘Actieve openbaarmaking als inspanningsverplichting1. Het bestuursorgaan dat het rechtstreeks aangaat, maakt bij de uitvoering van zijn taak uit eigen beweging de bij het bestuursorgaan berustende informatie neergelegd in documenten voor eenieder openbaar, indien dit zonder onevenredige inspanning of kosten redelijkerwijs mogelijk is, behoudens voor zover de artikelen 5.1, eerste, tweede en vijfde lid, en 5.2 aan openbaarmaking in de weg staan of met de openbaarmaking geen redelijk belang wordt gediend. Deze informatie betreft in ieder geval informatie over het beleid, inclusief de voorbereiding, uitvoering, naleving, handhaving en evaluatie. (…)’

Artikel 4.1 Woo luidt voor zover van belang:

‘1. Eenieder kan een verzoek om publieke informatie richten tot een bestuursorgaan of een onder verantwoordelijkheid van een bestuursorgaan werkzame instelling, dienst of bedrijf. In het laatste geval beslist het verantwoordelijke bestuursorgaan op het verzoek. (…)’

Artikel 8.8 Woo luidt inclusief opschrift:

‘Verhouding met andere wettenDe artikelen 3.1, 3.3, 4.1, 5.1, eerste, tweede en vijfde lid, en 5.2 zijn niet van toepassing op informatie waarvoor een bepaling geldt die is opgenomen in de bijlage bij deze wet.’Bijlage bij artikel 8.8 Woo luidt voor zover van belang:‘De artikelen 3.1, 3.3, 4.1, 5.1, eerste, tweede en vijfde lid, en 5.2 van de Wet open overheid zijn niet van toepassing voor zover de volgende bepalingen gelden.(…)Algemene wet inzake rijksbelastingen; Artikel 67’

Artikel 67 AWR luidt:

‘1. Het is een ieder verboden hetgeen hem uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over de persoon of zaken van een ander blijkt of wordt meegedeeld, verder bekend te maken dan noodzakelijk is voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van enige rijksbelasting als bedoeld in de Invorderingswet 1990 (geheimhoudingsplicht).2. De geheimhoudingsplicht geldt niet indien:a. enig wettelijk voorschrift tot de bekendmaking verplicht;b. bij regeling van Onze Minister is bepaald dat bekendmaking noodzakelijk is voor de goede vervulling van een publiekrechtelijke taak van een bestuursorgaan;c. bekendmaking plaatsvindt aan degene op wie de gegevens betrekking hebben voorzover deze gegevens door of namens hem zijn verstrekt.3. In andere gevallen dan bedoeld in het tweede lid kan Onze Minister ontheffing verlenen van de geheimhoudingsplicht.’

Paragraaf 2 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (hierna: BFB) luidt voor zover van belang:

‘1. Het fiscale uitvoeringsbeleid is de uitleg van het recht die door of namens de Staatssecretaris is vastgelegd in beleidsregels volgens artikel 1:3, vierde lid, Awb. Deze beleidsregels hebben generieke werking. Ze gelden voor alle belanghebbenden in gelijke omstandigheden. In het gangbare spraakgebruik is de publicatie van deze fiscale beleidsregels een ‘beleidsbesluit’. De publicatie van de beleidsbesluiten vindt plaats met het oog op de rechtszekerheid. Een beleidsbesluit wordt gelijktijdig binnen en buiten de Belastingdienst en de Douane kenbaar gemaakt. De Belastingdienst en de Douane passen deze besluiten in verband met de rechtsgelijkheid landelijk uniform toe.2. Het uitgangspunt is dat de uitleg van het recht naar aanleiding van een rechtsvraag wordt vastgelegd in een beleidsbesluit met generieke werking.Een beleidsregel in een beleidsbesluit is het gevolg van een rechtsvraag. Een rechtsvraag is een individuele vraag die:a. in het toezichtproces opkomt, enb. waarop in wet, jurisprudentie en eerder vastgesteld uitvoeringsbeleid geen duidelijk en eenduidig antwoord is te vinden, enc. waarbij het antwoord gevolgen kan hebben voor andere gevallen (precedentwerking) en daarom is op te vatten als nieuw beleid.Heffing, inning, controle, vooroverleg en de behandeling van bezwaarschriften zijn de meest voorkomende voorbeelden van processen waarin rechtsvragen kunnen opkomen.3. Als de inspecteur wordt geconfronteerd met een rechtsvraag dan legt hij deze vraag via de daarvoor voorgeschreven procedure voor aan een zogenoemde kennisgroep op het gebied van de rechtstoepassing. De inspecteur neemt het standpunt van de kennisgroep over. Deze interne procedure doet niet af aan de exclusieve verantwoordelijkheid van de inspecteur voor de tijdige beantwoording van, en het beslissen op, deze rechtsvraag.4. In het algemeen vindt generieke vastlegging van de uitleg van het recht plaats in de vorm van een concept beleidsbesluit binnen zes weken nadat de inspecteur die de desbetreffende rechtsvraag behandelt, de uitleg voor zijn individuele geval van de kennisgroep heeft ontvangen. (…)’

2. Openbaarmaking kennisgroepstandpunten op grond van de Woo en artikel 67 AWR

2.1. Fiscale geheimhoudingsplicht gaat vóór op openbaarmaking van de Woo

Op grond van de Woo zijn er twee categorieën van openbaarmaking aan eenieder te onderscheiden. Enerzijds is er de openbaarmaking uit eigen beweging (artikel 3.1 Woo), ook wel actieve openbaarmaking genoemd. Anderzijds is er de openbaarmaking op verzoek (artikel 4.1 Woo), ook wel passieve openbaarmaking genoemd.

Onder de Wob gold dat de Wob niet van toepassing was als in een andere wet in formele zin een bijzondere regeling was opgenomen die de openbaarheid van bepaalde informatie uitputtend regelde. Ook in de Woo is geregeld dat bijzondere regelingen inzake de openbaarheid van informatie voorgaan op de Woo.

Bij zowel de actieve als de passieve openbaarmaking is in artikel 8.8 Woo en de daarbij behorende bijlage bepaald dat artikel 67 AWR voorgaat op de Woo. Dat betekent dat als met een beroep op de Woo wordt verzocht om openbaarmaking van informatie waarop de fiscale geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR rust, dat verzoek moet worden afgewezen omdat op de gevraagde informatie de Woo niet van toepassing is.

In de memorie van toelichting bij de Wijzigingswet Woo (Kamerstukken II 2019/20, 35112, nr. 9, p. 10) is de verhouding met de bijzondere wettelijke openbaarmakingsregimes als volgt toegelicht:

‘De Woo is van toepassing tenzij een bij bijzondere wet vastgelegd apart regime van toepassing is. Dit is vastgelegd in artikel 8.8 Woo en de bijlage bij dat artikel. De bijlage bij artikel 8.8 bepaalt dat de in die bijlage genoemde bepalingen voorgaan op de artikelen 3.1, 3.3, 4.1, 5.1, eerste, tweede en vijfde lid, en 5.2. Uit artikel 8.8 vloeit niet (a contrario) voort dat de overige artikelen uit de Woo telkens (onverkort) van toepassing zijn op de bijzondere wetten die in de bijlage zijn genoemd. Maar als artikel 4.1 over het indienen van een verzoek om informatie niet van toepassing is, kom je aan bijvoorbeeld de toepassing van artikel 4.4 over de beslistermijn simpelweg niet toe. Artikel 5.5 (betreffende het verzoek om gegevens over de verzoeker) is niet in deze opsomming opgenomen, omdat dat artikel een eigen afbakeningsregime kent (zie ook de toelichting bij artikel 5.5).’

Het vorenstaande volgt ook uit de analyse van de Landsadvocaat die ten grondslag ligt aan het advies Landsadvocaat van 29 november 2023 over de verhouding tussen artikel 67 AWR en de Woo. In dit advies is ook ingegaan op de vraag of er redenen zijn om aan te nemen dat de hoogste bestuursrechter terugkomt van de vaste rechtspraak ten aanzien van de geëigende weg bij artikel 4.1 Woo, dat een geschil over toepassing van artikel 67 AWR uitsluitend aan de burgerlijke rechter kan worden voorgelegd (zie ABRS 4 november 2020, ECLI:NL:RVS:2020:2609).

De Landsadvocaat antwoordde als volgt:

‘6.1 De bestuursrechter zal naar verwachting zaken met betrekking tot de verhouding tussen artikel 67 AWR en de Woo niet anders toetsen dan zaken over de verhouding tussen artikel 67 AWR en de Wob (oud). Er zijn op dit moment geen redenen aan te nemen dat de bestuursrechter terugkomt van de eerdere rechtspraak hierover en/of specifiek van de uitspraak van de Afdeling van 4 november 2020, ECLI:NL:RVS:2020:2609.Toelichting6.2 Met de komst van de Woo is de rechtspraak over de verhouding tussen de Wob (oud) en bijzondere openbaarmakingsregelingen gecodificeerd. Daarbij heeft de wetgever aangegeven dat de regimes van de in de bijlage bij artikel 8.8 Woo genoemde wetten – waaronder artikel 67 AWR – vooralsnog ongewijzigd in stand zullen blijven en voor blijven gaan op de Woo (zie nr. 2.7 hierboven). Er zijn op dit moment geen aanwijzingen dat de bestuursrechter anders zal oordelen over de verhouding tussen artikel 67 AWR en de Woo.’

2.2. Document dat geheel of gedeeltelijk informatie bevat die valt onder de fiscale geheimhoudingsplicht

De Landsadvocaat heeft in zijn advies voorts de vraag beantwoord of het voor de toepasselijkheid van de Woo uitmaakt of een document geheel of gedeeltelijk informatie bevat die onder de fiscale geheimhoudingsplicht valt. Het antwoord van de Landsadvocaat luidt:

‘3.1 Een document valt alleen (deels) onder de Woo als daarin informatie is opgenomen waarop de fiscale geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR niet van toepassing is.Toelichting3.2 Voor de vraag of de Woo dan wel (de fiscale geheimhoudingsplicht van) artikel 67 AWR op documenten of delen van documenten van toepassing is, is de reikwijdte van artikel 67 AWR bepalend. (Voor)vraag zal, gelet op het bepaalde in artikel 8.8 Woo, steeds moeten zijn of de bepalingen van de Woo van toepassing zijn of artikel 67 AWR.3.3 Bestaat een document in het geheel uit informatie over personen of zaken van een ander die is verkregen bij de uitvoering van de belastingwet, dan is daarop de fiscale geheimhoudingsplicht van toepassing en valt het document in het geheel niet onder de Woo. Bevat een document (ook) informatie die niet onder de fiscale geheimhoudingsplicht valt, dan valt dat deel van het document wel onder de Woo.’

Als het gaat om de verhouding tussen artikel 67 AWR en de bepalingen in de Woo kunnen zich drie situaties voordoen:

1. Het gehele document valt onder de fiscale geheimhoudingsplicht. Artikel 67 AWR is van toepassing en de bepalingen van de Woo zijn niet van toepassing.
2. Het gehele document valt niet onder de fiscale geheimhoudingsplicht. De bepalingen van de Woo zijn van toepassing en artikel 67 AWR is niet van toepassing.
3. Een deel van het document bevat informatie waarop de fiscale geheimhoudingsplicht van toepassing is. Voor dat deel is artikel 67 AWR van toepassing en voor het andere deel zijn de bepalingen van de Woo van toepassing.

Deze drie verschijningsvormen zien we ook terug bij kennisgroepstandpunten. Dat is niet verwonderlijk, want een vraag die aan een kennisgroep wordt voorgelegd komt in de regel op bij de individuele zaaksbehandeling in het toezichtproces (zie paragraaf 2, tweede lid, BFB). Kennis van de feiten, informatie waar de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR op rust, is veelal noodzakelijk voor de behandeling van deze individuele vraag. De vraag aan de kennisgroep komt dus op in het domein waar artikel 67 AWR op ziet. Het is vervolgens de vraag waar artikel 67 AWR eindigt en de Woo begint.

2.3. Kennisgroepstandpunten, waar eindigt 67 AWR en begint de Woo?

Bij de behandeling door een kennisgroep van een vraag die is opgekomen in het toezichtproces van de Belastingdienst zijn thans twee fasen te onderscheiden:

1. De behandelfase: de behandeling van de voorgelegde casus en vraag door de kennisgroep en de eventuele terugkoppeling van het antwoord aan de individuele behandelaar. Dit gedeelte van het proces valt in beginsel onder artikel 67, eerste lid, AWR.
2. De beleidsfase: het veralgemeniseren van de casus, rechtsvraag en antwoord (inclusief beschouwing), zodat het als kennisgroepstandpunt kan worden gepubliceerd. Dit gedeelte van het proces valt niet onder de geheimhoudingsplicht en de bepalingen van de Woo zijn van toepassing.

NB: als van meet af aan wordt geabstraheerd van de feiten, dan speelt de geheimhoudingsplicht geen rol. Deze situatie, waarin uitsluitend sprake is van een beleidsfase, blijft hierna buiten beschouwing.

Het onderscheid in behandel- en beleidsfase hangt samen met het in 2023 ingevoerde actief openbaar maken van kennisgroepstandpunten op de eerdergenoemde website. Op de website worden alleen veralgemeniseerde standpunten geplaatst en deze standpunten mogen geen informatie bevatten die valt onder de fiscale geheimhoudingsplicht. Het gaat verder louter om standpunten die zijn vastgesteld op of na 1 januari 2022. Bij het opstellen van deze generieke standpunten was duidelijk dat deze standpunten, zodra de website gereed was, zouden worden gepubliceerd.

Bij de standpunten die zijn vastgesteld vóór 2022 was het niet de bedoeling de standpunten zelf actief openbaar te maken. Openbaarmaking van het antwoord op de rechtsvraag vond plaats in een beleidsbesluit (zie paragraaf 2 BFB). Dit verklaart waarom kennisgroepstandpunten van vóór 2022 nog regelmatig elementen bevatten die vallen onder het bereik van artikel 67 AWR. Als openbaarmaking van een dergelijk hybride standpunt in het kader van een Woo-verzoek (artikel 4.1 Woo) aan de orde is, dan kunnen de 67 AWR-onderdelen daarvan niet openbaar worden gemaakt.

Voor de volledigheid wordt hier nog opgemerkt dat er (ook nu nog) standpunten zijn, die integraal onder het bereik van artikel 67 AWR vallen. Het gaat dan om standpunten die zo verweven zijn met zaakspecifieke kenmerken, dat deze zich niet lenen voor gedeeltelijk openbaar maken op verzoek (artikel 4.1 Woo). Ook is verdere veralgemenisering van die standpunten niet altijd mogelijk. Deze standpunten worden dan ook niet op de website geplaatst. Ook bij actieve openbaarmaking in de zin van artikel 3.1 Woo gaat immers artikel 67 AWR voor.

2.4. Conclusie

Hiervoor hebben we gezien dat de fiscale geheimhoudingsplicht vóórgaat op openbaarmaking onder de Woo. Dat betekent voor kennisgroepstandpunten dat deze slechts actief of passief openbaar gemaakt kunnen worden, voor zover de inhoud daarvan niet valt onder de reikwijdte van artikel 67 AWR. Met andere woorden, waar de geheimhoudingsplicht eindigt, begint de Woo. Het vorenstaande geldt uiteraard ook voor andere hybride documenten dan kennisgroepstandpunten.

3. Kan informatie die valt binnen de reikwijdte van artikel 67 AWR gedeeld worden met een Woo-behandelaar?

Onder de fiscale geheimhoudingsplicht valt hetgeen eenieder uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet blijkt of wordt medegedeeld over de persoon of zaken van een ander. Datgene mag niet verder bekendgemaakt worden dan voor de uitvoering van de belastingwet of de invordering van enige rijksbelasting noodzakelijk is.

De geheimhoudingsplicht geeft antwoord op drie vragen:

1. wie aan de fiscale geheimhoudingsplicht is gebonden (eenieder die een werkzaamheid verricht bij de uitvoering van de belastingwet),
2. wat onder de geheimhoudingsplicht valt (hetgeen daarbij blijkt of wordt medegedeeld over de persoon of zaken van een ander), en
3. wat het gevolg is (geen verdere bekendmaking dan noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet of de invordering van enige rijksbelasting).

3.1. Op wie rust de geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR?

Artikel 67, eerste lid, AWR legt een geheimhoudingsplicht op aan ‘een ieder’ die een werkzaamheid verricht bij de uitvoering van de belastingwet.

In de memorie van toelichting ter zake van de wijziging van artikel 67 AWR per 1 januari 2008 (Kamerstukken II 2005/06, 30322, nr. 3, p. 12) staat het volgende vermeld:

‘3.5 GeheimhoudingsplichtArtikel 67, eerste lid, AWR verplicht iedereen3 die betrokken is bij de uitvoering van de belastingwetgeving tot geheimhouding van in dat kader verkregen gegevens.’Voetnoot bij dit citaat:3 De fiscale geheimhoudingsplicht geldt voor «een ieder», dus ook voor anderen dan medewerkers van de Belastingdienst die kennis ontlenen aan enige werkzaamheid bij of in verband met de uitvoering van de belastingwet.

B.M. van der Sar, Fiscale geheimhoudingsplicht: art. 67 AWR ontrafeld (Fiscale Monografieën nr. 168), Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 74, schrijft over de bij de uitvoering van de belastingwet betrokken ambtenaren het volgende:

‘Voor de heffing en invordering zijn dit uiteraard de inspecteur en de ontvanger alsmede de door hen gemandateerde ambtenaren van de Belastingdienst. Ook andere medewerkers van de Belastingdienst kunnen hieronder worden geschaard; ging het van oudsher om klerken, bedienden, leden van de schattingscommissie of leden van de commissie van aanslag, tegenwoordig kan worden gedacht aan onder meer stagiaires, uitzendkrachten en interne mediators.’

Resumerend kan worden gesteld dat ‘een ieder’ die een werkzaamheid verricht bij de uitvoering van de belastingwet, zeer ruim is. Buiten kijf staat dat de geheimhoudingsplicht in ieder geval geldt voor de medewerkers van de Belastingdienst die bij de uitvoering van de belastingwet zijn betrokken. Hierbij kan gedacht worden aan de inspecteur en de door de inspecteur gemandateerde belastingambtenaren.

3.2. Geen verdere bekendmaking dan noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet of de invordering van een rijksbelasting

Het uitgangspunt is dat de aan artikel 67 AWR onderworpen subjecten zijn gehouden tot geheimhouding tegenover iedereen – inclusief de belastingplichtige – van informatie die zij bij de uitvoering van de belastingwet verkrijgen. Dit betekent dat medewerkers van de Belastingdienst ook ten opzichte van elkaar de geheimhoudingsplicht in acht moeten nemen (zie B.M. van der Sar, Fiscale geheimhoudingsplicht: art. 67 AWR ontrafeld (Fiscale Monografieën nr. 168), Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 91 en 92).

De staatssecretaris heeft de strikte werking van de geheimhoudingsplicht benadrukt in zijn brief van 16 mei 2012 aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2011/12, 33003, nr. 83, p. 4):

‘De fiscale geheimhoudingsplicht is strikt. Deze geldt ten opzichte van een ieder, tot op zekere hoogte zelfs ten opzichte van de belastingplichtige zelf. De fiscale geheimhoudingsplicht geldt zelfs voor medewerkers van de Belastingdienst onderling, behalve in het geval waarin het voor de uitvoering van de werkzaamheden noodzakelijk is informatie bekend te maken.’

De strikte werking van geheimhoudingsplicht komt ook naar voren in de memorie van toelichting ter zake van de wijziging van artikel 67 AWR per 1 januari 2008 (Kamerstukken II 2005/06, 30322, nr. 3, p. 14), waarin het volgende is vermeld:

‘Onder de voorgestelde regeling mogen medewerkers van de Belastingdienst alleen gegevens verder bekend maken als aan één van de volgende voorwaarden is voldaan:

• bekendmaking is noodzakelijk voor de uitvoering van de belastingwet of voor de invordering van een rijksbelasting;
• bekendmaking is verplicht volgens een wettelijk voorschrift;
• het bestuursorgaan en de gevraagde gegevens staan vermeld in de regeling van de Minister van Financiën;
• bekendmaking van gegevens die de belastingplichtige zelf betreffen en die al eerder door of namens de belastingplichtige zijn verstrekt;
• de Minister van Financiën heeft ontheffing van de geheimhoudingsplicht verleend.’

3.3. De fiscale geheimhoudingsplicht en de Woo-behandelaar

De strikte werking van de geheimhoudingsplicht brengt mee dat een medewerker van de Belastingdienst de bij de uitvoering van de belastingwet verkregen fiscale gegevens van een ander niet kan delen met een medewerker van de Belastingdienst ten behoeve van de behandeling van een Woo-verzoek. De uitvoering van de Woo kan immers niet worden aangemerkt als ‘de uitvoering van de belastingwet of de invordering van een rijksbelasting’, zodat de in artikel 67, eerste lid, AWR gemaakte uitzondering op de geheimhoudingsplicht niet van toepassing is. Ook de uitzonderingen zoals bedoeld in artikel 67, tweede lid, AWR zijn niet aan de orde.

Hierbij maakt het niet uit of een document geheel of gedeeltelijk informatie bevat die onder het bereik van artikel 67 AWR valt. In de woorden ‘verboden (…) verder bekend te maken dan noodzakelijk is’ van artikel 67, eerste lid, AWR ligt besloten dat gegevensverstrekking alleen aan de orde is, voor zover de geheimhoudingsplicht dat toelaat. De ‘voor zover’-benadering is ook te zien in Douma e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 105. Daarin schrijven de auteurs:

‘De ruim geformuleerde tekst van art. 67, eerste lid, AWR duidt erop dat de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR niet alleen rust op belastingambtenaren – ook op belastingambtenaren onderling, behalve voorzover het voor de uitvoering van hun werkzaamheden noodzakelijk is informatie met anderen te delen – maar ook op personen die niet bij de Belastingdienst werkzaam zijn en die ‘uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet’, bekend worden met informatie over een persoon of zaken van een ander.’

Ook als bepaalde informatie uit anderen hoofde publiek bekend is geworden (bijvoorbeeld in een rechterlijke uitspraak), ontslaat dat de inspecteur niet van de geheimhoudingsplicht. Zelfs als dat exact dezelfde informatie betreft, kan de informatie die is verkregen in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet niet met de Woo-behandelaar worden gedeeld.

3.4. De fiscale geheimhoudingsplicht en de rechter in Woo-zaken

De fiscale geheimhoudingsplicht werkt ook richting de bestuursrechter waar een zaak aanhangig is in het kader van een Woo-besluit. Documenten of delen uit documenten die informatie bevatten waarop de fiscale geheimhoudingsplicht rust, kunnen evenmin – zonder schending van de geheimhoudingsplicht – aan de rechter worden verstrekt. Ook dan geldt immers dat de uitvoering van de Woo niet kan worden aangemerkt als ‘de uitvoering van de belastingwet of de invordering van een rijksbelasting’, zodat de in artikel 67, eerste lid, AWR gemaakte uitzondering op de geheimhoudingsplicht niet van toepassing is.

Geheimhoudingsplicht en verschoningsrecht

Een geheimhoudingsplicht bestaat voor degene die uit hoofde van zijn (vroeger) ambt of beroep dan wel op grond van een wettelijk voorschrift tot geheimhouding verplicht is. Het gaat dan om ambten en beroepen, aldus de strafkamer van de Hoge Raad in zijn arrest van 6 december 1955, NJ 1956/52,

‘welke door hun aard – dus ongeacht een in het bijzonder opgelegde overeengekomen verplichting tot geheimhouding – zodanige verplichting medebrengen voor hen, die deze ambten of beroepen uitoefenen.’

De geheimhouding door deze ambtsdragers is op twee manieren gewaarborgd. Enerzijds is opzettelijke schending van de geheimhoudingsplicht strafbaar gesteld (artikel 272 van het Wetboek van Strafrecht), anderzijds kan de geheimhouder zich met een beroep op zijn geheimhoudingsplicht verschonen van bijvoorbeeld zijn getuigplicht (zie artikel 218 van het Wetboek van Strafvordering, artikel 165 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en artikel 8:33 van de Algemene wet bestuursrecht).

De hoeder van het verschoningsrecht is de geheimhouder zelf. Het is de geheimhouder die beslist of hij zich op zijn verschoningsrecht zal beroepen. Degene om wiens gegevens het gaat, heeft daar geen invloed op. Dat is ook niet verwonderlijk gelet op het risico van strafrechtelijke, tuchtrechtelijke en civielrechtelijk aansprakelijkheid dat de geheimhouder loopt.

Of in de woorden van de Hoge Raad in zijn arrest van 26 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:110:

‘de aard van de hier aan de orde zijnde bevoegdheid tot verschoning meebrengt dat het oordeel omtrent de vraag of brieven of geschriften object van de bevoegdheid tot verschoning uitmaken in beginsel toekomt aan de tot verschoning gerechtigde persoon.’

Het is een afweging die de geheimhouder maakt. Deze belangenafweging kan door de rechter worden getoetst, zo volgt uit HR 12 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD9162.

Ontheffing van de geheimhoudingsplicht

Anders dan bij de klassieke geheimhouders als notarissen, advocaten, medici en geestelijken, is in artikel 67, derde lid, AWR de mogelijkheid gecreëerd om ontheffing van de geheimhoudingsplicht te verkrijgen. Degene die over een dergelijke ontheffing beschikt, kan binnen de ontheffing geboden ruimte, vrijelijk (zonder vrees voor aansprakelijkheid) verklaren of informatie delen. De beslissing om geen ontheffing te verlenen kan door de burgerlijke rechter worden getoetst.

Gelet op de redactie van artikel 67 AWR kan in het kader van de Woo de geheimhoudingsplicht uitsluitend na het verkrijgen van een ontheffing worden opgeheven. Ontheffing kan slechts worden verleend als het gaat om incidentele of onvoorziene gevallen. Dit volgt uit de memorie van toelichting ter zake van de wijziging van artikel 67 AWR per 1 januari 2008 (Kamerstukken II 2005/06, 30322, nr. 3, p. 19 en 20):

‘Het derde lid van artikel 67 AWR geeft de Minister van Financiën de mogelijkheid om ontheffing te verlenen van de geheimhoudingsplicht. Er is sprake van een veel beperkter ontheffingenstelsel dan onder de huidige regeling geldt. (…) Het ontheffingenstelsel in het derde lid van artikel 67 blijft nog voor drie situaties gehandhaafd. (…) Ten derde voor incidentele of onvoorziene gevallen waarin gegevensverstrekking gewenst is, bijvoorbeeld vanwege een groot maatschappelijk belang. Verzoeken om informatieverstrekking voor incidentele of onvoorziene gevallen worden eerder aan de Belastingdienst dan aan andere bestuursorganen gedaan, omdat de Belastingdienst de overheidsinstantie is die over de meeste informatie beschikt. (…)Het gaat bij verstrekkingen op grond van het ontheffingenstelsel niet om verzoeken van individuele belastingplichtigen om openbaarmaking van beleid. Zulke verzoeken worden getoetst aan de Wob. Een effect van het feit dat de reikwijdte van het ontheffingenstelsel sterk beperkt wordt, is dat de spanning tussen de Wob en de fiscale geheimhoudingsplicht ten aanzien van gegevens van individuele belastingplichtigen naar verwachting zal verminderen. (…) De verwachting is daarom dat de toepassing van de Wob op informatie over individuele belastingplichtigen wordt uitgesloten.’

De verwachting, dat met de aanpassing van artikel 67 AWR openbaarmaking onder de Wob van informatie over individuele belastingplichtigen wordt uitgesloten, is uitgekomen (zie ABRS 14 april 2010, ECLI:NL:RVS:2010:BM1041).

Artikel 67 AWR en Wob

De Afdeling bestuursrechtspraak is in zijn uitspraak van 4 november 2020, ECLI:NL:RVS:2020:2609, uitvoerig ingegaan op de verhouding tussen de fiscale geheimhoudingsplicht en een verzoek in het kader van de Wob. De Afdeling bestuursrechtspraak overwoog het volgende:

‘6. Zoals de Afdeling eerder heeft geoordeeld (zie bijvoorbeeld de uitspraak van 16 oktober 2019, ECLI:NL:RVS:2019:3473), is artikel 67, eerste lid, van de Awr een bijzondere openbaarmakingsregeling met een uitputtend karakter die prevaleert boven de Wob. Om vast te stellen of de documenten onder de geheimhoudingsplicht van artikel 67, eerste lid, van de Awr vallen, dient beoordeeld te worden of aangetroffen documenten betrekking hebben op hetgeen uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over de persoon of zaken van een ander blijkt of wordt medegedeeld. Zie de uitspraak van de Afdeling van 23 oktober 2013, ECLI:NL:RVS:2013:1625.6.1. Zoals uit de hiervoor genoemde uitspraak van 16 oktober 2019 en uit de uitspraak van de Afdeling van 29 januari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:267, volgt, hoeft de bestuursrechter bij documenten die specifiek zijn opgesteld of verkregen in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet, in een Wob-procedure niet per document te beoordelen of daar mogelijk nog gegevens in staan die niet onder de geheimhoudingsplicht van artikel 67, eerste lid, van de Awr vallen. Deze beoordeling is bij zulke documenten, vanwege de aard van deze documenten, voorbehouden aan de burgerlijke rechter. Documenten die tot het fiscale dossier behoren van een specifieke rechtspersoon of natuurlijk persoon zijn zulke documenten. Bij verzoeken als deze, waar het verzoek betrekking heeft op een met naam genoemde rechtspersoon, mag er van worden uitgegaan dat de stukken in het fiscale dossier, dat zich onder de betreffende belastinginspecteur bevindt, zijn aan te merken als documenten waarvoor de geheimhoudingsplicht van artikel 67 van de Awr geldt. Voor de beoordeling door de bestuursrechter is dan niet vereist dat de documenten die tot het fiscale dossier, zoals de staatssecretaris dit aanduidt, van de rechtspersoon waarop het verzoek betrekking heeft, aan de bestuursrechter worden overgelegd. Dat is slechts anders wanneer er concrete aanwijzingen zijn dat zich in het fiscale dossier ook andere stukken bevinden dan die welke op de aanslagregeling betrekking hebben. Daarvan is niet gebleken. Het was dan ook voor de beoordeling van het hoger beroep niet vereist dat de documenten die tot het fiscale dossier van Shell behoren werden overgelegd.6.2. Buiten het fiscale dossier, waarbij gedacht kan worden aan documenten als memo’s en notities die bijvoorbeeld gericht zijn aan bewindspersonen, heeft de staatssecretaris drie documenten aangetroffen die onder het bereik van het verzoek vallen. Dit zijn een notitie van 3 september 2004 van de directie WDB, DGBel, team ondernemingen en de directie IFZ aan de staatssecretaris van Financiën, een memo van 25 februari 2015 van een medewerker van de Belastingdienst aan MT-lid Directoraat-generaal Belastingdienst en een derde document, dat de staatssecretaris niet heeft omschreven. De Afdeling heeft met toepassing van artikel 8:29, vijfde lid, van de Awb van deze documenten kennis genomen en stelt vast dat ze in het geheel betrekking hebben op hetgeen uit of in verband met enige werkzaamheid bij de uitvoering van de belastingwet over Shell is gebleken of is medegedeeld. De rechtbank heeft op juiste gronden geoordeeld dat de staatssecretaris het Wob-verzoek terecht heeft afgewezen onder verwijzing naar artikel 67, eerste lid, van de Awr. Dat betekent dat de Wob in het geheel niet van toepassing is en de Afdeling niet toekomt aan een beoordeling van het betoog dat de staatssecretaris ingevolge artikel 7, eerste lid, onder c en d, van de Wob informatie op een beperktere wijze openbaar had moeten maken.6.3. Zoals de rechtbank met juistheid heeft vastgesteld, kan een geschil over de toepassing van artikel 67 van de Awr uitsluitend aan de burgerlijke rechter worden voorgelegd. De beantwoording van de vraag of de staatssecretaris met toepassing van artikel 67, derde lid, van de Awr ontheffing van de geheimhoudingsplicht had moeten verlenen omdat er, zoals RTL stelt, een zwaarwegend belang is gediend bij het bekend worden van de informatie, is dan ook voorbehouden aan de burgerlijke rechter. Die rechter is daarom in dit geval ook de aangewezen rechter om het in dit verband naar voren gebrachte beroep op artikel 10, eerste lid, van het EVRM te beoordelen. De rechtbank is dan ook terecht niet tot een inhoudelijke beoordeling op dit punt overgegaan.’

Toegespitst op de procedure naar aanleiding van een verzoek op grond van artikel 4.1 Woo betekent het voorgaande het volgende. Een document dat geheel onder de geheimhoudingsplicht valt, valt buiten het Woo-verzoek. Een document dat informatie bevat dat gedeeltelijk valt onder de geheimhoudingsplicht, valt voor dat gedeelte buiten het Woo-verzoek. Of deze informatie terecht onder de geheimhoudingsplicht is geschaard, is in beginsel ter beoordeling aan de burgerlijke rechter. Het is ook de burgerlijke rechter aan wie kan worden voorgelegd of ten onrechte een ontheffing van de geheimhoudingsplicht is geweigerd.

3.5. Conclusie

Uitgangspunt bij de Woo is dat de fiscale geheimhoudingsplicht vóórgaat op openbaarmaking onder de Woo. Dat betekent dat documenten slechts openbaar gemaakt kunnen worden, voor zover de informatie niet valt onder artikel 67 AWR. Met andere woorden, waar de geheimhoudingsplicht eindigt, begint de Woo.

De strikte werking van de geheimhoudingsplicht brengt voorts mee dat een medewerker van de Belastingdienst de bij de uitvoering van de belastingwet verkregen fiscale gegevens van een ander niet kan delen met een collega ten behoeve van de behandeling van een Woo-verzoek. De uitvoering van de Woo kan immers niet worden aangemerkt als ‘de uitvoering van de belastingwet of de invordering van een rijksbelasting’, zodat de in artikel 67, eerste lid, AWR gemaakte uitzondering op de geheimhoudingsplicht niet van toepassing is. Ook de uitzonderingen zoals bedoeld in artikel 67, tweede lid, AWR zijn niet aan de orde.

Dit heeft gevolgen voor de wijze van aanleveren van documenten aan een Woo-behandelaar. Documenten die integraal onder de fiscale geheimhoudingsplicht van artikel 67 AWR vallen, kunnen niet – zonder schending van de geheimhoudingsplicht – aan een Woo-behandelaar worden verstrekt. Bij documenten met een hybride karakter is gegevensverstrekking alleen aan de orde, voor zover de geheimhoudingsplicht dat toelaat. Dat betekent concreet dat de passages waar de geheimhoudingsplicht op ziet, gelakt moeten worden alvorens het stuk aan een Woo-behandelaar ter beschikking wordt gesteld. Het stuk behoort ook in gelakte vorm (in een eventuele Woo-procedure) tot de op de zaak betrekking hebbend stukken in de zin van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht.

Gelet op de redactie van artikel 67 AWR kan in het kader van de Woo de geheimhoudingsplicht uitsluitend na het verkrijgen van een ontheffing worden opgeheven. Ontheffing kan slechts worden verleend als het gaat om incidentele of onvoorziene gevallen.