Kansspelbelasting geen verboden belasting; gelijkheidsbeginsel niet geschonden

Uitspraak op het hoger beroep van belanghebbende, gevestigd in vestigingsplaats,  hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 29 juni 2022, nummers BRE19/6410 en BRE22/3030 tot en met BRE22/3035 en BRE 22/3037 tot en met BRE 22/3039, in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft naheffingsaanslagen kansspelbelasting over de tijdvakken in de periode september 2012 tot en met juli 2013 opgelegd. Tevens zijn bij beschikkingen (verzuim)boeten opgelegd.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en de bezwaren tegen de naheffingsaanslagen betreffende de tijdvakken april, mei en juni 2013 niet-ontvankelijk verklaard en de overige bezwaren ongegrond verklaard.

1.3 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ten aanzien van het tijdvak april 2013 niet-ontvankelijk verklaard, het beroep voor het overige ongegrond verklaard en de boetebeschikkingen ambtshalve verminderd.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen en gehoord [persoon 1] , namens belanghebbende, [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] , in aanwezigheid van [persoon 2] .

1.7. Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst dan wel aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is op [datum] 2011 opgericht en exploiteert kansspelautomaten in de zin van artikel 30h van de Wet op de kansspelen (hierna: WOK) en is als zodanig aan te merken als exploitant in de zin van artikel 1, lid 1, letter a, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB).

2.2. Belanghebbende heeft voor de onderhavige tijdvakken, de maanden september 2012 tot en met juli 2013, aangiften kansspelbelasting gedaan. Wegens het niet dan wel niet tijdig voldoen op aangifte van de verschuldigde kansspelbelasting zijn aan belanghebbende naheffingsaanslagen opgelegd. Tevens zijn bij beschikkingen (verzuim)boeten opgelegd. Het gaat om de volgende tijdvakken en bedragen:

2.3. Belanghebbende heeft bezwaar ingediend tegen de in 2.2 genoemde naheffingsaanslagen kansspelbelasting en boetebeschikkingen.

2.4. Bij beschikking van 13 augustus 2013 heeft de inspecteur de boetebeschikking betreffende het tijdvak april 2013 ambtshalve vernietigd. Bij uitspraak op bezwaar van 17 december 2013 heeft de inspecteur het bezwaar betreffende het tijdvak april 2013 niet-ontvankelijk verklaard.

2.5. Bij beschikking van 11 juni 2014 heeft de inspecteur de boetebeschikking betreffende het tijdvak juli 2013 ambtshalve vernietigd.

2.6. Bij uitspraak op bezwaar van 31 oktober 2019 heeft de inspecteur het bezwaar betreffende de naheffingsaanslagen over de tijdvakken mei 2013 en juni 2013 niet-ontvankelijk verklaard en het bezwaar betreffende de tijdvakken september 2012 tot en met maart 2013 en juli 2013 ongegrond verklaard. De inspecteur heeft de boetebeschikkingen bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

2.7. De rechtbank heeft het beroep ten aanzien van het tijdvak 2013 niet-ontvankelijk verklaard, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de naheffingsaanslagen gehandhaafd en de boetebeschikkingen ambtshalve verminderd met 20% wegens overschrijding van de redelijke termijn.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

• Is de kansspelbelasting in strijd met artikel 401 van Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de BTW-richtlijn)?
• Is de kansspelbelasting in strijd met het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel?
• Is de kansspelbelasting in strijd met het (Unierechtelijke) gelijkheidsbeginsel, dan wel met artikel 14 EVRM?
• Is er sprake van verboden staatssteun?
• Zijn de boeten terecht en tot de juiste bedragen opgelegd?

3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

3.3. Ter zitting in hoger beroep heeft belanghebbende bevestigd dat het hoger beroep niet is gericht tegen de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op het tijdvak april 2013. Het hof heeft het zaaknummer betreffende het tijdvak april 2013 (22/1443) in hoger beroep als vervallen verklaard.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.0. Niet in geschil is dat belanghebbende op basis van de Wet KSB de nageheven kansspelbelasting (zie 2.2) verschuldigd is.

Ten aanzien van vraag 1

4.1. Belanghebbende heeft zich, onder verwijzing naar jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ), op het standpunt gesteld dat de kansspelbelasting de wezenlijke kenmerken van een omzetbelasting bezit en daarmee een op grond van artikel 401 BTW-richtlijn verboden belasting is. Belanghebbende heeft in dit verband gewezen op het voorwerp en de maatstaf van heffing van beide belastingen. Doordat de belastingheffing enkel plaatsvindt in één schakel, wordt de belasting – dienovereenkomstig – in elke schakel van het productie- en distributieproces geheven, aldus belanghebbende. Verder stelt belanghebbende dat bij het aanbieden van een kansspelautomatenspel sprake is van een bijzonder productieproces, waarmee bij de afweging van de wezenlijke kenmerken rekening moet worden gehouden.

4.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de kansspelbelasting niet de wezenlijke kenmerken van een omzetbelasting bezit en derhalve niet een op grond van artikel 401 BTW-richtlijn verboden belasting is, onder meer omdat de kansspelbelasting niet wordt geheven in elke fase van het productie- en distributieproces.

4.3. In jurisprudentie van het HvJ komt tot uitdrukking welke wezenlijke kenmerken doorslaggevend zijn bij de beoordeling of een belasting, een recht of een heffing het karakter van een omzetbelasting heeft in de zin van artikel 401 BTW-richtlijn.1 In het arrest van 25 februari 2021, Novo Banco, C-712/19, ECLI:EU:C:2021:137, heeft het HvJ als volgt geoordeeld:

4.4. In dit kader heeft de rechtbank als volgt overwogen:

4.5. Het hof acht deze overweging juist en op goede gronden gegeven, maakt deze tot de zijne en voegt daar het volgende aan toe. Uit de eerder aangehaalde jurisprudentie van het HvJ volgt dat een belasting, een recht of een heffing het karakter van een omzetbelasting heeft in de zin van artikel 401 BTW-richtlijn, indien deze de vier wezenlijke kenmerken van de BTW bezit. Dit betreffen vier cumulatieve kenmerken. De BTW en de kansspelbelasting kennen verschillende belastbare feiten, een andere belastingplichtige en een andere maatstaf van heffing. Zo kent de Wet op de omzetbelasting 1968 als belastbaar feit de levering van goederen en diensten, intracommunautaire verwervingen en de invoer van goederen, terwijl kansspelbelasting wordt geheven ter zake van de exploitatie van een kansspelautomaat. In het geval van de exploitatie van een kansspelautomaat, wordt de kansspelbelasting geheven van de houder van de exploitatievergunning, terwijl BTW wordt geheven van de presterende ondernemer. Ten slotte wordt kansspelbelasting geheven naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, en naar hetgeen in een tijdvak anders dan als inzet ontvangen is voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan kansspelen, terwijl BTW is verschuldigd over de vergoeding. Gelet hierop ziet het hof geen aanleiding om in het onderhavige geval af te wijken van de in 4.3 aangehaalde rechtspraak. De kansspelbelasting vormt derhalve geen verboden belasting, recht of heffing in de zin van artikel 401 BTW-richtlijn.2 Het betoog van belanghebbende faalt in zoverre.

Ten aanzien van de vraag 2

4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de heffing van kansspelbelasting in strijd komt met algemene rechtsbeginselen, waaronder het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende betoogt onevenredig hard geraakt te zijn door de heffing van kansspelbelasting.

4.7. De inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken. Hij stelt onder meer dat voor een toetsing aan het evenredigheidsbeginsel in het onderhavige geval geen ruimte bestaat.

4.8. Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van kansspelautomaten in strijd komt met algemene rechtsbeginselen, overweegt het hof als volgt. Het in artikel 120 Grondwet en artikel 11 Wet algemene bepalingen neergelegde toetsingsverbod brengt met zich dat de rechter wetten in formele zin – zoals in dit geval de Wet KSB en in het bijzonder artikel 1, lid 1, letter a, en lid 2, Wet KSB – niet mag toetsen aan (ongeschreven) algemene rechtsbeginselen. Wel is de rechter bevoegd om een (bepaling in een) wet in formele zin buiten toepassing te laten, indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding, indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven.3

4.9. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende geen (bijzondere) omstandigheden aannemelijk gemaakt, die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. De wetgever heeft ervoor gekozen om kansspelen op fysieke automaten hetzelfde te behandelen als kansspelen in een casino teneinde een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren.4 Omdat een heffing op individueel niveau lastiger werd geacht, heeft de wetgever de exploitant van een kansspelautomaat als belastingplichtige aangewezen.5 Dat exploitanten van bepaalde, andersoortige speelautomaten, waaronder behendigheidsautomaten en zogenoemde kermisautomaten, hierdoor niet belastingplichtig zijn voor de kansspelbelasting, is een automatisch gevolg van deze bewuste keuze van de wetgever. Hieruit volgt dat, anders dan belanghebbende betoogt, de wetgever het onderscheid tussen speelgelegenheden en speelautomatenhallen in zijn beoordeling heeft meegenomen. Er bestaat daarom geen aanleiding de Wet KSB en in het bijzonder artikel 1, lid 1, letter a, en lid 2, Wet KSB wegens strijd met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht buiten toepassing te laten. Het betoog van belanghebbende faalt in zoverre.

4.10. Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de heffing van kansspelbelasting voor haar een buitensporige last vormt, geldt het volgende. De heffing van kansspelbelasting van belanghebbende kan alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen.6 In dit kader verwijst belanghebbende onder meer naar diverse onderzoeken. Deze onderzoeken zien echter op (de financiële positie van) de sector als geheel, zijn van latere datum dan de jaren waarin de onderhavige tijdvakken zijn gelegen en verwijzen naar wetswijzigingen die hebben plaatsgevonden in jaren na die waarin de onderhavige tijdvakken zijn gelegen. Daarbij vallen kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 onder het regime van de kansspelbelasting. Aangezien belanghebbende in 2011 is opgericht, had zij kunnen voorzien dat zij geconfronteerd zou worden met de heffing van kansspelbelasting. Bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft daarom niet aannemelijk gemaakt dat zij wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last.

Ten aanzien van vraag 3

4.11. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat exploitanten van speelautomatenhallen, zoals belanghebbende, en exploitanten van speelgelegenheden, waar kermis- en behendigheidsautomaten zijn geplaatst, feitelijk en rechtens in een gelijke situatie verkeren, waardoor de heffing van kansspelbelasting van de eerstgenoemde categorie in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende heeft het hof in overweging gegeven om hierover prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ.

4.12. De inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat geen sprake is van gelijke gevallen. De inspecteur stelt zich subsidiair op het standpunt dat – voor het geval het hof belanghebbende volgt in haar stelling dat sprake is van gelijke gevallen welke ongelijk worden behandeld – geen sprake is van een verboden discriminatie, omdat voor deze ongelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging aanwezig is.

4.13. Ter zitting van het hof heeft belanghebbende uitdrukkelijk verklaard dat zij met het beroep op het gelijkheidsbeginsel niet heeft bedoeld te stellen dat de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden, maar dat de belastingwet leidt tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Bij de beantwoording van de vraag of een nationale wettelijke regeling in strijd komt met het in de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR neergelegde discriminatieverbod, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor die ongelijke behandeling ontbreekt. Als uitgangspunt geldt dat aan de wetgever in fiscale zaken een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij de beantwoording van de vragen of gevallen voor de toepassing van voornoemde artikelen als gelijk moeten worden beschouwd en, zo ja, of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Uit een en ander volgt dat het oordeel van de nationale wetgever dient te worden geëerbiedigd, tenzij dat van een redelijke grond ontbloot is.7

4.14. De (zeer) ruime marge waarbinnen een nationale wetgever haar eigen afwegingen kan maken leidt ertoe dat de Nederlandse rechter, die wegens het verbod daartoe in de Grondwet niet bevoegd is om de innerlijke waarde van de nationale wet te beoordelen, zich ook bij toetsing van nationale wetgeving aan voornoemde Europese regelgeving terughoudend moet opstellen.

4.15. Behendigheidsautomaten en kermisautomaten enerzijds en kansspelautomaten anderzijds hebben eigen, specifieke kenmerken en voor de exploitatie van kansspelautomaten geldt een afzonderlijke vergunningsplicht. Daardoor verkeren exploitanten van deze automaten feitelijk en rechtens gezien in een andere positie. De wetgever heeft ervoor gekozen om kansspelen op fysieke automaten hetzelfde te behandelen als kansspelen in een casino teneinde een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren. Exploitanten van behendigheidsautomaten en kermisautomaten (speelgelegenheden) zijn hierdoor niet belastingplichtig voor de kansspelbelasting, maar dergelijke automaten kwalificeren ook niet als kansspelautomaten op grond van de WOK. Het hof is van mening dat de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever niet is overschreden en dat het oordeel van de nationale wetgever dient te worden geëerbiedigd. Exploitanten van speelautomatenhallen en exploitanten van speelgelegenheden zijn dus geen feitelijk en juridisch gelijke gevallen. Daar doet niet aan af dat kermis- en behendigheidsautomaten een kansspel in zich hebben en dat gemeenten bij het toepassen van verordeningen het onderscheid tussen de diverse exploitaties in voorkomende gevallen, zoals belanghebbende heeft gesteld, niet juist (kunnen) maken. Het betoog van belanghebbende faalt in zoverre.

4.16. Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van kansspelautomaten in strijd komt met het Unierechtelijke gelijkheidsbeginsel, overweegt het hof als volgt. Met de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van kansspelautomaten via de Wet KSB is geen Unierechtelijke verplichting ten uitvoer gebracht. De regeling valt daarom niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht. De tot het Unierecht behorende algemene rechtsbeginselen, waaronder het gelijkheidsbeginsel, zijn in dit geval niet van toepassing.8 Het hof ziet reeds daarom geen aanleiding om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ. Ook in zoverre faalt het betoog van belanghebbende.

Ten aanzien van vraag 4

4.17. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de heffing van kansspelbelasting van exploitanten van kansspelautomaten een vorm van verboden staatssteun vormt ten aanzien van exploitanten van behendigheidsautomaten en kermisautomaten. Door slechts exploitanten van kansspelautomaten als belastingplichtigen aan te merken, worden exploitanten van behendigheidsautomaten en kermisautomaten (selectief) bevoordeeld, aldus belanghebbende.

4.18. Het hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. Zo belanghebbende al gevolgd zou moeten worden in het standpunt dat sprake is van verboden staatssteun, kan dit nimmer meebrengen dat een onderneming die een heffing is verschuldigd, zich aan de betaling daarvan kan onttrekken met het argument dat een (fiscale) maatregel ten gunste van andere ondernemingen staatssteun vormt.9

Ten aanzien van vraag 5

4.19. Het hof merkt het hoger beroep mede aan als zijnde gericht tegen de opgelegde boeten. Belanghebbende heeft tegen deze boeten geen zelfstandige gronden aangevoerd.

4.20. De inspecteur heeft verzuimboeten opgelegd op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wegens het niet dan wel niet tijdig voldoen op aangifte van de over de tijdvakken september 2012 tot en met juli 2013 verschuldigde kansspelbelasting. De inspecteur heeft de boeten gesteld op 2% van het niet tijdig betaalde bedrag, rekening houdend met het maximum van (destijds) € 4.920.

4.21. Een verzuimboete in de zin van artikel 67c AWR kan worden opgelegd op grond van de enkele constatering dat de belasting niet, onvolledig of te laat is betaald en derhalve zonder onderzoek te doen naar de mate waarin de belasting- of inhoudingsplichtige daarvan een verwijt moet worden gemaakt.10 Op grond van paragraaf 4 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst wordt geen verzuimboete opgelegd, indien sprake is van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld (hierna: avas).

4.22. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat haar financiële positie zodanig was dat niet aan de verplichtingen, waaronder de betaling van de op de aangiften verschuldigde kansspelbelasting, kon worden voldaan. De op de aangiften verschuldigde kansspelbelasting is op een later moment betaald, aldus belanghebbende.

4.23. Een belastingplichtige kan met vrucht een beroep doen op avas, indien hij feiten stelt en bij betwisting daarvan aannemelijk maakt die meebrengen dat hij alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om het verweten feit, op grond waarvan te weinig belasting zou zijn geheven, te voorkomen.11 Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende dergelijke feiten niet aannemelijk gemaakt. Enkel het niet beschikken over voldoende financiële middelen om de op aangifte verschuldigde belasting te voldoen, rechtvaardigt niet de conclusie dat sprake is van afwezigheid van alle schuld.

4.24. Het hof acht de door de inspecteur opgelegde boeten passend en geboden. Het hof ziet geen aanleiding om de boeten vanwege de draagkracht van belanghebbende te matigen. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende ter zitting van het hof heeft verklaard dat de naheffingsaanslagen en boeten inmiddels volledig zijn voldaan.

4.25. De rechtbank heeft de boeten gematigd met 20% wegens overschrijding van de redelijke termijn. Het hof ziet geen reden om de boeten verder te matigen.

Tussenconclusie

4.26. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.27. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.28. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5 Beslissing

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;

bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door J. Wessels, voorzitter, J.M. van der Vegt en C.W.M.M. Verkoijen, in tegenwoordigheid van D.R. ter Steege, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 december 2024 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden.