Box 3-heffing ten aanzien van verhuurde woning; geen correctie naar zakelijke huur (1) NLF 2024/2681

Gerelateerde content

Tot het box 3-vermogen van X (belanghebbende) en zijn partner behoort een woning. De vader van X is woonachtig in de woning. De vader is voor 50% eigenaar van de woning en betaalt voor het gebruik van het gedeelte dat in eigendom is bij X en zijn partner huur. De huurprijs bedraagt in totaal € 2.856 per jaar.

Bij Hof Den Haag is in hoger beroep in geschil in hoeverre voor de berekening van het werkelijk behaalde rendement sprake is van een ongerealiseerde waardestijging van de woning en of de ontvangen huur gecorrigeerd dient te worden omdat sprake is van een onzakelijke huur.

Het werkelijk rendement van de woning moet, gelet op de arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2024 (22/04676, ECLI:NL:HR:2024:704, NLF 2024/1407, met noot van Hoogwout en 23/00653, ECLI:NL:HR:2024:705, NLF 2024/1408, met noot van Van den Berg) worden vastgesteld naar analogie met het bepaalde in artikel 5.20 Wet IB 2001. Omdat de woning verhuurd is, dient daarom de leegwaarderatio toegepast te worden. Voor een correctie van de werkelijk ontvangen huurprijs naar een zakelijke huurprijs is geen ruimte, oordeelt het Hof. Het box 3-inkomen op grond van de Wet rechtsherstel box 3 is in casu niet hoger dan het werkelijk rendement. Er is daarom geen sprake van een schending van de in artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten.

Dit brengt mee dat Rechtbank Den Haag ten onrechte heeft geoordeeld dat X recht heeft op de door hem gevraagde compensatie van renteschade. Het Hof komt niet toe aan de stelling van X dat de vergoeding van belastingrente te laag is berekend.

Uitspraak van 29 oktober 2024 in het geding tussen

X te Z, belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: …) op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 6 februari 2024, nummer SGR23/2600.

Procesverloop

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2021 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 228.735 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.900 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 81 belastingrente vergoed (de rentebeschikking).

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

“De rechtbank:- verklaart het beroep gegrond;- vernietigt de uitspraak op bezwaar;- draagt verweerder op de belastingaanslag (het box 3-inkomen) te verminderen met inachtneming van r.o. 5 van deze uitspraak;- draagt verweerder op de door eiser gederfde rente als gevolg van de in strijd met het EVRM geheven forfaitaire heffing van box 3 aan hem te vergoeden met inachtneming van r.o. 6 van deze uitspraak;- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar besluit;- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 52,14;- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.”

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 17 september 2024. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.6. Ter zitting is het hoger beroep in deze zaak gezamenlijk behandeld met het hoger beroep van de Inspecteur in de zaak met nummer BK-24/254 betreffende de echtgenote van belanghebbende, [naam] (de partner). Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt geacht te zijn aangevoerd in de andere zaak, tenzij hetgeen is aangevoerd uitsluitend op die ene zaak betrekking heeft.

Feiten

2.1. Op 1 januari 2021 bestaat het vermogen van belanghebbende en zijn partner uit bank- en spaartegoeden, beleggingen, 50% van de eigendom van een woning aan de [adres] te [woonplaats] (de woning) en een aandeel in de vereniging van eigenaren (VvE) met betrekking tot de woning.

2.2. In 2021 is een bedrag van € 206 aan rente vergoed op de bank- en spaarrekeningen.

2.3. In 2021 bedraagt het rendement op de beleggingen € 256.

2.4.1. Belanghebbende en zijn partner zijn voor 50% eigenaar van de woning. Op de woning rust geen hypothecaire lening.

2.4.2. De WOZ-waarde van de woning is op 1 januari 2021 € 272.000 (waardepeildatum 1 januari 2020). De WOZ-waarde van de woning is op 1 januari 2022 € 301.000 (waardepeildatum 1 januari 2021).

2.4.3. De vader van belanghebbende is woonachtig in de woning. De vader is voor 50% eigenaar van de woning en betaalt voor het gebruik van het gedeelte dat in eigendom is bij belanghebbende en zijn partner huur aan belanghebbende zijn partner. De huurprijs bedraagt in totaal € 2.856 per jaar.

2.5. De aanslag IB/PVV 2021 van belanghebbendes partner is met inachtneming van de Wet rechtsherstel box 3 (de Herstelwet) vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 557.

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:

“De box 3 heffing over (het 50% aandeel van) de verhuurde woning.2. In zijn uitspraak van 4 oktober 2023[1] heeft Hof Den Haag met betrekking tot de vraag of ook niet gerealiseerde waardestijgingen van vermogensbestanddelen (zoals onder meer een tweede woning) in de box 3-heffing mogen worden betrokken middels de regeling van het forfaitaire rendement - voor zover hier van belang - het volgende overwogen.“5.13.2. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest voor het jaar 2017 en 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in combinatie met artikel 14 EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.5.13.3. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, AWR genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaken rekening moet houden met het kerstarrest.5.13.4. Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 (Stb. 2022, 533) het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot die aanslagen die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet IB 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4).5.13.5. Het Hof ziet zich gesteld voor de vraag of de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel zoals vormgegeven in de Wet rechtsherstel box 3 de evenredigheidstoets van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM kan doorstaan.(...)5.13.7. Het Hof leidt uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 (ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103) en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het Hof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten. Bij de bepaling van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement dienen de niet gerealiseerde waardestijgingen van aandelen en obligaties en de tweede woning dus buiten beschouwing te blijven. Het andersluidende standpunt van de Inspecteur wordt dus verworpen.5.13.8. Uit de in 5.13.6 genoemde cijfers volgt dat er een significante afwijking bestaat tussen het werkelijk (direct) genoten inkomen uit sparen en beleggen en het forfaitaire inkomen uit sparen en beleggen. Deze significante afwijking wordt veroorzaakt door de veronderstelde (hoge) rendementspercentages voor overige bezittingen van 5,39% in 2017, 5,38% in 2018 en 5,59% in 2019. Hoewel met de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel een deel van de ficties is vervallen (de veronderstelde vermogensmix) en de heffing dus reëler is geworden, worden de door de wetgever veronderstelde rendementen in meer dan significante mate niet door belanghebbende behaald. Het aan belanghebbende geboden rechtsherstel is dan ook onvoldoende. De heffing volgens de Wet rechtsherstel box 3 leidt voor belanghebbende nog steeds tot een buitenproportionele heffing die in strijd is met artikel 1 EP in verbinding met artikel 14 EVRM.5.13.8. Aangezien vaststaat dat de tweede woning niet wordt verhuurd en niet is vervreemd wordt hiervoor geen inkomen in aanmerking genomen.5.13.9. Het voorgaande brengt mee dat het inkomen uit sparen en beleggen moet worden verminderd naar bedragen van respectievelijk € 2.855 (2017), € 2.049 (2018) en € 3.338 (2019). Dit zijn de, tussen partijen niet in geschil zijnde, door belanghebbende ontvangen rente- en dividendinkomsten (zie 5.13.6). Dit leidt tot een inkomstenbelasting over de belastbare inkomens uit sparen en beleggen van respectievelijk € 856 (2017), € 614 (2018) en € 1.001 (2019).”Compensatie van renteschade over onverschuldigd betaalde belasting box 3-heffing.3. In zijn uitspraak van 28 september 2023[2] heeft Hof Den Haag met betrekking tot de vraag of belastingrente moet worden vergoed wegens in strijd met het EVRM geheven box 3-belasting het volgende overwogen.“5.6.1. Belanghebbende heeft zich onder verwijzing naar de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 januari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:349, op het standpunt gesteld dat zij voor de jaren 2017 en 2018 recht heeft op een vergoeding van belastingrente over de periode tussen de betaling van de aanslagen IB/PVV en de dag van terugbetaling via verminderingsbeschikkingen IB/PVV voor zover betrekking hebbende op de heffing van box 3. Volgens belanghebbende heeft hij hier recht op wegens de in strijd met het EVRM geheven forfaitaire heffing van box 3.5.6.2. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing (box 3-heffing) de door artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten schendt. Hiervoor voorziet de wetgever in rechtsherstel (zie 5.4.1), maar dit ziet niet op de compensatie van ter zake eventueel misgelopen rente.5.6.3. Het Hof stelt voorop dat de belastingrenteregeling dwingend en uitputtend is geregeld en dat in gevallen als het onderhavige geen belastingrente wordt vergoed. Dit vloeit voort uit artikel 30fe van de AWR. Het nationale recht voorziet derhalve niet in de door belanghebbende gevorderde rentevergoeding.5.6.4. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) kent, indien het vaststelt dat er een schending van het EVRM of van de Protocollen daarbij heeft plaatsgevonden en indien het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, ingevolge artikel 41 EVRM, indien nodig, een billijke genoegdoening toe aan de benadeelde. Het EHRM oordeelde in het arrest van 25 maart 2021, nr. 14013/19 (Cauchi), punt 107, het volgende:“Lastly, the Court reiterates that an award for pecuniary damage under Article 41 of the Convention is intended to put the applicant, as far as possible, in the position she would have enjoyed had the breach not occurred. It therefore considers that interest should be added to the above award in order to compensate for the loss of value of the award over time. As such, the interest rate should reflect national economic conditions, such as levels of inflation and rates of interest. The Court thus considers that a one-off payment of 5% interest should be added to the above amount (ibid., § 64)”5.6.5. Het Hof leidt uit het arrest Cauchi af dat een naar de maatstaven van het EVRM toereikende vergoeding van de schade die wordt geleden als gevolg van een schending van het EVRM mede bestaat in een vergoeding van een eventueel rentenadeel, waarmee de belanghebbende zo veel mogelijk in de positie wordt gebracht waarin hij zich zou hebben bevonden als de schending niet had plaatsgevonden. De vergoeding van dat rentenadeel moet aansluiten bij “national economic conditions” (zoals het niveau van inflatie en nationale rentepercentages).5.6.6. Tussen partijen is niet in geschil dat de box 3-heffing in strijd met het EVRM is geheven. Belanghebbende heeft daarom recht op een passende vergoeding voor het rentenadeel dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden. Het Hof kent deze vergoeding toe met toepassing van artikel 8:73 Awb (vgl. HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1875, BNB 2020/115, r.o. 2.2.1). De in artikel 30hb van de AWR neergelegde rentevoet voldoet aan het vereiste dat de rentevergoeding moet aansluiten bij de “national economic conditions” zoals bedoeld in 5.6.4, aangezien de hoogte van het belastingrentepercentage gekoppeld is aan die van het wettelijke rentepercentage. Het Hof is van oordeel dat rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde box 3-heffing en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Het Hof sluit voor de keuze van het tijdvak aan bij de onder het Unierecht gewezen jurisprudentie (vgl. HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3606, BNB 2015/76, en HvJ 18 april 2013, Mariana Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, punt 28), waarbij ook van het wettelijke rentepercentage is uitgegaan.”4. De hiervoor onder 2 en 3 weergegeven overwegingen en oordelen van Hof Den Haag hebben naar het oordeel van de rechtbank evenzeer hebben te gelden voor de onderhavige zaak, die namelijk niet wezenlijk verschilt van de bewuste zaken waarover het Hof heeft geoordeeld.5. Dat in aanmerking nemend komt de rechtbank met betrekking tot het box 3-inkomen tot het oordeel dat dit moet worden verminderd voor zover het betrekking heeft op het 50% aandeel van eiser en zijn echtgenote in de aan eisers vader verhuurde woning. Immers, verweerder heeft daarvoor een rendement van € 3.946 (5,69% rendement over een waarde van € 69.360) in aanmerking genomen, terwijl het werkelijke rendement hiervan (de daadwerkelijk ontvangen huurinkomsten) in 2021 € 2.586 bedraagt, neerkomend op een verschil van € 1.360. De betekent dat de box 3-inkomens van eiser en zijn echtgenote moeten worden verminderd uitgaande van het (lagere) rendement van € 2.586, conform de door hen gekozen verdeelsleutel voor de totale box 3-inkomsten. Nu de rechtbank deze verdeelsleutel niet precies weet, draagt de rechtbank verweerder op het box 3-inkomen te verlagen met inachtneming van de hiervoor genoemde vermindering en de uit de aangiften van eiser en zijn echtgenote blijkende verdeelsleutel dienaangaande.Dat de huurinkomsten, naar verweerder stelt, lager zijn dan een marktconforme huur zodat in feite geen sprake is van een ‘zakelijke’ huur - dat wil zeggen van een huur die tussen onafhankelijke partijen overeen zou zijn gekomen -, is, wat daar ook van zij, voor de box 3 heffing niet relevant. Daarbij gaat het immers om het werkelijk behaalde rendement, en dat is hier de overeengekomen en daadwerkelijk ontvangen huur. Een correctie naar een ‘zakelijke’ huur past niet binnen het wettelijke systeem van de box 3 heffing. Ook maakt het feit dat eiser en zijn echtgenote hun VvE-aandeel ten aanzien van de verhuurde woning (volgens eiser: € 1.125) niet hebben aangegeven, het vorenstaande niet anders. Nu daarop geen rendement is behaald - althans dat is gesteld nog gebleken -, leidt dat vermogensbestanddeel niet tot een hogere box 3-heffing.6. Verder betekent het vorenstaande dat de rechtbank van oordeel is dat eiser recht heeft op de door hem gevraagde compensatie van renteschade. De rechtbank draagt daarom, onder verwijzing naar r.o. 5.6.6. uit de onder 3 aangehaalde hofuitspraak, verweerder op aan eiser rente te vergoeden, naar de in artikel 30hb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen neergelegde rentevoet en over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde box 3-heffing en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling.7. Wat verweerder heeft aangevoerd, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Verweerder heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan moet worden geconcludeerd dat de onderhavige zaak op wezenlijke onderdelen verschilt van de hiervoor aangehaalde uitspraken van Hof Den Haag waardoor die uitspraken in deze zaak niet van overeenkomstige toepassing zijn.8. Nu het gelijk in zijn primaire standpunt volledig aan eiser is, behoeft eisers subsidiaire standpunt geen verdere behandeling.9. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep gegrond verklaard.10. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op in totaal € 52,14 (1 uur in verband met het bijwonen van de zitting). Er zijn geen overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten.(…)[1] ECLI:NL:GHDHA:2023:2026.[2] ECLI:NL:GHDHA:2023:2219.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In hoger beroep is in geschil of het door de Inspecteur vastgestelde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen juist is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil in hoeverre voor de berekening van het werkelijk behaalde rendement sprake is van een ongerealiseerde waardestijging van de woning en of de ontvangen huur gecorrigeerd dient te worden omdat sprake is van een onzakelijke huur. Voorts is in geschil of belanghebbende in aanmerking komt voor een vergoeding van rente wegens strijd met artikel 14 EVRM en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP).

4.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Werkelijk rendement

5.1. De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld met inachtneming van de Herstelwet. Daarbij is het forfaitair rendement vastgesteld op € 2.900. In beroep heeft de Rechtbank het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verminderd naar een rendement van € 2.586 voor belanghebbende en zijn partner gezamenlijk waarbij dit rendement moet worden verdeeld conform de door hen gekozen verdeelsleutel voor de totale box 3-inkomsten.

5.2. Indien een belastingplichtige door het forfaitaire stelsel van de Herstelwet wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk rendement moet worden aangenomen dat daardoor een schending optreedt van zijn door artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten. Het is daarbij niet van belang hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendement en het werkelijke rendement (zie HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, BNB 2024/84, en HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, BNB 2024/85).

5.3.1. De Hoge Raad heeft in voormelde arresten regels geformuleerd met betrekking tot de vaststelling van het werkelijke rendement. Daarbij is het uitgangspunt dat bij de afbakening van dit begrip zoveel mogelijk wordt aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement:

dient het nominale rendement op het gehele vermogen van de belastingplichtige in box 3 te worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen;
moet gekeken worden naar het saldo van positieve en negatieve resultaten van de verschillende vermogensbestanddelen in het desbetreffende jaar. Er wordt dus geen rekening gehouden met positieve of negatieve waardeveranderingen in andere jaren;
wordt niet alleen rekening gehouden met de voordelen die worden getrokken uit vermogensbestanddelen in box 3, zoals rente, dividend en huur, maar ook de positieve en negatieve waardeveranderingen van zulke vermogensbestanddelen. Deze waardeveranderingen behoren ook tot het werkelijke rendement indien de belastingplichtige ze nog niet heeft gerealiseerd;
kan op bezittingen geen rekening worden gehouden met kosten;
kan op schulden wel rekening worden gehouden met de daarop betrekking hebbende renten.

5.3.2. Met betrekking tot een woning die behoort tot het vermogen in box 3 geldt dat voor de vaststelling van het werkelijke rendement de waarde daarvan aan het begin en aan het einde van het jaar moeten worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken, naar analogie met het bepaalde in artikel 5.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001; zie HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857, BNB 2024/88).

5.4. De belastingplichtige die het standpunt inneemt dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement, dient feiten te stellen, en in geval van betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijke rendement op zijn gehele vermogen in box 3 (zie HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, BNB 2024/84, en HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, BNB 2024/85).

5.5.1. De Inspecteur stelt in hoger beroep dat het werkelijke rendement van belanghebbende en zijn partner € 18.872 bedraagt. Dit bedrag bestaat uit:

de ontvangen rente op de bank- en spaartegoeden van € 206;
het behaalde rendement op de beleggingsrekening van € 256;
de gecorrigeerde huuropbrengst van de woning van € 4.410;
de ongerealiseerde waardestijging van de woning van € 14.000.

5.5.2. De Inspecteur heeft de in 2021 ontvangen huur gecorrigeerd omdat hij van mening is dat sprake is van een onzakelijke huurprijs. Uit artikel 17, lid 3, van het uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UB IB 2001) leidt de Inspecteur af dat bij het vaststellen van het werkelijke rendement de door belanghebbende en zijn partner ontvangen huur in dat geval gecorrigeerd moet worden naar een zakelijke huur van 3,5% van de WOZ-waarde. De Inspecteur heeft de gecorrigeerde huur van € 4.410 als volgt berekend: (€ 272.000 -/- € 20.000) * 50% * 3,5%.

5.5.3. De Inspecteur heeft de waardestijging van € 29.000 van de woning in 2021 (zie 2.4.2) voor de helft toegerekend aan belanghebbende en zijn partner omdat zij eigenaar zijn van de helft van de woning.

5.6. Belanghebbende bepleit in hoger beroep een werkelijk rendement van € 2.128. Belanghebbende heeft hierbij rekening gehouden met de ontvangen rente op de bank- en spaartegoeden, het rendement op de beleggingsrekening en de werkelijke huuropbrengst van de woning, zijnde € 3.048 (€ 206 + € 256 + € 2.856). Hierop heeft belanghebbende een bedrag van € 920 in mindering gebracht. Deze vermindering bestaat uit de ongerealiseerde waardedaling van de woning. Volgens belanghebbende is de waarde van de woning in de aangifte 2020 vastgesteld op € 70.820 (WOZ-waarde 2020: € 251.000 * 50% * leegwaarderatio van 56%) en in de aangifte 2021 is de waarde van de woning vastgesteld op € 69.360 (WOZ-waarde 2021: € 272.000 * 50% * leegwaarderatio van 51%). De waarde van de woning is dan ook € 920 in waarde gedaald, aldus belanghebbende.

5.7. Tussen partijen bestaat geen geschil over de ontvangen rente op de bank- en spaartegoeden en het behaalde rendement op de beleggingsrekening. Tussen partijen is ook niet in geschil dat het werkelijk rendement op het aandeel in de VvE nihil bedraagt.

5.8. Het werkelijke rendement van de woning moet worden vastgesteld naar analogie met het bepaalde in artikel 5.20 Wet IB 2001 (zie 5.4.2).

5.9.1. Artikel 5.20, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2021) bepaalt – voor zover van belang – dat voor de rendementsgrondslag voor box 3 de waarde van een woning op de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) voor die woning vastgestelde waarde voor dat kalenderjaar wordt gesteld. Hiervan uitgaande neemt het Hof voor het vaststellen van de ongerealiseerde waardestijging de volgens de Wet WOZ vastgestelde waarde voor het kalenderjaar 2021 (waardepeildatum 1 januari 2020) en het kalenderjaar 2022 (waardepeildatum 2021) tot uitgangspunt. Het uitgangspunt van belanghebbende waarbij de WOZ-waarden van de woning van 2020 (waardepeildatum 1 januari 2019) en 2021 (waardepeildatum 2020) worden vergeleken, kan dus niet worden gevolgd. De vastgestelde waarde voor het kalenderjaar 2021 bedroeg € 272.000 en de vastgestelde waarde voor het kalenderjaar 2022 bedroeg € 301.000 (zie 2.4.2).

5.9.2. Indien de woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (kort gezegd: de bepalingen over huurbescherming) van toepassing is, wordt de waarde van de woning gesteld op de WOZ-waarde vermenigvuldigd met de leegwaarderatio (artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 17a UB IB 2001). Uit het verweerschrift van de Inspecteur volgt dat de woning al 15 jaar wordt verhuurd. Hiervan uitgaande en de toelichting van belanghebbende ter zitting dat de woning is aangekocht zodat zijn ouders in de buurt konden gaan wonen en deze huur nog tot aan het overlijden van zijn vader zal duren, is aannemelijk dat sprake is van langdurige verhuur waarop de bepalingen over huurbescherming van toepassing zijn. De leegwaarderatio is dus van toepassing.

5.9.3. Op grond van artikel 17a, lid 1, UB IB 2001 wordt de waarde van woningen als bedoeld in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 gesteld op de in aanmerking te nemen WOZ-waarde vermenigvuldigd met de leegwaarderatio. Ingevolge artikel 17a, lid 2, UB IB 2001 wordt de leegwaarderatio vastgesteld op basis van de voor het enkele gebruik van de woning verschuldigde jaarlijkse huur of pacht uitgedrukt als percentage van de WOZ-waarde van de woning, namelijk:

meer dan	maar niet meer dan	bedraagt de leegwaarderatio
0%	1%	45%
1%	2%	51%
2%	3%	56%
3%	4%	62%
4%	5%	67%
5%	6%	73%
6%	7%	78%
7%	-	85%

5.9.4. Artikel 17, lid 3, UB IB 2001 bepaalt – voor zover van belang – dat de jaarlijkse huur, bedoeld in het tweede lid, wordt gesteld op twaalf maal de maandelijkse huur, zoals die geldt aan het begin van het kalenderjaar. Indien de huurprijs, zoals die tussen gelieerde partijen is overeengekomen zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet overeengekomen zou zijn, wordt de huurprijs voor de toepassing van het tweede lid gesteld op 3,5% van de WOZ-waarde.

5.9.5. Belanghebbende betwist dat sprake is van een onzakelijke huur tussen hem en zijn vader. De huur die belanghebbende en zijn partner ontvangen, vinden zij een prima rendement. Hij en zijn partner hebben immers zijn ouders gevraagd in hun buurt te komen wonen en omdat zijn ouders geen schulden wilden, hebben belanghebbende en zijn partner de helft van de woning gekocht en verhuurd aan de ouders. De Inspecteur heeft – onweersproken en met stukken onderbouwd – gesteld dat de gemiddelde kale huurprijs van een appartement in [woonplaats] eind juni 2010 in de vrije sector € 12,153 per m² bedroeg. Gelet op het oppervlakte van de woning van 117 m² zou voor de woning een huur van € 1.421,55 (117 m² * € 12,153) per maand gevraagd kunnen worden. De helft van deze huur zou dan € 710 (€ 1.421,55 * 50%) per maand bedragen, welk bedrag ruim boven de door belanghebbende en zijn partner gevraagde huur ligt. De Inspecteur heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat de bedongen huurprijs zodanig is dat deze tussen willekeurige derden niet zou zijn overeengekomen. Anders dan belanghebbende lijkt te menen, wordt voor deze correctie niet uitdrukkelijk de eis gesteld dat sprake is van een bevoordelingsbedoeling. Het voorgaande brengt mee dat de huurprijs voor de toepassing van artikel 17, lid 2, UB IB 2001 wordt gesteld op 3,5% van de WOZ-waarde. Dit betekent dat een leegwaarderatio van 62% van toepassing is.

5.9.6. Anders dan waarvan de Inspecteur eerder in de procedure was uitgegaan, wordt voor de toepassing van artikel 17, lid 1 en lid 2, UB IB 2001 de WOZ-waarde van de woning niet verlaagd met een bedrag van € 20.000. Op grond van artikel 17, lid 4, UB IB 2001 wordt voormelde verlaging toegepast indien (i) de woning een gedeelte van een gebouwd eigendom is als bedoeld in artikel 16, onderdeel c, Wet WOZ, en (ii) niet als een afzonderlijke zaak vervreemd kan worden. Omdat de woning niet aan deze cumulatieve voorwaarden voldoet, vindt de verlaging geen toepassing. Uit de stukken (waaronder de notariële akte) en de toelichting van belanghebbende volgt namelijk dat de woning een afzonderlijk gebouwd eigendom is en niet een gedeelte van een gebouwd eigendom is dat blijkens zijn indeling is bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt.

5.9.7. Hetgeen hiervoor onder 5.9.1 tot en 5.9.6 is overwogen, brengt mee dat de in aanmerking te nemen waarde aan het begin van het jaar € 168.640 (€ 272.000 * 62%) bedraagt. De in aanmerking te nemen waarde aan het einde van het jaar bedraagt € 186.620 (€ 301.000 * 62%). De waardestijging in 2021 bedraagt dan € 17.980 (€ 186.620 -/- € 168.640). Hiervan kan 50% aan belanghebbende en zijn partner worden toegerekend, zijnde € 8.990 (€ 17.980 * 50%).

5.10.1. De Inspecteur leidt uit artikel 17, lid 3, UB IB 2001 af dat bij het vaststellen van het werkelijke rendement de door belanghebbende ontvangen huur gecorrigeerd moet worden naar een zakelijke huur van 3,5% van de WOZ-waarde. Uit artikel 17, lid 4, UB IB 2001 volgt volgens de Inspecteur dat deze WOZ-waarde van de woning voor het kalenderjaar 2021 daarbij eerst verlaagd moet worden met € 20.000. De Inspecteur komt zodoende tot de conclusie dat bij het bepalen van het werkelijke rendement een huur van € 4.410 ((€ 272.000 -/- € 20.000) * 50% * 3,5%) in aanmerking moet worden genomen.

5.10.2. Nog daargelaten dat artikel 17, lid 4, UB IB 2001 in het onderhavige geval geen toepassing kan vinden (zie 5.9.6), volgt uit artikel 17, lid 3, UB IB 2001 niet dat voor het vaststellen van het werkelijke rendement de ontvangen huur gecorrigeerd moet worden naar een zakelijke huur. Een dergelijke benadering is ook niet in lijn met het door de Hoge Raad gestelde uitgangspunt dat bij de bepaling van het werkelijke rendement het nominale rendement betrokken dient te worden (zie 5.4.1).

5.11. Gelet op de ontvangen rente van € 206, het rendement op de beleggingsrekening van € 256, de werkelijke huuropbrengst van € 2.856 en de aan belanghebbende en zijn partner toe te rekenen ongerealiseerde waardestijging van de woning van € 8.990 is het door hen behaalde werkelijke rendement van € 12.308 hoger dan vastgesteld in de aanslagen van belanghebbende en zijn partner, te weten € 3.547 (€ 2.900 + € 557).

5.12. Belanghebbende wordt door het forfaitaire stelsel van de Herstelwet dus niet geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk rendement zodat geen sprake is van een schending van de in artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten.

Rentevergoeding

5.13. Gelet op het oordeel in 5.12 heeft de Rechtbank ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op de door hem gevraagde compensatie van renteschade.

5.14. Nu belanghebbende geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld, komt het Hof niet toe aan belanghebbendes stelling dat de vergoeding van belastingrente te laag is berekend.

Slotsom

5.15. Het hoger beroep is gegrond.

Proceskosten

6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.

Beslissing

Het Gerechtshof:

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
bevestigt de uitspraak op bezwaar.

Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, H.A.J. Kroon en S.E. Postema, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 29 oktober 2024 in het openbaar uitgesproken.

Inkomstenbelasting

2021

Hof Den Haag

29 oktober 2024

24/252

ECLI:NL:GHDHA:2024:2176

NLF 2024/2681

3 december 2024

bwbr0011353&artikel=5.2,bwbr0011353&artikel=5.2