Sprake van selectief voordeel door bij wet vastgestelde belastingvrijstelling?

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 17 oktober 2024 (1)

Zaak C‑453/23

E. sp. z o.o.

tegen

Prezydent Miasta Mielca,

in tegenwoordigheid van:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców

[verzoek van de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) om een prejudiciële beslissing]

„ Verzoek om een prejudiciële beslissing – Staatssteun – Selectief voordeel door bij wet vastgestelde belastingvrijstelling – Verstoring van de mededinging – Bepaling van het referentiestelsel – Bij wet vastgestelde belastingvrijstellingen als onderdeel van het referentiestelsel – Toetsingsmaatstaf – Coherentie – Rechtvaardiging door niet-fiscale redenen ”

I. Inleiding

1. Onder welke voorwaarden vormt een belastingvrijstelling in de nationale wet inzake onroerendezaakbelasting verboden staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU? Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing biedt het Hof opnieuw de gelegenheid om de betekenis van het Unierecht op het gebied van staatssteun voor het belastingrecht van de lidstaten te verduidelijken. In tegenstelling tot andere zaken, waarover het Hof recentelijk uitspraak heeft gedaan, gaat het in deze zaak echter niet om een individuele steun die door middel van een ruling is verleend(2), maar om een wettelijke bepaling over een belastingvrijstelling. Het gaat evenmin om een beroep tegen een besluit van de Commissie inzake steunmaatregelen, maar op atypische wijze om een verzoek om een prejudiciële beslissing van een nationale rechter. In het concrete geval rijst de vraag of een vrijstelling van onroerendezaakbelasting voor terreinen met daadwerkelijk gebruikte spoorweginfrastructuur als – niet-aangemelde – staatssteun moet worden beschouwd.

2. Aan het verzoek ligt de Poolse wet inzake onroerendezaakbelasting ten grondslag, die in een dergelijke belastingvrijstelling voorziet. De belastingvrijstelling is met ingang van 1 januari 2017 uitgebreid en geldt sindsdien niet meer alleen voor openbare, maar ook voor private spoorweginfrastructuur. Voor de vrijstelling kan iedere grondeigenaar in aanmerking komen, voor zover hij deze infrastructuur voor gebruik ter beschikking stelt aan een spoorwegonderneming. Ook verzoekster voldoet aan de voorwaarden om voor de vrijstelling in aanmerking te komen. Desondanks heeft de Poolse belastingdienst geweigerd de vrijstelling te verlenen omdat er zijns inziens sprake was van een onrechtmatige steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, die in strijd met artikel 108, lid 1, eerste volzin, VWEU niet vooraf was aangemeld.

3. De criteria die het Hof in de bovengenoemde arresten over individuele steunmaatregelen heeft ontwikkeld, moeten in casu worden toegepast op een wettelijke bepaling over een belastingvrijstelling. In dit verband moet met name worden verduidelijkt hoe bij algemene regels inzake belastingvrijstelling het relevante referentiestelsel dient te worden bepaald. Tevens moet worden verduidelijkt in hoeverre de rechterlijke instanties van de Unie de door de nationale belastingwetgever ingevoerde belastingvrijstellingen kunnen toetsen.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

4. Het rechtskader van het Unierecht wordt gevormd door de artikelen 107 en volgende VWEU.

B. Pools recht

5. In het Poolse recht is met name de Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (wet betreffende de plaatselijke belastingen en heffingen van 12 januari 1991, Dz. U. 2019, volgnr. 1170, zoals gewijzigd; hierna: „u.p.o.l.”) van belang.

6. Artikel 2, lid 1, u.p.o.l. bepaalt dat in Polen onroerendezaakbelasting dient te worden betaald over terreinen, gebouwen of gedeelten daarvan alsook over bouwwerken of gedeelten daarvan die verband houden met de uitoefening van een commerciële activiteit.

7. Artikel 2, lid 3, u.p.o.l. voorziet in uitzonderingen op de werkingssfeer van de onroerendezaakbelasting. Volgens punt 4 wordt geen belasting geheven over onder meer terreinen die worden gebruikt voor het openbare wegverkeer. Deze uitzondering geldt echter niet voor terreinen die verband houden met de uitoefening van andere economische activiteiten dan het onderhoud van openbare wegen of de exploitatie van tolwegen.

8. Artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. in de van 1 januari 2017 tot en met 31 december 2021 geldende en in het hoofdgeding toepasselijke versie luidde:

„1. Van onroerendezaakbelasting zijn vrijgesteld:1) terreinen, gebouwen en bouwwerken die deel uitmaken van de spoorweginfrastructuur in de zin van de bepalingen inzake spoorwegvervoer die:a) ter beschikking worden gesteld van de spoorwegvervoerders”.

9. Om voor de belastingvrijstelling in aanmerking te komen, is het sinds 1 januari 2017 vereist dat de desbetreffende infrastructuur daadwerkelijk ter beschikking wordt gesteld aan een spoorwegexploitant en dus wordt gebruikt.

III. Samenvatting van de feiten

10. De vennootschap E. sp. z o.o. (hierna: „verzoekster”) is eigenares van diverse terreinen waarop zich spoorweginfrastructuur in de vorm van zogenoemde nevensporen bevindt. Via deze nevensporen worden verschillende bedrijven op het hoofdspoorwegnet aangesloten. Verzoekster maakte zelf geen gebruik van deze infrastructuur, die haar enige vermogensbestanddeel vormt. Haar bedrijfsactiviteit beperkte zich, zoals zij tijdens de terechtzitting heeft aangegeven, veeleer tot het ter beschikking stellen van de sporen aan verschillende vervoerders voor gebruik. Ook was verzoekster van plan nog andere terreinen met soortgelijke spoorweginfrastructuur te verwerven om deze op dezelfde wijze te exploiteren.

11. Verzoekster stelt dat het perceel waarop zich de spoorweginfrastructuur bevindt, voor de vrijstelling van onroerendezaakbelasting in aanmerking komt vanaf het tijdstip dat het nevenspoor aan een vervoerder ter beschikking wordt gesteld. Dit geldt ook voor terreinen die in de toekomst nog zullen worden verworven. Om haar standpunt juridisch bevestigd te zien, heeft verzoekster de burgemeester van de stad Mielec (Polen) (hierna: „verweerder”) om een ruling verzocht.

12. Verweerder heeft deze ruling op 14 juni 2021 voor verzoekster vastgesteld. Volgens hem komt de vennootschap echter niet in aanmerking voor vrijstelling van onroerendezaakbelasting. Ofschoon formeel aan de voorwaarden voor vrijstelling is voldaan, kan de vennootschap hiervoor niet in aanmerking komen omdat dit in strijd zou zijn met de bepalingen van het Unierecht inzake staatssteun. De Commissie is namelijk niet op de hoogte gebracht van de wet waarbij artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. is ingevoerd.

13. Verzoekster heeft vervolgens tegen deze ruling beroep ingesteld bij de rechter in eerste aanleg, de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (bestuursrechter in eerste aanleg Rzeszów, Polen), die het beroep heeft verworpen. Daarna heeft verzoekster beroep in cassatie ingesteld bij de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen; hierna: „verwijzende rechter”).

14. Tussen partijen staat vast dat verzoekster voldoet aan de voorwaarden van artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. Het geding beperkt zich dus tot de vraag of het Unierecht inzake staatssteun zich verzet tegen de toepassing van de belastingvrijstelling. De verwijzende rechter heeft hierover twijfels. Ten slotte geldt de bepaling voor een onbeperkte kring van begunstigden. Elke grondeigenaar (ongeacht de regio, sector of andere kenmerken) die over spoorweginfrastructuur beschikt en deze aan een spoorwegonderneming ter beschikking stelt, kan voor de belastingvrijstelling in aanmerking komen.

IV. Procedure bij het Hof en prejudiciële vragen

15. De verwijzende rechter heeft de behandeling van de zaak derhalve geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

1) Wordt de mededinging in het licht van artikel 107, lid 1, VWEU vervalst of dreigt deze te worden vervalst wanneer een lidstaat een voor alle ondernemers bestemd belastingvoordeel zoals bedoeld in artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), [u.p.o.l.] toekent, bestaande in de vrijstelling van onroerendezaakbelasting op de terreinen, gebouwen en bouwwerken die deel uitmaken van de spoorweginfrastructuur, in de zin van de bepalingen inzake het spoorwegvervoer, die ter beschikking wordt gesteld van de spoorwegvervoerders?

2) Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord: is een ondernemer die een belastingvrijstelling heeft genoten krachtens de genoemde nationale bepaling, die is ingevoerd zonder inachtneming van de procedure van artikel 108, lid 3, VWEU juncto artikel 2 van verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 [VWEU], verplicht de achterstallige belasting vermeerderd met rente te betalen?

16. In de procedure bij het Hof hebben, naast verzoekster en verweerder, de Republiek Polen, het Koninkrijk Spanje, de Europese Commissie en de Poolse ombudsman voor kleine en middelgrote ondernemingen (Rzecznik Malych) als interveniënten aan de zijde van verzoekster schriftelijke opmerkingen ingediend. Met uitzondering van de ombudsman hebben de vertegenwoordigers van de bovengenoemde lidstaten en de Commissie deelgenomen aan de mondelinge behandeling op 8 juli 2024.

V. Juridische beoordeling

17. Volgens Spanje is het verzoek om een prejudiciële beslissing in zijn geheel niet-ontvankelijk. De vrijstelling in artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. is immers van toepassing op „spoorweginfrastructuur”. Volgens richtlijn 2012/34/EU tot instelling van één Europese spoorwegruimte(3) moet dit begrip aldus worden opgevat dat de door verzoekster geëxploiteerde private infrastructuur daar niet onder valt. Alleen al om deze reden moet de door verzoekster gevraagde belastingvrijstelling worden geweigerd, zodat de prejudiciële vraag betrekking heeft op een hypothetische situatie.

18. Dit standpunt overtuigt echter niet. Ten eerste is richtlijn 2012/34 niet van belang voor de definities in een nationale wet op de onroerendezaakbelasting. Ten tweede heeft de Unie geen regelgevende bevoegdheid op het gebied van onroerendezaakbelasting. De Poolse wetgever kon het begrip „spoorweginfrastructuur” in artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. dus autonoom zo definiëren dat het ook private spoorweginfrastructuur, zoals die van verzoekster, omvat.

19. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is dus ontvankelijk.

A. Eerste prejudiciële vraag

20. De eerste prejudiciële vraag betreft de kwalificatie van artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. als steunmaatregel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.

21. Volgens vaste rechtspraak van het Hof vereist de kwalificatie van een maatregel als „steunmaatregel van de staat” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ten eerste dat het gaat om een maatregel van de staat of een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet de maatregel de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen.(4)

22. Volgens de bewoordingen ervan heeft de eerste prejudiciële vraag uitsluitend betrekking op de vierde voorwaarde, te weten de (dreigende) verstoring van de mededinging. Uit de verdere overwegingen van de verwijzende rechter volgt echter dat hij in wezen wil weten of verzoekster door de verlening van de belastingvrijstelling van de onroerendezaakbelasting krachtens artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. een selectief voordeel in de zin van het begrip „steunmaatregel” wordt toegekend. Pas wanneer dit is vastgesteld, kan worden onderzocht of deze vrijstelling ook de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen. Daarom moet eerst worden onderzocht of er sprake is van een selectief voordeel.

1. Bestaan van een selectief voordeel

23. Voor belastingmaatregelen moet de selectiviteit volgens vaste rechtspraak van het Hof in een zogenoemde driestappentoets worden bepaald. Te dien einde moet ten eerste worden bepaald welke algemene of „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat als het zogenoemde referentiekader geldt.(5) Op basis van deze algemene of „normale” belastingregeling dient ten tweede te worden beoordeeld of de betrokken belastingmaatregel afwijkt van de algemene regeling, voor zover hij differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van de algemene regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.(6) Indien een afwijking van de „normale belasting” is vastgesteld, moet in de derde en laatste stap worden onderzocht of de afwijking gerechtvaardigd is.

a) Bepaling van het referentiestelsel

1) Beginsel: bindend karakter van de vaststelling van de wezenlijke kenmerken van een belasting door de lidstaat

24. Ik ben reeds in andere zaken ingegaan op de toetsingsmaatstaf bij de vaststelling van het referentiestelsel.(7) Niet elke voor de belastingplichtige gunstige regeling in een algemene wet hoeft staatssteun in de zin van de Verdragen te zijn. Zelfs al vond een dergelijke uitlegging steun in de bewoordingen van artikel 107, lid 1, VWEU, dan zou dit resultaat in strijd zijn met de toetsingsmaatstaf die het Hof inmiddels voor steunregelingen in de vorm van algemene belastingwetten heeft ontwikkeld.(8)

25. Zo benadrukt het Hof dat het de lidstaten bij de huidige stand van harmonisatie van het belastingrecht van de Unie vrijstaat om het belastingstelsel in te voeren dat zij het meest geschikt achten.(9) Dit geldt ook op het gebied van het toezicht op staatssteun.(10) Deze speelruimte van de lidstaten omvat de vaststelling van de wezenlijke kenmerken van alle belastingen.(11)

26. Derhalve is het buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, de lidstaat die, in het kader van de uitoefening van zijn fiscale soevereiniteit, de wezenlijke kenmerken van de belasting vaststelt die het „normale” referentiestelsel of de „normale” belastingregeling definiëren. Dit geldt volgens de recente rechtspraak van het Hof „met name voor de vaststelling van de belastinggrondslag, het belastbare feit en de eventuele vrijstellingen van deze belasting”.(12) In die zin heeft het Hof ook geoordeeld dat de selectiviteit van een fiscale maatregel niet kan worden vastgesteld aan de hand van een referentiestelsel dat alleen bestaat uit enkele bepalingen uit het nationale recht van de betrokken lidstaat, die kunstmatig uit een ruimer rechtskader zijn gelicht.(13)

27. Hieruit volgt dat bij de vaststelling van het referentiestelsel op het gebied van de directe belastingen in beginsel alleen het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking dient te worden genomen. Zoals het Hof onlangs reeds heeft geoordeeld(14), maken bijgevolg ook belastingvrijstellingen waarin de wet voorziet [zoals in casu artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l.] in beginsel deel uit van het referentiestelsel.

28. De tijdens de mondelinge behandeling door de Commissie geuite zorg dat op grond van dit recente arrest en de opname van elke belastingvrijstelling in het referentiestelsel de zogenoemde driestappentoets (punt 23 hierboven) overbodig zou zijn, is ongegrond. Ten eerste is de driestappentoets geen doel op zich, maar dient deze om vast te stellen of er een selectief voordeel wordt toegekend. Indien een in de wet voorziene belastingvrijstelling als onderdeel van het referentiestelsel moet worden beschouwd, kunnen logischerwijs de andere twee stappen achterwege blijven. Indien zij geen deel uitmaakt van het referentiestelsel, blijft het bij de driestappentoets. In dit opzicht wordt alleen in het geval van een algemene belastingwet de eerste stap anders dan voorheen gewogen en onderzocht. Dit laatste is simpelweg het gevolg van het bindende karakter van de vaststelling van de wezenlijke kenmerken van een belasting door de lidstaat, en dus zijn fiscale soevereiniteit.

29. Ten tweede voorkomt deze rechtspraak dat lidstaten willekeurige belastingvrijstellingen, in welke vorm ook, invoeren. In de zaak Engie heeft het Hof geoordeeld dat belastingvrijstellingen in beginsel deel uitmaken van het referentiekader.(15) Onmiddellijk daarna(16) heeft het echter uiteengezet dat deze conclusie „evenwel de mogelijkheid onverlet [laat] om vast te stellen, zoals het geval was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732), dat het referentiekader zelf, zoals het uit het nationale recht voortvloeit, onverenigbaar is met het Unierecht inzake staatssteun, aangezien het litigieuze belastingstelsel is opgezet volgens kennelijk discriminerende parameters die bedoeld zijn om dat recht te omzeilen”.(17)

30. Derhalve dient in het geval van in de wet voorziene belastingvrijstellingen die als onderdeel van het referentiestelsel moeten worden beschouwd, nog steeds te worden onderzocht of het belastingstelsel (met inbegrip van de belastingvrijstelling) dat daarop betrekking heeft, volgens kennelijk discriminerende parameters is opgezet.

31. De aard van de belastingvrijstelling is in dit verband niet doorslaggevend. Tijdens de terechtzitting werd een poging gedaan om een onderscheid te maken tussen fiscale en niet-fiscale belastingvrijstellingen dan wel tussen systemische of niet-systemische belastingvrijstellingen. Om de hierboven genoemde redenen is het echter niet nodig een onderscheid – dat naar mijn mening sowieso nauwelijks haarscherp mogelijk is – naar de aard van de belastingvrijstellingen te maken. Ten eerste heeft zelfs de Commissie geen duidelijke afbakeningscriteria kunnen vaststellen en ten tweede is de beslissende vraag niet welke eigenschap de belastingvrijstelling binnen het systeem heeft.

32. Op het gebied van niet-geharmoniseerde belastingen vallen systemische of niet-systemische belastingvrijstellingen in beginsel op dezelfde wijze onder de nationale wetgevende soevereiniteit als fiscaal of niet-fiscaal gemotiveerde belastingvrijstellingen, mits zij op coherente wijze deel uitmaken van het referentiestelsel. Voor het toezicht op staatssteun is alleen beslissend of de nationale wetgever bij de uitoefening van zijn wetgevende bevoegdheid kennelijk discriminerende criteria heeft gekozen om door middel van de belastingwetgeving „onder passering van de staatssteunregels” een selectief voordeel toe te kennen.

33. Bij de vraag of een bij wet bepaalde belastingvrijstelling deel uitmaakt van het referentiestelsel, is het bijgevolg – anders dan de Commissie blijkbaar tijdens de terechtzitting meende – irrelevant of die vrijstelling op fiscale of niet-fiscale redenen berust. Niet-fiscaal gemotiveerde belastingvrijstellingen vormen niet altijd een afwijking van het referentiestelsel die dus moet worden gerechtvaardigd. Er wordt immers erkend dat elke wetgever ook door middel van de belastingwetgeving niet-fiscale doelstellingen (zoals de bescherming van het milieu) kan nastreven. Dergelijke doelstellingen zijn ook in het staatssteunrecht relevant.(18)

34. Algemene differentiaties in de wet in het kader van het referentiestelsel kunnen dus alleen selectieve maatregelen vormen wanneer zij, in het licht van de doelstelling van de wettelijke regeling, niet op een rationele grondslag berusten.(19) Een dergelijke rationele grondslag kan uit zowel fiscale als niet-fiscale redenen als systemische of niet-systemische redenen voortvloeien.

2) Beperking van de beoordelingsmarge van de wetgever: kennelijke incoherentie

35. De grenzen van die beoordelingsmarge van de lidstaten bij het vaststellen van het referentiestelsel worden bijgevolg (pas) overschreden wanneer deze misbruik maken van hun belastingrecht om specifieke ondernemingen „onder passering van de staatssteunregels” voordelen te verschaffen.(20) Bij een duidelijk incoherente opzet van de belastingwet(21) kan ervan worden uitgegaan dat er sprake is van een dergelijk misbruik van de fiscale autonomie. Het maken van een onderscheid tussen twee groepen belastingplichtigen is kennelijk incoherent en dus discriminerend wanneer hiervoor geen plausibele verklaring kan worden gegeven aan een derde, zoals de Commissie of de Unierechters. Dan is de discriminatie ook voor de betrokken belastingplichtige duidelijk.(22)

36. Wanneer een wettelijk gemaakt onderscheid louter wordt getoetst op kennelijke incoherentie wordt ten eerste voorkomen dat de Commissie en de Unierechters met de in het individuele geval juiste uitlegging van 27 verschillende belastingregelingen overbelast zouden kunnen raken.(23) Het Hof hoeft de betekenis en de context van een regeling van de nationale belastingwetgeving dus niet in detail uit te leggen, maar hoeft juist alleen na te gaan of de betreffende belastingwet kennelijk incoherent is. Een bepaling die niet kennelijk incoherent is en dus op het eerste gezicht op coherente wijze in het nationale belastingstelsel past, kan immers moeilijk een omzeiling van de staatssteunregels door de toekenning van een selectief voordeel vormen.

37. Ten tweede voorkomt deze aanpak een overbelasting van de Commissie bij het toezicht op staatssteun. Als elk wettelijk vastgesteld onderscheid in een algemene belastingwet mogelijk steun vormt, zouden de lidstaten de Commissie dan ook van elke afwijking in een belastingwet op de hoogte moeten stellen (in elke lidstaat bestaat er een groot aantal van dergelijke regelingen). De Commissie zou al deze regelingen moeilijk binnen een redelijke termijn kunnen controleren. Daarenboven zou dit indirect betekenen dat belastingwetten (op het niet-geharmoniseerde gebied) eerst door de Commissie zouden moeten worden „goedgekeurd”.

38. Ten slotte wordt het voordeel van een toetsingsmaatstaf die is gebaseerd op de kennelijke incoherentie van een belastingvrijstelling duidelijk wanneer wordt gekeken naar de rechtsgevolgen van het vermoeden dat sprake is van een steunregeling. Volgens artikel 16 van de verordening inzake de procedure voor staatssteun(24) moet onrechtmatig verleende steun van de begunstigden namelijk worden teruggevorderd. Daartoe zou dan met terugwerkende kracht een belasting moeten worden geheven waarin de wet op deze manier niet heeft voorzien.

39. In het belastingrecht gelden evenwel het legaliteitsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht. Het fiscale legaliteitsbeginsel heeft het Hof pas onlangs expliciet benadrukt in verband met het Unierechtelijke toezicht op staatssteun in de nationale belastingwetgeving.(25) Beide beginselen liggen ook ten grondslag aan de constitutionele rechten van de lidstaten. In het staatssteunrecht bestaat er met betrekking tot de terugwerkende kracht dus altijd een spanning tussen het doel van de terugbetaling (het voorkomen van het concurrentievoordeel ten gevolge van de steun)(26) en het vertrouwen dat de belastingplichtige terecht mag stellen in het bindende karakter van een parlementaire wet.

3) Voorlopige conclusie

40. Mede gelet op de hierboven aangehaalde recente rechtspraak (punten 26 e.v.) ben ik daarom van mening(27) dat de beoordeling van een in de wet voorziene regeling, zoals een belastingvrijstelling, moet plaatsvinden aan de hand van een toetsingsmaatstaf die zich beperkt tot een plausibiliteitscontrole. Bijgevolg levert enkel een kennelijke afwijking van de bepaling ten opzichte van het referentiestelsel in de vorm van de overige nationale wetgeving inzake onroerendezaakbelasting een selectief voordeel ten gunste van de belastingplichtige op. Afwijkingen van het toepasselijke nationale referentiestelsel worden als kennelijk aangemerkt indien hiervoor geen plausibele verklaring kan worden gegeven aan een derde, zoals de Commissie of de Unierechters, en zij dus ook voor de betrokken belastingplichtige duidelijk zijn.

41. Bij de beoordeling of artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. een afwijking vormt van het referentiestelsel (belastingplicht voor alle terreinen, artikel 2, lid 1, u.p.o.l.), moet het Hof bijgevolg enkel nagaan of de belastingvrijstelling kennelijk incoherent is. Alleen in geval van een kennelijke incoherentie is er sprake van een afwijking van het algemene referentiestelsel. Indien dit niet het geval is, maakt een bij wet vastgestelde belastingvrijstelling deel uit van het (nationale) referentiestelsel en kan deze dus geen selectief voordeel vormen. Een bepaling is in die zin niet kennelijk incoherent, indien zij redelijk lijkt, dat wil zeggen dat zij niet is opgezet aan de hand van kennelijk discriminerende parameters die bedoeld zijn om staatssteunregels te omzeilen.

b) Bestaan van een afwijking van het referentiestelsel

42. Het staat aan de nationale rechter om te bepalen of dit het geval is. Het Hof kan de verwijzende rechter evenwel nuttige aanwijzingen voor de beantwoording van deze vraag geven. Vanuit het oogpunt van het Hof en op basis van deze toetsingsmaatstaf lijkt de belastingvrijstelling krachtens artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. niet aan de hand van kennelijk discriminerende parameters te zijn opgezet.

43. De verwijzende rechter geeft namelijk aan dat de belastingvrijstelling is ingevoerd naar aanleiding van een ingrijpende wijziging van de Ustawa o transporcie kolejowym (wet op het spoorwegvervoer). Deze wijziging had tot doel de spoorwegen te ontwikkelen door liberalisering van de bestaande regelgeving en door specifieke stimuleringsmaatregelen.

44. De sinds 1 januari 2017 geldende versie van de belastingvrijstelling krachtens artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. is onderdeel van deze wijziging in die zin dat ook terreinen, gebouwen en bouwwerken die deel uitmaken van de spoorweginfrastructuur en die ter beschikking van de spoorwegexploitanten worden gesteld, van onroerendezaakbelasting zijn vrijgesteld. Volgens de uiteenzettingen van de verwijzende rechter moet dit voor de betrokken grondeigenaren een stimulans vormen voor het gebruik van emissievrij en veiliger spoorvervoer.

45. De belastingvrijstelling lijkt daarom redelijk en dus ook niet kennelijk discriminerend. De belastingvrijstelling vormt namelijk een stimulans voor grondeigenaren om hetzij nieuwe spoorweginfrastructuur aan te leggen, hetzij de bestaande infrastructuur te onderhouden en daadwerkelijk te gebruiken. Aangezien dit met aanzienlijke kosten voor grondeigenaren gepaard kan gaan, leidt de vrijstelling van onroerendezaakbelasting tot ten minste een gedeeltelijke compensatie. De belastingvrijstelling past dus op een begrijpelijke manier in de Poolse onroerendezaakbelasting als een algemene vermogensbelasting. Per slot van rekening is vermogen waarop dergelijke uitgaven drukken objectief gezien minder waard dan vermogen zonder dergelijke lasten.

46. Het is irrelevant dat de beoogde bevordering van het spoorvervoer in het onderhavige geval wordt gerealiseerd via de belastingwetgeving. Hoewel de meeste belastingregels worden gebruikt om overheidsbegrotingen te financieren, wordt, zoals reeds aangegeven (punt 33 hierboven), erkend dat belastingwetten ook andere doelstellingen kunnen nastreven. Zo kan de nationale wetgever de belastingplichtigen aanzetten tot een bepaalde gedragslijn door middel van gerichte vrijstellingen of heffingen.(28) Ook een vrijstelling van de onroerendezaakbelasting, zoals bepaald in artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l., kan dus bijdragen tot de bevordering van het spoorvervoer. Bovendien wil de Uniewetgever zelf de efficiëntie en het concurrentievermogen van het vervoer per spoor verbeteren.(29)

47. Verder lijkt het logisch dat de belastingvrijstelling ook voor delen van de private spoorweginfrastructuur geldt. Andere bepalingen inzake belastingvrijstellingen in de Poolse wet op de onroerendezaakbelasting, bijvoorbeeld voor havens en wegen, hebben alleen betrekking op infrastructuur die eigendom van de overheid is. Het onderhoud en de uitbreiding van de private spoorweginfrastructuur zijn met het oog op de doelstellingen van een efficiënt en concurrerend spoorwegvervoer en de vermindering van emissies die voor het klimaat schadelijk zijn, echter eveneens in het algemeen belang.

48. De verwijzende rechter geeft bijvoorbeeld aan dat de private spoorweginfrastructuur in Polen met name wordt gebruikt door ondernemingen, zoals mijnen, fabrieken of krachtcentrales, die de drijvende kracht van het hele Poolse goederenvervoer via het spoor vormen. Dit betekent echter niet, zoals de Commissie heeft aangevoerd, dat er sprake is van een verkapte discriminatie. De belastingvrijstelling is eerder een coherente uitvoering van de doelstelling, iets wat niet het geval was voor bijvoorbeeld het belastingstelsel dat ter beoordeling voorlag in de zaak Gibraltar(30). Zo heeft Polen aannemelijk gemaakt dat de belastingvrijstelling bedoeld is als stimulans om spoorweginfrastructuur ter beschikking te stellen van vervoerders. Het is plausibel dat dit stimuleringssysteem het spoorvervoer aantrekkelijker zal maken voor het vervoer.

49. Ook het feit dat het bij artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. gaat om een objectieve belastingvrijstelling weerspreekt dat er sprake zou zijn van een kennelijk discriminerende parameter. De enige voorwaarde om aanspraak te kunnen maken op de belastingvrijstelling is dat zich op het terrein spoorweginfrastructuur bevindt die ter beschikking wordt gesteld aan een spoorwegexploitant. Dit betekent dat iedere belastingplichtige die over overeenkomstige infrastructuur beschikt en deze gebruikt, voor de belastingvrijstelling in aanmerking komt. Bovendien geldt de bepaling vanwege het objectieve criterium van het gebruik van een terrein zonder onderscheid voor particuliere én publiekrechtelijke eigenaren.

50. Zoals verzoekster tijdens de mondelinge behandeling terecht heeft benadrukt, stellen ook verscheidene andere lidstaten de eigenaren van spoorweginfrastructuur geheel of ten minste gedeeltelijk vrij van onroerendezaakbelasting.(31) Hieruit blijkt dat een dergelijke belastingpraktijk internationaal gezien de norm is. De lat om van een incoherente regeling uit te kunnen gaan, ligt dus hoger. Dit geldt des te meer wanneer de Commissie, zoals in casu, vanuit het oogpunt van staatssteun nooit bezwaar heeft gemaakt tegen reeds lang bestaande regelingen.

51. Het bezwaar van de Commissie dat hierdoor bepaalde belastingplichtigen worden bevoordeeld, is dus ongegrond. De belastingvrijstelling maakt een onderscheid tussen eigenaren van spoorweginfrastructuur – die niet noodzakelijkerwijs ondernemingen hoeven te zijn – en belastingplichtigen die geen eigenaar zijn van overeenkomstige terreinen en op die terreinen aangelegde infrastructuur. Dit is geen ongelijke behandeling van belastingplichtigen die in dezelfde situatie verkeren, omdat de regeling is gekoppeld aan de eigendom van de infrastructuur als onderscheidend criterium. In het bijzonder staat de belastingvrijstelling los van het behoren tot een bepaalde economische sector of een bepaalde bedrijfsactiviteit.

52. Anders dan de Commissie meent, is er in dit geval evenmin sprake van een verkapte discriminatie of een feitelijke selectiviteit. Een voorwaarde daarvoor zou zijn dat de eigenaren van spoorrails en andere grondeigenaren (bijvoorbeeld eigenaren van onbebouwde percelen) vergelijkbare uitgangsposities zouden hebben. Dit is echter niet het geval, omdat het onderhoud van spoorweginfrastructuur gepaard gaat met extra financiële kosten (en ook een bijzondere beperking van de exploitatiemogelijkheden van het terrein) die niet op andere belastingplichtigen drukken.

53. Uit het voorgaande volgt dat artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. niet volgens kennelijk discriminerende parameters is opgezet, maar op begrijpelijke en dus coherente wijze in de Poolse wetgeving inzake onroerendezaakbelasting past. De bepaling vormt bijgevolg een onderdeel van het referentiestelsel en geen afwijking daarvan, en er ligt geen selectief voordeel in besloten.

c) Subsidiair: rechtvaardiging van een afwijking van het referentiestelsel

54. Zelfs indien het Hof ervan zou uitgaan dat artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. een afwijking van het referentiestelsel vormt, zou een dergelijke afwijking hoe dan ook gerechtvaardigd zijn. Van een rechtvaardiging is sprake, wanneer de betrokken lidstaat erin slaagt aan te tonen dat de differentiatie voortvloeit uit de aard of de opzet van het stelsel waarvan de maatregel deel uitmaakt.(32)

55. Daarin slaagt Polen waarschijnlijk wel. Opgemerkt zij dat artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. slechts een van de vele bepalingen is waarmee vervoersinfrastructuur van onroerendezaakbelasting wordt vrijgesteld. Artikel 2, lid 3, punt 4, u.p.o.l. voorziet bijvoorbeeld in een vrijstelling van onroerendezaakbelasting voor terreinen die worden gebruikt voor het openbaar vervoer over de weg. Ook geldt overeenkomstig artikel 7, lid 1, punten 2 en 3, u.p.o.l. een belastingvrijstelling voor terreinen, gebouwen en bouwwerken die de haveninfrastructuur dienen, toegang tot havens verschaffen of tot openbare luchthavenzones behoren.

56. Vergelijkt men de genoemde belastingvrijstellingen onderling, dan wordt duidelijk dat de vervoersinfrastructuur in Polen stelselmatig is vrijgesteld van onroerendezaakbelasting. Dit is een parameter die inherent is aan de aard en de interne opbouw van het belastingstelsel en die een (vermeende) afwijking van het referentiestelsel zou rechtvaardigen. Tegen deze achtergrond heeft Polen het Hof er terecht op gewezen dat de vrijstellingen van onroerendezaakbelasting voor infrastructuur die het algemeen belang dient, een coherent geheel binnen het referentiestelsel vormen.

57. Blijkbaar ziet de Commissie ook geen probleem in belastingvrijstellingen voor de weg‑, haven‑ en luchthaveninfrastructuur. Het valt niet in te zien waarom dit niet zou gelden voor de spoorweginfrastructuur. Bijgevolg zou een eventuele afwijking van het referentiestelsel in ieder geval gerechtvaardigd zijn, zodat er ook om deze reden geen sprake is van schending van artikel 107, lid 1, VWEU.

d) Voorlopige conclusie

58. Bij het onderzoek of een belastingvrijstelling waarin de wetgeving van een lidstaat voorziet, een selectief voordeel oplevert, geldt vanwege de fiscale soevereiniteit van de lidstaten een beperkte toetsingsmaatstaf. De lidstaat bepaalt het belastingstelsel (dus het referentiestelsel), dat ook belastingvrijstellingen omvat. Derhalve kan het Hof alleen onderzoeken of het desbetreffende belastingstelsel is opgezet volgens kennelijk discriminerende parameters die bedoeld zijn om de staatssteunregels te omzeilen.

59. In casu zijn er geen aanwijzingen voor een dergelijke incoherente opzet, aangezien de betrokken vrijstelling van onroerendezaakbelasting in de Poolse wet op de onroerendezaakbelasting aannemelijke doeleinden nastreeft en de opzet dus niet kennelijk incoherent is. Bijgevolg vormt artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. geen afwijking van het referentiestelsel. Zelfs indien er sprake zou zijn van een afwijking, zou deze hoe dan ook gerechtvaardigd zijn. Een dergelijke belastingvrijstelling vormt dus geen selectief voordeel in de zin van de staatssteunregels.

2. Subsidiair: het bestaan van een verstoring van de mededinging

60. Enkel voor geval het Hof ervan zou uitgaan dat sprake is van een afwijking die ook niet gerechtvaardigd zou zijn, moet nog worden nagegaan of een dergelijke objectieve belastingvrijstelling met betrekking tot terreinen zou kunnen leiden tot een voor het staatssteunrecht relevante verstoring van de mededinging.

61. Een dergelijke verstoring van de mededinging veronderstelt dat de steun van een lidstaat de positie van een onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer versterkt.(33) Daarom dient de situatie van de begunstigde vóór de toekenning van de steun met de situatie na de toekenning ervan te worden vergeleken.

62. In het licht van deze norm is er geen sprake van een verstoring van de mededinging als gevolg van de belastingvrijstelling. Eigenaren van terreinen zonder spoorweginfrastructuur en eigenaren van terreinen met een dergelijke infrastructuur concurreren al niet met elkaar. Bovendien kan de belastingvrijstelling zelfs de mededinging bevorderen door nadelen als gevolg van extra onderhoudskosten voor de spoorweginfrastructuur te compenseren die niet ontstaan voor bedrijven die niet over zulke faciliteiten beschikken.

63. In een normale procedure inzake staatssteun rust de bewijslast voor het bestaan van de kenmerken van staatssteun bovendien op de Commissie.(34) Bij een verzoek om een prejudiciële beslissing rust er geen bewijslast op de Commissie. Derhalve moeten uit de prejudiciële procedure op zijn minst relevante aanwijzingen voor een verstoring van de mededinging blijken. Dat is in casu niet het geval. Het Hof kan dus niet op eigen initiatief vaststellen of zelfs maar aannemen dat er sprake is van een mogelijke verstoring van de mededinging. Ook vanuit dit oogpunt is het uitgesloten dat wordt vastgesteld dat sprake is van een verboden steunmaatregel.

B. Tweede prejudiciële vraag

64. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of een ondernemer die een belastingvrijstelling heeft genoten, die is ingevoerd zonder inachtneming van de informatieplicht krachtens artikel 108, lid 3, eerste volzin, VWEU, verplicht is de verschuldigde belasting vermeerderd met rente te betalen. Deze vraag hoeft al om de eenvoudige reden niet te worden beantwoord dat zij door de verwijzende rechter alleen is gesteld voor het geval dat de eerste prejudiciële vraag bevestigend moet worden beantwoord.

65. Zelfs als het Hof met betrekking tot de eerste vraag tot een ander oordeel zou komen, hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord omdat deze in ieder geval niet van belang is voor de beslechting van het geding. De vraag betreft immers de situatie waarin een ondernemer de belastingvrijstelling heeft genoten. Zoals verzoekster zelf aangeeft, is haar echter tot nu toe geen belastingvrijstelling krachtens artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l. verleend. Derhalve moet deze vraag, zoals de Republiek Polen en de Commissie hebben aangevoerd, niet-ontvankelijk worden verklaard.

VI. Conclusie

66. Derhalve geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van de Naczelny Sąd Administracyjny te beantwoorden als volgt:

„Artikel 107, lid 1, VWEUmoet aldus worden uitgelegd dater slechts sprake is van een afwijking van het referentiestelsel middels een bij wet vastgestelde belastingvrijstelling wanneer de betrokken nationale bepaling kennelijk incoherent is. Indien dit niet het geval is, maakt de vrijstelling deel uit van het relevante (nationale) referentiestelsel en kan zij geen selectief voordeel vormen. Een bepaling is in deze zin incoherent, wanneer zij volgens kennelijk discriminerende parameters is ontworpen om het verbod op staatssteun in artikel 107, lid 1, VWEU te omzeilen. De nationale rechter moet beoordelen of dit het geval is. Evenwel ontbreken duidelijke aanwijzingen dat artikel 7, lid 1, punt 1, onder a), u.p.o.l., op grond waarvan eigenaren van terreinen met spoorweginfrastructuur van onroerendezaakbelasting zijn vrijgesteld, niet op coherente wijze in de Poolse wet op de onroerendezaakbelasting zou passen.”

1 Oorspronkelijke taal: Duits.

2 Zie met betrekking tot rulings arresten van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948), en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859).

3 Richtlijn van het Europees Parlement en de Raad van 21 november 2012 tot instelling van één Europese spoorwegruimte (PB 2012, L 343, blz. 32).

4 Arresten van 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 27); 28 juni 2018, Andres (Faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 82), en 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 53) en Commissie/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 40).

5 Arresten van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 57) en Commissie/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punten 53 en 55).

6 Arresten van 19 december 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 36); 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 57), en 8 september 2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 49).

7 Zie mijn conclusie in de zaken Commissie/Luxemburg e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punten 91 e.v.), Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punten 86 e.v.) en Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punten 147 e.v.).

8 Arresten van 14 december 2023, Commissie/Amazon.com e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punt 56); 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punten 115 e.v.), en 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 95 e.v.).

9 Arrest van 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 37); zie in die zin ook met betrekking tot de fundamentele vrijheden arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 49) en Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

10 Arresten van 15 september 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, punt 59), en 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 37); zie in die zin ook arrest van 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

11 Dezelfde strekking heeft ook arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 95 e.v.).

12 Arresten van 10 september 2024, Commissie/Ireland en Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punt 81), en 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 112).

13 Arresten van 6 oktober 2021, Commissie/World Duty Free Group en Spanje/Commissie (C‑51/19 P en C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punt 62), en 28 juni 2018, Andres (Faillissement Heitkamp BauHolding)/Commissie (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 103).

14 Arresten van 10 september 2024, Commissie/Ireland en Apple Sales International (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punt 81), en 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 112).

15 Arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 112).

16 Arrest van 5 december 2023, Luxemburg e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punt 114, onder verwijzing naar het arrest van 16 maart 2021, Commissie/Hongarije (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punt 49).

17 Zie in deze zin ook arrest van 10 september 2024, Commissie/Ierland en Apple Sales International (C-465/20 P, EU:C:2024:724, punt 83).

18 Zie arresten van 26 april 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punten 59‑61); ANGED (C‑236/16 en C‑237/16, EU:C:2018:291, punten 40 e.v.), en ANGED (C‑234/16 en C‑235/16, EU:C:2018:281, punten 45 en 46).

19 Zie mijn conclusie in de zaak Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punt 151).

20 Arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/19 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 72); zie ook arresten van 15 september 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, punt 61); 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punten 42 e.v., met name punt 44), en 16 maart 2021, Commissie/Hongarije (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punten 48 e.v., met name punt 50). Reeds in het arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punt 101), spreekt het Hof van rechtsgrondslagen die „in werkelijkheid kennelijk (cursivering van mij) tot discriminatie” tussen belastingplichtigen leiden.

21 Zoals in het geval van Gibraltar: arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 101 e.v.). In die zaak was het Verenigd Koninkrijk ook niet in staat om de betekenis van de onderliggende fiscale parameters uit te leggen (punt 149).

22 Zie mijn conclusie in de zaak Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punt 92).

23 Dergelijke moeilijkheden deden zich voor in de zaken Amazon en Engie, zoals ik in mijn conclusies in die zaken heb uiteengezet [Commissie/Luxemburg e.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punten 98 e.v.) en Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑451/21 P en C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punten 94 en 95)].

24 Verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.

25 Arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie (C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 97).

26 Arrest van 29 april 2004, Duitsland/Commissie (C‑277/00, EU:C:2004:238, punt 76).

27 Zie ook reeds mijn conclusie in de zaak Luxemburg/Commissie en Engie Global LNG Holding e.a./Commissie (C‑454/21 P en C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punt 101).

28 Zie mijn conclusie in de zaak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C‑18/23, EU:C:2024:609, punt 81).

29 Zie overweging 5 van richtlijn 2012/34.

30 Arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk (C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732).

31 Zie bijvoorbeeld § 4, punt 3, onder a), van het Duitse wet op de onroerendezaakbelasting, § 4, punt 9, onder a), van de Luxemburgse wet op de onroerendezaakbelasting en § 2, punt 1, onder b), van de Oostenrijkse wet op de onroerendezaakbelasting.

32 Arresten van 16 maart 2021, Commissie/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak); 26 april 2018, ANGED (C‑233/16 P, EU:C:2018:280, punt 43), en 6 september 2006, Portugal/Commissie (C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 81).

33 Arresten van 17 september 1980, Philip Morris Holland/Commissie (C‑730/79, EU:C:1980:209, punt 11), en 19 september 2000, Duitsland/Commissie (C‑156/98, EU:C:2000:467, punt 33).

34 Zie in die zin bijvoorbeeld arrest van 3 april 2014, Frankrijk/Commissie (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, punt 104).